02202/12.8BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei 64-A/2008, de 31/12, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.

II. para efeitos do disposto no artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS o conceito de habitação própria permanente não equivale ao conceito de domicílio fiscal.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, «AA», com o NIF ...09..., melhor identificado no auto, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2010, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 125.778,94.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

I. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto por via do qual a Recorrente sindicou a legalidade do ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º ...12, no montante de € 125.778,94.

II. Em causa colocou-se apurar se, à luz do artigo 10.2, n.º 5, do Código do IRS, a mais-valia imobiliária apurada pela AT estaria ou não sujeita ao regime do reinvestimento patente em tal norma e, como tal, excluído de tributação nessa sede, em virtude de os imóveis em causa - o de "partida" e o de "chegada" - representarem a habitação própria e permanente da Recorrente.

III. No que respeita aos concretos pontos da matéria de facto:

i. Se a Recorrente detinha (ou não) a sua habitação própria e permanente, até ao dia 03.09.2009, na fração autónoma "CM" que faz parte do prédio urbano sito na Rua 1... e Rua 2..., da freguesia ..., concelho ..., inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ...66, descrito na ... conservatória do registo predial ..., sob o número ...-...;

ii. Se a residência da Recorrente no imóvel sito no n.º ...9 da Praça ..., no ..., entre 03.09.2009 e 26.10.2010, teve (ou não) cariz meramente provisório, até à aquisição da sua nova habitação própria e permanente, sita na Avenida 1..., ..., ..., no ..., em substituição da sua anterior habitação própria e permanente, sita na fração autónoma "CM" que faz parte do prédio urbano sito na Rua 1..., no

IV. Entende a Recorrente que a prova testemunhal produzida impunha decisão distinta e diversa daquela que se recorre,

V. Tendo ficado plenamente comprovado que a Recorrente alienou a sua habitação própria e permanente (Rua 1...) e reinvestiu a totalidade do valor de venda, dentro do prazo legalmente previsto no n.2 5 do artigo 10.2 do Código do IRS, na aquisição de uma nova habitação própria e permanente (Avenida 2...).

VI. Por limitações contratuais, houve tradição do imóvel da Rua 1... para os, à data, promitentes-adquirentes, tendo a Recorrente, entre esse período e o período da aquisição da nova habitação na Avenida 2..., permanecido temporariamente em casa disponibilizada por sociedade detida pelos seus filhos.

VII. Com efeito, importa reter que:

a. A Recorrente viveu até 2009 na sua habitação da Rua 1...;

b. A Recorrente, entre 03.09.2009 e 26.10.2010, esteve temporariamente em imóvel disponibilizado por sociedade detida pelos seus filhos;

c. Este período transitório correspondeu ao necessário para que a Recorrente encontrasse um imóvel que pudesse adquirir para habitação própria e permanente;

d. A Recorrente, dentro do prazo previsto pelo n.º 5 do artigo 10.2 do Código do IRS, reinvestiu totalmente o valor de venda do imóvel da Rua 1... na aquisição do imóvel da Avenida 2..., onde vive até aos dias de hoje;

e. Tendo, dessa forma; cumprido com todos os requisitos previstos pelo legislador no regime de reinvestimento que exclui de tributação as mais-valias obtidas na venda de habitação própria e permanente: 1) ter sido apurada uma mais-valia na venda de habitação própria e permanente; 2) ter sido reinvestido a totalidade do valor de venda do imóvel na aquisição de outro imóvel para habitação própria e permanente; 3) o reinvestimento ocorrer num prazo de 36 meses, contados da alienação do primeiro imóvel (neste caso, da Rua 1...).

VIII. Pelo que, deve a decisão a quo sobre a matéria de facto ser revogada e aditados aos factos provados os concretos pontos da matéria de facto, nos termos do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC.

IX. Na verdade, facilmente se apreende que, pela natureza das funções e pela longevidade do seu posto de trabalho, as testemunhas Senhora «BB» e Senhor «CC» dispunham de um conhecimento detalhado e direto da vida pessoal da Recorrente, e, bem assim, das suas residências ou domicílios.

