00222/22.1BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- No caso de faturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação corretiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

II- A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias).

III- O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação. No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A [SCom01...], Lda. (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, pela qual se julgou improcedente a impugnação que esta intentou direcionada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício 2005 e correspetivos juros compensatórios, assim como contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico contra aquela deduzido.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

1. A recorrente não se conforma com a douta sentença proferida pelo tribunal a quo, nos presentes autos, que julgou improcedente a impugnação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do ano de 2005 e respetivos juros compensatórios. A recorrente discorda da decisão da matéria de facto e, consequentemente, da subsunção desses factos ao direito.

2. Na perspectiva da recorrente, o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porque foram incorrectamente julgados os indícios apresentados pela Administração Tributária, erro na análise crítica de depoimentos cruciais e de documentos e, desconsideração do depoimento de testemunhas que depuseram em sentido contrário ao da decisão proferida e cuja credibilidade não merece reparos.

DO ERRO DE JULGAMENTO EM MATÉRIA DE FACTO

3. Em particular o douto tribunal a quo no ponto “3.1 – De facto”, relativo à fundamentação da douta sentença, considerou não provado:

“1) «AA» e «BB» forneceram à impugnante os produtos e serviços que constam das faturas emitidas em seu nome e registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005.

2) As faturas emitidas em nome de «AA» e «BB», registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005, titulam operações económicas reais”

4. Na perspetiva da recorrente tais factos, em função da prova produzida, deveriam ter sido dados como provados, como seguidamente se demonstrará.

5. De acordo com a “Motivação” da douta sentença, a matéria de facto julgada não provada resultou da insuficiência da prova por parte da impugnante pois que quer os documentos juntos quer a prova testemunha se revelaram “insuficientes para comprovar o fornecimento efetivo de sucata constante das faturas emitidas com o nome de «AA» e «BB», sobretudo quando confrontados com a consistência, objetividade e coerência da prova documental produzida pela administração tributária que demonstrou que nos RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que essas empresas não forneceram os bens e serviços constantes dessas faturas” (o sublinhado é nosso).

6. No caso particular do relatório inspetivo elaborado pela Direção de Finanças ... e relativo à fornecedora «BB», ele contém afirmações vagas e genéricas, nunca demonstradas, e o seu objetivo final era permitir à Direção de Finanças ... alertar os serviços tributários competentes para uma futura inspeção aos utilizadores das faturas emitidas por aquela fornecedora.

7. Porém, e foi neste ponto que a impugnante insistiu, esse relatório foi, depois, contrariado, no que diz respeito à impugnante, pela própria administração fiscal. Senão vejamos.

8. Assim, e desde logo, a própria Direção de Finanças ... entendeu estar em causa, por parte desta fornecedora, um crime de abuso de confiança fiscal.

9. Sobre esta matéria sustenta o M.º Juiz a quo que “no que toca à sentença de «BB», apesar de aí referir-se que a arguida exercia a atividade de comércio de sucata, facto reconhecido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não se indagou, nem se julgou nenhum crime de fraude fiscal e não se averiguou se aos registos contabilísticos correspondiam operações económicas reais” (página 6 da douta sentença).

10. O que, aparentemente, estava confirmado pelo depoimento da testemunha «CC» que “na inspeção realizada a «BB» teve apenas em conta a sua contabilidade e não a substancialidade ou a materialidade das operações económicas subjacentes uma vez que estavam em causa factos que indiciavam a existência dum crime de abuso de confiança e não de fraude fiscal”.

11. E, de facto, esta testemunha ao minuto 15:03 do registo digital do seu depoimento declarou de forma desconcertante que “A minha análise é uma análise meramente de papel”.

12. Sucede, porém, que o M.º Juiz a quo não valorou, como devia, o documento junto com as alegações da impugnante (ali sob o doc. 1), e que contraria frontalmente o teor de todas as afirmações anteriores.

13. Na verdade, no processo de inquérito n.º ...4/0...IDPRT, instaurado com base em auto de notícia levantado pela Sra. Inspetora «DD», que realizou a inspeção à aqui impugnante, e no qual indiciou a «BB» pelo crime de fraude fiscal, precisamente com base nas faturas emitidas à aqui impugnante, escreveu-se o seguinte:

“Com efeito, segundo se constatou, a emitente «BB» já tinha sido, anteriormente, objeto de ação inspetiva, por parte dos serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., no decurso do qual surgiu a suspeita de as faturas, por aquela emitidas a “[SCom01...], Lda.”, ou seja, as faturas em causa nos presentes autos, não corresponderem a operações efetivamente realizadas. Contudo, por não terem sido reunidos indícios suficientes da prática do crime de fraude fiscal, foi instaurado o processo de inquérito n.º ..2/0...IDBRG, pela prática do crime de abuso de confiança fiscal, conforme informação de fls. 499, prestada pela Direção de Finanças ...”.

14. E, mais à frente: “Da prova produzida em inquérito constata-se que a matéria em causa, referente à emissão de faturas por parte de «BB» em relação a [SCom01...], Lda., já foi objeto de investigação no âmbito do processo de inquérito n.º ..2/0...IDBRG, no âmbito do qual se concluiu não terem sido reunidos indícios suficientes da prática do crime de fraude fiscal (ver fls. 499). Pelo exposto, e uma vez que a matéria em causa já foi objeto de investigação e de decisão no âmbito de outro processo e que não surgiram mais elementos de prova que determinassem a sua reabertura, determino, em relação aos mesmos, o arquivamento dos autos, nos termos do art.º 277.º, n.º 1 do C.P.Penal”.

15. De tal documento pode forçosamente concluir-se que a própria Direção de Finanças considera que, em relação à aqui impugnante, não se verificavam os indícios de fraude fiscal constantes do alegado relatório junto aos presentes autos.

16. O que, aliás, está em consonância com a conclusão final constante desse relatório efetuado pela AT à fornecedora em causa, junto aos autos por requerimento da Fazenda Pública de 12 de Agosto de 2012, e onde se pode ler: “Deste modo, e considerando a regularização voluntária em termos declarativos efetuada pelo sujeito passivo, remete-se para a sede dos respetivos utilizadores, cujas fiscalizações vão ser por nós propostas, o complemento destes elementos e se for o caso, o levantamento do respetivo auto de notícia em co-autoria pela prática do crime de emissão de fatura que não titulam verdadeiras prestações de serviços”.

17. E o mesmo se diga relativamente ao relatório inspetivo do fornecedor «AA». Apesar de o M.º Juiz a quo ter valorado o depoimento da testemunha «DD», inspetora tributária, que prestou “depoimento isento e coerente explicando de forma consistente as diligências realizadas no âmbito da ação inspetiva e as conclusões da administração tributária, documentadas no RIT, que aqui se dão por reproduzidas, em particular a falta de meios e de capacidade de «AA» para fornecer as quantidades de sucata constantes das faturas emitidas (…)”,

18. A verdade é que tal depoimento deve ser desvalorizado pois que não foi ela que realizou o procedimento inspetivo ao «AA», limitando-se a transcrever partes do relatório efetuado por outros inspetores que aceitou sem qualquer esforço de concretização dos elementos que nele constavam em relação à aqui recorrente.

19. Não se analisaram os meios de pagamento, apesar de existirem os documentos através dos quais se alegava terem sido pagas as faturas, nem se promoveu o levantamento do sigilo bancário;

20. Não se realizou qualquer diligência de tomada de declarações aos diversos intervenientes que se mostravam essenciais para confirmar as conclusões que vieram a ser retiradas no relatório.

21. Assim, a título de exemplo, diz-se no relatório elaborado na sequência da inspeção ao «AA» que tinham sido detetadas, em guias de transporte facultadas por clientes daquele sujeito passivo, viaturas com a matrícula JQ-..-.., ..-..-HI e 29-30ZH que seriam propriedade de «EE», e ainda uma viatura com a matrícula ..-..-QS de propriedade da empresa [SCom02...], Lda

22. Ora, quando se esperava que fossem inquiridas as pessoas ligadas àqueles veículos para esclarecer em que condições tais veículos foram utilizados, vem a concluir-se que “a utilização de viaturas de propriedade de outras entidades envolvidas no negócio da sucata é mais um indício de que o Sr. «AA» apenas intervém na criação de documentos” (cf página 7 do relatório).

23. E, quanto ao circuito financeiro (cf. página 9), referem-se, e identificam-se, várias pessoas a quem os cheques emitidos ao «AA» foram endossados. Porém, não se tomaram declarações a qualquer dessas pessoas no sentido de esclarecer a sua intervenção no levantamento dos cheques.

24. As informações oficiais, nos termos do disposto no art.º 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT, só têm força probatória quando devidamente fundamentadas de acordo com critérios objetivos.

25. O que manifestamente não acontece nos presentes autos, pois que se limitam a emitir juízos conclusivos sem indicação de quaisquer elementos que permitam avaliar a bondade de tais conclusões.

26. Sendo ainda contrariados pelos depoimentos prestados em audiência de julgamento pelas testemunhas arroladas pela impugnante.

27. Todas as testemunhas são unânimes em referir conhecer o «AA» e o «FF», enquanto representante da «BB», como comerciantes de sucata, nos termos e com a transcrição dos depoimentos que supra se descreveram.

28. Para além da confirmação do exercício de atividade comercial ligada à sucata que ficou clara e perfeitamente demonstrada, foi ainda possível por via da prova testemunhal confirmar que, pelo menos no que diz respeito ao «AA», utilizava recursos de terceiros,

29. Seja quanto ao local onde a sucata era recolhida, seja quanto aos veículos utilizados no transporte da sucata que eram ou de empresas transportadoras ([SCom03...], por exemplo)

30. Ou de pessoas a quem pagava em função da mercadoria carregada, como aconteceu com o «GG» que colocou à sua disposição não apenas um camião grua, como também um camião para transporte de mercadoria e que são claramente referenciados no relatório inspetivo.

31. Elementos probatórios suficientes para descredibilizar a afirmação constante dos relatórios inspetivos de acordo com os quais o «HH» nem sequer exercia uma atividade comercial ou que não tinha capacidade, argumento que se estende à «BB», para fornecer as quantidades de mercadoria constantes das faturas.

32. Na página 9 o M.º Juiz a quo esclareceu a sua motivação quanto a algumas incongruências e contradições nos depoimentos prestados nos termos seguintes:

“Além disso esclareceu que houve dias que carregou mais de cem toneladas de sucata para a impugnante, carregando 4 galeras de transportes [SCom03...]. Todavia dos documentos juntos pela referida empresa de transportes, designadamente de fls. 371 a 374, verificamos que em Janeiro de 2005 não existem transportes de Chaves ou dessas zonas, em fevereiro existem 32 transportes de Chaves, 2 de Valpaços e 1 de Salamanca (…), em março 20 transportes de Chaves, 8 de Valpaços, 3 de Vigo e 1 de Salamanca, e em abril tem 8 de Chaves, 6 de Valpaços, 2 de Mirandela e 6 de Verin, mas só juntou 19 guias de transporte (fls. 80 a 98 dos autos) (…). Esta falta de verosimilhança é ainda reforçada pelas faturas emitidas por «AA», cujo conteúdo está transcrito de fls. 139 a 140, já que só houve faturas que chegasse a essas quantidades de sucatas que foi no dia 21/02, no total de 112.480kg e das restantes o único valor que se aproxima mas que fica abaixo foi nos dias 26/01, 93.820kg, 02/02, 98.600kg, 03/02, 86.800kg, 04/02, 92.120kg, 22/02, 92.120kg e 23/03, 91600kg; só que em janeiro há oito faturas emitidas e não há nenhum transporte; por outro lado, se atendermos que o valor dos transportes era o mesmo e à capacidade dos camiões de 24 toneladas por carga, embora por vezes carregassem mais, verificamos que em fevereiro e março foram realizados, respetivamente, 34 e 24 transportes de Chaves e Valpaços e em março 16 de Chaves, Valpaços e Mirandela e 6 de Verin o que dá um total de transportes em cada um desses meses de 816, 972 e 528 toneladas, ao passo que as faturas emitidas por «AA» resultam cerca de 1173, 839 e 382 toneladas, valores arredondados por defeito, uma vez que não foram consideradas as faturas com quantidade inferior a 10 toneladas, o que dá uma discrepância incompreensível de valores, mesmo que se considerasse que os transportes realizados carregavam mais de 24 toneladas, porquanto chegamos a valores por excesso e por defeito incompreensíveis”.

33. Em primeiro lugar as guias de transporte foram juntas pela impugnante, de forma não exaustiva, por serem as que ainda lhe foi possível obter, sendo que por força das disposições legais aplicáveis já nem sequer estava obrigada a conservar (cf. art.º 6.º, n.º 6 do DL.147/2003, de 11 de Julho).

34. Depois o depoimento do Sr. «HH», na parte em que referiu ter carregados mais de 4 galeras totalizando mais de 100 toneladas, pretendia referir uma excecionalidade e não uma continuidade.

