0199/25.3BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - O invocado erro sobre a relevância de questão que integrou os fundamentos da decisão recorrida não integra os fundamentos de reforma do acórdão a que alude a alínea a) do n.º 2 do artigo 616.º do Código de Processo Civil; II - Não é de conceder na existência de erro manifesto na relevância, para a sua própria decisão, de questão que o acórdão recorrido analisou, resolveu e integrou nos respetivos fundamentos, ainda que não constitua o único fundamento do decidido.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A..., S.A., pessoa coletiva n.º ...28, com sede na Avenida ..., ... Lisboa, veio, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 666.º e 616.º , n.º 2, al. a), do Código de Processo Civil , aplicáveis por remissão do artigo 2.º, al. e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, requerer a reforma do acórdão proferido em 29 de abril último, invocando erro palmar, patente e manifesto. Com a interposição do recurso apresentou alegações que, a seguir, transcrevemos parcialmente: « (…) Nos termos do disposto no artigo 616.º , n.º 2, al. a), do CPC , aplicável por remissão do artigo 2.º , al. e), do CPPT : “Não cabendo recurso da decisão, é ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando, por manifesto lapso do juiz: (…) a) Tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos;” Por outro lado, o artigo 666.º do CPC , aplicável por remissão do artigo 2.º , al. e), do CPPT , determina que “É aplicável à 2.ª instância o que se acha disposto nos artigos 613.º a 617.º”. Ora, conforme anteriormente antecipado e de seguida detalhado, surpreende-se de modo indiscutível um erro palmar, patente e manifesto na errónea convicção deste Sumo Tribunal de que teria sido uma diferente apreciação dos factos na Decisão Recorrida a resultar numa solução jurídica distinta da perfilhada pela Decisão Fundamento. Com efeito, o iter cognoscitivo do Acórdão foi o seguinte: (…) . Contudo, este iter cognoscitivo assenta numa leitura totalmente truncada e equivocada do que é afirmado na Decisão Recorrida, ignorando por completo precisamente a sua parte fundamental, que veicula rigorosamente o oposto do que este Sumo Tribunal inferiu da mesma. É que o dito iter cognoscitivo teria um módico de adesão à realidade se a Decisão Arbitral findasse na secção “III.2 - Formalidades conexas” e daí, per saltum, desembocasse na deliberação conclusiva... o que não foi obviamente o caso. É que embora tenha efetivamente afirmado que no seu entender “a prestação de garantia foi efetuada voluntariamente, não se mostrando, em rigor, indispensável para a operação” de emissão de obrigações, A Decisão Arbitral prosseguiu, sublinhando de seguida que tal era, afinal, totalmente irrelevante e que, mesmo sendo meramente voluntária e não indispensável, a prestação de garantias não poderia, em princípio, ser tributada. Com efeito, na secção seguinte - III.3 A regra da não sujeição a impostos indiretos -, o Tribunal Arbitral lançou mão da jurisprudência do TJUE para constatar precisamente o oposto daquilo que este Supremo Tribunal entendeu ter sido a motivação da Decisão Arbitral: (…) Repare-se que, nesta conclusão preliminar “interlocutória”, o tribunal arbitral não alude à acessoriedade, à indispensabilidade, à voluntariedade ou sequer às ditas “formalidades conexas”. E não o faz porquanto está consciente de que, ao impor a referida interpretação latu sensu do artigo 5.º da Diretiva, a jurisprudência do TJUE tornou qualquer discussão em torno de tais conceitos como que “obsoleta”. Para que não restem quaisquer dúvidas, é o TJUE que expressamente o afirmou em 5 de junho de 2025, no acórdão Corner and Border: (…) Do exposto decorre com meridiana clareza que, mesmo que não constitua uma formalidade conexa, ainda que não seja exigida pelo direito português e mesmo que seja oferecida voluntariamente, a prestação de garantias que tenha em vista o cumprimento adequado das obrigações resultantes de um empréstimo obrigacionista faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais e como tal está em princípio sujeita à proibição de tributação das reuniões de capitais na aceção do artigo 5.