X. Por sua vez, também o depoimento do filho da Recorrente, «DD» confirmou claramente os factos ocorridos.

XI. Na realidade, atenta a objetividade e rigor dos depoimentos, não entende a Recorrente o motivo pelo qual o Tribunal a quo atribuiu um peso inferior à prova testemunhal, porquanto não existe no nosso ordenamento jurídico nenhuma presunção que obrigue o julgador a valorar de modo diferente os testemunhos de pessoas com relações de proximidade,

XII. Até porque, tendo em consideração que o que se pretendia comprovar eram os locais onde efetivamente a Recorrente residia, não haveria prova mais credível e com melhor conhecimento do que um conjunto de pessoas que, pelas suas funções -familiares ou profissionais - acompanhavam diretamente a vida da Recorrente.

XIII. A Juiz a quo deveria ter fundamentado com clareza o percurso lógico que trilhou na formação da sua convicção, esclarecendo as razões pelas quais não conferiu relevância a esta prova testemunhal, isto é, as razões pelas quais não reconheceu credibilidade neste testemunho.

XIV. Consequentemente, concluímos que a sentença recorrida não forma, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão de direito, pela desconsideração da prova testemunhal produzida pelas testemunhas arroladas pela Recorrente, o que configura um erro de julgamento da matéria de facto, facto que funda a impugnação da decisão relativa à matéria de facto que a ora Recorrente titula, ao abrigo do disposto no artigo 640.2 do Código de Processo Civil ("CPC") e que, per si, justifica a revogação da decisão recorrida.

XV. Por outro lado, a decisão recorrida não consubstancia uma justa e rigorosa interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis, designadamente as ínsitas nos artigos 10.º, n.º 5, do Código do IRS e no artigo 19.º da Lei Geral Tributária ("LGT"), pelo que a aplicação das mesmas no sentido perfilhado pelo Tribunal a quo é ilegal, por violador de tais normas, afigurando-se a sentença visada, ipso facto, enfermada de erro de julgamento quanto à matéria de Direito.

XVI. No caso sub judice, é inequívoco que a Recorrente reinvestiu, no prazo legal de 36 meses, o valor de realização decorrente da venda do imóvel localizado na Rua 1..., habitação própria e permanente da Recorrente, atentas as datas de realização e de aquisição do novo imóvel [14.05.2010 e 26.10.2010, respetivamente], tendo este último sido afetado como habitação própria e permanente, estando, assim, preenchidos os requisitos impostos pela lei.

XVII. Ora, o facto de a Recorrente ter residido, temporariamente, num imóvel disponibilizado por sociedade detida pelos seus filhos, de forma provisória nunca poderá obstar à aplicação do instituto do reinvestimento,

XVIII. Sendo que a sentença de que ora se recorre fez errada interpretação e aplicação da Lei, violando o disposto no n.º 5 do artigo 10.2 do Código do IRS, na redação vigente à data dos factos, dada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, impondo-se, assim, a sua revogação e a substituição por um novo juízo decisório que julgue a presente impugnação como procedente, por verificação dos pressupostos do reinvestimento, como tal previstos no artigo 10.º, n.º 5, do Código do IRS.

XIX. Assim, dúvidas não restam de que o valor de venda de uma habitação própria e permanente (Rua 1...) foi integralmente reinvestido na aquisição de outra habitação própria e permanente (Avenida 2...),

XX. Tendo o período de permanência temporária no imóvel da Praça ... correspondido ao tempo necessário para a concretização da aquisição do imóvel da Avenida 2...,

XXI. Tempo esse que poderia ter sido passado num Hotel ou em alojamento local,

XXII. Mas que, por disponibilização de sociedade detida pelos filhos da Recorrente, não o foi,

XXIII. Sendo certo que, à semelhança do que sucederia num cenário de esse período ter sido passado num Hotel, o facto de a Recorrente aí ter o seu domicílio fiscal não determinaria que tivesse aí a sua habitação própria e permanente.

XXIV. Neste caso, é evidente que a Recorrente se limitou a aceitar um favor dos filhos, vivendo em casa emprestada entre o momento em que teve de entregar a casa da Rua 1... e em que lhe foi possível passar a viver na Avenida 2

XXV. Desta forma, verificam-se integralmente cumpridos os requisitos previstos pelo n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, pelo que a mais-valia apurada pela Recorrente, subjacente ao ato de liquidação adicional de IRS n.º ...12, no montante de € 125.778,94, deverá ser excluída de tributação, sendo, consequentemente, anulada a liquidação.

XXVI. Perante toda a argumentação aqui exposta, entende a Recorrente que deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida.

NESTES TERMOS e nos demais de Direito que Vs. Exas. se dignem suprir, deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, assim se fazendo inteira JUSTIÇA!