35. No registo digital, minuto 20:21, a instância da Mª Juiz declarou “Não era todos os dias que se carregavam 4 galeras, mas tinha dias disso”.

36. Ora, consultando as faturas emitidas pelo referido fornecedor verificamos que houve, de facto, dias (e não faturas) em que os fornecimentos ultrapassaram as 100 toneladas (a título de exemplo): 2 de Fevereiro – 139.640Kg, 4/02 – 137.200kg, 15/02 – 129.700kg, 03/03 – 144.480 kg e 7/03 – 187.640kg.

37. Por outro lado, e salvo o devido respeito, só chegamos a valores “por excesso e por defeito incompreensíveis”, por manifesto erro na utilização dos valores que serviram de base aos cálculos.

38. Assim, a empresa transportadora [SCom03...], quanto aos locais relevantes, faturou em Fevereiro 34 viagens (32 de Chaves e 2 de Valpaços) e em Fevereiro (28 viagens (20 de Chaves e 8 de Valpaços) e não 24 como refere o M.º Juiz.

39. Dessas viagens e considerando uma carga média de 24 toneladas, teríamos um total de transportes de 816 toneladas, para o mês de Fevereiro, e de 672 toneladas, para o mês de Março (e não 972, como refere o M.º Juiz).

40. Nesses meses o fornecedor em causa faturou o total de 1.159 toneladas, em Fevereiro, e de 922 toneladas, em Março, perfeitamente compatíveis com os valores transportados.

41. Refere ainda o M.º Juiz a quo que “esses factos são incongruentes com o depoimento de «II», motorista da empresa de transportes, que declarou que faziam semanalmente duas, três, cinco cargas e que pesavam lá na zona de carga, em balanças de cooperativas e no local de descarga, facto que informa as declarações de «AA» que os camiões eram carregados e o peso era calculado a olho, tendo até referido que tinha um dom para o cálculo do peso da sucata decorrente da prática diária, bastando-lhe olhar para um monte de sucata para calcular mais ou menos o peso da sucata”.

42. Ora, uma vez mais com o devido respeito, não foi esse o conteúdo das declarações prestadas pelo «HH».

43. Na verdade, ao minuto 27:13 do registo digital, e a instâncias da M.º Juiz que presidiu à audiência, declarou (o sublinhado é nosso): “Eu quase toda a sucata que comprei em Chaves e ainda hoje se tiver oportunidade de fazer negócio é assim que eu gosto de fazer é por cálculo. Eu olho para o monte e calculo. Inclusive existe ah! (…). Não sei se é uma virtude se que é. Eu olho e calculo X e tento comprar. Chamamos nós o negócio a olho não sei qual é o termo que se utiliza aqui, e depois é vendido a quilo. Ou seja eu posso ganhar muito dinheiro no negócio como posso estar sujeito até a perder”.

44. O dom da testemunha era para comprar “a olho‟ e vender ao “quilo‟, não havendo, por isso qualquer incongruência nas declarações.

45. Deve, pois, considerar-se provado o exercício efetivo de uma atividade comercial por parte dos fornecedores da impugnante,

46. E, da mesma forma, que tal fornecimento envolvia elevadas quantidades de mercadoria, como resulta do depoimento de todas as testemunhas que intervieram diretamente no carregamento e transporte dessas mercadorias.

47. Não podendo descurar-se os documentos apresentados pela transportadora [SCom03...] os quais, conjugados com os depoimentos prestados pelo seu proprietário – «JJ» - e pelo seu funcionário «II», são suficientes para demonstrar a existência de transportes, com alguma regularidade, de grandes quantidades de mercadoria, bem como dos locais de carga em Chaves, Valpaços, Mirandela, ... e .... Locais referidos pelas testemunhas.

48. A tais transportes devem ainda adicionar-se aqueles que eram efetuados pelos veículos do próprio «GG».

49. Por outro lado, e ao contrário do sustentado pelo M.º Juiz a quo, a verdade é que não há da parte da autoridade tributária a produção de qualquer prova, nem a junção de qualquer documento, que permita confirmar os alegados indícios referenciados nos relatórios inspetivos.

50. Em função do exposto, e atendendo quer à prova documental junta aos autos, quer à prova testemunhal produzida, deve considerar-se como provado que as faturas juntas aos autos traduzem verdadeiras transmissões de bens e foram efetuadas pelos respetivos emitentes, de onde resultará a ilegalidade da liquidação de IRC do ano de 2005 e com a consequente anulação.

Sem prescindir

DO ERRO DE JULGAMENTO EM MATÉRIA DE DIREITO

51. O Tribunal assentou a sua convicção para julgar improcedente a impugnação na parte em que se invocava a ilegalidade do recurso à avaliação indireta (nos precisos termos em que na sequência do procedimento inspetivo foi efetuada) no facto de a administração tributária ter demonstrado “que estavam verificados os pressupostos para a tributação indirecta”, pelo que competia à “impugnante fazer a contraprova de tais fundamentos, isto é, demonstrar que não se verificavam os pressupostos para a sua tributação indirecta ou então que a correção padecia de erro ou manifesto excesso de quantificação (art.º 74.º, n.º 3 da LGT)”.

52. Contraprova que, de acordo com o Mº Juiz a quo, a impugnante não logrou fazer pois que, “a destruição dos elementos de contabilidade só por si impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, pelo que, está comprovada a legalidade do recurso à tributação por métodos indirectos, para determinação da matéria tributável do IRC de 2005 da impugnante, nos termos dos art.ºs. 81.º, 87.º, alínea b), e 88, alínea b), da LGT”.

53. É aqui que se situa o ponto de divergência da impugnante com o sentido da decisão judicial. Na verdade, a impugnante reconhece que não foram apresentados os documentos de suporte contabilístico e que “formalmente” estava criado o pressuposto para a realização da avaliação indirecta. Todavia, a lei exige mais do que a verificação formal dos pressupostos legitimadores do recurso a tal método de avaliação.

54. Exige, também, que a administração fiscal demonstre que da invocação de tal pressuposto formal venha a resultar, em concreto a inviabilização da comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável.

55. Ora, o que a própria administração tributária demonstrou de forma inequívoca foi que, apesar da inexistência dos documentos, lhe foi possível verificar e determinar de forma clara e precisa os elementos indispensáveis à determinação da matéria coletável.

56. E se dúvidas houvesse, note-se o depoimento prestado pela Sra. Inspetora (o sublinhado é nosso):

Registo digital 03:05:08 – “A nossa base de aplicação de métodos indiretos foi a própria contabilidade, os próprios registos informáticos que o contribuinte tinha, ou seja, fizemos cruzamento e verificação e nada nos conduzia a que os montantes declarados fossem diferentes dos reais, para além das facturas da Sra. «BB» e do Sr. «AA»”.

Registo digital 03:06:00 – “Ou seja, os valores declarados não nos permitiam concluir por um valor diferente daquele que foi declarado, pelo que mantivemos os valores declarados retirando apenas as compras efetuadas às duas entidades aqui em causa”.

57. Dito de forma clara. Não foi a inexistência dos documentos de suporte que impediu a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável. A administração fiscal validou todos os valores que se encontravam registados contabilisticamente.

58. No caso em apreço, a administração tributária não só não demonstrou que apesar da inexistência dos documentos estava impossibilitada de quantificar a matéria coletável do exercício de 2005, como veio a quantificá-la atuando por meras correções técnicas, porém, sob a denominação de avaliação indireta.

59. Ora, tal como se decidiu do TCA Sul, “(…) Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g. correções técnicas), mais devendo ser efetuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a administração fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a ação/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar a método de avaliação directa (cf. art.º 77.º, n.º 4 da LGT)” (acórdão de 15/05/2012, recurso n.º 02956/09.

60. Assim, no caso em apreço, o recurso à avaliação indirecta, nos termos em que foi efetuada, deve considerar-se ilegítima por violação do princípio da subsidiariedade previsto no art.º 85.º, n.º 1 da LGT, com as consequências resultantes da opção por este método de determinação da matéria coletável designadamente quanto à distribuição do ónus probatório (art.º 74.º, n.º 3 da LGT, e 100.º, n.º 2 do CPPT).

61. No mesmo sentido aponto o acórdão de 26/02/2015, recurso n.º 00513/10.6BEPNF, do TCA Norte: “Quando se mostre viável a determinação da matéria tributável de forma directa, é manifestamente ilegítimo o recurso a métodos indirectos para efetivar tal determinação, atento o caracter subsidiário da avaliação indirecta e a clara preferência do legislador pela avaliação directa (art.º 81.º, n.º 1 e 85.º, n.º 1 da LGT)”;

62. Em função do exposto deve considerar-se o erro de julgamento por errada aplicação das normas constantes dos artigos 81.º, 85.º, n.º 1, 87.º e 88.º, alínea b), da LGT, na medida em que a administração tributária não só não comprovou a impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável como atuou expressamente em conformidade com tal avaliação.

63. Se assim não for entendido deverá considerar-se o erro de julgamento quanto ao indeferimento da violação das normas aplicáveis à quantificação da matéria tributável seja por desadequação do critério, seja porque dele veio a resultar manifesto excesso de quantificação.

64. Como refere o M-.º Juiz a quo, na douta sentença sob recurso (cf. Página 15), citando o saudoso Prof. Saldanha Sanches: “A avaliação indirecta é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos que a AT disponha, sendo que todo esse procedimento é orientado no sentido da busca da verdade material: dentro dos limites da razoabilidade, a Administração, agindo com imparcialidade e justiça, deve tentar determinar o lucro real, as transações efetivamente realizadas ou o rendimento tributável recebido”.

65. E, mais à frente, “Assim, mesmo quando a AT esteja autorizada a recorrer à avaliação da matéria tributável por métodos indiretos, deverá, na medida do que lhe for possível, proceder à reconstrução dos factos tributários com base nos elementos objetivos legalmente exigidos que estejam disponíveis, por forma a diminuir ao mínimo possível o número de inferências e deduções que terá que ser realizado (ou seja, por forma a reduzir a cadeia dedutiva à menor extensão possível), assim se aproximando o mais que puder da matéria tributária real.”.

66. Como o impõe o princípio da tributação de acordo com a capacidade contributiva, inserto no art.º 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, e no art.º 4.º, n.º 1 da LGT.

67. Este princípio institui-se não apenas como pressuposto da tributação mas, também, como seu limite, pelo que, em matéria de determinação indireta da matéria coletável haverá que observar algumas regras para evitar a sua violação.

68. Entre elas, e necessariamente, a regra da proporcionalidade, exigindo que em cada momento se tribute o rendimento mais próximo daquele que foi o rendimento obtido pelo contribuinte.

69. É certo que com um grau de (in)certeza superior ao que resulta da avaliação direta, mas que não pode ser de tal forma manifesto que elimine, só por si, a finalidade constitucional deste modelo de avaliação, com expressão na LGT nos artigos 83.º, n.º 2 e 84.º, n.º 1.

70. Mesmo que se considere que a impugnante não logrou demonstrar a materialidade de cada uma das faturas constantes da sua contabilidade, a verdade é que deixou claramente demonstrado que entre o «AA» e a «BB», como fornecedores, e a impugnante, como cliente, se estabeleceram relações comerciais em resultado das quais aqueles entregaram a esta determinada mercadoria (eventualmente, não claramente quantificada), pelo qual pagou o respetivo preço.

71. E, sendo assim, impunha-se a consideração, no âmbito de uma verdadeira avaliação indireta, de um critério que em nome da justiça tributária e da aproximação ao lucro real, estabelecesse a proporção adequada entre os custos e os proveitos no exercício de 2005.

72. Foi dado como provado (facto Q) que “os rácios de atividade para o sector de atividade da impugnante para o exercício de 2005, constantes do sistema de autoridade tributária e aduaneira são os que constam de fls. 104 e 105, cujo teor se dá aqui por reproduzido”.

73. Deveria ter sido dado como provado, devendo por isso aditar-se à matéria de facto dada como provada que, com base nos elementos constantes do próprio relatório inspetivo (cf. páginas 34 e 37), e de acordo com os cálculos efetuados na petição inicial da impugnação judicial, os rácios MBI e RLVENDAS da impugnante, após a intervenção inspetiva foram de, respetivamente 50,15% e 37,2%

74. Daqui resulta claro e manifesto que, em relação aos demais sujeitos passivos que exercem atividade idêntica à da impugnante, a administração tributária (e o M.º Juiz a quo) consideram legítima a tributação de um lucro tributável apurado com base numa margem bruta de 50%, quando a média dos contribuintes do mesmo setor localizado na mesma área geográfica apresenta um rácio de, apenas, 4,97%.

75. Da mesma forma, consideram adequado um critério de quantificação, em que o resultado final se afasta de forma incomportável, no que respeita à rentabilidade líquida das vendas, do mesmo setor de atividade. Como resulta dos quadros supra o rácio da rentabilidade líquida das vendas, depois da intervenção inspetiva, aumenta 53 vezes, quando comparado com os demais contribuintes da mesma unidade orgânica.

