0872/08 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1- A…, com os sinais dos autos, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de IRS do ano de 1996, formulando as seguintes conclusões: O presente recurso tem por objecto a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 1996, no montante de 15.988,60€, na parte em que considerou estarem sujeitos a tributação os ganhos resultantes da alienação do prédio inscrito na matriz predial rústica da freguesia de Santa Comba, concelho de Ponte de Lima, sob o artigo 228. Não pode o recorrente conformar-se com o assim doutamente decidido, por considerar estarmos perante um erro de julgamento na aplicação das normas do art.° 5º , n.° 1 do DL 442-A/88 , de 30 de Novembro, seja na sua versão originária seja na redacção que lhe foi dada pelo DL 141/92 , de 17 de Junho. Ao julgar improcedente a impugnação, afastando a aplicação do disposto transitoriamente no referido artigo, o Tribunal a quo efectuou errada aplicação do disposto no artº 1º, n° 1 alínea a) - do Código do IRS e do artigo 1° do Código do Imposto de Mais Valias, aprovado pelo Decreto-Lei nº 46673, de 9 de Junho de 1965. O artigo 228 já referido foi adquirido pelo recorrente em 30 de Junho de 1988, como prédio rústico. Efectuada tal aquisição o recorrente afectou-o ao exercício da actividade agrícola, que já desenvolvia, dando-lhe o devido relevo contabilístico, e aí permaneceu, com tal finalidade, por mais de 6 anos consecutivos. Nunca o requerente requereu às entidades competentes qualquer operação de loteamento ou a emissão de qualquer licença de construção. Em 29 de Julho de 1996 procedeu à alienação do referido imóvel tendo sido proferida declaração no sentido de que o imóvel se destinava a construção. O Tribunal a quo entende que esta declaração é, só por si, suficiente para activar as normas de incidência previstas quer no Código do Imposto de Mais Valias, no seu artº 1°, quer o Código do IRS, no seu artº 10º, nº 1 alínea a) -, tendo concluído que os ganhos resultantes desta alienação eram tributáveis na categoria G, a título de Mais Valias. A douta decisão recorrida centra todo o seu discurso na seguinte hipótese (que nunca se verificou): Se ele fosse alienado como terreno para construção antes da entrada em vigor do Código do IRS estaria sujeito a tributação nos termos do artº 1° do Código do Imposto de Mais Valias. Tendo sido vendido como terreno para construção na vigência do CIRS, então, forçoso é concluir pela sua sujeição a imposto não operando a transitória exclusão tributária. Ora, é precisamente pelo facto de o imóvel não ter sido alienado como terreno para construção antes da entrada em vigor do Código do IRS, que lhe deve ser aplicada a exclusão tributária do artº 5º do DL 442-A/88 . Na verdade, o que consta do seu título aquisitivo é a natureza de prédio rústico, que assim se manteve não apenas no momento em que o Código do IRS entrou em vigor mas também durante os 6 anos seguintes ao seu início de vigência. Para ocorrer a tributação nos moldes pretendidos pelo Tribunal a quo necessário seria que a natureza de terreno para construção se verificasse já quer antes, quer no momento, quer ainda depois da entrada em vigor do Código do IRS. O que não acontece no caso em apreço, na medida em que a natureza de terreno para construção se verifica apenas no momento da sua alienação em 1996 e por mero efeito de declaração negocial, sem que tivesse sido considerada até a sua objectiva capacidade construtiva. São precisamente estas as situações, a par de outras que caem sob o âmbito de exclusão tributária prevista no art.° 5° do DL 442-A/88 , seja na sua versão originária, seja na alteração que lhe foi introduzida pelo DL 141/92 , de 17 de Julho. Na verdade, tendo promovido a afectação do imóvel ao exercício da sua actividade agrícola, na qualidade de prédio rústico, a sua ulterior alienação só estaria sujeita a imposto caso o imóvel tivesse sido adquirido depois da entrada em vigor do CIRS. 16.O que, como já se referiu, não aconteceu. 