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal emitiu parecer, referindo que “os ganhos obtidos terão de resultar da venda de um imóvel onde a recorrente tinha a sua habitação própria e permanente, mas tal como resulta dos elementos dos autos a recorrente tinha a sua habitação própria e permanente em lugar diverso em data muito anterior à venda do imóvel em causa nos autos, pelo que, a nosso ver, a douta decisão sob recurso não merece qualquer reparo.”

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos nos termos do n. º4 do art.º 657º, do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões do recurso, nos termos do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil, salvo questões de conhecimento oficioso.

As questões suscitadas resumem-se, em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por errada interpretação e aplicação do 10.º n.º 5 do CIRS e do artigo 19º da LGT.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)

1) A Impugnante não apresentou declaração de IRS para o ano de 2010 – acordo;

2) A referida declaração foi entregue, após notificação da AT para o efeito – fls. 20, do PA;

3) A AT procedeu à liquidação n.º ...12, de IRS de 2010 no valor de €125.778,94 – fls. 38, do PA;

4) A Impugnante vendeu a fracção CM, da freguesia ..., sito na Rua 1..., em 14/05/2010, por €748.000,00 – fls. 8, do PA;

5) A impugnante comprou em 26/10/2010 a fracção I sita na Avenida 2..., no ... – fls. 14 e ss., do PA;

6) Tendo declarado na respectiva escritura publica que o imóvel se destinava a sua habitação própria e permanente – fls. 14 e ss., do PA;

7) Em 31/12/2009 a Impugnante tinha domicílio fiscal na Praça ..., no ... – fls. 70 do PA;

8) Em 30/09/2010 a Impugnante tinha domicílio fiscal na Praça ..., no ... – fls. 73 do PA;

9) A Impugnante em 18/05/2012 apresentou reclamação graciosa da liquidação impugnada – PA

10) A Impugnante foi notificada pela AT para o exercício de audição prévia – fls. 81, do PA;

11) A Impugnante outorgou procuração para venda da fracção CM, em 3/09/2009, com entrega das chaves do imóvel ao procurador para que a utilizasse como entendesse – direito de audição a fls. 85, do PA;

Factos não provados: com interesse para a decisão da causa não foram apurados.

MOTIVAÇÃO.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, nomeadamente, com base no exame dos documentos, das certidões, das informações oficiais e dos processos administrativos (juntos aos presentes autos), para os quais se remete em cada facto, que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal (cfr. artigo 342 e seguintes do CC), bem como nos factos em que as partes estão de acordo ou sobre os quais houve confissão.

Nos termos do artigo 76, da LGT as informações prestadas pela fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos. Conjugando esta disposição com o artigo 11, n.º 2, da LGT e com o artigo 371, do CC, resulta que as informações da autoridade ou oficial público fazem prova plena.

O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74, n.º 1, da LGT).

A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516, do CPC).

A AT reuniu elementos que demonstram que a Impugnante não residia no imóvel à data da venda, nomeadamente os registos de domicílios fiscais constantes da sua base de dados, dos quais resulta que a Impugnante em Dezembro de 2009 tinha residência na Praça ..., bem como o exercício de audição prévia da impugnante onde a mesma declara que deixou de residir no imóvel em Setembro de 2009.

Por sua vez, a Impugnante arrolou três testemunhas: o seu motorista, a sua empregada doméstica e o seu filho.

A prova apresentada pela Impugnante não logrou convencer o Tribunal da sua versão, isto porque, por um lado, as testemunhas por serem filho e funcionários da Impugnante têm a sua credibilidade diminuída, atentas as relações com a mesma. E, por outro, podiam ser facilmente apresentadas testemunhas sem relação com a Impugnante uma vez que se trata de determinar a sua residência, o que geralmente é constatado por terceiros.

Acresce, que a Impugnante em 2009 alterou o seu domicílio fiscal, tendo declarado perante a AT que residia em morada distinta do imóvel em causa. Estando, agora em causa, a tributação de mais-valias, sendo do interesse da Impugnante demonstrar que afinal em 2009 mantinha a mesma residência o que se afigura pouco credível.

Não tendo a impugnante logrado demonstrar os factos por si invocados, nomeadamente, que os rendimentos em causa não são tributáveis porque o imóvel alienado era a sua habitação própria e permanente, tem de ser contra si valorada a falta de prova.