76. O que revela, não apenas a desadequação do critério escolhido para a tributação indiciária, mas também o manifesto excesso de quantificação claramente confirmado pelo brutal afastamento dos rácios que apresentam a normalidade dos sujeitos passivos que exercem a mesma atividade comercial. E aqui mesmo quando comparados com os valores a nível nacional.

77. Como se refere no Acórdão do TCA Sul, proferido no acórdão de 26/02/2013, recurso n.º 04317/10, “mesmo perante comprovada quebra dos deveres de declaração, documentação e colaboração do contribuinte, a lei pressupõe que a administração tributária/AT continue a agir segundo a legalidade, porque não é o facto de aquele faltar ao cumprimento de privativos deveres que, por si só, a desonera de cumprir os seus. Uma atuação segundo a legalidade implica, como regra de conduta, a orientação do procedimento de modo a atingir a verdade material, permitindo concretizar tributação segundo o rendimento real, ou seja, exige, entre o mais, a efetivação de operações corretivas que sejam adequadas a evitar a consumação de flagrante injustiça para o contribuinte”.

78. E acrescenta: “(…) o cerne do problema não reside na oportunidade e local apropriado para invocar e comprovar a assunção de custos inerentes à percepção de determinados ganhos. Verdadeiramente nuclear e decisivo, é compreender o sentido da atuação dos serviços da AT, conformada pelos princípios gerais orientadores, que deve, na medida do possível, apontar na direção do alcance de resultados suscetíveis de se imporem por serem, intrinsecamente, justos, equitativos”.

79. Também naquela decisão, como no caso em apreço, se concluiu que “a ocorrida violação de lei, aliás, apresenta-se-nos imperdoável, na medida em que, estando a AT, legalmente, autorizada a efetuar uma avaliação indireta, dispunha de um meio privilegiado, idóneo, de apurar custos, presumidamente ocorridos, enquanto necessários à geração de proveitos, que aceitou serem os declarados para efeitos de IVA”.

80. Na verdade, não era possível à impugnante, com a redução de mais de 33% dos custos que tinha contabilizado, obter o volume de vendas que a administração tributária manteve inalterado porque considerou, e bem, que tinha sido efetivamente obtido.

81. Porém, e em atenção ao princípio da capacidade contributiva, norteado pela proporcionalidade na determinação da matéria coletável, e no princípio da justiça e da igualdade tributárias, tendo admitido que estavam reunidas as condições para a avaliação indireta, deveriam ter sido presuntivamente considerados os custos necessários à obtenção daqueles proveitos, por recurso aos elementos constantes do art.º 90.º da LGT.

82. Custos para os quais havia elementos probatórios suficientes nos termos que supra se referiram, isto é, considerando-se uma qualquer verba mínima para o custo das mercadorias vendidas que são habituais, comuns, no exercício do tipo de atividade em causa, socorrendo-se, assim, dos rácios disponíveis nos serviços, ou, como o fez relativamente a outras verbas contabilisticamente registadas verificando a normalidade desses custos nos demais exercícios da impugnante.

83. Não o tendo feito, e tendo de admitir-se que entre os emitentes das faturas e a impugnante, houve, de facto, relações comerciais através das quais foram fornecidas mercadorias que a impugnante, posteriormente alienou a terceiros, deve considerar-se o erro de julgamento quanto à adequação do critério escolhido pela administração tributária, bem como quanto ao excesso de quantificação efetuado.

Termina a Recorrente pedindo que seja considerando procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, sendo substituída por outra que julgue a impugnação procedente.

A Recorrida (RFP) apesar de regularmente notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.

Os autos foram com vista à digna Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo esta emitido parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 971 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II- Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:

A) A impugnante está enquadrada no regime normal de IVA, com periodicidade mensal, e no regime geral de tributação de IRC (fls. 150 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso).

B) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção ao exercício de 2005 que está documentado no relatório de inspeção tributária (RIT), junto de fls. 146 a 188 do procedimento de reclamação graciosa (PRG) apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

C) O procedimento de inspeção foi realizado na sequência dos processos de fiscalização a «AA», contribuinte fiscal n.º ...18, abreviadamente designado «AA» e «BB», contribuinte fiscal n.º ...50, abreviadamente designada «BB» e motivado pela existência de indícios da utilização de faturas que não correspondem a operações reais emitidas por esses contribuintes (fls. 146 a 188 do PRG).

D) No exercício de 2005 a impugnante tinha registado na sua contabilidade, nos meses de janeiro a abril, faturas emitidas em nome de «AA», no valor global de €401.168,67, com IVA no valor de €76.222,05, no valor total de €477.390,72, discriminadas de fls. 164 a 166 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 146 a 188 do PRG).

E) No exercício de 2005 a impugnante tinha registado na sua contabilidade, nos meses de setembro a dezembro, faturas emitidas em nome de «BB», no valor global de €215.785,70, com IVA no valor de €45.315,00, no valor total de €261.100,70, discriminadas a fls. 172 e 173, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 146 a 188 do PRG).

F) Com base na fundamentação e conclusões constantes do RIT referido em B), a administração tributária considerou que as faturas emitidas em nome «AA» e «BB», registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005, não titulavam operações económicas reais, por os produtos e serviços delas constantes não terem sido fornecidos pelos emitentes (fls. 146 a 188 do PRG).

G) Com essa fundamentação a administração tributária considerou que as faturas emitidas com o nome de «AA» e «BB», registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005, não conferem o direito à dedução, por não titularem operações económicas reais (fls. 146 a 188 do PRG).

H) Com esses fundamentos, os serviços de inspeção tributária (SIT) não aceitaram a dedução do IVA correspondente às referidas faturas, tendo considerado indevidamente deduzidos os seguintes montantes de IVA (fls. 146 a 188 do PRG):

IVA

Período

Taxa

Valor

Janeiro

19%

€6.346,53

Fevereiro

19%

€38.234,49

Março

19%

€23.252,98

Abril

19%

€8.388,05

Setembro

21%

€16.101,98

Outubro

21%

€13.910,26

Novembro

21%

€10.525,78

Dezembro

21%

€4.776,98

Total

€121.537,05

I) Além destas correções, os SIT procederam ainda a correções de IVA por falta de documento de suporte, tendo apurado um IVA em falta no valor de €308.922,25 (fls. 146 a 188 do PRG).

J) Em consequência, os SIT procederam à correção meramente aritmética da matéria tributável da impugnante no exercício de 2005, tendo apurado um IVA em falta, no valor global de €430.459,30, sendo €121.537,05, pelos motivos constantes das alíneas C) a H), e €308.922,25 pelos motivos constantes da alínea I) (fls. 146 a 188 do PRG).

K) Estas correções deram origem a liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios.

L) Com base nos fundamentos constantes em F) e G) os SIT não aceitaram a dedução dos custos correspondentes ao valores das faturas referidas em H) para efeito de consideração desses custos na quantificação da matéria tributável para efeitos de IRC de 2005, apurado por métodos indiretos, por não conferirem o direito à dedução nos termos do art. 23.º, n.º 1, do CIRC (fls. 146 a 188 do PRG).

M) Os SIT procederam ainda à correção da matéria tributável por métodos indiretos em sede de IRC pelos motivos constantes de fls. 32 e 33 verso do RIT, fls. 180 e 181 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido, em síntese, por falta de exibição dos documentos de suporte aos registos contabilísticos do exercício de 2005.

N) Os SIT procederam à quantificação da matéria tributável nos termos e pelos fundamentos contantes de fls. 33 a 37 do RIT, fls. 1841 a 185 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

O) Os SIT apuraram um lucro tributável corrigido de €903.003,56, correspondente a um lucro tributável declarado de €286.049,18 e a uma correção de €616.54,37 (fls. 37 do RIT, fls. 185 do PRG).

P) O lucro tributável corrigido deu origem à liquidação adicional de IRC de 2005 no valor a pagar de €212.769,57, do qual resultou um saldo a pagar de €185.410,84 (fls. 67 e 68).

Q) Os rácios de atividade para o setor de atividade da impugnante para o exercício de 2005, constantes do sistema da Autoridade Tributária e Aduaneira são os que constam de fls. 104 a 105, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

R) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa consta de fls. 226 e 227 do PRG, que remete para a decisão do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa de fls. 219 a 223 do PRG, que, por sua vez, remete ainda para o despacho e a informação de fls. 194 a 198 verso do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

S) A decisão de indeferimento do recurso hierárquico consta de fls. 37 a 47, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

T) A decisão do pedido de revisão da matéria tributável consta de fls. 200 a 218 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

Na sentença recorrida considerou-se ainda que:

«Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:

1) «AA» e «BB» forneceram à impugnante os produtos e serviços que constam das faturas emitidas em seu nome registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005.

2) As faturas emitidas em nome de «AA» e «BB», registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005, titulam operações económicas reais.»

A título de motivação factual, exarou-se na sentença apelada que:

«O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com os depoimentos das testemunhas que também os corroboraram ou não os infirmaram.

Aqui releva o depoimento das testemunhas «CC» e «DD», inspetoras tributárias, que prestaram depoimento isento e coerente explicando de forma consistente as diligências realizadas no âmbito da ação inspetiva e as conclusões da administração tributária, documentadas no RIT, que aqui se dão por reproduzidas, em particular a falta de meios e de capacidade de «AA» para fornecer as quantidades de sucata constantes das faturas emitidas com o seu nome e bem assim das irregularidades do seu funcionamento que não são compagináveis com a possibilidade de fornecer as quantidades de sucata constantes das faturas emitidas com o seu nome e apesar de estar inscrito como comerciante de comércio de sucata não tinha indícios fortes e sustentados do exercício dessa atividade.

O mesmo sucede com «BB» embora aqui com uma diferença assumida pela própria Autoridade Tributária e Aduaneira. Esta contribuinte, ao contrário de «AA», exercia a atividade de comércio de sucata só que não tinha meios e estrutura para fornecer a quantidade de sucata constante das faturas emitidas em seu nome e havia fortes indícios que a par dessa atividade exercia uma atividade de emissão de faturas falsas, isto é, de emissão e faturas de venda de sucata que não titulavam operações económicas reais que era desenvolvida em seu nome por «FF». E do depoimento da testemunha «CC» resulta que na inspeção realizada a «BB» teve apenas em conta a sua contabilidade e não a substancialidade ou na materialidade das operações económicas subjacentes uma vez que estava em causa factos que indiciavam a existência dum crime de abuso de confiança e não de fraude fiscal.

A conclusão da administração tributária que as faturas emitidas em nome de «AA» e «BB» não titulam operações económicas reais estão sustentadas nos factos objetivos e consistentes que constam do RIT realizada à impugnante e que está junto de fls. 130 a 151 do PA, e dos RIT a «AA» e «BB» que constam de fls. 159 a 203 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que demonstram de forma cabal que estes contribuintes não tinham capacidade para fornecer as quantidades de sucata constantes das faturas emitidas e que além disso chocam frontalmente com as regras da experiência comum. De facto é incompreensível que essas empresas consigam fornecer as referidas quantidades de sucata sem ter meios técnicos e humanos, sem ter uma contabilidade compatível com essa atividade – choca por exemplo admitir-se que «AA» exerça uma atividade comercial de tão elevado valor sem utilizar uma conta bancária como ele próprio reconhece, não sendo a necessidade de efetuar pagamento em dinheiro que justifica que não tenha uma conta bancária – e sobretudo que não exista uma prova cabal e consistente da origem real dessa sucata, não sendo verosímil que tais quantidades de sucata fossem recolhidas por ciganos e amontoados em montes (como veremos a credibilidade desta versão das testemunhas acaba por ser abalada pelas contradições e incongruências entre os seus depoimentos e parte dos documentos juntos aos autos, como se referirá abaixo).

Por outro lado, os depoimentos das restantes testemunhas e a prova documental junta aos autos pela impugnante não tiveram consistência e coerência suficiente para infirmar ou abalar a prova da Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como as constatações e conclusões do RIT sustentadas na objetividade da prova documental aí reunida e das regras da experiência.

A prova documental junta pela impugnante também não revela assertividade bastante para infirmar a restante prova. Aqui cumpre sublinhar que os meios de pagamento apresentados pela impugnante não são suficientes para demonstrar a efetividade das operações, sobretudo quando confrontada com as restantes incongruências da demais prova produzida, que se referirão abaixo a propósito da matéria de facto julgada não provada, e que indiciam que destinam-se apenas a dar uma aparência de realidade às alegadas transações económicas.

A matéria de facto julgada não provada resultou da insuficiência da prova.

O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).

A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC).

Sendo factos alegados pela impugnante e constitutivos do seu direito (de dedução do respetivo custo e da consequente ilegalidade das correções realizadas pela administração tributária e da liquidação (arts. 19.º e 20.º do CIVA e 23.º do CIRC)), recaía sobre ela o respetivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT).

Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas.

