Quem foi o relator do acórdão 00747/05?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00747/05?

O acórdão foi proferido em 15 de novembro de 2005.

00747/05 - TCAS

Sumário

I)- Os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. II)- E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. III)- Por tudo quanto vem dito, a fundamentação aduzida pela AF, como se demonstra na sentença recorrida, preenche todas as exigências legais e não fere os direitos e garantias da impugnante que conhece, tal como nós ou qualquer destinatário normal, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo ela ficado em condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com a presente impugnação. IV)- Provando-se que quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o impugnante declarou que os tinha perdido e, após ter sido notificado pelo Tribunal para fazer prova de certas despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94, tal documento não pode ser comprovativo das despesas invocadas.

Texto

I. - RELATÓRIO 1.1.- Inconformados com a sentença de fls. 114-121 do TAF de Almada que julgou improcedente esta impugnação judicial, por eles deduzida contra liquidação adicional de IRS do ano de 1994, dela recorrem, com os sinsia dos autos, N...e mulher E..., culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões: A) Por carta registada em 29 de Abril de 2005, foram os agora Recorrentes notificados da sentença recorrida. B) Como resulta dos autos, foi proposta uma correcção ao imposto de IRS dos sujeitos passivos, ora recorrentes, no montante de 3.940.000$00. C) Logo os ora recorrentes fizeram a referida correcção fazendo dar entrada na Repartição de Finanças competente em 30/07/1999 a declaração de IRS modelo 3, devidamente corrigida, tendo efectuado o pagamento do montante em divida D)- Os impugnantes tiveram despesas dedutíveis no montante de 3.500.000$00, conforme documentos que se juntaram aos autos E) Assim, os recorrentes tiveram de resultado apurado, ou rendimento líquido, no ano de 1994, a quantia de 440.000$00. F) Os contribuintes já procederam à regularização do montante em causa pelo que, esta nota de liquidação estará apócrifa. G) No caso concreto há uma efectividade dos custos e uma indispensabilidade dos mesmos referentes ao ano de 1994, não restando dúvidas quanto à natureza, finalidade, identidade, e montante em questão das referidas facturas. H) Nas facturas tais pessoas podem ser identificadas, sabe-se a natureza, origem e finalidade do custo. I)Tais despesas devem serem analisadas casuisticamente, e com o recurso a meios complementares de prova como por exemplo a prova testemunhal, que terá sido subvalorizada na convicção do Tribunal, nomeadamente o testemunho do Sr. Nuno Bonito. J) A genuinidade das facturas não foi posta em causa, pelo que se assim não fosse, teriam de no prazo de 10 dias a contar da apresentação do documento, demonstrar que os factos que neles referidos não correspondem, total ou parcialmente à verdade, de acordo com o os artigos 544 n° l e 546 do CPC L) Da nota de liquidação adicional não consta qualquer tipo de fundamentação legalmente exigida, isto é, a informação que está na base da liquidação não dá a conhecer ao contribuinte de forma expressa, clara, suficiente e congruente os motivos da prática do facto nos termos do art° 77° da LGT. M) O referido art° 77° da LGT é um corolário do preceito 268° da CRP que prevê que todos os actos administrativos "carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos", sendo uma garantia específica dos contribuintes. Não sendo compreensível aos Recorrentes, por este motivo, compreender a justificação do montante da liquidação. Terminam pedindo a revogação da decisão recorrida, e consequente anulação do acto de liquidação subjacente. Não houve contra – alegações. O EPGA pronunciou-se no sentido de que a sentença deve ser confirmada na ordem jurídica no seu douto parecer emitido a fls. 148, do seguinte teor: “1 - Concorda-se com a douta sentença. Efectivamente a liquidação adicional encontra-se devidamente fundamentada na medida em que as correcções efectuadas tiveram como suporte o recebimento de 3.940.000$00 por serviços prestados à sociedade Construções-Sociedade de Construções, Lda,. no ano de 1994 e não mencionados na 1a declaração de rendimentos. E foi o próprio que após ter sido ouvido sobre este facto veio apresentar nova declaração onde mencionava tal importância e incluía ainda como despesas o montante de 3.500.000$00. Teve assim conhecimento dos motivos que estiveram por detrás da liquidação e apercebeu-se perfeitamente como foi determinada a matéria colectável e o imposto a pagar. E a prova desse facto é que através da sua impugnação demonstra perfeito conhecimento dos fundamentos da liquidação em causa. 2 - Impugna também a sentença ao não considerar como custos a verba indicada de 3.500.000$00. Quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o mesmo declarou que os tinha perdido (fls. 21 a 23). Após notificado pelo Tribunal para fazer prova de tais despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94. Ora tal documento não pode ser comprovativo das despesas invocadas. 3 - Face ao exposto deve o recurso ser considerado improcedente.” Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta: Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados: A).- O impugnante apresentou tempestivamente a declaração de IRS (art.° 57.° do CIRS) relativa ao ano de 1994 com o anexo BI a zeros (Cfr. fls 9 e fls 20 e ss). B)- Na sequência de uma acção de inspecção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária em 1999, à sociedade Construbrejos - Sociedade de Construções Lda relativa ao ano de 1994 foi elaborado projecto de relatório onde é proposta a correcção à matéria tributária em sede de IRS no montante de Esc. 3.940.000 que resulta da prestação de serviços pelo impugnante a esta firma, tendo sido emitidas as facturas n.° 241 datada de 30/05/94 no montante de Esc. 2.020.000 e factura n.° 244 de 30/06/1994 no montante de Esc. 1.920.000 (Cfr. fis 8 e 9). C)-Na sequência do mencionado em B) foi elaborada em 20/07/99 o documento de correcção DC2, anexo BI relativo aos rendimentos do impugnante de 1994 onde consta no quadro 5, campo 3, prestações de serviços no montante de Esc. 3.940.000 (Cfr. fls 102). D)-Por ofício datado de 21/07/99 o impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de correcções à declaração periódica de IRS relativa ao período de 1994 mencionada em C) (Cfr. fls 7 e fls 97). E)-O impugnante não exerceu o seu direito de audição prévia (Cfr. fls 20 e ss e fls 95 e fls 97). F)-Em 30/07/1999 o impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças uma declaração de substituição de IRS Modelo 3 e Anexo BI relativa aos rendimentos da categoria C, CAE 45450, do ano de 1994, declarando prestações de serviços no montante de Esc. 3.940.000 e despesas gerais no montante de Esc. 3.500.000, e um resultado apurado de Esc. 440.000 (Cfr. fls 11 a 14). G)-Em 03/08/1999 foi elaborada a declaração de IRS (alteração de elementos declarados) relativa ao impugnante e ao ano de 1994, onde consta o rendimento de Esc. 40.895 relativo ao sujeito passivo A -categoria A, e Esc. 3.940.000 referente à categoria C, no total de Esc. 3.980.895, deduções específicas de Esc. 26.582, rendimento colectável no montante de Esc. 3.954.313. H)-Na declaração mencionada em G) consta ainda que "Nos termos do n.° 4 do art.° 66° do CIRS, altero o rendimento colectável para a quantia de Esc. 3.954.313. Fundamentação: o resultado ora alterado resulta do jacto do contribuinte ter entregue a declaração de rendimentos prevista no art.° 57° do CIRS com o seu anexo B a zeros, quando existiam facturas neste exercício no montante de Esc. 3.940.000 para a firma Construbrejos - Sociedade de Construções Lda, pelo que se procede à respectiva correcção." I)-Em 09/08/99 foi proferido despacho pelo Chefe de divisão por delegação do D.D.F. de Setúbal que concordou com o parecer que tomou o projecto de Relatório mencionado em B) em definitivo (Cf r. fls 95). J)-Em 12/08/99 foi assinado o aviso de recepção relativo ao ofício n.