Por sua vez, a AT logrou provar o contrário, tal como atrás se disse, nomeadamente, os registos de domicílios fiscais constantes da sua base de dados, dos quais resulta que a Impugnante em Dezembro de 2009 tinha residência na Praça ..., bem como o exercício de audição prévia da impugnante onde a mesma declara que deixou de residir no imóvel em Setembro de 2009 e ainda o facto de a Impugnante não ter apresentado declaração de IRS, do exercício de 2010, onde declarasse a intenção de reinvestir as mais-valias.

Os demais factos não foram considerados por serem conclusivos, de natureza jurídica ou sem relevância para a decisão da causa.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Uma vez que vem impugnada a matéria de facto provada e a valoração da prova produzida importa fazer o seu enquadramento legal.

Resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.

Cumprido que seja o ónus de impugnação, nos termos do art.º 640.º do CPC, compete ao TCA reapreciar, não apenas se a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.

E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.

O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.

No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607.º do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

Na decisão sobre a matéria de facto, o tribunal de recurso aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo certo que na formação da convicção, intervêm vários factores, uns racionalmente demonstráveis, e outros não, nomeadamente os resultantes dos comportamentos e reações dos depoentes.

E tem a jurisprudência entendido, que “No caso de gravação da audiência de julgamento o tribunal superior deve agir com cautela já que se encontra privado da oralidade e da imediação que foram determinantes da decisão em 1.ª instância,…” (cfr. acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso 358/09 e nº 967/11 de 09.02.2012).

Como bem refere Abrantes Geraldes em Recursos em Processo Civil. Novo Regime, pag 268 e ss. “a gravação dos depoimentos por registo áudio (…) não consegue traduzir tudo quando pôde ser observado no tribunal a quo. (…)

Como a experiência o demonstra frequentemente, tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc, sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção dos julgadores.

(…)

Por certo que as circunstâncias anteriormente apontadas ou outras que podiam ser enunciadas terão de ser ponderadas na ocasião em que o tribunal da relação proceda à apreciação dos meios de prova, evitando a introdução de alterações na decisão da matéria de facto quando, fazendo actuar o princípio da livre apreciação das provas, não seja possível, concluir, com a necessária segurança, pela existência de erro na apreciação relativamente aos concretos pontos de facto impugnados.

(…)

Nestas circunstâncias, se a Relação, procedendo à reapreciação dos meios de prova postos à disposição do tribunal quo, conseguir formar, relativamente aos concretos pontos impugnados, a convicção acerca da existência de erro, deve proceder à modificação da decisão.(…).”

Com efeito o erro na apreciação das provas ocorre quando o tribunal dá como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido diferente, por força de uma incongruência lógica, por ofensa aos princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum, ou quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial (Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, 334/07.3 TBASL.E1 de 05/05/11).

Destarte, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância.

No presente recurso a Recorrente nas conclusões VIII a XIV, impugna a matéria de facto provada, entendendo que deveria ser aditado à matéria de facto, com base na prova testemunhal, o seguinte:

a) A Recorrente detinha a sua habitação própria permanente, até ao dia 03/09/2009, na fração autónoma” CM” que faz parte do prédio urbano sito na Rua 1... e Rua 2..., da freguesia ..., concelho ..., inscrito na matriz predial sob o artigo ...66, descrito na ... conservatória do registo predial ..., sobre o número ...-

b) A residência da Recorrente no imóvel sito no n.º ...9 da Praça ..., no ..., entre 03/09/2009 e 26/10/2010, teve cariz meramente provisório, até à aquisição da sua nova habitação própria e permanente, sita na Avenida 2..., no ..., em substituição da sua anterior habitação própria e permanente, sita na fração autónoma” CM” que faz parte do prédio urbano sito na Rua 1..., no

Da simples leitura decorre juízos de valores conclusivos o que determina, de imediato a sorte da questão decidenda.

É pacífico na jurisprudência que, além das afirmações de direito, também as conclusões (ou juízos conclusivos) não são factos: trata-se de matéria equiparável a matéria de direito, pelo que também se trata de alegações que são insuscetíveis de constar na decisão que venha a ser proferida sobre a matéria de facto em discussão numa determinada ação.

Como refere Helena Cabrita, in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111 “(…) Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta”.

O n.º 4 do artigo 607.º do CPC refere que “Na fundamentação da sentença o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que foram admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou pelas regras de experiência”.

Daqui resulta que a fundamentação de facto da decisão (sentença ou acórdão) só pode ser integrada por factos.