Os documentos juntos pela impugnante, como vimos acima, desacompanhados de outros documentos que demonstrassem a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas desconsideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira e de prova testemunhal suficientemente consistente, são insuficientes para comprovar o fornecimento efetivo da sucata constante das faturas emitidas com o nome de «AA» e «BB», sobretudo quando confrontados com a consistência, objetividade e coerência da prova documental produzida pela administração tributária que demonstrou nos RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que essas empresas não forneceram os bens e serviços constantes dessas faturas.

A prova documental apresentada não têm consistência bastante para convencer o Tribunal que as sucatas constantes das faturas em causa nestes autos foram efetivamente fornecidas por «AA» e «BB», sendo parte deles documentos que constam da contabilidade da impugnante e que visam dar uma aparência de realidade à contabilidade e tentar demonstrar a alegada prestação de serviços pelas emitentes das faturas, mas que perdem consistência perante as incongruências, quer entre si, quer com os depoimentos das testemunhas.

Os restantes documentos designadamente as sentenças também não são suficientes para demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, mas por razões diferentes.

No que toca à sentença de «BB» apesar de aí referir-se que a arguida exercia a atividade de comércio de sucata, facto reconhecido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não se indagou, nem se julgou nenhum crime de fraude fiscal e não se averiguou se aos registos contabilísticos correspondiam operações económicas reais. Isto é, a inspeção realizada teve em conta apenas a contabilidade da contribuinte e apesar de ter verificado que além da atividade desenvolvida também procedia à emissão de faturas que não correspondiam a operações económicas reais, não indagou esta atividade porque a contribuinte regularizou a sua situação fiscal. Tendo a contribuinte regularizado voluntariamente a sua situação fiscal não se averiguou a existência ou não das operações económicas subjacentes, que foram tidas como boas por terem sido regularizadas voluntariamente, o que não significa que não correspondessem a faturas emitidas sem que tivesse existido uma operação económica subjacente, mas que determinou que sobrasse apenas o crime de abuso de confiança fiscal, por falta de entrega do imposto correspondente.

Assim, a sentença que absolveu essa contribuinte e que condenou o co-autor «JJ» pela prática dos factos que consubstanciam o crime de abuso de confiança fiscal, não revela, só por si, que as faturas emitidas com o seu nome e registadas na contabilidade da impugnante titulam operações económicas reais, sobretudo quando conjugada com a restante prova que indicia fortemente que a par da sua atividade de comércio de sucatas, em nome de «BB» eram emitidas, por «JJ» (factos corroborados pelos depoimentos das testemunhas que afirmaram de forma que ou não conheciam «BB» ou se a conheciam era de vista porque quem negociava em seu nome era «JJ» que agia como se fosse seu marido), faturas que não titulavam operações económicas reais (esta constatação é corroborada, entre o mais, pela coincidência de ser «JJ» a preencher as faturas emitidas em nome de «AA» que também não titulavam operações económicas reais e que indicia um modus operandi comum).

No caso da sentença da impugnante ela não é suficiente para abalar a prova da Fazenda Pública por três motivos.

Primeiro, porque conforme resulta da referida sentença aí não se provou que todas as faturas registadas na contabilidade da impugnante titulam operações económicas reais ou por outras palavras não se provou que a impugnante não registou na sua contabilidade faturas que não titulam operações económicas reais. A impugnante foi absolvida por força do princípio in dúbio pro reo princípio de prova exclusivo do processo penal, segundo o qual em caso de dúvida julgam-se não provados os factos de que o réu é acusado. Todavia, isso não significa, para efeitos penais, que o réu não ou praticou. Só que como se disse este princípio tem aplicação exclusiva no âmbito do direito penal, não se aplicando aos factos julgado em processo tributário.

Em segundo lugar, porque o ónus da prova no processo penal é essencialmente diferente do ónus da prova no processo tributário. Naquele compete ao Ministério Público, que nem sequer é parte nestes autos, provar os factos constantes da acusação. Pelo contrário, no processo tributário e na situação concerta destes autos em que há fortes indícios da contabilização de faturas que não titulam operações económicas reais, compete ao sujeito passivo, isto é, à impugnante que é arguida no processo penal, provar o contrário, isto é, provar que as faturas que a administração tributária desconsiderou por não titularem operações económicas reais, correspondem a efetivas transações económicas efetuadas pelas emitentes das faturas. Ou seja, o ónus da prova no processo penal é o inverso do processo tributário e como tal, aqui compete à impugnante provar a existência de transações económicas reais subjacentes às faturas desconsideradas pela administração tributária.

Terceiro, porque conjugando o ónus da prova do processo tributário – em que tem de ser a impugnante a provar a existência de operações económicas reais – com o teor da motivação da matéria de facto da sentença em que a impugnante foi absolvida verificamos que na realidade a impugnante não fez prova que as faturas emitidas por «AA» e «BB» correspondem a operações económicas reais e que o Tribunal não ficou minimamente convencido das explicações aí prestadas, havendo até prova de indícios que apontam que os arguidos estão envolvidos na contabilização de faturas que não titulam operações económicas reais, prova que é bastante para determinar a administração tributária a não aceitar a dedução do IVA e que infirma os factos alegados pela própria impugnante.

Aqui não pode deixar de transcrever-se a motivação dessa sentença, que serve até de prova para a motivação dos factos julgados provados nas alíneas C) a H) e, em sentido contrário, para formar a convicção da matéria de facto julgada não provada:

“Apesar do referido acervo documental dos autos e dos elementos circunstanciais apurados acerca da atividade comercial do arguido «AA» (confirmados, aliás, pelo próprio) indiciarem fortemente a existência de uma ligação entre a sociedade arguida e quem direta e praticamente a geria (ou seja, o arguido [SCom01...], facto suportado aliás por todos os arguidos e quase todas as testemunhas) e o arguido «AA», no sentido de que este, através da emissão das faturas referidas, permitisse àqueles declarar custos superiores aos realmente suportados e,·assim, obter deduções de imposto indevidas, com o correlativo beneficio patrimonial, a verdade é que não pode dizer-se, com a certeza exigível, que essa indiciação constitua e corresponda a prova segura, consistente e acima de toda ·a· dúvida de que não era (ou melhor, não· foi) possível ao·arguido «AA» efetivamente prestar aqueles serviços (ainda que faturando-os·irregularmente, ou seja, em datas não correspondentes ou com outras·disparidades de·ordem numérica de emissão de faturas) à sociedade arguida.

Os arguidos, sobretudo [SCom01...] e «AA», deram diversas explicações para dar solidez essa realidade, procurando demonstrar que a estrutura empresarial seria desnecessária ao prosseguimento da atividade de venda de sucatas pelo segundo, tendo arrolado testemunhas que também afirmaram no mesmo sentido.

O tribunal não ficou minimamente convencido dessas explicações, por contrárias às regras·da experiência, no que concerne às atividades industriais e comerciais legitimamente efetuadas; isto, desde logo porque o volume de negócios transcrito nas futuras em apreço, a existir, é demasiado elevado para·ser tratado de modo tão despiciendo como o pretenderam fazer·crer os·arguidos; depois, temos a sua concentração no tempo (quer se virmos o período total em apreço, quer ainda quanto às transações concretamente vistas),·sempre·com elevadas quantidades de·produtos e valores consideráveis, o que deveria atestar, pela normalidade da experiência comercial, uma importância de atividade que, na perspetiva dos arguidos, aparentemente nada significou, o que é estranho,·pois parecem desvalorizar a constância das suas relações comerciais, quando as mesmas se revelavam afinal tão proveitosas. Não se entende este facto já que não mais, depois do período em apreço, os arguidos mantiveram (tanto· quanto disseram e quanto·resulta dos documentos dos·autos)·qualquer negócio em comum (mesmo depois de o·arguido «AA»·se encontrar em território nacional com maior permanência), o que acrescenta uma nota de desconfiança na apreciação das declarações dos arguidos (e das testemunhas de defesa) sobre este assunto.

De qualquer forma,·independentemente das· reservas sérias que . estas suas declarações, aliadas às das testemunhas de defesa, suscitam no espírito do tribunal,·o facto é que não foi feita·prova suficiente e inequívoca de que, efetivamente, existiu o plano referido na· acusação e que o mesmo se processou daquele modo e, em suma) não existem factos ,objetivos e inultrapassáveis dos quais resulte que o arguido «AA»·efetivamente não entregou os produtos nem prestou os serviços em causa.

Como dissemos, apesar de serem significativos os indícios que apontam·no sentido do envolvimento dos arguidos no referido plano, até porque, em termos de normalidade da experiência, certamente a sociedade arguida beneficiou dos proveitos daí obtidos em termos de·”lucro” financeiro e monetário, a realidade é que, a prova produzida não é absolutamente segura, não habilitando de modo algum a dizer, com a certeza exigível que os arguidos praticaram os factos·em causa (…).

Por conseguinte, havendo sérias dúvidas quanto à autoria dos factos, que não foi possível, pelo recurso à prova e sua interpretação, não restou ao tribunal se não dar como não provados os factos acima transcritos, de harmonia como princípio do in dubio pro reo.”.

Se atendermos que ao invés do processo penal – em que compete ao Ministério Público provar que houve emissão de faturas que não titulam operações económicas reais – no processo tributário compete à administração tributária provar a existência de fortes indícios que as faturas não titulam operações económicas reais e ao impugnante provar que as faturas titulam operações económicas reais.

Ora ponderando a prova produzida pela administração tributária e a prova produzida pelo impugnante no referido processo crime verificamos que em ambos os processos foi produzida prova da existência de fortes indícios que as faturas emitidas por «AA» e contabilizadas pela impugnante não titulam operações económicas reais e o impugnante não fez prova em nenhum dos processos que as faturas emitidas por «AA» titulam operações económicas efetivas.

Estas conclusões são ainda transponíveis para o caso de «BB» porquanto conforme resulta do RIT e da sentença que a absolveu do crime de abuso de confiança fiscal, também aí a administração tributária fez prova cabal e consistente que as faturas emitidas com o seu nome não titulam operações económicas reais e nem ela nem a impugnante demonstraram o contrário ou abalaram aquela prova, isto é, não demonstraram que as faturas emitidas em nome de «BB» correspondiam a verdadeiras operações económicas. Neste caso, nem o facto da própria administração tributária admitir que «BB» exercia a atividade de comércio de sucata é bastante para infirmar as conclusões da administração tributária, porquanto também resulta do sue RIT que pelas quantidades de sucata e montantes em causa ela não tinha meios, nem possibilidades de os fornecer. E esta falta de meios é corroborada pela prova produzida em audiência contraditória sobretudo se atendermos ao facto do depoimento das testemunhas não revelar consistência e verossimilhança bastantes para convencer o Tribunal da alegada origem da sucata constante das faturas.

Na verdade, atendendo às elevadas quantidades não é verosímil que elas tivessem origem em sucata arrecada por ciganos, como não é verosímil as alegadas circunstâncias em que foi realizado o seu transporte. Como veremos abaixo, face às contradições entre os depoimentos das testemunhas e os documentos juntos aos autos.

Acresce ainda a coincidência de «JJ» pessoa que agia em nome de «BB» ser também a pessoa que preenchia as faturas de «AA» que ao contrário de «BB» nem sequer prova cabal fez do exercício da atividade. Com efeito não é de todo verosímil que «AA» exercesse a atividade comercial de venda de sucata em tão elevadas quantidades (alegadas centenas/milhares de tonadas de sucata) e montantes (na ordem de €1.263.927,73 no exercício de 2005, a que corresponde um IVA de €252.911,78), sem ter uma contabilidade minimamente organizada, sem apresentar declarações fiscais e sem ter uma conta bancária.

Por isso a prova documental carreada para os autos não é bastante para demonstrar que as faturas emitidas em nome de «AA» e «BB» correspondem a operações económicas reais.

Acresce que mesmo no caso da sentença do processo crime da impugnante não pode deixar de dizer-se que por força do art. 47.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) esse processo teria de ter sido suspenso a aguardar o desenvolvimento destes autos, pelo que a validade processual desse processo não pode deixar de ser afetada pelo facto de não ter sido suspenso à aguardar o trânsito em julgado destes autos. É certo que a improcedência desta impugnação judicial poderia não obstar a uma eventual absolvição dos arguidos, motivo pelo qual também não há razão para em sentido inverso essa absolvição não obstar à improcedência desta impugnação judicial.

Além disso, a prova testemunhal também não convenceu o Tribunal. Pelo contrário, face às incongruências e contradições entre os depoimentos das testemunhas e os próprios documentos o Tribunal não lhes pôde atribuir verosimilhança e credibilidade bastantes para formar a convicção que «AA» e «BB» efetivamente forneceram à impugnante a sucata que consta das faturas emitidas com o seu nome.

Vejamos.

Apesar das testemunhas duma forma genérica declararem que «AA» e «BB» adquiriram na zona de Chaves as sucatas que venderam à impugnante e que constavam das faturas desconsideradas pela administração tributária, este Tribunal não valorou esses depoimentos pelas contradições que revelaram e que descredibilizaram os depoimentos.