° 25398 que notifica o impugnante da fundamentação das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria colectável de 1994 resultantes da análise interna, e que refere que a liquidação associada a esta correcção será notificada ao impugnante (Cfr. fls 92 e 93). K)-Em 27/10/1999 foi emitida a liquidação de IRS n.° 5533361943, no montante de Esc. 553.373 relativa ao ano de 1994. L)-O impugnante deduziu a presente impugnação em 20/03/2000 (Cfr. fls 2). M)-O impugnante no auto de declarações datado de 29/11/2000, declarou que exercia a actividade de carpintaria CAE 45450, e que cessou a actividade em 25/05/98, não possuiu quaisquer livros de registo ou documentos relativos à sua actividade em virtude de os ter perdido (Cfr. fls 23). N)-Em 29/11/2000 o impugnante foi notificado para regularizar os respectivos livros de escrita referidos no art.° 50.° do CIVA (Cfr. fls 24). O)-O impugnante, na sequência da notificação mencionada em N) em auto de declarações datado de 12/12/2000, declarou que não possui quaisquer elementos de escrita referente à sua actividade (Cfr. fls 25), Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos .autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. Não resulta provado que no ano de 1994 o impugnante tenha suportado custos no exercício da sua actividade no montante de Esc. 3.500.000 conforme declarou, formando-se a convicção do tribunal no facto de não considerar que os documentos de fls 62 sejam prova suficiente na medida em que estamos perante uma cópia de um fax de duas facturas (no montante de Esc. 2.000.000 e Esc. 1.500.000) que não discriminam os alegados "trabalhos executados na vossa obra", e por outro lado a data que figura na factura é apenas "1994". Acresce que, os factos provados nas alíneas A), M) e O), também corroboram esta convicção do tribunal, e por último, o depoimentos da testemunha inquirida em audiência foi claramente insuficiente para dar como provado o custo ora em causa. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. * 2.2.- DO DIREITO Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber se ocorre o vício de falta de fundamentação e o alegado erro nos pressupostos de facto em que assentou a liquidação impugnada. A)- Da falta de fundamentação: Sobre a ordem de conhecimento destes fundamentos de recurso pela ordem estabelecida, dir-se-á, preliminarmente, que deve ter-se em conta o artº 124º do CPPT, que é uma pura transcrição do artº 57º da LPTA e do artº 144º do antigo CPT, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação. Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela e consistentes no erro nos pressupostos de facto em que assentou a liquidação impugnada, em regra e por injunção do dito artigo do CPPT, deveriam ser apreciados antes do vício de forma, na medida em que aqueles impede a renovação do acto. Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei como adiante melhor demonstraremos), pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de lei. Conforme douto ensinamento contido nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075, «O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão». Protestou a recorrente que na posição inicial, que ora mantém, que o acto impugnado não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei. Na sentença recorrida considerou-se que tal vício não ocorre, encontrando-se o acto recorrido devidamente fundamentado. Nas suas alegações, proclama a recorrente, de novo, a falta de fundamentação do acto. Importa, pois, começar por conhecer de tal vício. E então, quanto a saber se o acto impugnado está ou não fundamentado ( conclusões L) e M)-), revela acerto o julgado na 1ª instância ao referir que o acto se encontra fundamentado pelas seguintes razões: “Vejamos ainda quanto ao alegado pelo impugnante que desconhece a origem dos valores apurados na liquidação em causa/ uma vez que, a primeira base para a determinação do rendimento é exactamente a declaração do sujeito passivo, alegando que a nota de liquidação oficiosa não está fundamentada. Ora, conforme supra exposto, refira-se desde já que o impugnante conhecia os montantes subjacentes à liquidação ora em causa, desde logo porque se apressou a apresentar uma declaração de IRS de substituição com esses mesmos rendimentos, e por outro lado, conforme também já se demonstrou, a declaração apresentada não pode ser considerada, e por último, ao contrário do que alega a liquidação oficiosa encontra-se devidamente fundamentada. Na verdade, de harmonia com o art.° 124°, n.° l, al. a), do CPA, para além dos casos especialmente exigidos por lei, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente, neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções. Este normativo densifica o princípio jurídico-constitucional do art.° 268°, n.° 3, da C.R.P., segundo o qual "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos". A necessidade de fundamentação dos actos tributários está igualmente estabelecida nos artigos 19°, ai. b), 21°, 81° e 82° do CPT, actualmente revogados e substituído pelo art° 77° da. Lei Geral Tributária. O dever legal de fundamentação do acto administrativo ou tributário assenta em razões relacionadas com o acerto material da decisão e a sua adequação à lei pôr banda do agente administrativo, e visa possibilitar o controle administrativo ou contencioso. Assim, a fundamentação tem de ser clara, suficiente e congruente, demonstrativa das razões de facto e de direito da decisão, permitindo que um destinatário normal possa compreender o sentido e alcance da desta e, com maior acuidade nos casos de poderes discricionários, o percurso cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Dito de outro modo, a lei aponta no sentido da fundamentação ser resumida ou sucinta, podendo consistir em mera declaração de concordância com anterior parecer, informação ou proposta, posto que sejam conhecidas do destinatário (Cfr. art.° 125°, n.° l, do CPA, 82° do CPT e 77°, n.° 2, da LGT). No caso em apreço, a liquidação oficiosa encontra-se suficientemente fundamentada, encontrando-se clara e suficiente, compreendendo-se as razões de facto e de direito que originaram a liquidação, ou seja, baseou-se na existência de facturas no ano de 1994 para a firma "Construbrejos - Sociedade de Construções Lda no montante de Esc. 3.940.000, pelo que, não procede à invocada falta de fundamentação.” O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que não se reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação. Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa. E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções. É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela. A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste. A Mº Juíza demonstrou que foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra. Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231). Neste contexto, o que se impunha, a nosso ver e como bem fez a sentença, era a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação. É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24). Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão». Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra». Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo. É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei. As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária. A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer. Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais. Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois na al a) do nº 1 do artº 124º do CPA, no artº 21º do CPT e actualmente no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido não se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos. A fundamentação do acto recorrido está vazada em termos que se mostram claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto nos termos sustentados na douta sentença recorrida. Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida. Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos. A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação. Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio. Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente. O acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto. Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele. Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à contribuinte ( ou a um destinatário normal) a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente. Como se expende no Acórdão deste TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01, “Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado. Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados. Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei ( nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia”. Por outro lado, como se salienta no Acórdão deste TCA de 12/11/2002, tirado no recurso nº 7002/02 é hoje também pacífico que a fundamentação tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» -cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.). Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência (() Vide o acórdão de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680.), os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. (...) Ficou já dito que as exigências de fundamentação variam conforme as circunstâncias concretas, designadamente o tipo de acto, a não participação do interessado no procedimento anterior ao acto ou, no caso da participação, a extensão desta. No que respeita aos juros compensatórios, admitimos, tal como o Juiz da 1.ª instância, que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios. No entanto, há uma declaração mínima que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente (...) Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei.” Ora, no caso sub judice há indicação desses elementos para além da simples intuição da Contribuinte, o que significa que a um destinatário normal, colocado na posição do real destinatário, como a impugnante, seria possível perceber o caminho escolhido e percorrido pela entidade liquidadora para alcançar os valores da liquidação. Por tudo quanto vem dito, a fundamentação aduzida pela AF, como se demonstra na sentença recorrida, preenche todas as exigências legais e não fere os direitos e garantias da impugnante que conhece, tal como nós ou qualquer destinatário normal, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo ela ficado em condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com a presente impugnação. Na verdade, as correcções efectuadas foram esteadas no recebimento de 3.940.000$00 por serviços prestados à sociedade Construções - Sociedade de Construções, Lda,. no ano de 1994 e não mencionados na 1a declaração de rendimentos, tendo sido o impugnante que após ter sido ouvido sobre este facto veio apresentar nova declaração onde mencionava tal importância e incluía ainda como despesas o montante de 3.500.000$00. Donde que, como também o EPGA, se impõe concluir que o impugnante teve conhecimento dos motivos que estiveram por detrás da liquidação e apercebeu-se perfeitamente como foi determinada a matéria colectável e o imposto a pagar. E a prova desse facto é que através da sua impugnação demonstra perfeito conhecimento dos fundamentos da liquidação em causa. Assim, não tem razão a recorrente quando afirma que não apreendeu as razões porque a entidade decidente decidiu no apontado sentido. Daí que não colham as conclusões sob a análise, nenhuma censura nos merecendo a sentença recorrida. * B)- Do erro nos pressupostos de facto em que assentou a liquidação impugnada. Também nos merece inteiro acolhimento o fundamentado e decidido pela sentença quanto a este fundamento de impugnação. Discreteia-se no douta peça que “na sequência de uma acção de inspecção à Sociedade "Construbrejos -Sociedade de Construções Lda" os Serviços de Inspecção Tributária constataram que o impugnante N...prestou serviços a esta sociedade durante o ano de 1994 no montante de Esc. 3.940.000, montantes que não declarou aquando da apresentação da respectiva declaração de rendimentos, tendo apresentado a declaração de IRS a zeros. Assim, os serviços notificam o impugnante do Projecto de Conclusões de Relatório, e na sequência desta notificação o impugnante apresentou em 03/08/1999 uma declaração de IRS de substituição relativa a 1994, fazendo constar o rendimento de Esc. 3.940.000 (montante idêntico às correcções propostas no Projecto de Conclusões do Relatório de que havia sido notificado por ofício de 21/07/99) e ainda despesas no montante de Esc. 3.500.000. Ora, o impugnante ao proceder desta forma está, sem dúvida, a reconhecer a legalidade das correcções efectuadas, tanto assim é que, depois de ter conhecimento das correcções que os Serviços de Inspecção Tributária propunham, dias depois, por sua própria iniciativa, apresenta uma declaração de substituição a declarar esses montantes. No entanto, não se limita a declarar esses rendimentos, declarando também custos no montante de Esc. 3.500.000, não apresentando, no entanto, qualquer documentação de suporte destes custos, declarando posteriormente à Administração Tributária que não possuiu documentos por os ter perdido. Por outro lado, quando solicitado pelo tribunal que fizesse prova documental dos custos ora em causa, apresenta uma cópia de um fax de duas facturas (no montante de Esc. 2.000.000 e Esc. 1.500.000) que não discriminam os alegados "trabalhos executados na vossa obra", e por outro lado a data que figura na factura é apenas "1994". Ora, em face de todo o circunstancialismo supra descrito, entendo que não foi feita prova de que o impugnante tenha suportado os custos em causa, pelo que, não se pode ter em consideração a declaração de substituição apresentada pelo contribuinte nos termos do disposto no art.° 76.° n.° 2 do CPT que dispõe: "O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estas sejam apresentadas nos temos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária", E, por conseguinte, assentando a liquidação impugnada nos rendimentos Esc. 3.500.000, que como referimos são aceites pelo próprio impugnante, não padece de qualquer ilegalidade a liquidação impugnada.” Os impugnantes insurgem-se, pois, contra a sentença por esta não considerar como custos a verba indicada de 3.500.000$00. Mas, o certo é que se prova que quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o impugnante declarou que os tinha perdido (fls. 21 a 23) e, após ter sido notificado pelo Tribunal para fazer prova de tais despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94. Daí que a sentença conclua que tal documento não pode ser comprovativo das despesas invocadas. Quid juris? Nas correcções técnicas cabe à Fazenda Pública provar a factualidade que fundamenta o acto tributário praticado no caso concreto e exarada no relatório elaborado pelos serviços de fiscalização, para a determinação do lucro tributável. Por outro lado, incumbe ao contribuinte o ónus de provar que, no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade), impostas pela lei comercial e fiscal - vd. Art° 78° CPT - consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, a saber: -emissão de facturação nos termos do art° 28° e 35° CIVA ou, no caso de dispensa, de emissão de talões de venda, conforme art°s- 28° e 39° n° l CIVA; -registo das operações "de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto" - cfr. art°s. 44° e ss. CIVA - relevante contabilisticamente por exercício dos dados que lhe respeitem, ou seja, observando que "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios" -cfr. art°s. 18°, 20°, 23° e 25° CIRC. -Registo das operações nos livros referidos no art° 50° n° l CIVA, salvo dispensa por adopção pelo sujeito passivo de "um sistema de contabilidade que satisfaça os requisitos adequados ao correcto apuramento e fiscalização do imposto" - cfr. artº 50º nº 3 do CIVA; -compras de mercadorias e/ou matérias primas e de consumo; -vendas de mercadorias e/ou produtos fabricados; -prestações de serviços; -despesas efectuadas; -existências (mercadorias, matérias-primas e de consumo, produtos finais e outras) à data de 31 de Dezembro de cada ano. Face a quanto dito ficou incumbia à FP a prova de que observou e valorizou os pressupostos de natureza vinculada estatuídos no Código, ao