17. O Tribunal a quo interpreta incorrectamente e subsume de forma errónea ao caso sub judice o disposto no artº 10°, nº 1 alínea a) - do CIRS e no artigo 1° nº 1 do DL 46673, de 9 de Junho de 1965, devendo antes ter efectuado devida interpretação e aplicação do disposto no artº 5° , nº 1 do DL 442-A/88 , de 30 de Novembro, e ter julgado a impugnação procedente e, em consequência, determinar a anulação parcial do acto tributário. 2- A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou. 3- O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: «1. A meu ver, para decidir de direito é preciso estabelecer se, à data da entrada em vigor do CIRS, o terreno em causa estava ou não integrado em zona urbanizada ou compreendida em plano de urbanização e se ainda na escritura de compra e venda, efectuada em 36-6-1998, se destinava o prédio à construção (ver art. 1, nº 1 § 2 do CIMV). Termos em que sou de parecer que se mande ampliar, adequadamente, a matéria de facto, ao abrigo dos arts. 729 e 730 do CPC , assim se dando provimento ao recurso. 2. Mas, se se entender que a matéria de facto é suficiente, por força do disposto no art. 5 do DL 442-A/88 de 30 de Novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão de terrenos agrícolas que foram adquiridos antes da vigência do CIRS e se mantinham com essa natureza no momento da sua entrada em vigor. Este é o entendimento do STA (ver entre outros, o Ac. de 6-6-2007, no processo nº 179/07). O terreno rústico em questão foi adquirido em 30-6-1988, o CIRS entrou em vigor em 1-1-1989 e a respectiva venda, destinada a construção urbana, teve lugar em 29-7-1996. Termos em que sou de parecer que o recurso merece provimento, por o julgamento não ter feito a melhor interpretação e aplicação da lei.» Colhidos os vistos legais cumpre decidir. 4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto: 1. O Impugnante adquiriu em 30/06/1988 um prédio designado como rústico composto de terreno de cultivo denominado «...», com a área de 1090 m2 e inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 228, pelo valor de Esc.: 1.750.000$00; 2. O Impugnante adquiriu em 12/10/1994 um prédio inscrito na matriz predial rústica sob o artigo 434, sito na freguesia de Santa Comba, pelo valor de Esc.: 810.000$00; 3. Em 29/07/1996, o Impugnante vendeu dois prédios rústicos destinados a construção urbana, sitos no lugar de Santa Comba, concelho de Ponte de Lima e inscritos na matriz predial rústica sob os artigos 228 e 434, respectivamente; 4. O Impugnante apresentou em 16/07/1997, declaração de substituição relativa ao IRS do ano de 1996, na qual mencionou a alienação de ambos os prédio acima referidos, indicando como valor da venda Esc. 1.000.000$00 para o inscrito no artigo 434 da matriz e o valor de Esc.: 24.052.700$00 para o inscrito no artigo 228 da matriz; 5. Em 30/09/1997, foi emitida a liquidação número 5133221102, relativa ao IRS do ano de 1996, com o montante de imposto a pagar de Esc.: 4.980.498$00 e de juros compensatórios de Esc.: 126.082$00, perfazendo o total Esc.: 5.106.580$00, com data limite de pagamento a 02/12/1997; 6. Em 29/01/1998, foi paga a liquidação número 5133221102, acima referida; 7. Em 29/01/1998, o Impugnante apresentou Reclamação Graciosa contra aquela liquidação, a qual foi decidida parcialmente procedente, em 23/02/2006, no sentido de ao valor de os bens transmitidos não serem acrescidos quaisquer encargos, nos termos do artigo 48º do Código do IRS e notificada ao Impugnante mediante oficio expedido a 27/02/2006 e recepcionado pelo mesmo a 07/03/2006; 8. Em 06/04/2006, foi interposto recurso hierárquico, o qual foi decidido a 28/07/2006, no sentido de negar provimento, mantendo a decisão proferida na reclamação; 9. Em 11/12/2006, foi emitida nota de anulação parcial da liquidação número 5133221102, no valor de € 8.854,02 referente a imposto e de € 628,89, relativo a juros compensatórios, considerando-se devido o valor de € 15.988,60 e em dívida € 0,00. 5- A questão que vem colocada no presente recurso prende-se em saber se a transmissão de um terreno, destinado a construção urbana, operada em 29/07/96 (3. do probatório), mas adquirido como prédio rústico em 30/06/88 (1. do probatório) está sujeito a tributação em sede de IRS, a título de mais valias ou dela está isento por se encontrar abrangida pelo “regime transitório da categoria G” previsto no artigo 5.