Desde logo do depoimento de «AA» resulta que não se compreende como é que sendo ele fornecedor da impugnante durante tanto tempo em 2005 só tenha emitido faturas contabilizadas na impugnante entre janeiro e abril, quando a instâncias da Fazenda Pública declarou que nesta altura este negócio decorreu durante mais de um ano e as outras testemunhas que tinham trabalhado para ele na zona de Chaves referem ter estado lá cerca de 6 a 8 meses, tendo «GG» declarado que andou lá cerca de três anos. Além disso declarou que houve dias que carregou mais de cem toneladas de sucata para a impugnante, carregando 4 galeras da transportes [SCom03...]. Todavia, dos documentos juntos pela referida empresa de transportes, designadamente de fls. 371 a 374, verificamos que em janeiro de 2005 não existem transportes de Chaves ou dessas zonas, em fevereiro existem 32 transportes de chaves, 2 de Valpaços e 1 de Salamanca, zona afastada da área de Chaves e à qual não se referiram as testemunhas, que nos seus depoimentos referiram ter chegado a carregar em Espanha, mas na zona da fronteira de Chaves, próximo de Verin, em março tem 20 transportes de Chaves, 8 de Valpaços, 3 de Vigo e 1 de Salamanca e em abril tem 8 de Chaves, 6 de Valpaços, 2 de Mirandela e 6 de Verin, mas só juntou 19 guias de transporte (fls. 80 a 98 dos autos), 12 com origem em Chaves, 5 em Valpaços e duas estão ilegíveis não se compreendendo como é que foram fornecidas essas quantidades e realizados esses transportes. Esta falta de verosimilhança é ainda reforçada pelas faturas emitidas por «AA», cujo conteúdo está transcrito de fls. 139 a 140, já que só houve fatura que chegasse a essas quantidades de sucata que foi no dia 21/02, no total de 112.480kg e das restantes o único valor que se aproxima mas que fica abaixo foi nos dias 26/01, 93.820kg, 02/02, 98.600kg, 03/02, 86.800kg, 04/02, 92.120kg, 22/02, 92.120kg e 23/03, 91.600kg; só que em janeiro há oito faturas emitidas e não há nenhum transporte; por outro lado, se atendermos que o valor dos transportes era o mesmo e à capacidade dos camiões de 24 toneladas por carga, embora por vezes carregassem mais, verificamos que em fevereiro e março foram realizados, respetivamente, 34 e24 transportes de Chaves e Valpaços (os transportes de Vigo e Salamanca não foram considerados porque nunca foram referidos pelas testemunhas) e em março 16 de Chaves, Valpaços e Mirandela e 6 de Verin o que dá um total de transportes em cada um desses meses de 816, 972 e 528 toneladas, ao passo que das faturas emitidas por «AA» resultam cerca de 1173, 839 e 382 toneladas, valores arredondados por defeito, uma vez que não foram consideradas as faturas com quantidade inferior a 10 toneladas, o que dá uma discrepância incompreensível de valores, mesmo que se considerasse que os transportes realizados carregavam mais de 24 toneladas, porquanto chegamos a valores por excesso e por defeito incompreensíveis. Outra incoerência do seu depoimento foi que declarou que assinava quase todas as faturas emitidas com o seu nome preenchidas por «JJ», facto que é desmentido pelas faturas emitidas em seu nome e contabilizadas pela impugnante das quais resulta que em 62 faturas só assinou 4, as faturas n.ºs 355, 356, 374 e 375.

Mas estes factos são ainda incongruentes com o depoimento de «II», motorista da empresa de transportes, que declarou que faziam semanalmente duas, três, cinco cargas e que pesavam lá na zona de carga, em balanças de cooperativas e no local de descarga, facto que informa as declarações de «AA» que os camiões eram carregados e o peso era calculado a olho, tendo até referido que tinha um dom para o cálculo do peso da sucata decorrente da prática diária, bastando-lhe olhar para um monte de sucata para calcular, mais ou menos o peso da sucata.

Mas este depoimento de «II» é ainda incongruente com os depoimentos de «GG» e «KK» quanto ao número cargas e de transportes diários realizados pela transportadora.

Além disso do seu depoimento resulta que andaram nesse trabalho diariamente cerca de 6 a 8 meses período de tempo divergente, quer com as declarações das outras testemunhas, quer com os documentos juntos aos autos, porquanto no que respeita a «AA» as faturas emitidas por si situam-se entre janeiro e abril de 2005 e no caso de «BB» as faturas foram emitidas entre setembro e dezembro.

Outra incongruência resulta do depoimento de «GG» que declarou que carregava em média 4, 5, 6, galeras por dia, valor significativamente superior ao declarado por «AA». Estes valores contribuem ainda para a falta de verosimilhança na origem de tanta quantidade de sucata, não sendo verosímil que tanta tonelada de sucata fosse arrecada por ciganos.

«KK» também declarou que faziam quatro cinco cargas de sucata por dia, valor superior ao declarado por «AA» e que via lá todos os dias o Sr. «JJ» e o Sr. «II», referindo-se às testemunhas «JJ» e «II», que andavam para cima e para baixo, entre Chaves, Valpaços e as instalações da impugnação, ao passo que a testemunha «JJ» declarou perentoriamente que chegou a fazer alguns transportes, mas que não ia lá diariamente. Por sua vez

«II» declarou que fez muitos transportes para lá mas que havia outros colegas seus, a que «KK» não se referiu. Esta testemunha referiu-se ainda a um outro transportador, mas não se referiu ao transportador de Barcelos nem aos transportadores para outros clientes de «AA».

«GG» e «KK» no seu depoimento também afirmaram que a sucata era de «AA» e «JJ», que agia como marido de «BB», mas quando se lhes perguntou concretamente se assistiam aos negócios de compra e venda de sucata disseram que não.

Do depoimento de «GG» e «KK» resulta ainda que além de alguns transportes realizados por «GG» e pela empresa de transportes [SCom03...] havia uma outra empresa de transportes de Barcelos a fazer transportes para a impugnante, o que atendendo ao alegado número de transportes diários realizados pela [SCom03...], mais os de «GG» e da referida empresa de Barcelos, as quantidades de sucata alegadamente fornecidos por «AA» e «BB» à impugnante tinham de ser em quantidades superiores às constantes das faturas desconsideradas pela administração tributária.

O depoimento de «LL» não relevou porque falou em geral e não da situação concreta dos autos, tentando esclarecer que para o exercício do comércio de sucata não é necessário ter meios ou equipamentos. Mas além disso, não conseguiu esclarecer cabalmente como é que consegue exercer-se a atividade sem ter qualquer meio e/ou contabilidade ou organização comercial, como acontecia designadamente no caso de «AA».

O depoimento de «MM» também não relevou porque limitou-se a tentar explicar como era recebia a sucata nas instalações da impugnante, que era a função que aí exercia, mas fez um depoimento cheio de contradições e imprecisões com sucessivas correções e sem assertividade que pudesse relevar para a formação da convicção do Tribunal, além de ser sócia da impugnante, facto que releva para a ponderação do seu depoimento, tanto mais que a própria testemunha aos costumes começou até por dizer que tinha interesse na causa, apesar de depois corrigir essa declaração.

Acresce que dos depoimentos das testemunhas não conseguiu apurar-se com o mínimo de segurança indiciária da relação de «AA» com «BB» na aquisição da sucata na zona de Chaves. Apesar de parte das testemunhas referir que «JJ» também aparecia por vezes em Chaves, nenhuma delas declarou de forma minimamente assertiva que os fornecimentos dessa sucata eram realizados por ambos. Mesmo «AA» no seu depoimento apesar de ter referido que fez alguns fornecimentos em parceria com o Sr. «JJ», não esclareceu minimamente em que datas e em que quantidades, tendo-se referido de forma e imprecisa a essa parceria donde não resulta que qualquer indício que os alegados fornecimentos de sucata constantes das faturas emitidas em nome «BB» teriam origem na sucata proveniente da zona de Chaves.

Esta falta de prova da origem da sucata constante das faturas emitidas em nome «BB» resulta ainda do facto de nas faturas da empresa de transportes de [SCom03...] não constar nenhum transporte da zona de Chaves e arredores, nos meses de setembro a dezembro.

Acresce que o período temporal desses alegados fornecimentos também não coincide com o período temporal referido pelas testemunhas o que corrobora a convicção que esses alegados fornecimento de sucata não teriam a mesma origem que os de «AA», não tendo a impugnante feito qualquer prova da origem efetiva dos alegados fornecimento de sucata constantes das faturas emitidas em nome de «BB».

No caso em apreço, a prova documental e testemunhal produzida pela impugnante é insuficiente para convencer o Tribunal a julgar provada a matéria de facto alegada por si de que foi «AA» e

«BB» que efetivamente lhe forneceram a sucata constante das faturas emitidas com esses nomes, que foram registadas na sua contabilidade nos exercícios de 2005 e que foram desconsideradas pela administração tributária.

Perante a prova objetiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões, a impugnante não logrou fazer prova suficientemente coerente e verosímil que abalasse a credibilidade da prova da administração tributária que demonstrou que as faturas emitidas em nome de «AA» e «BB» não tinham subjacente o fornecimento efetivo da sucata nelas descritas e que não titulavam operações económicas reais. A prova produzida pela impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova da administração tributária.

«As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).

Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pela impugnante (que as faturas em causa titulam operações económicas reais), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 516.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.»

Por se tratar de matéria de facto assente em prova documental não infirmada, ao abrigo do disposto do art.º 662.º do CPC ex vi artº 281.º do CPPT, adita-se à presente matéria de facto, o seguinte:

B1 – Do Relatório de Inspeção Tributária referido na alínea «B», retira-se que:

“[…]

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Na sequência das diligências desenvolvidas no âmbito desta acção de inspecção e descritas no ponto II.C.3, salientam-se os seguintes factos:

A) Na data do primeiro contacto com o sujeito passivo apurou-se que os livros de escrituração e os documentos de suporte aos registos contabilísticos, respeitantes à actividade exercida nos anos de 2005, 2006 e 2007, haviam sido destruídos.

B) Conforme declarou o sócio gerente Sr. «NN», esses elementos encontravam-se dentro de uma viatura, de matrícula ..-..-EP, que foi furtada a 14/03/2008 e que veio a ser encontrada na Serra ... completamente destruída pelas chamas. Esta informação, da destruição pelo fogo da viatura, foi confirmada pela apresentação do termo de entrega emitido pela GNR.

C) Face a esta situação, o sujeito passivo foi notificado pessoalmente, na pessoa do sócio gerente, no dia 16/05/2008, para, no prazo de 30 dias, proceder à organização dos livros e registos que integram a contabilidade, com referência à actividade que exerceu nos exercícios de 2005, 2006 e 2007.

D) No dia 25/06/2008, não foram exibidos quaisquer documentos de suporte aos registos contabilísticos, tendo apenas sido fornecidos pelo TOC os ficheiros informáticos correspondentes aos registos contabilísticos desde Outubro de 2006, período em que assumiu a função de Técnico Oficial de Contas da empresa, até ao final do ano de 2007

E) No que se refere ao período compreendido entre o ano de 2005 e Setembro de 2006, não foi reunido pelo sujeito passivo qualquer elemento apesar de ter conhecimento que o anterior TOC da empresa dispunha dos registos informáticos correspondentes ao período em questão, tendo-nos apenas disponibilizado o contacto telefónico.

F) Nesta sequência, contactou-se a anterior TOC, «OO», no sentido de obter os elementos em falta, tendo a mesma disponibilizado os balancetes analíticos referentes ao ano de 2005 e até ao mês de Setembro de 2006, extractos de conta corrente da conta 24, e os extractos de conta corrente relativos aos fornecedores «PP», «BB» e «AA» também relativos a 2005 e até ao mês de Setembro de 2006.

G) Saliente-se que não foi realizada nenhuma diligência por parte do sujeito passivo no sentido de obter elementos junto dos seus parceiros comercias ou outras entidades, que permitissem a reconstituição dos arquivos de documentos de suporte aos registos contabilísticos, nem tão pouco o contacto com o seu anterior técnico de contas no sentido de reunir os registos contabilísticos disponíveis.

H) Adicionalmente, solicitou-se à Direcção de Finanças ... a remessa de elementos reunidos no âmbito da acção de inspecção ao sujeito passivo «BB» relacionados com “[SCom01...]; Lda.”, tendo-nos sido remetidos extractos de conta corrente e as fotocópias das facturas e recibos emitidos em 2005 e 2006. De salientar que estes elementos haviam sido recolhidos pela Direcção de Finanças ... junto do próprio “[SCom01...], Lda.”.

Assim, os factos descritos anteriormente, nomeadamente a falta de exibição dos documentos que servem de suporte aos registos contabilísticos, relativos à actividade exercida no ano de 2005, resulta na impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável, o que constitui fundamento para a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos, nos termos dos art. 87° alínea b). art. 88° alínea b) e art. 90°. todos da Lei Geral Tributária, do art. 52° do Código do IRC, para o exercício de 2005.

V- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

1. Prevê a Lei Geral Tributária que "em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

(...)

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;’’ (Art. 90°)

2. Desta forma e socorrendo-nos das Declarações de Rendimentos Modelo 22 (declaração de substituição entregue em 26/05/2008) e da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal entregues pelo Sujeito Passivo, relativamente ao ano de 2005, apura-se a seguinte estrutura de custos e proveitos:

Rubricas2005

Vendas2.425.359,41

Prestações Serviços325,00

SOMA2.425.684,41

Prov/Ganhos Financeiros2,88

Prov/Ganhos Extraordinários5.557,29

TOTAL PROVEITOS2.431.244,58

CMVMC1.825.879,29

Fornecimentos Serviços Externos215.756,13

Impostos2.360,21

Custos cl Pessoal64.168,57

Amort. e Reint. do Ex.100.771,20

Custos/Perdas Financeiros11.361,56

Custos/Perdas Extraordinários14.235,16

TOTAL CUSTOS2.234.532,12

Imposto s/ Rend. do Exercício78.745,56

Resultado Liquido Exercício117.966,90

3. Para além destes montantes corresponderem aos dos registos contabilísticos disponibilizados, esta estrutura declarada é, em parte, comprovada por informações de origem externa à empresa, que vem corroborar os montantes acima descritos ou por via da coerência face a anos anteriores. Assim, para as rubricas de valor mais significativo, verifica-se que:

3. 1 Para a rubrica de Vendas recorremos à análise dos Anexos P entregues pelos clientes da "[SCom01...], Lda”, relativos ao ano de 2005. Tendo em atenção que neste ano ocorreu a meio do ano, alteração de taxa de imposto de 19% para 21%, consideramos uma taxa média de imposto de 20% para apurar o valor das transacções declaradas pelos seus clientes, liquidas de imposto obtendo o seguinte resultado:

NIPCClienteAnexo PValor s/IVA

...53[SCom04...] SA1.574.646,001.312.205,00

...71[SCom05...] LDA577.811,00481.509,17

...11[SCom06...] SA317.490,00264.575,00

...00[SCom07...] SA117.814,0098.178,33

...34[SCom08...] SA66.115,0055.095,83

...210[SCom09...] SA39.035,0032.529,17

...73[SCom10...] SA25.035,0020.862,50

TOTAL2264,955,00

Este total representa cerca de 93% das vendas declaradas pelo sujeito passivo, sendo que o volume restante corresponde a transacções com entidades, cujo valor anual não ultrapassou os 25.000€, pelo que não referenciaram a “[SCom01...], Lda.” no seu Anexo P.

3. 2 No que se refere a Custos com o Pessoal, efectuou-se o confronto entre a informação constante na declaração Modelo 10 entregue pela “[SCom01...], Lda.” relativa ao ano de 2005, onde identifica os contribuintes a quem forma pagos rendimentos da categoria A, no ano de 2005, bem como os montantes colocados à disposição nesse ano, e as declarações de rendimentos entregues pelos sujeitos passivos que identificam a [SCom01...] como entidade pagadora de rendimentos no mesmo ano, não tendo verificado divergências significativas.

Tendo esta informação como base de trabalho apura-se que o valor anual de custos com o pessoal considerado é razoável, considerando que nesta rubrica encontram-se ainda contemplados os encargos suportados com a Segurança Social e seguros de trabalho obrigatórios.

3. 3 Uma outra rubrica com peso relevante na estrutura de custos respeita aos Fornecimentos e Serviços Externos. Dada a natureza diversa da sua composição, foi efectuado um confronto do peso desta rubrica no total dos custos declarados, tendo-se verificado que o seu peso se mantém face ao ano anterior, conforme quadro seguinte (valores em euros):

Rubrica20042005

FSE162.772,67215.756,13

Total Custos1.758.339,992.234.532,12

Peso9,26%9,66%

3.4- Já no que respeita ao CMVMC, por via das compras, a validação dos montantes inscritos por via de informações de terceiros não é possível, uma vez que os fornecedores indicados pela “[SCom01...], Lda.” são em grande parte entidades não declarantes, conforme quadro seguinte:

NIPCFornecedorAnexo PAnexo O

...10«QQ»41.65041.650

...25«RR»62.90362.903

...84[SCom11...] Limitada48.00848.008

...77[SCom12...] SA27.52627.525

...42[SCom13...] SA075.010

...31[SCom03...] Lda.82.29982.399

...38«SS»33.2100

...90«PP»215.9220

...18«AA»477.3910

...50«BB» 1 261.1010

...89«TT»170.2560

...46«UU»125.2860

...40[SCom14...] SA25.1990

...20[SCom15...], Lda.203.5010

...59[SCom16...] Lda36.9050

...92[SCom17...]142.2940

TOTAL1.953.451337.495

4. Assim, e na sequência do também já descrito anteriormente no capítulo III relativamente aos fornecedores «AA» e «BB», em que pela caracterização dos operadores e das operações realizadas com “[SCom01...], Lda.” se conclui que as mesmas são operações simuladas com o propósito de obter vantagens patrimoniais, procede-se à correcção dos montantes inscritos na rubrica de Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas, por via das Compras, titulados por facturas emitidas pelos operadores referidos, por este montantes contabilizados a títulos de custos do exercício não se enquadrarem no Art. 23° n.° 1 do CIRC.

Desta forma, em relação ao Custo das Mercadorias Vendidas, considera-se o valor constante da Declaração Modelo 22 de IRC de substituição, deduzido do montante registado, a título de compras de sucata, através das citadas facturas falsas, pelo que a correcção a efectuar ao lucro tributário declarado é do seguinte montante:

DescriçãoValor

Compras a «AA»401.168,67

Compras a «BB»215.785,70

Total a acrescer no campo 225616,954,37

[…]” – cf. doc. a fls. 146 a 188 do PA.

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III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, nomeadamente no que concerne aos erros de julgamento de facto e direito invocados.

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IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto dos presentes recursos a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel pela qual se julgou improcedente a impugnação interposta pela Recorrente, direcionada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício 2005 e correspetivos juros compensatórios, assim como contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido contra aquela.

A liquidação supra referida teve por suporte uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT, em cujas conclusões se determinou a aplicação de correções meramente aritméticas da matéria coletável, nomeadamente em sede de IRC do exercício de 2005, assente em faturas que os serviços da AT tiveram por falsas, por alegadamente não corresponderem a operações económicas que tenham tido efetivamente lugar. Igualmente, os sobreditos serviços apuraram a existência de imprecisões contabilísticas que determinaram a aplicação de métodos indiretos.

Passemos, então, a analisar as questões suscitadas no presente recurso.

IV.1- Dos erros de julgamento relativos à matéria de facto e do erro de julgamento quanto às correções técnicas.

A Recorrente imputa à sentença recorrida o erro de julgamento da matéria de facto. Aduz, ainda a Recorrente que o Tribunal recorrido errou no que concerne ao julgamento que efetuou quanto às correções técnicas, estas relativas às faturas tidas por falsas por parte dos serviços inspetivos da AT.

Ora, as questões suscitadas a este propósito, são semelhantes às que foram colocadas a esta instância no processo n.º 421/11.3BENF. Assim, em acórdão desta instância, datado de 14.03.2023, proferido no aludido processo, em que as partes eram as mesmas às aqui presentes, relatou-se que:

“[…]

3.2.1. Do erro de julgamento de facto

A Recorrente sustenta que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por ter opinião diversa quanto à análise e ponderação da prova carreada nos autos e produzida em sede de produção de prova/julgamento, entendendo dever resultar da mesma diferente decisão de facto e também quanto à subsunção desses factos ao direito.

O recurso da decisão em matéria de facto, faz impender sobre a Recorrente a observância de formalidades que não podem ser dispensadas.

De acordo com o disposto no artigo 640°, n° 1 do CPC, "Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.

Mais dispõe o nº 2 deste artigo que, «No caso da alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro de julgamento apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) (…)».

Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2018, 5ª edição, a págs.165) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, «a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Deve ainda especificar, na motivação os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente (…)».

Esclarece ainda o mesmo autor (cfr. obra citada, pág. 168 e 169) que a rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em alguma das seguintes situações:

«a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635º, nº 4, e 641º nº 2, a. b);

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640º, nº 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escritos, etc);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação.».

Importa, então, analisar as alegações de recurso para verificar se ali constam, para além dos concretos pontos que a Recorrente entende incorretamente julgados, a indicação dos concretos meios probatórios que impunham decisão distinta e, tratando-se de prova gravada, das passagens da gravação em que se funda, bem como a indicação do resultado pretendido.

A título prévio, cumpre dizer que os factos julgados como não provados («1) «AA» e «BB» forneceram à impugnante os produtos e serviços que constam das faturas emitidas em seu nome registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005. // 2) As faturas emitidas em nome de «AA» e «BB», registadas na contabilidade da impugnante no exercício de 2005, titulam operações económicas reais.») devem ser desconsiderados.

Acompanhando a jurisprudência que dimana do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 14-07-2021, proferido no proc. 19035/17.8T8PRT.P1.S1, também entendemos que «“(…) o julgamento da matéria de facto implica quase sempre que o julgador formule juízos conclusivos, obrigando-o a sintetizar ou a separar os materiais que lhe são apresentados através das provas. Insiste-se: o que a lei veda ao julgador da matéria de facto é a formulação de juízos sobre questões de direito, sancionando a infração desta proibição com o considerar tal tipo “[de juízos como não escritos. (…), não pode perder-se de vista que é praticamente impossível formular questões rigorosamente simples, que não tragam em si implicados, o mais das vezes, juízos conclusivos sobre outros elementos de facto; e assim, desde que se trate de realidades apreensíveis e compreensíveis pelos sentidos e pelo intelecto dos homens, não deve aceitar-se que uma pretensa ortodoxia na organização da base instrutória impeça a sua quesitação, sob pena de a resolução judicial dos litígios ir perdendo progressivamente o contacto com a realidade da vida e assentar cada vez mais em abstrações (e subtilezas jurídicas) distantes dos interesses legítimos que o direito e os tribunais têm o dever de proteger. E quem diz quesitação diz também, logicamente, estabelecimento da resposta, isto é, incorporação do correspondente facto no processo através da exteriorização da convicção do julgador, formada sobre a livre apreciação das provas produzidas” (Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 13/11/2007, processo n.º 07A3060, NUNO CAMEIRA) Importa, pois, verificar se o facto mesmo com uma componente conclusiva, não tem ainda um substrato relevante para o acervo dos factos que importam para uma decisão justa.». Na situação vertente, o que se mostra vertido nos pontos 1 e 2 dos factos não provados não configura verdadeiros factos, mas meras conclusões que já encerram em si mesmas a resposta ao thema decidendum. Assim, por serem conclusões, haveriam de ser extraídas de factos simples, acontecimentos da vida. Por consequência, estes factos não serão tidos por relevantes para a decisão a proferir, considerando até o que infra se exporá.

Analisemos, então, os invocados erros de julgamento de facto.

i) Quando à valoração que o Meritíssimo Juiz a quo fez da decisão proferida no processo crime que visou «BB», por não ter valorado o documento junto com as alegações da impugnante (ali sob o doc. 1).

Tal documento consubstancia (a) a notificação do despacho de acusação proferido no processo de inquérito nº ...4/0...IDPRT que correu termos nos Serviços do Ministério Público de Valongo, onde se refere que, por não terem sido reunidos indícios suficientes da prática do crime de fraude fiscal, foi instaurado o processo de inquérito nº ..2/0...IDBRG, no qual «BB» foi acusada e condenada pelo crime de abuso de confiança fiscal, relativamente às faturas em causa nestes autos; (b) a Ata de Audiência de Discussão e Julgamento referente ao mesmo processo, da qual resulta a absolvição dos ali arguidos (em que se incluía a sociedade Impugnante nestes autos) do crime de fraude fiscal qualificada por não resultar «da factualidade provada que os arguidos tenham praticado os factos constantes da acusação que constituiriam o ilícito que lhes era imputado, por não ter sido recolhida prova segura e inequívoca da sua actuação, pelo que se torna indiscutível que não pode aos arguidos ser assacada qualquer responsabilidade criminal».

Acontece que o Meritíssimo Juiz a quo fez uma circunstanciada análise desta última sentença e a Recorrente não concretiza o(s) motivo(s) pelo(s) qual(ais) entende que ocorre a errada valoração desse documento, que alega ter ocorrido.

Escusando-nos de, novamente, transcrever o que a este propósito ficou consignado na sentença objeto deste recurso, não descortinamos em tal análise qualquer erro e entendemos que esta prova documental foi corretamente valorada, no sentido de concluir que, da sentença proferida no processo crime (instaurado contra a sociedade impugnante nestes autos, por crime de fraude fiscalqualificada), não pode retirar-se que os factos-índice apontados pela AT não têm aderência à realidade ou, muito menos, que, embora não servindo para demonstrar a prática do crime em causa, não podem considerar-se suficientes para cumprimento do encargo probatório a cargo da AT no âmbito do processo judicial tributário.