Nesta conformidade, o que a Recorrente pretende que seja dado como provado contém matéria conclusiva, pelo que não poderá este tribunal aditar tais asserções.

Nesta conformidade improcede o alegado erro de Julgamento.

4.1.2. A questão principal a conhecer no presente recurso trata-se de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação do 10.º n.º 5 do CIRS e do artigo 19º da LGT, tendo como pressuposto que ficou provado que o prédio de “saída” ou “partida” era habitação própria e permanente da Recorrente.

A sentença recorrida entendeu que não ficou provado que o prédio de “saída” ou “partida” era habitação própria e permanente da Recorrente.

Apreciando:

O art.º 10.º, do CIRS, na redação em vigor em 2010 (Lei 64-A/2008, de 31/12 - OE 2009), sob a epígrafe "Mais-valias", previa e estatuía o seguinte, nos segmentos que interessam ao presente processo:

“1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis […];

[…]

3- Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1 […].

4- O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição […] nos casos previstos nas alíneas a) […] do n.º 1;

[…]

5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, […] exclusivamente com o mesmo destino situado em território português […];

b) […];

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

6- […]”

Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei 64-A/2008, de 31/12, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.

Como refere José Guilherme Xavier de Basto, in IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414. “(…) O objetivo geral da exclusão da tributação é, pois, não embaraçar a aquisição, imediata ou mediata, de habitação própria e permanente financiada com o produto da alienação de outro imóvel a que fora dado o mesmo destino. Usa-se a técnica de rol over, que torna não tributáveis essas mais-valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis destinados à habitação situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais-valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino.

O imóvel "de partida" e o "de chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um destrói as condições de aplicação da exclusão da incidência – e a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributável. (…)

A temática dos autos, foi várias vezes apreciada pelo Supremo Tribunal Administrativo, tendo-se formado jurisprudência consolidada, do qual se realça o acórdão do STA no processo n.º 0158/13 de 25.03., disponível em www.dgsi.pt, refere que: “ (…) Constata-se assim que a referida redacção do art. 10./5 do CIRS resultante da Lei n. 109-B/2001 de 27-12, manteve a exclusão de incidência relativa às mais valias realizadas em bens imóveis, mas passou a exigir que também o prédio alienado se destinasse a habitação própria permanente do beneficiário da mais-valia.

O legislador usou uma técnica de rool over que torna não tributáveis essas mais valias enquanto os valores de realização forem reinvestidos em imóveis também destinados à habitação e situados em território nacional. A exclusão referida só vale pois para as mais valias de imóveis destinados à habitação própria e permanente quando o reinvestimento se opera em imóveis com o mesmo destino.

Ou seja o imóvel de "partida" e o de "chegada" têm de ser destinados à habitação própria e permanente. Qualquer outro destino de ambos, ou de só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e a mais valia realizada no imóvel de "partida" será tributável (Cf., neste sentido, José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pags. 413/414.) . Cfr ainda acórdão n.º 0892/08 de 11.02.2009 e do TCAS n.º 07073/13 de 12.12.2013.

A sentença que aqui vem posta em causa julgou a impugnação improcedente e, em consequência, manteve a liquidação de IRS impugnada.

Para tal, após fazer o enquadramento legal, doutrinal e jurisprudencial da questão da exclusão de tributação das mais-valias, concretamente, do preenchimento do requisito da habitação própria e permanente no imóvel alienado, e após ter delimitado a questão a apreciar apenas quanto ao "imóvel de partida", por não ser controvertida a habitação própria e permanente do "imóvel de chegada", concluiu que a Impugnante/Recorrente, que se encontrava onerado com o ónus da prova, e que não logrou provar que residiu, efetivamente, no prédio em questão.

Trazendo à colação o Aresto do STA proferido no processo n° 0384/16, de 22 de novembro de 2017, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt, no qual consta que:

"(…) Da letra do n.° 5 do artigo 10.º do Código do IRS - que dispõe que "são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar" -, resulta a necessária simultaneidade da propriedade e da permanência da habitação na titularidade do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não se referindo a lei a qualquer limite temporal mínimo para a observância de tais requisitos, mas exigindo a destinação do imóvel a esse fim.

Desde logo, porque alguém só pode transmitir aquilo que é seu, sendo que esse pressuposto fica logo sublinhado na parte inicial da disposição legal - "são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis".