longo do procedimento administrativo de recolha e tratamento da matéria de facto que culminou no acto de liquidação adicional por correcções; ao impugnante, ora Recorrente, incumbia a prova de que observou, nos anos em causa, as obrigações impostas na lei comercial e fiscal em sede de escrituração contabilística ou nos livros de registo, para tanto designados nos Códigos do IRC/IRS/IVA e no POC, no respeitante às operações económicas que constituem o seu objecto. Nesse sentido, para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial, constituída por livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais e por livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, art°s. 31° e 37° do C. Comercial) e, ainda, por documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, simultaneamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação. Nos termos legais, os documentos são a base de todo o lançamento contabilístico, sem os quais o mesmo não poderá ser processado, dividindo-se em documentos de origem interna - elaborados na empresa e de uso exclusivamente interno, como sejam as folhas de férias, as notas de lançamento - e documentos de origem externa - os que provêm ou se destinam ao exterior, como sejam as facturas, recibos e notas de débito. A inexistência de documento externo comprovativo do registo do facto patrimonial que o exige afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art° 44° do C. Comercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento contabilístico, isto é, a demonstração da operação comercial subjacente ao lançamento; e o mesmo se passa quanto aos documentos, sejam eles internos ou externos. Todos estes elementos têm como finalidade, para além do controlo interno, confirmar o nexo de adequação entre os lançamentos contabilísticos e os suportes documentais dos concretos inputs e outputs efectuados no exercício. E, nos termos da disposições conjugadas dos artºs. 376° n° l e 2 e 360° C. Civil com o art° 44° C. Com., não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, caso a Administração Fiscal aceite parte da contabilidade, não poderá, em princípio, declarar que não a aceita no seu todo. Mas, se, no que concerne à parte da escrituração contabilística não aceite com fundamento em vícios da própria escrituração ou da documentação de suporte dos lançamentos, a Fazenda Pública fizer a prova, nos termos do art° 360° C. Civil, da inexactidão dos factos escriturados que lhe são desfavoráveis ou se, nos termos do art° 376° n° l C. Civil, fizer a prova da falsidade dos documentos que suportam a escrituração e cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e, simultaneamente, rejeitar a parte viciada, e inapta para evidenciar as operações da empresa em ordem ao lançamento da tributação. Vale isto por dizer que a realização do interesse de ordem pública de tributar a situação individual e concreta mediante indícios, cujos pressupostos são vinculados, como já se aventou, bem como a impossibilidade de aplicar correcções técnicas, derivam directamente do grau de incorrecção dos registos e inviabilidade probatória dos documentos de suporte da escrita do Sujeito Passivo, insusceptíveis de permitir a reconstituição da realidade da base de incidência do imposto. Tendo em conta o balizamento legal acabado de delinear e que releva para a questão posta no recurso - o alegado erro de julgamento em matéria de qualificação das operações que originaram as correcções técnicas – impõe-se-nos concluir que assiste razão à Fazenda Pública e à Mª Juíza, atenta a factualidade vertida no probatório. Toda essa factualidade evidencia que no exercício em causa (1994) o recorrente não observou as regras de relevação contabilística dos factos patrimoniais em obediência ao disposto no DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade - POC), sendo certo que dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas, não decorre uma única nota factual acerca de tais omissões e inexactidões contabilísticas nem sobre as omissões e vícios dos documentos externos de suporte dos respectivos lançamentos que ponham em causa aquilo que o impugnante reconheceu:- quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o impugnante declarou que os tinha perdido (fls. 21 a 23) e, após ter sido notificado pelo Tribunal para fazer prova de tais despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94. A factura é o documento emitido pelo vendedor e destinado ao comprador, no qual se discrimina o objecto da venda e as condições estabelecidas, e onde se calcula a quantia a pagar pelo comprador. Deve ser emitida, pelo menos, nas seguintes vias: -original para o cliente; -duplicado para a contabilidade; -triplicado para a secção de cobranças, -quadruplicado para a secção de facturação (..) O DL 45/89 de 11.Fevereiro estabelece no art° 4° que todos aqueles documentos devem ser processados em impressos numerados, seguida e tipograficamente ou através de mecanismos de saída do computador, com uma ou mais séries devidamente referenciadas devendo a numeração ser aposta no acto e não conter mais de onze dígitos. Por sua vez o art° 7° do mesmo diploma estabelece que a impressão dos documentos de transporte (..) só poderá ser efectuada em tipografias devidamente autorizadas pelo Ministro das Finanças (..) o art° 3° do citado DL 45/89 e o n° 5 do art° 35° do Código do IVA referem os elementos que os documentos devem conter: Assim, o referido art° 3° considera que: -as facturas deverão conter obrigatoriamente os elementos referidos no n° 5 do art° 35° do CIVA -as guias de remessa ou documentos equivalentes deverão conter, pelo menos, os seguintes elementos: a) o nome, firma ou denominação social, domicílio ou sede e número de identificação fiscal do remetente; b) nome, firma ou denominação social e domicílio ou sede do destinatário ou adquirente; c) número de identificação fiscal do destinatário ou adquirente quando este seja sujeito passivo, nos termos do art° 2 do CIVA; d) especificação dos bens com indicação das quantidades; (..) -as facturas, guias de remessa ou documentos equivalente deverão ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora a que se inicia o transporte; (..)" - vd. Carlos B. Da Costa e Gabriel C. Alves, obra citada supra, págs. 421/427. Relativamente a estas obrigações, nada se mostra cumprido por parte do Recorrente, de acordo com o relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária levado ao probatório, sendo certo que os depoimentos das testemunhas nada referem com eficácia em contrário da factualidade constante do relatório da fiscalização, que o ónus de prova quanto ao cumprimento das obrigações contabilísticas, como acima se demonstrou, corre pelo contribuinte. Saliente-se que o CIRC, ao fim e ao cabo, nada mais é do que a jurisdicionalização da contabilidade e que o art° 18° n° 3 CIRC estatui que "Os proveitos relativos a vendas considerem-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade". Daí que seja absolutamente decisivo que o contribuinte cumpra as obrigações contabilísticas exigíveis, sendo de referir que nos termos do art° 2° n° l a) DL 410/89 de 21.11 o POC é obrigatoriamente aplicável às sociedades (nacionais e estrangeiras) abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais, designadamente as sociedades por quotas, (art°s. 197° e segs). Destarte, a factualidade resultante do relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária permite sustentar os pressupostos da liquidação adicional de IRS reportado ao ano de 1994, na medida em que demonstra a observância por parte da Administração Fiscal dos pressupostos legais da correcções técnicas efectuadas. Tal equivale à total improcedência do recurso interposto pelo impugnante e a consequente manutenção da validade e eficácia dos actos de liquidação adicional e o acerto da sentença recorrida. Quanto a esta parte improcedem, pois, as Conclusões do recurso, já que o procedimento da AT se encontra legitimado face à lei. * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente, fixando-se em 5 Ucs a taxa de justiça . * Lisboa, 15/11/05 (Gomes Correia) (Casimiro Gonçalves) (Ascensão Lopes)