Como melhor veremos adiante, quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, compete-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das faturas não correspondem à realidade, não se lhe exigindo a prova direta da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indireta, a factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício (facto que permite concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência) e o tema de prova. Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das faturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas faturas serem simuladas, probabilidade essa capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, prevista no artigo 75.º da LGT.

Assim, atenta a sua pertinência e substancial acerto, fazemos nossos os considerandos tecidos na sentença aqui recorrida quanto à valoração da sentença proferida no identificado processo crime.

Não procede, pois, o recurso nesta parte.

ii) Entende ainda a Recorrente que deve ser desvalorizado o depoimento de «DD» (que realizou a inspeção à contabilidade da Recorrente), por não ter sido ela quem realizou o procedimento inspetivo a «AA», transcrevendo a passagem do seu depoimento em que a mesma confirma tal facto e, bem assim, na parte do seu depoimento onde refere que, quanto às faturas emitidas por «BB» e «AA», não lhe foi possível ir mais além porque nada foi exibido, como guias de transporte ou meios de pagamento, por estar em contradição com o por ela afirmado a instâncias da Fazenda Pública de que a sociedade impugnante já tinha fornecido cópias das faturas em causa e dos registos informáticos às entidades que inspecionaram esses emitentes.

Os motivos indicados pela Recorrente não permitem a desvalorização, sequer parcial, do depoimento desta testemunha, porquanto, por um lado, nada a impedia de considerar excertos dos relatórios das inspeções realizadas àqueles “fornecedores” e, por outro lado, inexiste a alegada contradição do seu depoimento.

Vejamos, porquê:

No que respeita ao aproveitamento dos relatórios das inspeções à contabilidade dos mencionados emitentes das faturas, importa considerar que estes, como quaisquer outras informações prestadas pela inspeção tributária, fazem fé quando fundamentados e baseados em critérios objetivos (cfr. artigo adiante. Ora, a Recorrente não demonstra que os relatórios das inspeções dos emitentes em causa não estão fundamentados ou não se baseiam em critérios objetivos, não bastando para esse efeito a alegação de que os relatórios «se limitam a emitir afirmações concludentes ou juízos de valor sem indicação de quaisquer elementos que permitam avaliar a “bondade” das suas conclusões» (cfr. conclusão 27). Nem os factos de não se ter realizado «qualquer diligência de tomada de declarações aos diversos intervenientes (que levantaram os cheques emitidos a favor de «AA»), mas que se mostravam essenciais para confirmar as conclusões que vieram a ser retiradas daquele relatório» ou analisado «os meios de pagamento, apesar de existirem documentos, mormente cheques, através dos quais se alegava terem sido pagas as faturas, nem mesmo se promoveu o levantamento do sigilo bancário», implicam que o relatório inspetivo não se baseia em factos objetivos ou não está devidamente fundamentado.

Como melhor analisaremos infra, a AT portou factos-índice relevantes, por isso, não carecia de esgotar todas as diligências possíveis, designadamente as indicadas pela Recorrente.

Daí que, sem mais, seja irrelevante o que refere na sua conclusão 18.

E, quanto à alegada contradição do depoimento, entendemos que não se verifica, pois o que a testemunha discriminou como sendo “elementos não apresentados” (guias de transporte e meios de pagamento) não coincide com os que, reconhecidamente, foram disponibilizados à AT (cópias das faturas e dos registos informáticos).

(iii) Refere também a Recorrente, como fator impeditivo da consideração do depoimento da testemunha «CC», o facto de o Relatório da Inspeção Tributária (realizado à contabilidade de «AA») não se ter debruçado sobre a materialidade das operações subjacentes às faturas (conclusão 21).

Lido tal relatório, aludido e identificado no ponto C) dos factos provados, verificamos que ali é analisada a “atividade” de «AA» em termos globais, sem especial enfoque em qualquer concreta operação económica, designadamente as vendas de mercadorias tituladas pelas faturas emitidas em nome da ora Recorrente. Mas, daquela análise global, resultaram, na ótica da AT, indícios de que este contribuinte emitiu faturas que não têm subjacente qualquer relação comercial. Assim, pese embora o relatório em causa não se haja debruçado sobre as concretas operações tituladas pelas faturas emitidas em nome da Recorrente, analisou a “atividade” deste emitente na sua generalidade, em termos que permitiram concluir pela falsidade das faturas por ele emitidas.

Deste modo, o motivo indicado pela Recorrente também não permite a desvalorização do depoimento da testemunha «CC».

(iv) Na ótica da Recorrente, resulta dos depoimentos prestados em audiência de julgamento pelas testemunhas arroladas pela impugnante, de forma unânime, que conheciam o «AA» e o «FF», enquanto representantes da «BB», como comerciantes da sucata, assim como conheciam a sociedade impugnante; os próprios “fornecedores” confirmaram ter vendido mercadorias à Impugnante, tendo também sido confirmado «que, para ambos os fornecedores, eram utilizados recursos de terceiros», bem como o «local onde a sucata era recolhida, (…) veículos utilizados no transporte da sucata que eram ou de empresas transportadoras, ou de pessoas a quem pagava em função da mercadoria carregada».

A este propósito, a Recorrente aponta alguns pontuais lapsos na motivação da matéria de facto, mas da sua alegação não resulta qualquer erro que a inquine totalmente e a faça cair pela base.

Certo é que a motivação da sentença quanto à matéria de facto é particularmente circunstanciada, tendo o Meritíssimo Juiz a quo dado a conhecer os motivos pelos quais a prova testemunhal não o convenceu da tese apresentada pela Recorrente.

Pela nossa parte, ouvida a prova testemunhal, não conseguimos formular convicção diferente da do Juiz de 1ª instância, considerando, não só as contradições apontadas na sentença recorrida, mas também o caráter genérico e vago dos factos relatados.

Como assim, não é possível aditar à factualidade provada que “As facturas registadas na contabilidade da Impugnante indiciam produtos e serviços fornecidos e prestados pelos emitentes, por isso titulam operações económicas reais” – como pretendido pela Recorrente -, até porque constitui uma conclusão que encerra a resposta ao thema decudendum, nem, muito menos, concluir que as faturas juntas aos autos traduzem verdadeiras transmissões de bens e foram efetuadas pelos respetivos emitentes.

Deste modo, tem que improceder, em toda a linha, o recurso em matéria de facto.

3.2.2. Erro de julgamento de direito

Em conformidade com o entendimento acolhido no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 16.03.2016, rec. 0587/15, quando seja a Administração Fiscal a praticar um ato, designadamente, um ato tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua atuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua atuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.

Mas na situação que nos ocupa, a AT não atuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da Recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das faturas postas em causa no RIT, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais retratadas em tais faturas.

Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.

Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias, antes é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.

Conforme se decidiu no Acórdão do STA de 17.4.2002, proferido no recurso n° 26635, «da conjugação das normas dos art.s 82° n° 1 e 19° do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (…) que (…) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.».

Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19° do CIVA”.».

Em suma, basta à AT provar a factualidade suscetível de abalar a presunção de veracidade dos registos constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito a que se arroga (o de exercer o direito de deduzir o IVA mencionado nas faturas emitidas a seu favor) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de provar que as operações se realizaram efetivamente e ocorreram os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Acresce que, de conformidade com a jurisprudência do TJUE, firmada, entre muitos outros, no acórdão C-439/04, de 6 de Julho de 2006, disponível em https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56299&pageIndex=0&doclang=pt&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1536958, «incumbe ao órgão jurisdicional nacional recusar o benefício do direito à dedução se se demonstrar, perante elementos objectivos, que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA, ainda que a operação em causa preencha os critérios objectivos em que se baseiam os conceitos de entregas de bens efectuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal e de actividade económica.». Assim, a prova de que o sujeito passivo “sabia ou devia saber” que participava numa fraude ao IVA também incumbe à AT, podendo aquele demonstrar a sua boa fé, por desconhecimento dessa fraude.

Importa, porém, ter presente que, por força do disposto no artigo 346º do Código Civil, à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório, pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, se o conseguir, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova.

Assim, apenas pode vingar a tese da AT (de “falsidade” das faturas) quando (i) faça prova dos factos-índice por si alinhados, (ii) estes sejam reveladores de uma elevada probabilidade de as operações comerciais questionadas não terem ocorrido e de que (iii) o contribuinte beneficiário das faturas sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA, conquanto o contribuinte não produza contraprova relativamente aos mesmos factos, tornando-os duvidosos. Só vencida esta fase, isto é, comprovado que esteja, sem margem para dúvidas, que os factos-índice apontados pela AT têm aderência à realidade, sobre eles seja possível formar aquele juízo de “elevada probabilidade” e estes, objetivamente, permitam inferir que o contribuinte sabia ou devia saber da situação de fraude, inexistindo contraprova a seu respeito, é que passa a caber ao contribuinte a prova de que as operações económicas subjacentes às faturas ocorreram nos exatos termos nelas descritos.

Resulta da sentença recorrida que o Meritíssimo Juiz a quo considerou observado o ónus probatório a cargo da AT, ainda que não haja vertido no probatório qualquer facto evidenciador dessa realidade. Porém, na fundamentação da decisão de facto, por sinal bem minuciosa e já supra transcrita, deu a conhecer quais os factos que, a este propósito, considerou provados e a motivação da sua convicção.

Antes de entrarmos na análise pormenorizada da factualidade indiciária evidenciada pela AT (no relatório da inspeção realizada à ora Recorrente, onde verteu o que também foi apurados nas inspeções realizadas aos fornecedores «BB» e «AA»), importa dar nota de que, conforme resulta expresso no relatório da inspeção realizado à Recorrente, esta foi desencadeada na sequência de processos de fiscalização aos sujeitos passivos “«BB»” e “«AA»”, cujas conclusões apontaram que estes seriam emitentes de faturação falsa.

É sabido que, de conformidade com o disposto no artigo 76º, nº 1 da LGT, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei. A força probatória das informações oficiais da AT encontra-se, pois, especialmente regulada em termos idênticos aos previstos para os documentos autênticos.

Como na anotação 3 ao referido artigo referem Diogo Leite «AA» e outros, «Relativamente a factos a […] força probatória [das informações oficiais] existe quanto aos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos ou agentes, ou factos determinados a partir dessa percepção com base em critérios objectivos. // No que concerne aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão.// É este o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1, do CC), aqui já estendido aos factos determinados segundo critérios objectivos, e não seria congruente com a opção legislativa e ele subjacente, a atribuição de um estatuto probatório privilegiado às informações prestadas pela administração tributária, que nem sequer está funcionalmente colocada no procedimento tributário numa situação de alheamento em relação ao sentido da decisão, que é uma garantia de isenção da prestação de informações.» - cfr. Lei Geral Tributária anotada e comentada, encontro da escrita editora, 4.ª edição 2012, pág. 670 e 671; no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 5.

É, portanto, ponto assente que, «Para terem a força probatória referida, as informações oficiais têm de ser fundamentadas e basearem-se em critérios objectivos (…)» - cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, volume II, 6.ª edição, 2011, áreas Editores, pág. 261, anotação 11.

Assim, conforme resulta do acórdão do TCAS nº 02800/08 de 13-04-2010 «2. O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor.».

No caso vertente, o que consta do RIT, elaborado com base na inspeção realizada à fornecedora «BB», não são factos vagos e indemonstrados, antes configuram, como veremos, factualidade objetiva. Acresce que, como abundantemente se mostra patenteado na motivação da sentença recorrida, supra transcrita, o facto de esta fornecedora exercer atividade, não significa necessariamente que tivesse realizado as operações tituladas pelas faturas emitidas em nome da Recorrente.

Igualmente, não podemos reconhecer razão à Recorrente quanto ao valor probatório que imputa ao relatório da inspeção ao fornecedor «AA», pois que frui do valor probatório já apontado, sendo certo que, relativamente aos factos objetivos ali apurados e considerados no Relatório da Inspeção Tributária da inspeção à Recorrente, de que adiante daremos nota, não era necessária qualquer outra fundamentação, designadamente no que respeita aos cheques por ele endossados, que resulta evidente da mera visualização dos documentos de fls. 100 a 115 do suporte físico dos autos.