º n.º 1 do DL n.º 442-A/88 (redacção do DL n.º 142/92 de 17 de Junho). No sentido afirmativo se entendeu na sentença sob recurso, para o que se considerou ser decisivo para a sujeição a tributação em sede de IRS o facto da venda do terreno em causa, destinada a construção urbana, se ter concretizado em 1996 sem que tivesse sido atendida a circunstância de à data da entrada em vigor do CIRS (1/1/89) ainda ser qualificado como prédio rústico. Ora, acontece que o entendimento perfilhado no acórdão recorrido é desconforme com jurisprudência consolidada neste Supremo Tribunal de forma firme e reiterada, que acolhe também a nossa inteira concordância, e de acordo com a qual por força do disposto no art. 5.º n.º 1 do DL 442-A/88 , de 30 de Novembro, não são tributados em sede de IRS os ganhos obtidos com a transmissão de terrenos agrícolas que foram adquiridos antes da vigência do CIRS e se mantinham com essa natureza no momento da sua entrada em vigor (cfr. acórdãos de 9/11/05, 29/03/06, 12/12/06, 6/6/07, 13/2/07 e 29/10/08 nos recursos n.ºs 733/05, 1213/05, 1100/05, 179/07, 763/07 e 539/08). Como assim, tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º , n 3 do CC ), limitar-nos-emos a acompanhar o que, de forma exaustiva e proficiente, foi dito no acima citado de 6/6/07, proc.179/07, em situação similar. Escreveu-se nesse aresto: “ O art. 5.° , n.° 1 do Decreto-Lei n.° 442-A/88 , de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, estabelece um « Regime transitório da categoria G » nos termos do qual, na redacção inicial «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46373, de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código». No que concerne a terrenos, o Código do Imposto de Mais Valias apenas previa a tributação no caso de «transmissão onerosa de terreno para construção» (art. 1 0, n.° 1.º, daquele Código). Nos termos do § 2.° do mesmo artigo, «são havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo». No caso em apreço, não vem provado que o terreno em causa estivesse integrado em zona urbanizada ou compreendida em plano de urbanização, pelo que a qualificação como terreno para construção, para efeito do Imposto de Mais-Valias, só poderia advir de declaração como tal no « título aquisitivo ». - Este « título aquisitivo » era o título através do qual o transmitente do terreno, que era o sujeito passivo do Imposto de Mais-Valias, o adquiriu e não o título através do qual o transmitiu, pois este, na mesma terminologia, teria, decerto, a designação de « título transmissivo » ou « título translativo ». No caso em apreço, não se demonstrou que no título aquisitivo do terreno em causa tivesse sido declarado que a aquisição do terreno tinha em vista a construção, pelo que os ganhos obtidos com transmissão do prédio em causa não estavam sujeitos a Imposto de Mais-Valias. É certo que há uma valorização dos terrenos agrícolas quando são transformados em terrenos para construção e afectados a actividade comercial ou industrial dos seus titulares, situação que passou a ser tributada em sede de IRS, na categoria de mais-valias, com a redacção dada à alínea a) do n.° 1 do art. 10.° do CIRS pelo Decreto-Lei n.° 141/92 , de 17 de Julho. No entanto, essa situação não era tributada em sede de Imposto de Mais-Valias e, ao passar a sê-lo em sede de I.R.S., a título de mais-valias, também em relação a estas valorizações se limitou o âmbito de incidência aos casos em que «a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código», como se estabeleceu na nova redacção que naquele diploma foi dada ao art.° 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88 .(A redacção do n.° 1 deste art. 5.º passou a ser a seguinte: «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».) Assim, para que a transmissão do terreno referida nos autos fosse tributada em sede de IRS era necessário que, antes da data da entrada em vigor do CIRS, que ocorreu em 1-1-1989, o terreno em causa fosse qualificado como terreno para construção, pois só a valorização de terrenos com esta qualificação era tributada em sede de Imposto de Mais-Valias. Não valem, neste contexto de tributação em sede de mais-valias, considerações atinentes à materialidade económica das situações da valorização de terrenos agrícolas, derivada da sua transformação em terrenos de construção e à sua pretensa identidade com as situações de valorização de terrenos adquiridos e transmitidos como terrenos para construção. Na verdade, é patente pelo art. 1.