Sumário

II) - E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.

III) - Por tudo quanto vem dito, a fundamentação aduzida pela AF, como se demonstra na sentença recorrida, preenche todas as exigências legais e não fere os direitos e garantias da impugnante que conhece, tal como nós ou qualquer destinatário normal, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo ela ficado em condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com a presente impugnação.

IV) - Provando-se que quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o impugnante declarou que os tinha perdido e, após ter sido notificado pelo Tribunal para fazer prova de certas despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94, tal documento não pode ser comprovativo das despesas invocadas.

Texto Integral

I. - RELATÓRIO

1.1. - Inconformados com a sentença de fls. 114-121 do TAF de Almada que julgou improcedente esta impugnação judicial, por eles deduzida contra liquidação adicional de IRS do ano de 1994, dela recorrem, com os sinsia dos autos, N...e mulher E..., culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões:

A) Por carta registada em 29 de Abril de 2005, foram os agora Recorrentes notificados da sentença recorrida.

B) Como resulta dos autos, foi proposta uma correcção ao imposto de IRS dos sujeitos passivos, ora recorrentes, no montante de 3.940.000$00.

C) Logo os ora recorrentes fizeram a referida correcção fazendo dar entrada na Repartição de Finanças competente em 30/07/1999 a declaração de IRS modelo 3, devidamente corrigida, tendo efectuado o pagamento do montante em divida

D) - Os impugnantes tiveram despesas dedutíveis no montante de 3.500.000$00, conforme documentos que se juntaram aos autos

E) Assim, os recorrentes tiveram de resultado apurado, ou rendimento líquido, no ano de 1994, a quantia de 440.000$00.

F) Os contribuintes já procederam à regularização do montante em causa pelo que, esta nota de liquidação estará apócrifa.

G) No caso concreto há uma efectividade dos custos e uma indispensabilidade dos mesmos referentes ao ano de 1994, não restando dúvidas quanto à natureza, finalidade, identidade, e montante em questão das referidas facturas.

H) Nas facturas tais pessoas podem ser identificadas, sabe-se a natureza, origem e finalidade do custo.

I) Tais despesas devem serem analisadas casuisticamente, e com o recurso a meios complementares de prova como por exemplo a prova testemunhal, que terá sido subvalorizada na convicção do Tribunal, nomeadamente o testemunho do Sr. Nuno Bonito.

J) A genuinidade das facturas não foi posta em causa, pelo que se assim não fosse, teriam de no prazo de 10 dias a contar da apresentação do documento, demonstrar que os factos que neles referidos não correspondem, total ou parcialmente à verdade, de acordo com o os artigos 544 n° l e 546 do CPC

L) Da nota de liquidação adicional não consta qualquer tipo de fundamentação legalmente exigida, isto é, a informação que está na base da liquidação não dá a conhecer ao contribuinte de forma expressa, clara, suficiente e congruente os motivos da prática do facto nos termos do art° 77° da LGT.

M) O referido art° 77° da LGT é um corolário do preceito 268° da CRP que prevê que todos os actos administrativos "carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos", sendo uma garantia específica dos contribuintes. Não sendo compreensível aos Recorrentes, por este motivo, compreender a justificação do montante da liquidação.

Terminam pedindo a revogação da decisão recorrida, e consequente anulação do acto de liquidação subjacente.

Não houve contra – alegações.

O EPGA pronunciou-se no sentido de que a sentença deve ser confirmada na ordem jurídica no seu douto parecer emitido a fls. 148, do seguinte teor:

“1- Concorda-se com a douta sentença.

Efectivamente a liquidação adicional encontra-se devidamente fundamentada na medida em que as correcções efectuadas tiveram como suporte o recebimento de 3.940.000$00 por serviços prestados à sociedade Construções-Sociedade de Construções, Lda,. no ano de 1994 e não mencionados na 1a declaração de rendimentos.

E foi o próprio que após ter sido ouvido sobre este facto veio apresentar nova declaração onde mencionava tal importância e incluía ainda como despesas o montante de 3.500.000$00.

Teve assim conhecimento dos motivos que estiveram por detrás da liquidação e apercebeu-se perfeitamente como foi determinada a matéria colectável e o imposto a pagar.

E a prova desse facto é que através da sua impugnação demonstra perfeito conhecimento dos fundamentos da liquidação em causa.

2- Impugna também a sentença ao não considerar como custos a verba indicada de 3.500.000$00.

Quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o mesmo declarou que os tinha perdido (fls. 21 a 23).

Após notificado pelo Tribunal para fazer prova de tais despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94.

Ora tal documento não pode ser comprovativo das despesas invocadas.

3- Face ao exposto deve o recurso ser considerado improcedente.”

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta:

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

A) .- O impugnante apresentou tempestivamente a declaração de IRS (art.° 57.° do CIRS) relativa ao ano de 1994 com o anexo BI a zeros (Cfr. fls 9 e fls 20 e ss).

B) - Na sequência de uma acção de inspecção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária em 1999, à sociedade Construbrejos - Sociedade de Construções Lda relativa ao ano de 1994 foi elaborado projecto de relatório onde é proposta a correcção à matéria tributária em sede de IRS no montante de Esc. 3.940.000 que resulta da prestação de serviços pelo impugnante a esta firma, tendo sido emitidas as facturas n.° 241 datada de 30/05/94 no montante de Esc. 2.020.000 e factura n.° 244 de 30/06/1994 no montante de Esc. 1.920.000 (Cfr. fis 8 e 9).

C) -Na sequência do mencionado em B) foi elaborada em 20/07/99 o documento de correcção DC2, anexo BI relativo aos rendimentos do impugnante de 1994 onde consta no quadro 5, campo 3, prestações de serviços no montante de Esc. 3.940.000 (Cfr. fls 102).

D) -Por ofício datado de 21/07/99 o impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projecto de correcções à declaração periódica de IRS relativa ao período de 1994 mencionada em C) (Cfr. fls 7 e fls 97).

E) -O impugnante não exerceu o seu direito de audição prévia (Cfr. fls 20 e ss e fls 95 e fls 97).

F) -Em 30/07/1999 o impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças uma declaração de substituição de IRS Modelo 3 e Anexo BI relativa aos rendimentos da categoria C, CAE 45450, do ano de 1994, declarando prestações de serviços no montante de Esc. 3.940.000 e despesas gerais no montante de Esc. 3.500.000, e um resultado apurado de Esc. 440.000 (Cfr. fls 11 a 14).

G) -Em 03/08/1999 foi elaborada a declaração de IRS (alteração de elementos declarados) relativa ao impugnante e ao ano de 1994, onde consta o rendimento de Esc. 40.895 relativo ao sujeito passivo A -categoria A, e Esc. 3.940.000 referente à categoria C, no total de Esc. 3.980.895, deduções específicas de Esc. 26.582, rendimento colectável no montante de Esc. 3.954.313.

H) -Na declaração mencionada em G) consta ainda que "Nos termos do n.° 4 do art.° 66° do CIRS, altero o rendimento colectável para a quantia de Esc. 3.954.313. Fundamentação: o resultado ora alterado resulta do jacto do contribuinte ter entregue a declaração de rendimentos prevista no art.° 57° do CIRS com o seu anexo B a zeros, quando existiam facturas neste exercício no montante de Esc. 3.940.000 para a firma Construbrejos - Sociedade de Construções Lda, pelo que se procede à respectiva correcção."

I) -Em 09/08/99 foi proferido despacho pelo Chefe de divisão por delegação do D.D.F. de Setúbal que concordou com o parecer que tomou o projecto de Relatório mencionado em B) em definitivo (Cf r. fls 95).

J) -Em 12/08/99 foi assinado o aviso de recepção relativo ao ofício n.° 25398 que notifica o impugnante da fundamentação das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria colectável de 1994 resultantes da análise interna, e que refere que a liquidação associada a esta correcção será notificada ao impugnante (Cfr. fls 92 e 93).

K) -Em 27/10/1999 foi emitida a liquidação de IRS n.° 5533361943, no montante de Esc. 553.373 relativa ao ano de 1994.

L) -O impugnante deduziu a presente impugnação em 20/03/2000 (Cfr. fls 2).