Acresce que, o legislador não se bastou em referir que são excluídas de tributação as mais-valias resultantes da transmissão onerosa de imóveis que consistam na habitação própria e permanente do sujeito passivo, antes refere, expressamente, que são excluídas de tributação as mais-valias derivadas da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

Ora, se legislador distingue, deve o intérprete também distinguir (uma vez que, de igual forma, onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir - ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), daí que entendamos que essa habitação que é sua (porque apenas aquilo que se encontra na sua titularidade poderá ser sujeito a alienação), esse imóvel que é seu, tem também de consistir num imóvel dirigido/determinado a consistir não apenas na sua habitação permanente, mas igualmente na sua habitação própria. Ou, por outras palavras, da alusão feita pela lei ao "destino" do imóvel, resulta a exigência legal de que o imóvel alienado tenha sido destinado à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar em momento anterior ao da constituição do facto tributário." (destaques e sublinhados nossos).

No que concerne ao conceito de habitação própria e permanente discorre a sentença o seguinte. “(…) Importa, por isso, determinar se o imóvel alienado constituía habitação própria e familiar da impugnante.

Residência própria e permanente é aquela onde se desenvolve o centro de vida dos visados, onde fazem as suas refeições, pernoitam e recebem visitas.

Não há na lei uma imposição de o domicílio fiscal coincidir com a residência efectiva dos contribuintes.

Nos termos do disposto no art. 74, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Vindo a impugnante invocar que o imóvel alienado constituía a sua habitação própria e permanente impendia sobre si a prova de tal facto.

Todavia, conforme decorre do probatório e sua motivação a impugnante não logrou demonstrar tal facto.

Por sua vez, a AT demonstrou o contrário, conforme resulta igualmente do probatório e motivação, nomeadamente que em 2009, antes da alienação do imóvel a impugnante alterou o seu domicílio fiscal para um outro imóvel. Aqui chegados, forçoso é concluir que as mais-valias obtidas com a alienação do imóvel da Rua 1... não estão em condições de beneficiar da isenção de tributação a que se refere o art. 10, n.º 5, a), do CIR (…)”.

Em face de todo o exposto, não existe qualquer factualidade que permita demonstrar cabalmente que a Impugnante/Recorrente residia com carácter de permanência, juntamente com o seu agregado familiar, na fração CM, sita na Rua 1..., da freguesia ..., antes de 14/05/2010, (data da venda do imóvel) bem pelo contrário, em 31/12/2009 a Impugnante/Recorrente tinha domicílio fiscal na Praça ..., no ... (facto provado no ponto 7).

No que concerne ao conceito de habitação própria e permanente o Código do IRS não define o conceito de “habitação própria permanente”, afastando a jurisprudência consolidada a possibilidade de equiparação deste conceito, para efeitos de aplicação da norma de delimitação negativa de incidência em análise (o artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS), ao de “domicílio fiscal” constante do artigo 19.º da Lei Geral Tributária que corresponde, no caso das pessoas singulares, ao “local da residência habitual” (n.º 1, alínea a)).

O artigo 19.º da LGT estabelece no seu n.º 3 a obrigação de os sujeitos passivos comunicarem o seu domicílio fiscal à administração tributária, estatuindo o n.º 4 a ineficácia dessa mudança enquanto não for comunicada.

O domicílio fiscal não é, portanto, condição necessária para preenchimento da previsão normativa do citado artigo 10.º, n. º5 do Código do IRS, admitindo-se que o sujeito passivo comprove a sua residência permanente em morada distinta, apresentando “factos justificativos” de que aí fixou de forma habitual e permanente o centro da sua vida pessoal.

Preconiza, neste âmbito, o Acórdão do STA n.º01077/11.9BESNT de 14.11.2018 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), que para efeitos do disposto no artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS o conceito de habitação própria permanente não equivale ao conceito de domicílio fiscal.

Mas, também aqui estaremos perante presunção ilidível, no sentido de que o domicílio fiscal faz presumir a habitação própria e permanente do sujeito passivo, mas podendo este apresentar, a todo o tempo, prova em contrário.