º da Diretiva. E foi exatamente esta a conclusão da Decisão Arbitral. Foi não por causa de ter constatado que as garantias tinham sido prestadas voluntariamente, mas antes não obstante o ter constatado, que a Decisão Arbitral se viu forçada a prosseguir a sua análise depois da mencionada conclusão intercalar de que “as operações (negócios jurídicos) conexas com operações de reunião de capitais não podem, por regra, ser sujeitas a impostos indiretos”, tal como o TJUE o assinalou. E isto porque, naturalmente, cumpria examinar as exceções a essa regra geral ou princípio. Exceções essas que não teria sido necessário examinar caso o Tribunal Arbitral tivesse concluído, como por manifesto lapso o Acórdão entendeu, que a dita voluntariedade ou dispensabilidade das garantias constituíam o factor determinante da solução jurídica do caso. Efetivamente, a Decisão Arbitral continuou por mais 21 (vinte e um) parágrafos, dedicando a secção “III.4 - As exceções: a noção de “privilégios”” precisamente à questão jurídica suscitada pela Requerente, ora Recorrente. E independentemente de, por maioria, ter chegado a uma conclusão que a Recorrente considera errada no plano técnico, não há dúvida de que foi precisamente nessa secção que o Tribunal Arbitral alicerçou a solução jurídica do caso, e não na putativa divergência quanto à relevância da acessoriedade, voluntariedade ou indispensabilidade das garantias prestadas. Com plena consciência, nesta secção concludente e decisiva o aresto arbitral assenta a sua conclusão na refutação da interpretação da então Requerente quanto ao conceito de “privilégios” constante da exceção da alínea d), do n.º 1 do artigo 6.º da Diretiva, e mais concretamente quanto à subsunção no mesmo de algumas das garantias prestadas, mormente os penhores. Tal conclusão alicerça-se exclusivamente num exercício puramente hermenêutico, e não no pretenso apuramento de uma “realidade diversa ou com significado económico (pré-jurídico) diverso”: (…) Não há aqui qualquer alusão, explícita ou implícita, aos elementos nos quais o Acórdão estruturou o seu iter cognoscitivo: nenhuma relevância é atribuída às “formalidades conexas”, à acessoriedade material, à indispensabilidade, à indissociabilidade económica… nada! Como enfatizado, toda essa valoração de aspetos factuais se encontra ultrapassada pela orientação do TJUE segundo a qual é suficiente que as garantias sejam prestadas com vista ao cumprimento dos encargos resultantes de uma emissão de obrigações para que façam parte integrante desta última para efeitos da Diretiva. Em suma, e uma vez mais salvo o devido respeito, incorreu o Acórdão em manifesto, patente e palmar lapso quando motivou a decisão de não conhecer o recurso por ter considerado que “as diferentes soluções jurídicas a que chegaram os acórdãos em confronto não estão relacionadas com a questão de direito que a Recorrente identifica e não estão, sequer, suportadas em diferentes entendimentos jurídicos, mas em diferentes dados de facto.” É rigorosamente o oposto: os diferentes dados de facto foram irrelevantes para a solução jurídica encontrada, porquanto o “denominador comum” - o facto de as garantias serem prestadas para assegurar o referido cumprimento das obrigações decorrentes da emissão obrigacionista - foi suficiente para, à luz da intepretação latu sensu do artigo 5.º da Diretiva, determinar que ambos “os acórdãos em confronto” se tenham pronunciado precisamente sobre “a questão de direito que a Recorrente identifica” - a interpretação do conceito de “privilégios” -, chegando a solução jurídicas diametralmente opostas precisamente porque “suportadas em diferentes entendimentos jurídicos”. Na Decisão Fundamento, perante um contrato de prestação de garantias compreendendo penhores de ações e penhores de créditos, o Tribunal Arbitral concluiu que tal contrato “não permite concluir que se esteja diante da constituição de privilégios ou hipotecas para que se permita a previsão legal de direitos que os onerem”. Ou seja, decidiu que os penhores não se subsumem no conceito de “privilégios”. Na Decisão Recorrida, ao invés, perante um contrato de prestação de garantias compreendendo igualmente penhores de ações e penhores de créditos (e penhores de obrigações), o Tribunal Arbitral concluiu que “hipoteca e penhor são garantias equivalentes, que apenas o fato de a elas estarem sujeitos bens imóveis e bens móveis distinguem (irrelevando aqui a questão da sujeição registo). Assim, há que qualificar os penhores em causa nos presentes autos como “privilégios”…” Em bom rigor, há assim uma afirmação da parte decisória do Acórdão que é correta (embora não pelo “motivo certo”): a divergência entre as duas decisões arbitrais não assenta efetivamente “em diferentes interpretações da expressão «formalidades conexas» nem na realidade que se lhes deva subsumir”, Porque assenta, isso sim, em diferentes interpretações da expressão “privilégios” e na realidade que se lhes deva subsumir, Questão jurídica que foi precisamente a suscitada e desenvolvida pela Recorrente nos parágrafos 101 a 194 do Recurso! E é esta constatação límpida, cristalina, que, salvo o devido respeito, se impõe ao julgador, que ao revisitar o que julgou ter lido na Decisão Recorrida e o que afinal dela consta, e que contrasta em absoluto com a fundamentação do Acórdão, não pode senão concluir que é da mais elementar justiça que seja prolatada decisão diversa da proferida no Acórdão. Em face de todo o exposto, estando plenamente demonstrado que o Acórdão incorreu em manifesto, patente e palmar lapso ao não conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência interposto pela Recorrente, requer-se a este Sumo Tribunal que conheça o recurso, remetendo-se para a totalidade dos fundamentos de facto e de direito constantes das alegações da Recorrente, os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais. ». Pediu a reforma do Acórdão, no sentido exposto supra, nos termos do disposto nos artigos 666.º e 616.º , n.º 2, al. a), do CPC , aplicáveis por remissão do artigo 2.º , al. e), do CPPT , com as legais consequências. A Autoridade Tributária e Aduaneira não respondeu. Cumpre decidir, em conferência. As partes podem pedir a reforma do acórdão ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do artigo 616.º do Código de Processo Civil (conjugado com o seu artigo 666.º) quando, por manifesto lapso, tiver ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos. A Recorrente vem pedir a reforma do acórdão invocando « manifesto e inequívoco lapso » na leitura da decisão recorrida (ponto 9.º) e uma « leitura totalmente truncada e equivocada do que é afirmado na Decisão Recorrida » (ponto 17.º). Ou seja, a Recorrente não veio pedir a reforma do acórdão por entender que o tribunal fez uma errada determinação da lei aplicável ou uma errada qualificação jurídica dos factos. Veio pedir a reforma do acórdão por entender que o tribunal fez uma errada ou deficiente interpretação do sentido autêntico da decisão recorrida, ou seja, do que os Senhores Árbitros realmente quiseram dizer. Importa salientar que, na interpretação do sentido da decisão recorrida, o tribunal de recurso não recorreu a normas jurídicas nem interpretou normas jurídicas. Pelo que também não poderia, neste âmbito, ter errado na lei aplicável ou na subsunção dos factos à lei. Pelo que a situação que a Recorrente descreve não tem cabimento na alínea a) do n.º 2 do artigo 616.º do Código de Processo Civil . Pelo que o pedido de reforma do acórdão não pode deixar de ser rejeitado. Ainda que assim não fosse, não haveria razão para o reformar. Antes de mais, importa salientar que são questões jurídicas distintas a de saber o que é que se entende por « finalidades conexas » (expressão com que o acórdão arbitral recorrido intitula o ponto III.2. da sua fundamentação) para os efeitos do artigo 5.º, n.º 2, alínea b) da Diretiva 2008/7/CE e o que é que se entende por « privilégios » (expressão com que o acórdão arbitral recorrido intitula o ponto III.4. da sua fundamentação) para os efeitos do artigo 6.