M) -O impugnante no auto de declarações datado de 29/11/2000, declarou que exercia a actividade de carpintaria CAE 45450, e que cessou a actividade em 25/05/98, não possuiu quaisquer livros de registo ou documentos relativos à sua actividade em virtude de os ter perdido (Cfr. fls 23).

N) -Em 29/11/2000 o impugnante foi notificado para regularizar os respectivos livros de escrita referidos no art.° 50.° do CIVA (Cfr. fls 24).

O) -O impugnante, na sequência da notificação mencionada em N) em auto de declarações datado de 12/12/2000, declarou que não possui quaisquer elementos de escrita referente à sua actividade (Cfr. fls 25),

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos .autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não resulta provado que no ano de 1994 o impugnante tenha suportado custos no exercício da sua actividade no montante de Esc. 3.500.000 conforme declarou, formando-se a convicção do tribunal no facto de não considerar que os documentos de fls 62 sejam prova suficiente na medida em que estamos perante uma cópia de um fax de duas facturas (no montante de Esc. 2.000.000 e Esc. 1.500.000) que não discriminam os alegados "trabalhos executados na vossa obra", e por outro lado a data que figura na factura é apenas "1994". Acresce que, os factos provados nas alíneas A), M) e O), também corroboram esta convicção do tribunal, e por último, o depoimentos da testemunha inquirida em audiência foi claramente insuficiente para dar como provado o custo ora em causa.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber se ocorre o vício de falta de fundamentação e o alegado erro nos pressupostos de facto em que assentou a liquidação impugnada.

A) - Da falta de fundamentação:

Sobre a ordem de conhecimento destes fundamentos de recurso pela ordem estabelecida, dir-se-á, preliminarmente, que deve ter-se em conta o artº 124º do CPPT, que é uma pura transcrição do artº 57º da LPTA e do artº 144º do antigo CPT, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.

Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela e consistentes no erro nos pressupostos de facto em que assentou a liquidação impugnada, em regra e por injunção do dito artigo do CPPT, deveriam ser apreciados antes do vício de forma, na medida em que aqueles impede a renovação do acto.

Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei como adiante melhor demonstraremos), pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de lei.

Conforme douto ensinamento contido nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075,

«O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».

Protestou a recorrente que na posição inicial, que ora mantém, que o acto impugnado não se acha fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei.

Na sentença recorrida considerou-se que tal vício não ocorre, encontrando-se o acto recorrido devidamente fundamentado.

Nas suas alegações, proclama a recorrente, de novo, a falta de fundamentação do acto.

Importa, pois, começar por conhecer de tal vício.

E então, quanto a saber se o acto impugnado está ou não fundamentado ( conclusões L) e M)-), revela acerto o julgado na 1ª instância ao referir que o acto se encontra fundamentado pelas seguintes razões:

“Vejamos ainda quanto ao alegado pelo impugnante que desconhece a origem dos valores apurados na liquidação em causa/ uma vez que, a primeira base para a determinação do rendimento é exactamente a declaração do sujeito passivo, alegando que a nota de liquidação oficiosa não está fundamentada.

Ora, conforme supra exposto, refira-se desde já que o impugnante conhecia os montantes subjacentes à liquidação ora em causa, desde logo porque se apressou a apresentar uma declaração de IRS de substituição com esses mesmos rendimentos, e por outro lado, conforme também já se demonstrou, a declaração apresentada não pode ser considerada, e por último, ao contrário do que alega a liquidação oficiosa encontra-se devidamente fundamentada.

Na verdade, de harmonia com o art.° 124°, n.° l, al. a), do CPA, para além dos casos especialmente exigidos por lei, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente, neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções.

Este normativo densifica o princípio jurídico-constitucional do art.° 268°, n.° 3, da C.R.P., segundo o qual "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos".

A necessidade de fundamentação dos actos tributários está igualmente estabelecida nos artigos 19°, ai. b), 21°, 81° e 82° do CPT, actualmente revogados e substituído pelo art° 77° da. Lei Geral Tributária.

O dever legal de fundamentação do acto administrativo ou tributário assenta em razões relacionadas com o acerto material da decisão e a sua adequação à lei pôr banda do agente administrativo, e visa possibilitar o controle administrativo ou contencioso.

Assim, a fundamentação tem de ser clara, suficiente e congruente, demonstrativa das razões de facto e de direito da decisão, permitindo que um destinatário normal possa compreender o sentido e alcance da desta e, com maior acuidade nos casos de poderes discricionários, o percurso cognoscitivo e valorativo do autor do acto.

Dito de outro modo, a lei aponta no sentido da fundamentação ser resumida ou sucinta, podendo consistir em mera declaração de concordância com anterior parecer, informação ou proposta, posto que sejam conhecidas do destinatário (Cfr. art.° 125°, n.° l, do CPA, 82° do CPT e 77°, n.° 2, da LGT).

No caso em apreço, a liquidação oficiosa encontra-se suficientemente fundamentada, encontrando-se clara e suficiente, compreendendo-se as razões de facto e de direito que originaram a liquidação, ou seja, baseou-se na existência de facturas no ano de 1994 para a firma "Construbrejos - Sociedade de Construções Lda no montante de Esc. 3.940.000, pelo que, não procede à invocada falta de fundamentação.”

O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que não se reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.

Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.

E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente ficou a recorrente a saber o porquê de tal decisão já que se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.

A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.

A Mº Juíza demonstrou que foram pela entidade decidente apontados os motivos que em base coerente e credível serviram de suporte do acto de que visam ser fundamento e que o seu destinatário ficou em condições de entender porque razão a entidade decidente actuou daquela forma e não de outra.

Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impunha, a nosso ver e como bem fez a sentença, era a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Como se disse, impende sobre a Administração a obrigação de fundamentar os seus actos que possam afectar os direitos e os interesses legalmente protegidos do contribuinte sob pena de tais actos serem susceptíveis de anulação.

É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis,in vol. V-pag.24).

Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam... uma decisão».

Ou, também, como diz Prof. Marcelo Caetano, no seu Manual, pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta,ou em exprimir os motivos pôr que se resolve de certa maneira, e não de outra».

Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo (v. art° 48°, n°s. l e 2 e 268° n° l da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios ( art°s- 20° e 268° n° 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.

É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.

As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.

A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.

Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais.

Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e porque no n° 3 do art° 1° do Dec.-Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho, depois na al a) do nº 1 do artº 124º do CPA, no artº 21º do CPT e actualmente no artº 77º da LGT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o art° 1°, n° l do próprio diploma, quer o art° 268° da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto recorrido não se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade que deflui dos autos.

A fundamentação do acto recorrido está vazada em termos que se mostram claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto nos termos sustentados na douta sentença recorrida.

Ora, a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pag 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.

Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.

A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.

Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.

Perante todo o exposto, afigura-se-nos que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, a motivou clara e congruentemente.

O acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.

Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua-, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão pôr si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.

Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à contribuinte ( ou a um destinatário normal) a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Como se expende no Acórdão deste TCA de 25/11/03, no Recurso nº 4898/01, “Suficientes têm de ser os fundamentos no sentido de aptos a dar a perceber o processo lógico e jurídico que levou à decisão consubstanciada no acto concretamente praticado.

Daí que se deve ter como insuficiente a fundamentação só de facto ou só de direito, ou meramente conclusiva ou vagamente qualificativa de factos não expressamente indicados.

Congruentes, ou não contraditórios, na terminologia da lei ( nº 3 do artigo 1º do Decreto-Lei 256-A/77), significa que, relacionados com a concreta decisão tomada, a deduzir deles, os elementos fundamentadores se mostram logicamente aptos a que a decisão deles se extraia”.

Por outro lado, como se salienta no Acórdão deste TCA de 12/11/2002, tirado no recurso nº 7002/02 é hoje também pacífico que a fundamentação tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» -cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.).

Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência (() Vide o acórdão de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680.), os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.

(...)

Ficou já dito que as exigências de fundamentação variam conforme as circunstâncias concretas, designadamente o tipo de acto, a não participação do interessado no procedimento anterior ao acto ou, no caso da participação, a extensão desta. No que respeita aos juros compensatórios, admitimos, tal como o Juiz da 1.ª instância, que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios. No entanto, há uma declaração mínima que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente

(...)

Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei.”

Ora, no caso sub judice há indicação desses elementos para além da simples intuição da Contribuinte, o que significa que a um destinatário normal, colocado na posição do real destinatário, como a impugnante, seria possível perceber o caminho escolhido e percorrido pela entidade liquidadora para alcançar os valores da liquidação.

Por tudo quanto vem dito, a fundamentação aduzida pela AF, como se demonstra na sentença recorrida, preenche todas as exigências legais e não fere os direitos e garantias da impugnante que conhece, tal como nós ou qualquer destinatário normal, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo ela ficado em condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com a presente impugnação.

Na verdade, as correcções efectuadas foram esteadas no recebimento de 3.940.000$00 por serviços prestados à sociedade Construções - Sociedade de Construções, Lda,. no ano de 1994 e não mencionados na 1a declaração de rendimentos, tendo sido o impugnante que após ter sido ouvido sobre este facto veio apresentar nova declaração onde mencionava tal importância e incluía ainda como despesas o montante de 3.500.000$00.

Donde que, como também o EPGA, se impõe concluir que o impugnante teve conhecimento dos motivos que estiveram por detrás da liquidação e apercebeu-se perfeitamente como foi determinada a matéria colectável e o imposto a pagar.

E a prova desse facto é que através da sua impugnação demonstra perfeito conhecimento dos fundamentos da liquidação em causa.

Assim, não tem razão a recorrente quando afirma que não apreendeu as razões porque a entidade decidente decidiu no apontado sentido.

Daí que não colham as conclusões sob a análise, nenhuma censura nos merecendo a sentença recorrida.

B) - Do erro nos pressupostos de facto em que assentou a liquidação impugnada.

Também nos merece inteiro acolhimento o fundamentado e decidido pela sentença quanto a este fundamento de impugnação.

Discreteia-se no douta peça que “na sequência de uma acção de inspecção à Sociedade "Construbrejos -Sociedade de Construções Lda" os Serviços de Inspecção Tributária constataram que o impugnante N...prestou serviços a esta sociedade durante o ano de 1994 no montante de Esc. 3.940.000, montantes que não declarou aquando da apresentação da respectiva declaração de rendimentos, tendo apresentado a declaração de IRS a zeros.

Assim, os serviços notificam o impugnante do Projecto de Conclusões de Relatório, e na sequência desta notificação o impugnante apresentou em 03/08/1999 uma declaração de IRS de substituição relativa a 1994, fazendo constar o rendimento de Esc. 3.940.000 (montante idêntico às correcções propostas no Projecto de Conclusões do Relatório de que havia sido notificado por ofício de 21/07/99) e ainda despesas no montante de Esc. 3.500.000.

Ora, o impugnante ao proceder desta forma está, sem dúvida, a reconhecer a legalidade das correcções efectuadas, tanto assim é que, depois de ter conhecimento das correcções que os Serviços de Inspecção Tributária propunham, dias depois, por sua própria iniciativa, apresenta uma declaração de substituição a declarar esses montantes.

No entanto, não se limita a declarar esses rendimentos, declarando também custos no montante de Esc. 3.500.000, não apresentando, no entanto, qualquer documentação de suporte destes custos, declarando posteriormente à Administração Tributária que não possuiu documentos por os ter perdido.

Por outro lado, quando solicitado pelo tribunal que fizesse prova documental dos custos ora em causa, apresenta uma cópia de um fax de duas facturas (no montante de Esc. 2.000.000 e Esc. 1.500.000) que não discriminam os alegados "trabalhos executados na vossa obra", e por outro lado a data que figura na factura é apenas "1994".

Ora, em face de todo o circunstancialismo supra descrito, entendo que não foi feita prova de que o impugnante tenha suportado os custos em causa, pelo que, não se pode ter em consideração a declaração de substituição apresentada pelo contribuinte nos termos do disposto no art.° 76.° n.° 2 do CPT que dispõe: "O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estas sejam apresentadas nos temos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária",

E, por conseguinte, assentando a liquidação impugnada nos rendimentos Esc. 3.500.000, que como referimos são aceites pelo próprio impugnante, não padece de qualquer ilegalidade a liquidação impugnada.”

Os impugnantes insurgem-se, pois, contra a sentença por esta não considerar como custos a verba indicada de 3.500.000$00.

Mas, o certo é que se prova que quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o impugnante declarou que os tinha perdido (fls. 21 a 23) e, após ter sido notificado pelo Tribunal para fazer prova de tais despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94.

Daí que a sentença conclua que tal documento não pode ser comprovativo das despesas invocadas.

Quid juris?

Nas correcções técnicas cabe à Fazenda Pública provar a factualidade que fundamenta o acto tributário praticado no caso concreto e exarada no relatório elaborado pelos serviços de fiscalização, para a determinação do lucro tributável.

Por outro lado, incumbe ao contribuinte o ónus de provar que, no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade), impostas pela lei comercial e fiscal - vd. Art° 78° CPT - consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, a saber:

-emissão de facturação nos termos do art° 28° e 35° CIVA ou, no caso de dispensa, de emissão de talões de venda, conforme art°s- 28° e 39° n° l CIVA;

-registo das operações "de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto" - cfr. art°s. 44° e ss. CIVA - relevante contabilisticamente por exercício dos dados que lhe respeitem, ou seja, observando que "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios" -cfr. art°s. 18°, 20°, 23° e 25° CIRC.

-Registo das operações nos livros referidos no art° 50° n° l CIVA, salvo dispensa por adopção pelo sujeito passivo de "um sistema de contabilidade que satisfaça os requisitos adequados ao correcto apuramento e fiscalização do imposto" - cfr. artº 50º nº 3 do CIVA;

-compras de mercadorias e/ou matérias primas e de consumo;

-vendas de mercadorias e/ou produtos fabricados;

-prestações de serviços;

-despesas efectuadas;

-existências (mercadorias, matérias-primas e de consumo, produtos finais e outras) à data de 31 de Dezembro de cada ano.

Face a quanto dito ficou incumbia à FP a prova de que observou e valorizou os pressupostos de natureza vinculada estatuídos no Código, ao longo do procedimento administrativo de recolha e tratamento da matéria de facto que culminou no acto de liquidação adicional por correcções; ao impugnante, ora Recorrente, incumbia a prova de que observou, nos anos em causa, as obrigações impostas na lei comercial e fiscal em sede de escrituração contabilística ou nos livros de registo, para tanto designados nos Códigos do IRC/IRS/IVA e no POC, no respeitante às operações económicas que constituem o seu objecto.

Nesse sentido, para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial, constituída por livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais e por livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, art°s. 31° e 37° do C. Comercial) e, ainda, por documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, simultaneamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação.

Nos termos legais, os documentos são a base de todo o lançamento contabilístico, sem os quais o mesmo não poderá ser processado, dividindo-se em documentos de origem interna - elaborados na empresa e de uso exclusivamente interno, como sejam as folhas de férias, as notas de lançamento - e documentos de origem externa - os que provêm ou se destinam ao exterior, como sejam as facturas, recibos e notas de débito.

A inexistência de documento externo comprovativo do registo do facto patrimonial que o exige afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art° 44° do C. Comercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento contabilístico, isto é, a demonstração da operação comercial subjacente ao lançamento; e o mesmo se passa quanto aos documentos, sejam eles internos ou externos.

Todos estes elementos têm como finalidade, para além do controlo interno, confirmar o nexo de adequação entre os lançamentos contabilísticos e os suportes documentais dos concretos inputs e outputs efectuados no exercício.

E, nos termos da disposições conjugadas dos artºs. 376° n° l e 2 e 360° C. Civil com o art° 44° C. Com., não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, caso a Administração Fiscal aceite parte da contabilidade, não poderá, em princípio, declarar que não a aceita no seu todo.

Mas, se, no que concerne à parte da escrituração contabilística não aceite com fundamento em vícios da própria escrituração ou da documentação de suporte dos lançamentos, a Fazenda Pública fizer a prova, nos termos do art° 360° C. Civil, da inexactidão dos factos escriturados que lhe são desfavoráveis ou se, nos termos do art° 376° n° l C. Civil, fizer a prova da falsidade dos documentos que suportam a escrituração e cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e, simultaneamente, rejeitar a parte viciada, e inapta para evidenciar as operações da empresa em ordem ao lançamento da tributação.

Vale isto por dizer que a realização do interesse de ordem pública de tributar a situação individual e concreta mediante indícios, cujos pressupostos são vinculados, como já se aventou, bem como a impossibilidade de aplicar correcções técnicas, derivam directamente do grau de incorrecção dos registos e inviabilidade probatória dos documentos de suporte da escrita do Sujeito Passivo, insusceptíveis de permitir a reconstituição da realidade da base de incidência do imposto.

Tendo em conta o balizamento legal acabado de delinear e que releva para a questão posta no recurso - o alegado erro de julgamento em matéria de qualificação das operações que originaram as correcções técnicas – impõe-se-nos concluir que assiste razão à Fazenda Pública e à Mª Juíza, atenta a factualidade vertida no probatório.

Toda essa factualidade evidencia que no exercício em causa (1994) o recorrente não observou as regras de relevação contabilística dos factos patrimoniais em obediência ao disposto no DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade - POC), sendo certo que dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas, não decorre uma única nota factual acerca de tais omissões e inexactidões contabilísticas nem sobre as omissões e vícios dos documentos externos de suporte dos respectivos lançamentos que ponham em causa aquilo que o impugnante reconheceu:- quando foi notificado para apresentar os livros de registo a que obriga o artigo 50.° do CIVA e os documentos de suporte referentes à sua actividade o impugnante declarou que os tinha perdido (fls. 21 a 23) e, após ter sido notificado pelo Tribunal para fazer prova de tais despesas juntou cópia de um fax de duas facturas que não referem concretamente o serviço prestado nem a respectiva data, constando apenas o ano de 94.

A factura é o documento emitido pelo vendedor e destinado ao comprador, no qual se discrimina o objecto da venda e as condições estabelecidas, e onde se calcula a quantia a pagar pelo comprador.

Deve ser emitida, pelo menos, nas seguintes vias:

-original para o cliente;

-duplicado para a contabilidade;

-triplicado para a secção de cobranças,

-quadruplicado para a secção de facturação (..)

O DL 45/89 de 11.Fevereiro estabelece no art° 4° que todos aqueles documentos devem ser processados em impressos numerados, seguida e tipograficamente ou através de mecanismos de saída do computador, com uma ou mais séries devidamente referenciadas devendo a numeração ser aposta no acto e não conter mais de onze dígitos.

Por sua vez o art° 7° do mesmo diploma estabelece que a impressão dos documentos de transporte (..) só poderá ser efectuada em tipografias devidamente autorizadas pelo Ministro das Finanças (..) o art° 3° do citado DL 45/89 e o n° 5 do art° 35° do Código do IVA referem os elementos que os documentos devem conter:

Assim, o referido art° 3° considera que:

-as facturas deverão conter obrigatoriamente os elementos referidos no n° 5 do art° 35° do CIVA

-as guias de remessa ou documentos equivalentes deverão conter, pelo menos, os seguintes elementos: a) o nome, firma ou denominação social, domicílio ou sede e número de identificação fiscal do remetente; b) nome, firma ou denominação social e domicílio ou sede do destinatário ou adquirente; c) número de identificação fiscal do destinatário ou adquirente quando este seja sujeito passivo, nos termos do art° 2 do CIVA; d) especificação dos bens com indicação das quantidades; (..)

-as facturas, guias de remessa ou documentos equivalente deverão ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora a que se inicia o transporte; (..)" - vd. Carlos B. Da Costa e Gabriel C. Alves, obra citada supra, págs. 421/427.

Relativamente a estas obrigações, nada se mostra cumprido por parte do Recorrente, de acordo com o relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária levado ao probatório, sendo certo que os depoimentos das testemunhas nada referem com eficácia em contrário da factualidade constante do relatório da fiscalização, que o ónus de prova quanto ao cumprimento das obrigações contabilísticas, como acima se demonstrou, corre pelo contribuinte.

Saliente-se que o CIRC, ao fim e ao cabo, nada mais é do que a jurisdicionalização da contabilidade e que o art° 18° n° 3 CIRC estatui que "Os proveitos relativos a vendas considerem-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade". Daí que seja absolutamente decisivo que o contribuinte cumpra as obrigações contabilísticas exigíveis, sendo de referir que nos termos do art° 2° n° l a) DL 410/89 de 21.11 o POC é obrigatoriamente aplicável às sociedades (nacionais e estrangeiras) abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais, designadamente as sociedades por quotas, (art°s. 197° e segs).

Destarte, a factualidade resultante do relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária permite sustentar os pressupostos da liquidação adicional de IRS reportado ao ano de 1994, na medida em que demonstra a observância por parte da Administração Fiscal dos pressupostos legais da correcções técnicas efectuadas.

Tal equivale à total improcedência do recurso interposto pelo impugnante e a consequente manutenção da validade e eficácia dos actos de liquidação adicional e o acerto da sentença recorrida.

Quanto a esta parte improcedem, pois, as Conclusões do recurso, já que o procedimento da AT se encontra legitimado face à lei.

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente, fixando-se em 5 Ucs a taxa de justiça .

Lisboa, 15/11/05

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ascensão Lopes)

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2. FUNDAMENTAÇÃO

3. DECISÃO