No caso, a AT verteu no relatório da inspeção à Recorrente, que subjaz às liquidações aqui em crise, os seguintes FACTOS OBJETIVOS:

a) - quanto ao fornecedor «AA»

1- nunca entregou declarações de IVA, não entrega declaração de IRS desde 1990; do sistema informático de registo de viaturas ligeiras, não consta qualquer viatura em seu nome; dos cruzamentos informáticos da DGI não constam rendimentos a ele pagos; consta do anexo P (Fornecedores) da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de vários sujeitos passivos, incluindo a Recorrente;

2- foi tentada a sua notificação para a morada constante do registo informático, sendo a mesma devolvida e, após deslocação ao local, verificou-se corresponder a uma casa de habitação e que a atual residente, desde 2004, desconhece o atual paradeiro do fornecedor em causa;

3- a morada constante do registo informático não tem condições para armazenamento e manuseamento de sucata; é a consta das faturas, nas quais apenas se mencionam dois números de telemóvel; na Segurança Social este fornecedor não consta como entidade patronal ou empresário em nome individual, nem tem registos de remunerações; não constam dos cruzamentos informáticos dados acerca dos fornecedores deste sujeito passivo;

4- verificou-se desordem na emissão das faturas nos anos de 2005 e 2006, bem como relativamente a guias de transporte que, embora impressas em agosto de 2005, algumas possuem data de junho e julho de 2005; não existem guias de transporte para todas as faturas; as quantidades inscritas nas guias de transporte não correspondem às inscritas nas faturas; no transporte das mercadorias são utilizadas quatro viaturas pertencentes a outras entidades envolvidas no negócio das sucatas; os locais de carga são diversos e em nenhum deles se conhecem instalações deste fornecedor; a viatura usada no transporte de mercadorias não está identificada nas faturas;

5- os cheques disponibilizados foram endossados por «AA», no entanto, as assinaturas não parecem ter sido feitas sempre com o mesmo tipo de caligrafia; as pessoas que procedem ao levantamento dos cheques endossados não aparentam ter relação com este fornecedor, sendo que um deles tem o nome idêntico ao de um dos sócios da “[SCom18...], Unipessoal, Lda”, e outra é «VV», cuja nome também coincide com o de uma pessoa coletada para o exercício do comércio de sucatas;

NA ESFERA NA RECORRENTE E RELATIVAMENTE A ESTAS FATURAS:

6- relativamente às faturas emitidas por este fornecedor em nome da Recorrente constata-se incoerência entre a sequência numérica da faturas 425 e 426 a data da respetiva emissão, respetivamente, em 22.03.2005 e 21.03.2005; apenas 4 em 62 faturas se encontra assinada pelo respetivo emitente;

7- as faturas não descrevem quer locais, datas de carga e descarga, nem a identificação das matrículas das viaturas que efetuaram os transportes, nem foram apresentadas guias de transporte ou qualquer documento que comprove o transporte e fornecimento dos bens em causa; a maior parte das quantidades de mercadoria constante em cada fatura não poderia ser fornecida de uma só vez;

8- apesar de o gerente da Recorrente ter afirmado, em 31/07/2008, que era o próprio Sr. «AA» quem emitia as faturas, que só se deslocava às instalações da Recorrente aquando do momento da emissão das faturas, e que estas eram entregues em mão contra o pagamento da mercadoria, verificou-se que as faturas apresentavam caligrafias distintas.

Pois bem, no que respeita ao fornecedor «AA», a Recorrente sustenta que a factualidade apurada pela AT não configura “indícios fundados” de falsidade das faturas por ele emitidas.

A nosso ver, os factos objetivos apontados pela AT respeitam ao emitente das faturas, com exceção apenas do que resulta das declarações alegadamente prestadas pelo sócio gerente da Recorrente. Com efeito, na esfera da Recorrente, a AT invoca factos atinentes às faturas que, naturalmente, apenas são imputáveis ao emitente respetivo, bem como as declarações que imputou ao sócio gerente da Recorrente que, contudo, não reputamos de incongruentes na medida em que aquele não afirmou que as faturas emitidas por «AA» eram preenchidas na sua presença.

b) Quanto à fornecedora «BB»

1- exerce a atividade de comércio por grosso de sucatas, coletou-se em 18.11.2002, mas nunca apresentou qualquer declaração periódica de IVA ou de rendimentos;

2- o local do exercício da atividade corresponde à morada da sua mãe, a fornecedora não reside ali, nem o local tem condições para o exercício de tal atividade; a fornecedora em causa nunca foi capaz de identificar o local onde armazena a sucata, referindo apenas que era para os lados de ... e, das diligências ali efetuadas, concluiu a AT que o contrato foi celebrado com outro individuo, que a Dª «BB» afirma ser seu sócio de facto, embora todas as faturas conhecidas tenham sido emitidas pelo seu companheiro Sr. «FF». Após várias diligências, os funcionários da fiscalização tributária localizaram um armazém em ... (Póvoa do Varzim), onde foram informados de que qualquer assunto devia ser tratado com a Dª «BB» ou com o Sr. «FF». Este espaço era composto de um pequeno pavilhão e uma pequena área onde se amontoam essencialmente carros velhos;

3- o Sr. «FF» (na única vez que, através de terceira pessoa, se conseguiu contactá-lo, após diversas tentativas) viria a referir alguns fornecedores, mas de modo vago, que não permitia a identificação e contacto com tais pessoas; não foram por ele apresentados quaisquer documentos de compra de mercadorias;

4- os cheques são sistematicamente levantados ao balcão;

NA ESFERA NA RECORRENTE E RELATIVAMENTE A ESTAS FATURAS APUROU-SE QUE:

5- a caligrafia das faturas emitidas por esta fornecedora à Recorrente é semelhante à que consta na maior parte das faturas emitidas em nome de «AA»;

6- as faturas não descrevem quer os locais, datas de carga e descarga e identificação das matrículas das viaturas que efetuaram o transporte, nem foram apresentadas guias de transporte ou qualquer documento que comprove o transporte e fornecimento dos bens em causa;

7- segundo declarou o sócio gerente da Recorrente, o pagamento destas faturas era feito através de cheque nominativo, em nome de «BB», entregues tanto ao Sr. «FF» como ao motorista, embora inicialmente tivesse declarado que eram entregues ao primeiro, contra a entrega das faturas por ele emitidas;

8- relativamente a este fornecedor, não existem elementos contabilísticos na Recorrente, pelo que foram solicitados à emitente das faturas, tendo a carta respetiva sido devolvida com a menção “Não atendeu – Objeto não reclamado”, pelo que a AT se socorreu dos elementos recolhidos pela DF ... no âmbito da ação inspetiva realizada a esta fornecedora.

Também quanto à fornecedora «BB» sustenta a Recorrente que a AT não cumpriu o ónus de provar “indícios fundados” de falsidade das faturas por ela emitidas.

E, quanto a esta fornecedora, cabe afirmar o que já mencionámos a propósito do fornecedor «AA», pois na esfera da Recorrente, apenas são apontadas falhas às faturas emitidas por esta fornecedora, apenas a ela imputáveis, sendo que as declarações alegadamente prestadas pelo sócio gerente da impugnante não se nos afiguram incongruentes, nem contraditórias, pois o facto de os cheques para pagamento das faturas serem entregues “apenas ao Sr. «AA»” ou “a este e ao motorista” é despiciendo, tendo em conta que foram emitidas várias faturas. No que respeita à inexistência de elementos desta fornecedora na contabilidade da Recorrente, também não pode ser considerado relevante, pois ali constavam, necessariamente, os documentos essenciais das operações tituladas pelas faturas, necessários para dedução do correspondente IVA.

Ora, ante o que deixámos exposto quanto ao encargo probatório que impende sobre cada uma das partes, considerando os factos-índice apontados pela AT relativamente a cada dos fornecedores em questão e tendo, especialmente, em conta o que foi apurado na esfera da Recorrente, não vemos que estejam demonstrados factos objetivos evidenciadores de que a Recorrente participou na “fraude” que a AT entende ter-se verificado, ou que sabia ou devia saber das irregularidades descritas relativamente à atividade daqueles e da sua situação perante a AT e, muito menos, da existência de situações fraudulentas a montante das operações tituladas pelas faturas aqui em causa, porquanto nenhum dos factos referidos no Relatório da Inspeção Tributária põe causa a boa fé da Recorrente ou, sequer, suscita, a este respeito, qualquer dúvida.

Nesta perspetiva das coisas, impera, então, concluir que a AT não cumpriu o ónus probatório a seu cargo, motivo pelo qual deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, bem como à impugnação judicial, anulando-se as liquidações de IVA objeto destes autos.

[…]”

Assim, fazendo a transposição para os presentes autos, dos fundamentos expressos no acórdão desta instância acima citado, aqui aplicável com as necessárias adaptações, somos levados a concluir, em síntese que:

1- a matéria de facto dado como não provada na sentença recorrida tem de se dar como não escrita;

2- o recurso no demais incidente sobre a matéria de facto deve ser considerado improcedente;

3- já quanto ao erro de julgamento apontado, atendendo-se às circunstâncias factuais presentes no RIT, estas apresentam-se como insuficientes para se alicerçar um juízo da existência de indícios fortes, sérios e consistentes de faturação falsa, o que determina a procedência do recurso nesta parte.

Acrescente-se apenas que não caberia à Recorrente o ónus de demonstrar a realização das ditas operações tidas por falsas, ónus este que só existiria se, previamente, a AT tivesse concretamente demonstrado a existências de indícios fortes, sérios e credíveis da existência de faturação falsa.

Assim, como se refere, por exemplo, no sumário do acórdão do TCAS de 12.05.2022, proferido no processo n.º 521/11.0BELRA (in www.dgsi.pt):

I- No domínio da faturação falsa, compete à AT demonstrar que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas.

II- Não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo esse ónus e ilidindo a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, passa a competir a este o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

III- Não sendo controvertido que foram emitidos cheques nominativos pela Recorrida à ordem dos visados fornecedores, materializado o correspondente pagamento, emitidas as respetivas notas de pagamento, cujos fluxos de saída se encontram registados nos correspondentes extratos bancários, então para legitimar a insusceptibilidade de dedução dos custos, a AT teria de ter ido mais longe, não sendo suficiente bastar-se em elementos (indícios externos), tendo, necessariamente, de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas.

Assim sendo, considera-se aqui que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe é imputado pela ora Recorrente, o que determina a sua revogação e a consequente procedência da impugnação nessa parte.

IV.2- Do erro de julgamento quanto às correções operadas pela via da aplicação de métodos indiretos.

Na situação presente, os fundamentos da liquidação impugnada resultam da decisão final proferida no âmbito do procedimento de revisão, que nos remete para os fundamentos e conclusões resultantes do relatório do perito da AT, que confirmou o teor do relatório de inspeção tributária.

Ora, resulta do apontado relatório inspetivo, tal como vai referenciado na matéria de facto, que os serviços da AT se socorreram da aplicação de correções meramente aritméticas no que concerne às faturas emitidas por ««AA»» e ««BB»», tendo as considerado como falsas, sem que, como acima aludimos, os serviços inspetivos da AT tivessem reunido indícios fortes, sérios e consistentes da existência de faturação falsa. No entanto, na ausência parcial de registos contabilísticos da Recorrente, tais serviços também determinaram a aplicação de métodos indiretos, tendo para o efeito determinado a exclusão da faturação insuficientemente tida como falsa no âmbito da operação de quantificação da matéria coletável através do método selecionado. Assim, do relatório de inspeção consta que:

“[…]

4. Assim, e na sequência do também já descrito anteriormente no capítulo III relativamente aos fornecedores «AA» e «BB», em que pela caracterização dos operadores e das operações realizadas com “[SCom01...], Lda.” se conclui que as mesmas são operações simuladas com o propósito de obter vantagens patrimoniais, procede-se à correcção dos montantes inscritos na rubrica de Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas, por via das Compras, titulados por facturas emitidas pelos operadores referidos, por este montantes contabilizados a títulos de custos do exercício não se enquadrarem no Art. 23° n.° 1 do CIRC.

Desta forma, em relação ao Custo das Mercadorias Vendidas, considera-se o valor constante da Declaração Modelo 22 de IRC de substituição, deduzido do montante registado, a título de compras de sucata, através das citadas facturas falsas, pelo que a correcção a efectuar ao lucro tributário declarado é do seguinte montante:

DescriçãoValor

Compras a «AA»401.168,67

Compras a «BB»215.785,70

Total a acrescer no campo 225616,954,37

[…]”

Assim, resulta que foram desconsiderados pelos serviços inspetivos da AT, para efeitos de custos (Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas) as que resultariam das operações tituladas pelas faturas indevidamente tidas por falsas.

Deste modo, ao desconsiderar-se os apontados custos, acrescentando apenas o referido valor das aquisições a título de proveitos supostamente omitidos, tal redunda num patente excesso de quantificação que resulta, sem mais, do critério pelo qual a AT optou.

Assim sendo, há um patente excesso de quantificação que resulta do apontado método.

Efetivamente, como vem sendo afirmado por esta instância no acórdão de 20-02-2020, no processo 00059/05BUPRT (in www.dgsi.pt):

«O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação. No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.»

Logo, verificando-se o apontado erro de julgamento, torna-se desnecessária a apreciação das demais questões suscitadas pela Recorrente na presente apelação.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário:

I- No caso de faturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação corretiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

II- A AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias).

III- O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação. No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.

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V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, considerando-se a presente impugnação procedente, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRC aqui em causa, condenando-se a AT ao pagamento de juros indemnizatórios.

Custas pela Recorrida (por vencida), não sendo aqui devida a taxa de justiça por não ter contra-alegado.

Porto, 11 de setembro de 2025

Carlos de Castro Fernandes

José Coelho

Cristina da Nova