º do Código do Imposto de Mais-Valias que ele não tinha a vocação para tributar a generalidade das situações de valorização de bens que tem o CIRS. Aliás, o próprio Preâmbulo do Código do Imposto de Mais-Valias expressamente refere a deliberada restrição do âmbito de incidência do imposto, a título experimental, a algumas das situações de valorização de bens, alguns dos ganhos «trazidos pelo vento» e não todas as situações que poderiam abstractamente considerar-se equiparáveis. Com efeito refere-se no ponto 2 desse preâmbulo que «a ideia de que se partiu para traçar os limites do imposto foi a de considerar mais-valias os aumentos de valor dos bens que os contribuintes não produziram nem adquiriram para venda. É uma ideia decerto sujeita a reparos sob o ponto de vista teórico, mas que tem a vantagem de poder ser utilizada na prática. No entanto, resolveu-se aplicá-la, não a todos os bens naquelas condições, e sim apenas aos bens cujas mais-valias se verificam com maior frequência, são de maior vulto ou não oferecem dificuldades sérias de determinação. E o que acontece, sem dúvida, com os terrenos para construção; com os elementos do activo imobilizado das empresas (entre eles os trespasses e os alvarás) e os seus bens de rendimento; com o direito ao arrendamento dos escritórios e consultórios; com as quotas em sociedades e as acções». «Caem precisamente sob a alçada do imposto as mais-valias desses quatro grupos de bens. Mas fica a porta aberta para se alargar a base da incidência, trazendo-lhe outros bens com as respectivas mais-valias, muito embora só possa pensar-se em fazê-lo depois de colhida a experiência deste diploma e de bem delineados em vários sectores os contornos da evolução económica que está em curso». Por outro lado, o afastamento pelo art. 5.° do Decreto-Lei n.° 442-A/88 da tributação em IRS, a título de mais-valias, dos ganhos obtidos com a transmissão de terrenos que, à data da entrada em vigor do CIRS, eram qualificados como terrenos agrícolas (e, por isso, estavam fora do âmbito de incidência do Código do Imposto alias) compreende-se pelo facto de, tendo-se optado pelo cálculo dos ganhos tributáveis a título de mais-valias com base na diferença entre o valor da aquisição e o valor da transmissão, a tributação em IRS da valorização de terrenos agrícolas que haviam sido adquiridos antes da sua entrada em vigor incluiria, parcialmente, a aplicação retroactiva do novo regime de tributação a ganhos obtidos com a valorização dos prédios rústicos, pois forçosamente se iriam tributar, além dos ganhos correspondentes à valorização gerada na vigência do novo Código, também alguns correspondentes à valorização que, como prédios rústicos, pode ter tido ocorrido antes da sua entrada em vigor. Ora, essa aplicação retroactiva de normas de incidência tributária, que, a partir da revisão constitucional de 1997 é absolutamente proibida pela nova redacção dada ao art.º 103.°, n.° 3, da CRP, só era tolerável anteriormente em situações especiais em que estivesse em causa o interesse geral ( Essencialmente neste sentido, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 216/90, de 20-6-1990, processo n.° 203/89, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.° 398, página 2a7. ), que não se vislumbram em matéria de tributação de mais-valias. No caso em apreço, o terreno em causa foi adquirido como terreno agrícola e era terreno agrícola à data da entrada em vigor do CIR, pelo que é de concluir que, em face do disposto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 , os ganhos obtidos com a sua transmissão não se inserem no âmbito de incidência do IRS.” Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação judicial deduzida, anula-se a liquidação de IRS do ano de 1996. Custas na instância a cargo da Fazenda Pública, fixando-se a procuradoria em 1/8. Lisboa, 4 de Fevereiro de 2009. - Miranda de Pacheco (relator) - Pimenta do Vale - Lúcio Barbosa .