º da mesma Diretiva. A primeira questão serve para saber se a situação cabe na regra geral. A segunda, para saber se a situação cabe nas exceções à regra. No acórdão de que se reclama foi assinalado que que a Recorrente tinha invocado oposição entre as duas decisões arbitrais na interpretação e aplicação do artigo 5.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva 2008/7/CE. Porque era isso que resultava do ponto 26 das suas próprias alegações. E do ponto 27, onde a Recorrente transcreve parte do ponto III.2 da decisão recorrida. Ou seja, no cumprimento do seu dever de identificar a questão fundamental sobre a qual entende haver oposição, a Recorrente invocou a violação do disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b), da Diretiva 2008/7/CE e transcreveu a parte do acórdão em que o Tribunal Arbitral interpretou esta norma. Dizendo, de outro modo: invocou oposição entre os dois acórdãos quanto à questão de saber se a situação dos autos cabia na regra geral de proibição de sujeição a impostos indiretos. Na Reclamação vem dizer que, afinal, não era essa a parte fundamental. Isto é, que a parte fundamental não era a interpretação do artigo 5.º, mas do artigo 6.º da Diretiva. Não era a parte do acórdão que transcreve, mas a que não transcreve (ao identificar a oposição). Não era a interpretação da expressão « formalidades conexas » (que intitula o capítulo do acórdão que transcreve), mas a interpretação da expressão « privilégios » (que intitula o capítulo do acórdão que não transcreve). Se tivesse razão, não havia oposição por outra razão: é que a outra parte não foi expressamente analisada no acórdão fundamento. Que nunca disse o que se devia entender por « privilégios » para os efeitos desta norma. E não se diga que o seu entendimento podia ser deduzido do parágrafo 35 desse acórdão: a oposição não pode ser surpreendida no sentido implícito do que se diz. Para efeitos de oposição de acórdãos, a única oposição que releva é a oposição expressa, explícita. De qualquer modo, não estaria a Recorrente dispensada de o alegar e de identificar precisamente essa parte do acórdão para evidenciar a existência da oposição. E teria de o fazer no momento próprio. O pedido de reforma já não pode servir para esse efeito. Mas não tem razão. Porque o acórdão arbitral recorrido nunca disse que a questão que analisou e resolveu no ponto III.2 era, afinal, totalmente irrelevante para o sentido da sua decisão. Essa é uma expressão cuja autoria só pode ser atribuída à própria Recorrente. E isso não pode ser deduzido diretamente do facto de o acórdão ter prosseguido para análise da segunda questão. Quando são resolvidas duas questões no mesmo sentido o julgamento da segunda reforça ou pode reforçar o sentido da primeira, não o torna irrelevante. Aliás, a Recorrente não chega a essa conclusão com base no que se diz no acórdão arbitral recorrido a respeito da primeira questão, mas com base no que se diz num acórdão do Tribunal de Justiça. Porque, no seu entendimento, aquela jurisprudência torna a questão em torno do conceito de “ formalidades conexas ” como que obsoleta. Mas, como é evidente, se a questão foi expressamente analisada pelo tribunal recorrido, o sentido útil que pode ser extraído de a ter analisado é o de que não considerou a questão obsoleta. Pelo que a questão de saber se ainda tem relevo para o efeito já não é uma questão para a interpretação do decidido, mas para o seu mérito. Em suma, o pedido de reforma não tem fundamento. Das conclusões O invocado erro sobre a relevância de questão que integrou os fundamentos da decisão recorrida não integra os fundamentos de reforma do acórdão a que alude a alínea a) do n.º 2 do artigo 616.º do Código de Processo Civil ; Não é de conceder na existência de erro manifesto na relevância, para a sua própria decisão, de questão que o acórdão recorrido analisou, resolveu e integrou nos respetivos fundamentos, ainda que não constitua o único fundamento do decidido. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em rejeitar o pedido de reforma do acórdão. Custas pela Recorrente com taxa de justiça de 3UCs (três unidades de conta). Notifique. Lisboa, 30 de setembro de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.