Em sentido similar se pronuncia o TCAS, no Acórdão de 8 de maio de 2019, (proferido no processo n.º 396/08.6BECTB, disponível para consulta em www.dgsi.pt):

“[...] no plano conceitual, a residência habitual não se identifica com a residência permanente, nem o domicílio coincide com a morada, ou seja, o local onde a pessoa tem a sua habitação, tal como se pode inferir dos dois números do artigo 82º do C Civil (vide Antunes Varela e Pires de Lima, Código Civil Anotado, Vol. I, pág. 98), porém em matéria tributária há necessidade de dar estabilidade ao conceito tendo sido introduzido na LGT a noção de domicilio fiscal, fazendo coincidir este, no caso das pessoas singulares, com o local da sua residência permanente (art. 19.º n,º 1 al. a da LGT) com a criação de declaração obrigatória da comunicação do domicílio do sujeito passivo à administração tributária (art. 19.º n.º 2 também da LGT, à data dos factos, agora n.º 3)”.

Conforme resulta do quadro legal e da jurisprudência supra enunciada, os conceitos de habitação própria e permanente são noções diferenciadas do domicílio fiscal.

No entanto, o domicílio fiscal permite inferir, por presunção, a habitação própria e permanente dos sujeitos passivos, reconhecendo o legislador implicitamente que, nos casos típicos, ambos coincidem, embora não tenha de ser necessariamente assim.

Na situação vertente, o domicílio fiscal da Impugnante/Recorrente não correspondia ao imóvel alienado, gerador das mais-valias que aquela pretendia ver excluídas da incidência de IRS (decorrentes da alienação do imóvel sito na Rua 1..., ...) pelo que lhe competia demonstrar que o facto inferido não correspondia à realidade.

Desta forma, estabelecida a presunção, cabia à impugnante/Recorrente, de acordo com as regras do ónus da prova, carrear elementos de prova que permitissem afastar a dedução (do facto desconhecido) que a mesma encerra, demonstrando factos concretos que manifestassem que a sua habitação permanente era, como alega, a casa sita na Rua 1..., na freguesia ..., no

A Impugnante/Recorrente justifica a mudança do seu domicílio fiscal para a morada Rua 3..., no ..., por necessidade de entregar o imóvel em 03.09.2009 e que aí residiu provisoriamente, por favor, em propriedade de uma sociedade dos seus filhos, até comprar a sua nova habitação, o que não se compreende, pois a escritura só foi efetuada em 14/05/2010.

Com efeito esta justificação era aceitável, desde que fosse devidamente comprovada com prova documental ou/e testemunhal, porém da prova produzida e carreada para os presentes autos, a Impugnante/Recorrente não logrou comprovar que no período anterior à data da alienação da fração, situada na Rua 1..., esta correspondia à sua habitação própria e permanente, ónus que sobre si recaía.

Sem prescindir, sempre se dirá que a prova para a demonstração do uso do imóvel como habitação própria e permanente não revestia sequer uma especial dificuldade, porquanto bastaria ao Impugnante/Recorrente, designadamente, ter apresentado prova que atestasse a habitação, uso e vivências quotidianas no imóvel sub judice, nomeadamente, despesas inerentes a consumos, de água, eletricidade, gás e comunicações, a receção de familiares e amigos; o facto de lá pernoitar diariamente; de lá fazer as suas refeições, entre outros aspetos/indícios comummente utilizados pela jurisprudência para aferir da existência (ou não) da habitação própria permanente. Veja-se a este propósito o Acórdão do TCA Norte de 31.10.2018, proferido no âmbito do processo 01450/08.0BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Não existindo indícios da vida familiar, social e económica da Impugnante/Recorrente, na fração sita na Rua 1..., a demonstração do pressuposto da habitação própria e permanente do imóvel de “partida” não se comprova.

Assim sendo, não tendo ficado demonstrado e provado nos autos que o imóvel alienado era a habitação própria e permanente da Impugnante/Recorrente não se verifica, desde logo, um dos requisitos de que depende a aplicação do regime do artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS, pelo que tal é suficiente para que os ganhos obtidos resultantes da sua alienação onerosa sejam sujeitos a IRS, nos termos gerais do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS.

Ao assim decidir, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que não merece qualquer censura, improcedendo, assim o presente recurso.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Decorre da interpretação do artigo 10.º n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação que lhe foi dada pela Lei 64-A/2008, de 31/12, a exclusão da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se o produto da realização for reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel ou na construção de imóvel, exclusivamente com o mesmo destino.

II. para efeitos do disposto no artigo 10.º, n.º 5 do Código do IRS o conceito de habitação própria permanente não equivale ao conceito de domicílio fiscal.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 30 de abril de 2025

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Rui Manuel Rulo Preto Esteves (1.º Adjunto, em regime de substituição)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto)