00541/16.8BEAVR - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Ocorre excesso de pronúncia, à luz do estatuído pelo artigo 125.º do CPPT, artigo 608 n.º 2, artigo 609.º n.º 1 e artigo 615.º n.º 1 alínea d), todos do CPC, quando o Tribunal aprecia e decide uma questão que não foi chamado a resolver, isto é, quando decide fundamentando com uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir e o seu conhecimento não é oficioso.

II. A inobservância do ónus que decorre do disposto no artigo 640.º n.º 2, alínea b) e c) do CPC, tem como consequência a rejeição do recurso quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto.

III. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte.

IV. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, a Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

1- RELATÓRIO

[SCom01...], SA, contribuinte n.º ...15, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação intentada pela aqui Recorrente contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios do ano 2012, no valor de €49.563,55.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“A. Atendendo à ambiguidade do artigo 13.º (disposição transitória) da Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, que entrou em vigor a 16 de Novembro de 2019, a Recorrente apresentou oportunamente, à cautela, requerimento de interposição de recurso ao abrigo dos artigos 280.º e ss. do CPPT, na redacção anterior à entrada em vigor da aludida Lei. Caso se entenda que o presente recurso é regulado pela lei nova, requer-se a V. Exa. se digne a dar sem efeito o requerimento de interposição de recurso apresentado à cautela ao abrigo da lei antiga. Caso assim não se entenda, requer-se a V. Exa. se digne a apreciar o aludido requerimento de interposição de recurso, notificando a Recorrente para apresentar as respectivas alegações que, naturalmente, corresponderão às aqui apresentadas.

B. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela aqui Recorrente contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, referentes ao ano de 2012, emitidas na sequência da decisão da AT de adopção de métodos indirectos para a quantificação da matéria colectável em sede de IVA.

C. Analisado o excurso argumentativo do Tribunal a quo que conduziu à improcedência da impugnação judicial, só pode concluir-se que esta decisão está totalmente equivocada nos seus pressupostos de direito, bem como de facto.

D. O primeiro erro que há a apontar à sentença recorrida consiste na falta de escrutínio quanto aos alegados fundamentos invocados pela AT para justificar o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria colectável em IVA do ano de 2012 e das liquidações adicionais que daí derivaram, e labora, desde logo, num lapso manifesto ao olvidar-se que os actos de liquidação cuja legalidade se contesta nos presentes autos dizem apenas e só respeito ao IVA e não ao IRC da Recorrente.

E. Isto é, prima facie a sentença alude a um factor de aplicação de métodos indirectos não carreado pela AT na sua fundamentação quanto à liquidação de IVA o que já de si constitui uma causa invalidante por excesso de pronúncia (cfr. artigo 124º do CPPT); para além disso, esse factor é impertinente para fins de IVA, daí avultando um erro nos pressupostos de direito da decisão.

F. Ora, a inspecção tributária da qual resultaram as liquidações adicionais de IVA aqui em escrutínio teve como objecto não só o IVA da Recorrente dos anos de 2011 a 2013, como também o IRC da Recorrente desses precisos exercícios (cfr. facto 5 dado como provado na sentença – p. 3).

G. No Subcapítulo IV.1.1 do RIT, intitulado “Apuramento de prejuízos fiscais durante três anos consecutivos”, que foi tido como justificativo do recurso aos métodos indirectos quanto ao IVA de 2012 da Recorrente pela sentença recorrida, nenhuma consequência foi retirada pela AT quanto a este particular requisito da aplicação de métodos indirectos.

H. É no Subcapítulo IV.1.9, intitulado “Impossibilidade de comprovar de forma direta e exata o montante de IVA dedutível” que a AT elenca aqueles que são os factores “indirectos” que justificam, na sua perspectiva, o recurso a métodos indirectos para determinar a matéria tributável em IVA.

I. Assim, do RIT, decorre, sem qualquer margem de erro, que as circunstâncias que determinaram o recurso a métodos indirectos para fins de IVA foram os alegados tratamentos irregulares em IVA das seguintes rubricas: «Eng.º «AA», [SCom02...], Toners e Tinteiros, 50% do IVA do Gasóleo Agrícola» - cfr. p. 66 do RIT. Mas se em teoria, ainda se levantassem dúvidas quanto àquilo que fundou a avaliação indirecta, quanto ao IVA de 2012, bastaria, por fim, atender-se ao Subcapítulo seguinte intitulado à «V.2.3. Quantificação da matéria tributável», «V.2.3.2. Em sede de IVA» (p. 69 e ss do RIT).

J. Portanto, todos os demais supostos “indícios”, nomeadamente o registo de prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, não foram convocados pela AT para fundamentar o recurso aos métodos indirectos à matéria tributável do IVA de 2012; foram apenas mobilizados para justificar a avaliação indirecta da matéria tributável do IRC.

K. Assim, no ponto 7 da matéria assente na sentença recorrida deveria, assim, ter sido dado como provado que “a decisão de recorrer a métodos indirectos assentou essencialmente nos seguintes fundamentos:

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – «AA» (IV.1.2 do RIT)

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – [SCom02...] (IV.1.3 do RIT)

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – Toners e tinteiros (IV.1.5 do RIT)

• Impossibilidade de comprovar de forma directa e exacta o montante do IVA dedutível (IV.1.9 do RIT)”

L. Perante o exposto, como se pode constatar da fundamentação da sentença recorrida (vide Capítulo III das presentes alegações), o Tribunal a quo exorbitou dos seus poderes de cognição ao se pronunciar e fundar a sua decisão em motivos que respeita a outros actos tributários que não os que nestes autos de impugnação estão em causa e incorre em erro de julgamento ao se pronunciar sobre questões de que não podia tomar conhecimento (n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e al. d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC ex vi al. e) do artigo 2.º do CPPT), que se invoca para todos os efeitos legais.

M. Dispõe o n.º 1 do artigo 85.º da LGT que “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”, decorrendo, assim, deste preceito legal o seu carácter subsidiário face à avaliação directa. Acresce que o recurso à avaliação indirecta é norteado por rígidos parâmetros de controle, regulados pelo legislador, para protecção dos contribuintes, e o n.º 1 do artigo 87.º da LGT conforma a actuação da AT restringindo a avaliação indirecta a um elenco taxativo de indícios.

N. A verificação por si só de pelo menos um dos indícios elencados no n.º 1 do artigo 87.º da LGT não é suficiente para legitimar o recurso à avaliação indirecta por parte da AT. É, pois, necessário que a AT fundamente, em concreto, que não lhe foi possível determinar a matéria tributável de determinado contribuinte através da avaliação directa e que se justifica então o recurso à avaliação indirecta.

O. A especificidade do IVA e, em geral, os princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, reclamam que a AT apenas possa avaliar indirectamente a matéria tributável em IVA se conseguir demonstrar terem sido praticadas omissões ou irregularidades na contabilidade, especialmente graves e que comprometem totalmente um apuramento minimamente fiel das operações relevantes para fins de IVA. Neste sentido, veja-se o Acórdão do TCA Sul, proferido no âmbito do processo n.º 4397/10, de 03/07/2012.

P. Por outro lado, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT, cabe à AT a demonstração cabal da verificação dos pressupostos para recurso à avaliação indirecta da matéria tributável como tem sido unanimemente afirmado pela jurisprudência nacional (Cfr. Acórdão do TCA Norte, no âmbito do processo n.º 389/12.9BEVIS, de 07/06/2018).

Q. Assim, cabia à AT demonstrar:

(i) Quais as operações relevantes para efeitos de IVA, que foram indevidamente contabilizadas pela Recorrente;

(ii) Que o volume e a frequência dessas operações eram tais que não era possível obter informação credível para aferição do IVA devido relativamente a uma parte substancial das operações do sujeito passivo.

(iii) Que era impraticável e impossível corrigir aritmeticamente tais operações.

R. Contudo, nem de perto logrou o Tribunal recorrido demonstrar que qualquer destes pressupostos está verificado:

(i) não foi demonstrada qualquer omissão de contabilização de operações,

(ii) o volume e frequência das operações em causa não representa uma parte substancial das aquisições efectuadas pela Recorrente, e

(iii) não é impraticável ou impossível corrigir aritmeticamente essas operações, tanto mais que, paradoxalmente, na própria Fundamentação a AT coligiu todos os elementos quantitativos e qualitativos necessários para essas correcções – que seriam sempre indevidas, diga-se de passagem.

S. Já se referiu que a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter dado relevo, quando apreciou a (i)legalidade das liquidações adicionais de IVA impugnadas nestes autos, ao apuramento pela Recorrente de prejuízos fiscais durante três anos consecutivos. No entanto, sem prescindir e mesmo que, em teoria, se concebesse que o tribunal substituir-se à Fundamentação, aperfeiçoando-a, sempre se dirá que este suposto “indício” não é idóneo para sustentar o recurso a métodos indirectos em sede de IVA.

T. Como se assinalou supra, “A alínea e) do n.º 1 deste artigo tem aplicação ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e dos rendimentos empresariais e profissionais das pessoas singulares”.

U. A persistência temporal de uma situação de prejuízos até poderia ser relevante para fins de IVA mas se estivéssemos a falar de prejuízos contabilísticos (ie. resultados líquidos negativos) e não de prejuízos em IRC, imposto que tem correcções próprias (ex. perdas por imparidade, depreciações, isenções, etc.) que nada tem que ver com a facturação, que é o que releva em matéria de IVA.

V. Deste modo, se considerarmos a existência de resultados líquidos negativos – uma realidade mais próxima da que releva para fins de IVA, a facturação a montante (aquisições) e a jusante (as transmissões e prestações de serviços) – o dito requisito não se verifica, posto que em 2012 o RL da Recorrente é positivo em €170.612 (cfr. fls. 10 da Fundamentação).

W. Ou seja, só uma situação de prejuízo contabilístico reiterado poderia, porventura, fazer sentido ser indicador da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, que parece ter de estar sempre presente para que se possa tributar indiciariamente em IVA, tal como resulta da referência aos três artigos 87º, 89º e 90º por parte do artigo 90º, nº 1 do CIVA.

X. A sentença recorrida persiste no erro clamoroso e no preconceito quando, a p. 23, observa que “em face de tais números – e sabendo que boa parte do negócio da família «...X...» consiste na transformação da cortiça, indústria de que é líder mundial – é natural que se presuma (por presunção legal) que a situação tributária real não coincide com a situação declarada [como decorre do artigo 87.º, al. e) da LGT], designadamente por omissão de registos de proveitos e/ou registo excessivo de custos, que a AT conclua que “não só é evidente que a periodização do lucro tributável não é efectuada de forma correcta, dado que concorrem para o resultado tributável gastos que claramente só irão produzir resultados em exercícios futuros, como é evidente que o volume de gastos incorridos não corresponde a bens e serviços adquiridos para uso exclusivo da peral”.

Y. Ou seja, o tribunal a quo, presume, com base na natureza das coisas (!) que o facto de uma boa parte do negócio da família «...X...» (o que se entende por família «...X...», uma vez que esta tem vários ramos?) respeitar à transformação da cortiça levava naturalmente, a omissões de registos de réditos ou excessos de gastos, inaugurando o conceito fiscal de “metapresunção”, isto é, a presunção (a das relações promíscuas empresariais de feição familiar) da presunção (de que houve omissões substanciais de registos contabilísticos).

Z. Acresce que, os demais “indícios” mobilizados pela AT não permitem também o recurso à avaliação indirecta; quanto a esses “indícios”, em boa verdade, a sentença recorrida nem se chega a debruçar.

AA. Para tanto, justifica-se o Tribunal a quo que as anomalias contabilísticas que fizeram cessar a presunção de verdade de que a contabilidade gozava não vêm especificamente impugnadas pela Recorrente. Ora, além de ser totalmente falso que não tenham sido impugnados (cfr. artigos 34.º e ss. da petição inicial), o juízo que a AT faz desses factos não corresponde à verdade e, mesmo que correspondesse, não seria idóneo para justificar a aplicação de métodos indirectos.

BB. Em rigor, os três primeiros indícios assentam unicamente no argumento, desprovido de prova, de que os gastos subjacentes não foram incorridos no interesse societário ou que são “excessivos”, sendo tal alegação insuficiente para, nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, sustentar o recurso a métodos indirectos; ao que acresce o facto de estes gastos estarem especificadamente elencados no próprio RIT, pelo que seria perfeitamente possível – aliás, sem grande esforço – promover correcções meramente aritméticas ao IVA deduzido referente àqueles gastos.

CC. Mas se estes indícios já seriam espúrios, o último (dedução excessiva de 50% do gasóleo agrícola) respeita a uma pura divergência de interpretação da lei – em que, como veremos, a AT está totalmente destituída de razão – pelo que não se decifra como é possível considerá-lo para fins de tributação indiciária.

VEJAMOS:

Os gastos supostamente incorridos não integralmente no interesse societário – «AA» (IV.1.2. do RIT)

DD. Da conjugação do que vem alegado pela AT no RIT com o demonstrado pela Recorrente, e com a presunção de veracidade do declarado pelos sujeitos passivos, a conclusão que se retira é que a Recorrente demonstrou que os honorários do Sr. Eng. «AA» são incorridos integralmente no interesse da Recorrente.

EE. Em face do exposto, a Recorrente impugna a matéria de facto e considera que devia ter sido dado como provado, aditando-se agora à matéria de facto dada como provada, o seguinte: “Os honorários cobrados pelo Sr. Eng. «AA» respeitam a serviços prestados exclusivamente à Peral em matéria de projectos agrícolas e florestais.” (de acordo com o que é alegado conjugação do que é alegado pela AT no RIT (ponto IV.1.2 – p. 33 e 36 do RIT) e demonstrado pela Recorrente nos artigos 36. a 48.º da p.i.

FF. Não há por isso, qualquer anomalia contabilística, qualquer contabilidade paralela, qualquer manipulação de valores de operações relevante sem IVA que contribua para uma “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, nos termos previstos no artigo 87º da LGT. Outros gastos supostamente não incorridos integralmente no interesse societário – [SCom02...] (IV.1.2. do RIT)

GG. Neste capítulo, que também não foi examinado pelo Tribunal a quo mas que incompreensivelmente suscitou a sua adesão, estão em causa diversas facturas emitidas pela sociedade [SCom02...] Lda. (doravante simplesmente [SCom02...]), a qual mantém um contrato de prestação de serviços com a Recorrente desde 1 de Outubro de 2009, nos termos do qual assumiu a prestação dum conjunto vasto de serviços e produtos, ambos relacionados com a área de informática e comunicações.

HH. A descrição desta correcção pela AT – a de que estes gastos são “excessivos” – é a consumação indisfarçável do preconceito contra a família «...X...», que, por vezes, parece ser o móbil único deste trabalho inspectivo; é uma imiscuição mais do que abusiva na gestão da empresa, que se traduz em rotular de “anormal”, por mera impressão, um conjunto de serviços prestados por uma empresa independente da Recorrente, supostamente porque a Peral é uma sociedade agrícola em que a necessidade de meios informáticos seria menos intensa.

II. Não há muito a dizer sobre esta linha de argumentação, mas apenas recordar que a AT não se deu sequer ao trabalho de apurar qual a infraestrutura informática de um conjunto de herdades que cobre um território tão vasto e que faz muito mais do que exploração silvícola como a própria AT anota – exploração cinegética, caça, e aluguer de máquinas agrícolas – pode requerer.

JJ. Concluiu-se, assim, que a AT não demonstrou qualquer anomalia contabilística que, nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, justifique o recurso a métodos indirectos, porquanto a sua fundamentação assenta numa suposta “excessividade” do custo do material informático que não pode ser aceite para fundamentar o recurso à avaliação indirecta e que tão só espelha a ilegal tentativa de ingerência da AT em campos que não lhe dizem respeito como na liberdade de gestão dos contribuintes.

KK. Além do mais, in casu, atendendo a que a AT foi perfeitamente capaz de individualizar as facturas cujo IVA foi deduzido (cfr. p. 37 do RIT), sempre se dirá que, então, a AT reunia todos os dados necessários, com base na contabilidade da Recorrente, para proceder, se quisesse, à correcção aritmética desta irregularidade, uma vez que conseguiu perfeitamente apurar o montante das facturas liquidadas e o IVA que foi deduzido, pelo que o recurso à avaliação indirecta lhe está vedado.

Gastos supostamente incorridos não integralmente no interesse societário – toners e inteiros (IV.1.5. do RIT)

LL. O valor da aquisição dos tinteiros e toners, em 2012, ascendeu a € 4.612,74 e o IVA deduzido pela Recorrente a € 1.060,94 (cfr. p. 43 do RTI). Estamos, portanto, perante valores, além de imateriais, perfeitamente identificados, pelo que escusado será dizer que, mais uma vez, a AT tinha ao seu alcance todos os dados necessários, para, querendo, corrigir a base tributável de IVA da Recorrente, uma vez que conseguiu perfeitamente apurar os montantes de IVA liquidado e deduzido.

MM. Conclui-se, portanto, e à semelhança dos pontos anteriores, que a AT não demonstrou qualquer anomalia contabilística que, nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, justifique o recurso a métodos indirectos, porquanto a sua fundamentação assenta numa suposta “excessividade” dos tonners e tinteiros que não pode ser aceite para fundamentar o recurso à avaliação indirecta e que traduz tão só uma ingerência não admissível na autonomia e liberdade de gestão da Recorrente. Da impossibilidade de comprovar de forma directa e exacta o montante de iva dedutível (IV.1.9. do RIT)

NN. Neste ponto está em causa a dedução integral do IVA suportado na aquisição de gasóleo agrícola, registada ao longo do ano de 2012, e a sua correlação com o aluguer de equipamentos (tractores agrícolas e máquinas de rastos) enquanto actividade isenta de IVA, entendendo a AT que o combustível (gasóleo agrícola) adquirido em 2012, pela Recorrente, tinha como destino operações de aluguer a terceiros, pelo que o IVA suportado com a sua aquisição não poderia ser integralmente deduzido (cfr. p. 51 e 52 do RIT).

OO. Mais uma vez, a AT tinha ao seu alcance todos os dados de que carecia para, querendo, corrigir aritmeticamente a matéria tributável da Recorrente, visto que lhe é perfeitamente possível identificar os montantes de IVA suportados e deduzidos, relativos ao gasóleo agrícola.

PP. Porém, a AT nem sequer tem razão em matéria de dedução do IVA, posto que, tratando-se de combustível fornecido no âmbito de uma actividade de aluguer de máquinas agrícolas totalmente tributada em IVA e directamente a jusante dessa aquisição de combustível – que é revendido no âmbito dessa prestação de serviço integralmente sujeita a IVA – a dedutibilidade é total [cfr. al. a), do nº 2 do artigo 21º do CIVA].

QQ. Por tudo o que se vem de expor, constata-se que a sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre os pressupostos de aplicação de métodos indirectos na apuramento do IVA pelo que deve ser revista em conformidade, dando-se provimento à impugnação judicial.

RR. Por último, mesmo que se concluísse pela legalidade da determinação da matéria tributável da Recorrente através de métodos indirectos – o que não se concede, mas se equaciona por mera cautela de patrocínio –, sempre teríamos de concluir que o critério adoptado pela AT para o efeito padece de ilegalidade, na medida em que teve por base apenas um dos vários CAEs da actividade da Recorrente (CAE 02200) quando, e como foi dado como provado (facto 1 da matéria assente) a actividade da Recorrente se desenvolve ao abrigo de outros CAEs.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, POR ERRADA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

Em 15.10.2020, o Tribunal a quo proferiu despacho, sustentando que a nulidade apontada à decisão recorrida não se verifica, porquanto sustenta que “Não se olvida que os atos de liquidação cuja legalidade se contesta nos autos respeitam unicamente ao IVA referente ao período de 2012, mas cumpre lembrar que a inspeção realizada à atividade da sociedade culminou com propostas de correções por métodos indiretas em IRC e IVA, por referência ao período de tributação de 2012, tendo o Tribunal, na fixação da matéria de facto, atendido ao teor do respetivo Relatório de Inspeção e aludido a correções realizadas em sede de IRC (não apreciando a legalidade das mesmas, note-se) apenas quando estas confluíssem – de acordo com os fundamentos da Administração Tributária – com as correções promovidas ao nível do IVA.”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Antevendo-se a possibilidade de ser necessário apreciar e decidir das questões prejudicadas pelo Tribunal a quo, as partes foram notificadas para os efeitos tidos no nº 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil, tendo estas, em resposta, reiterado os fundamentos apresentados em sede da petição inicial e contestação.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida por excesso de pronúncia, ii) do erro de julgamento de facto iii) do erro de julgamento de direito.

2- Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“Com base nos documentos junto aos autos e no processo administrativo (PA) apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. A sociedade impugnante exerce as suas atividades de exploração florestal (CAE 02200), serviços relacionados com caça e repovoamento cinegético (CAE 01702), criação de outros bovinos e búfalos (CAE 01420) e silvicultura e outras atividades florestais (CAE 02100), ou seja, produção de madeira e cortiça (área florestal e silvícola), fenos e azeitona (área agrícola), criação de bovinos (área pecuária) e veados, javalis, perdizes para caça e venda de carne das montarias (área cinegética), na Herdade 1..., situada em ..., ..., ... - pág. 4 e 5 do relatório de fls. 4vº e 5 do PA;

2. A atividade da empresa encontra-se fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal trimestral do IVA e obrigada a possuir contabilidade organizada – pág. 4 do Relatório de fls. 4vº do PA;

3. A referida sociedade integra-se no universo empresarial dominado pela família de «BB» e é detentora de diversas outras herdades/propriedades, designadamente:

- “...R...” e “...M...”, sitas na freguesia 1..., ...;

- “...A...”, “Nogueira”, “...Z...”, “...S...”, “...F...” e “...U...”, sitas na freguesia 2..., ...;

- “...F...”, “...B...”, “...L...” e “...R...”, sitas na freguesia 3..., ... – pág. 4 do Relatório de fls. 4ºvº do PA

4. A Herdade 1..., com cerca de 5500 hectares, é a principal propriedade do universo agrícola liderado pela família «...X...» e possui casa de habitação e equipamentos de lazer, como piscina e campo de ténis, pelo que é usada, para além das atividades agrícolas, silvícolas, pecuárias e cinegéticas, como local de lazer da família «...X...» e como local de dinamização da interação empresarial – pág. 4 e 5 do relatório de fls. 4vº e 5 do PA;

5. Ao abrigo das Ordens de Serviço nº ...20, ...39 e ...40, foi autorizada a abertura de procedimento de externa à atividade da sociedade aludida em 1, relativa aos ano 2011, 2012 e 2013, que culminou com o Relatório final de 22/6/2015, o qual foi homologado por despacho de 29/7/2015 e no qual foram propostas correções técnicas em sede de IRC e IVA e por métodos indiretas em IRC e IVA de cada um desses anos - fls. 1 e seguintes do PA;

6. Nessa ação inspetiva a AT verificou diversas irregularidades declarativas, alguma corrigidas de imediato e outras que foram objeto de correções técnicas, designadamente por dedução do IVA relativo a viaturas de turismo e emissão de faturas sem alguns elementos informativos essenciais e sem respeito pelo respetivo prazo – Ponto III, de pág. 17 a 28 do relatório ou fls. 11 a 16 do PA;

7. Resumindo os motivos que fundaram a decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação, consta do referido Relatório consta, além do mais, o seguinte:

“IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

Atendendo ao acima exposto, importa sintetizar os factos e indícios que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente,

1. Apuramento de prejuízos fiscais não justificados durantes três anos consecutivos;

2. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - «AA»;

3. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - [SCom02...];

4. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - géneros alimentares;

5. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - toners e tinteiros;

6. Falta de separação entre interesse pessoal e interesse societário - diversos gastos;

7. Valorização dos Produtos e Trabalhos em Curso - Apuramento do resultado tributável com recurso a estimativas;

8. Ativos Biológicos de Produção - Falta de apuramento do custo de produção;

9. Impossibilidade de comprovar de forma direta e exata o montante do IVA dedutível. Conclui-se assim que, no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.

Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n.º 1 do artigo 81.º, artigo 82.º e 87.º, todos da Lei Geral Tributária).

Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no artigo 123.º do Código do IRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no artigo 44.º do Código do IVA.

Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que ilidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do n.º 1, do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, por se verificar o indicado nas alíneas a) e b), do n.º 2 da mesma norma.

Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alíneas b) (exercícios de 2011 a 2013) e alínea e) (exercício de 2011 e 2012), ambas do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, e da alínea a) do artigo 88.º igualmente da Lei Geral Tributária, para os efeitos .previstos nos artigos 87.º a 89.º, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.º do Código do IRC e do artigo 90.º do Código do IVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios. de 2011, 2012 e 2013‖ – pág. 54 do relatório, fls. 29vº do PA

8. Durante a ação inspetiva a AT notificou a agora impugnante para apresentar os elementos e esclarecimentos abaixo elencados:

“a) Breve descrição das áreas de negócio da [SCom01...] S.A., com indicação dos principais tipos de rendimentos obtidos e gastos incorridos em cada uma das áreas de negócio;

b) Justificação detalhada e documentalmente suportada, a fim de afastar a possibilidade de avaliação indireta, a que se refere a alínea e) do artigo 87.º da LGT, dado que nos exercícios de 2009, 2010 e 2011 apurou prejuízos fiscais em sede de IRC;

c) Relação individualizada, em suporte informatizado editável (xis, csv, txt, ou similar), dos bens de investimento que fazem parte dos Ativos Fixos Tangíveis e Intangíveis, a fim de permitir a validação dos gastos fiscais incorridos a título de depreciações e amortizações, dando igualmente cumprimento ar' disposto no artigo 51.º do Código do IVA (esta relação deverá ser remetida através de mensagem de correio eletrónico para o endereço ..........@.....);

d) Cópia do contrato mencionado no registo da escrituração n.º 2011-02-28 4 00040002000002000001 (campo TransactionID do ficheiro SAT-PT);

e) Cópia da ordem de pagamento remetida à instituição bancária conexa com o registo da escrituração n.º 2011-02-28 3 00030002000023000001;

f) Cópia do título de registo de propriedade do veículo de matrícula ..-..-SU, bem como cópia do documento de aquisição do veículo (ou contrato de locação);

g) Relação dos valores que concorreram para a inscrição do montante de 1.544,58 € no campo 752 do quadro 07 da declaração de rendimentos Mod.22 de IRC, bem como indicação dos registos da escrituração conexos;

h) Cópia do contrato de locação n.º ...66 celebrado com banco Banco 1..., subjacente ao registo da escrituração n.º 2011-08-31 6 00060008000033000001;

i) Cópia dos contratos celebrados com a "Herdade 2...", "Herdade 3..." e "Herdade 4...", relacionados com os movimentos verificados nas contas "321 — Mercadorias" e "392 — Mercadorias";

j) Explicação detalhada relativamente aos processos de quantificação e valorização dos "Animais de Caça", constantes dos inventários finais de 2010 e 2011, conta "3623 - Animais de Caça";

k) Explicação detalhada relativamente aos processos de quantificação e valorização do Ativo Biológico "Cortiça na Árvore", designadamente a quantidade de 31.747 e o valor unitário de 22,215 €, num total de 705.259,61 €, ou seja, o inventário inicial de 2011, registado na conta "3712 - Plantas - Cortiça na Árvore";

l) Explicação detalhada relativamente aos processos de quantificação e valorização do Ativo Biológico "Sobreiro", designadamente o valor de 3.845.879,00 €, registado a título de inventário inicial de 2011, na conta "3722 - Plantas — Sobreiros"; e o valor de 2.711.286,00 €, registado nessa mesma conta, a título de inventário final de 2011;

m) Descrição do "Evento do Ténis" ocorrido no 1º semestre de 2011, bem como justificação, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, para a consideração como gastos fiscalmente dedutíveis em sede de IRC do exercício de 2011, de diversas aquisições de bens e serviços para o citado "Evento do Ténis";

n) Indicação do destino dado aos diversos géneros alimentares adquiridos no exercício de 2011 (como sejam, por exemplo, os registados na escrituração sob o n.º 2011-07-31 6 00060007000099000001 e n.º 2011-08-31 6 00060008000028000001), bem como justificação, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.2 do Códigodo IRC, para a consideração dessas aquisições de géneros alimentares como gastos fiscalmente dedutíveis em sede de RC;

o) Justificação, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.9 do Código do IRC, para a inclusão nos gastos do exercício de 2011, de diversas aquisições de plantas e árvores para os jardins do [SCom01...], bem como relva para a piscina; e ainda tinta para o campo de ténis;

p) Explicação do teor e natureza da consultoria prestada, juntando relatórios, pareceres, estudos, ou documentos similares, relativamente aos encargos relevados na conta "62211911 - Com IVA dedutível, a fim de justificar tais encargos, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.2 do Código do IRC; bem como aferir o direito à dedução do IVA suportado;

q) Explicação do teor e natureza da consultoria prestada, juntando relatórios, pareceres, estudos, ou documentos similares, relativamente aos encargos debitados por "«AA»", relevados na conta "622411 - Com IVA dedutível, a fim de justificar tais encargos, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC; bem como aferir o direito à dedução do IVA suportado;

r) Explicação pormenorizada do teor e natureza dos serviços prestados pela entidade "[SCom02...] LDA", em concreto os serviços que constam das faturas mensais de 14.988,90€ (IVA incluído), registadas na escrituração, por exemplo, sob os nºs 2011-02-28 6 00060002000055000001 e 2011-09-30 6 00060009000035000001, a fim de justificar tais encargos, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC; bem como aferir o direito à dedução do IVA suportado;

s) Explicação para o facto de — no final de 2011 — ser utilizada a mesma percentagem (77,777%) para a valorização da cortiça na "Herdade 3..." e na "Herdade 4...", quando os anos de. extração são diferentes (2014 e 2013, respetivamente) – fls. 46 a 49 do PA

9. Na mesma sequência das questões acima colocadas, a agora impugnante respondeu o seguinte:

“a) Relativamente à descrição das áreas de negócio e principais tipos de rendimentos e gastos:

i) Floresta

Principais rendimentos - venda de cortiça, lenha e pinhas;

Principais gastos directos - projectos florestais e manutenção florestal;

ii) Agricultura

Principais rendimentos — produção de culturas arvenses (fenos);

Principais gastos directos - sementeiras e colheitas;

iii) Pecuária:

Principais rendimentos — produção de gado bovino (bezerros)

Principais gastos directos - medicamentos, saneamento, veterinários, associações, etc.

iv) Cinegética:

Principais rendimentos:

1. caça maior (montarias e esperas);

2. caça menor (perdiz de salto);

3. venda de carne de caça resultante das montarias;

4. cedência de exploração de zonas de caça (ZCT); Principais gastos:

1. organização de montarias (postos, fiscalização, confraternização, etc.);

2. licenças de exploração de zonas de caça turística (ZCT);

3. veterinários (inspecção da carne de caça);

4. aquisição de perdizes;

b) A [SCom01...] ao longo dos últimos anos apostou seriamente na realização de diversos projectos de investimentos nas áreas agrícola e florestal. Estes investimentos têm prazos longos de maturação e retorno económico-financeiro, sendo que no caso da floresta, principalmente o sobreiro, a 1ª extracção de cortiça (de valor comercial diminuto) só ocorre ao fim de 25 anos de crescimento da árvore.

Estes investimentos em estruturas e produtos agrícolas e florestais, pelos ciclos naturais que apresentam, normalmente longos, e pelos encargos que exigem em termos de manutenção e conservação, têm retornos económicos muito demorados, sendo que os ganhos respectivos são muito variáveis e muito mitigados no tempo, tendo em atenção a consolidação dos mesmos. Assim, atentos os investimentos dos anos de 2005 e posteriores, em particular,dos anos de 2009, 2010 e 2011, nos anos de 2012 e 2013 o reflexo daqueles é já demonstrativo do que se referiu:

(valores em milhares Euros)

Rubricas 2009 2010 2011 2012 2013

Res.

_Operacional -779 -163 -872 120 -564

Res. Líquido - 905 - 369 - 855 171 - 566 _

Prejuízo Fiscal/

Lucro Tributável - 868 - 249 - 445 - 93 61

Ou seja, o sector de actividade agrícola e florestal é muito específico e está necessariamente dependente das condições naturais que o clima proporciona para efeitos de operacionalizar e retirar proveito económico-financeiro dos investimentos realizados.

A incerteza do sucesso do investimento aliado a uma diminuta margem de ganho, implicam que:

i) a necessidade de capacidade financeira de investimento e de assumpção de risco, e

ii) as entidades envolvidas tenham grande dificuldade em recuperar económica e financeiramente todo o esforço financeiro realizado ao longo dos anos.

Pelo que, quer os resultados económicos quer os resultados fiscais são o espelho que uma entidade que desenvolve a sua actividade no sector agrícola e florestal pode alcançar.

c) Estamos a ultimar em formato excel os elementos solicitados que enviaremos oportunamente para o endereço electrónico indicado.

d) Anexa-se cópia do contrato de compra e venda de acções e cessão de créditos mencionado no registo de escrituração indicado (doc. 1).

e) Relativamente ao documento em causa o mesmo não respeita a qualquer ordem de pagamento a instituição bancária, mas sim a um cheque para pagamento dos vencimentos aos trabalhadores temporários envolvidos na operação de manutenção florestal denominada" esgalha "ocorrida na Herdade 5

f) O veículo de matrícula ..-..-SU corresponde a um tractor agrícola, o qual foi adquirido à sociedade [SCom03...], Lda, conforme cópia do documento em anexo (doc. 2).

No entanto, por divergências surgidas durante o negócio, as partes desentenderam-se estando o assunto a ser discutido em Tribunal (Proc.° ...6/0...TBEVR), motivo pelo qual a [SCom01...] não detém os elementos necessários para proceder ao registo de propriedade do veículo em causa, embora seja detentora e utilizadora do equipamento desde a data em que se realizou o negócio.

g) O valor de € 1.544,58 inscrito no campo 772 do Q07 respeita à anulação do PEC do ano de 2006.

h) Em anexo junta-se cópia do contrato de locação no. ...66 celebrado com o Banco 1... subjacente ao registo de escrituração indicado (doc. 3).

i) Anexam-se cópias dos contratos celebrados relativos à aquisição de cortiça da Herdade 2..., Herdade 3... e Herdade 4... (doc. 4, doc. 5 e doc. 6).

j) A quantificação dos animais de caça é obtida mediante a realização de censos, de 4 em 4 anos, por entidades externas especialmente contratadas para o efeito.

Para determinação da variação de quantidades entre os censos aplicam-se as seguintes regras:

- Aumentos - taxas de natalidade

- Deduções - taxas de mortalidade e animais abatidos resultantes de montarias e desbastes selectivos realizados

Para determinação da mensuração foi utilizado o justo valor.

k) No que concerne ao Activo Biológico "Cortiça na Árvore" (consumível) a quantificação é obtida mediante previsão efectuada pelos nossos colaboradores no terreno, tendo por pressuposto o número de anos entre duas extracções de cortiça, qual seja, de 9 anos (novénio).

Aplicando este pressuposto é determinada a quantidade de cortiça a extrair e o ano da sua extracção com base nos dados da última extracção (ano e quantidade extraída) tendo especial atenção ao facto de eventual ocorrência de fenómenos naturais que poderão afectar as quantidades previstas, como por exemplo: árvores secas.

Nesta conformidade apuram-se as quantidades a extrair (no final do novénio) que, ponderadas pelos anos que faltam até ocorrer a extracção, determinam o grau de crescimento correspondente à data em análise.

I) No que se refere ao Activo Biológico "Sobreiro" (produção/floresta) a determinação do valor deste activo é realizada com recurso ao método do cash-flow num período de 150 anos (vida útil da espécie biológica em questão), com asseguintes variáveis:

- a quantidade tem por base o histórico existente, relativamente ao preço da cortiça, para além dos dados históricos

- consulta das bases de dados do Ministério da Agricultura (obtendo séries de preços) que nos permitem aferir do valor mais adequado para traduzir a evolução do preço da cortiça ao longo dos últimos anos, extrapolando-o para os anos subsequentes.

O valor final do preço da cortiça é obtido através do estudo de médias a 19 anos, uma vez que se alcançam valores mais estáveis.

m) O evento do ténis foi participado por potenciais clientes e enquadra-se na promoção e divulgação da actividade da sociedade, designadamente a "Caça Maior/ Montarias", sendo que as aquisições de bens e serviços constituem elementos essenciais para bem receber e servir aqueles potenciais clientes.

n) Os diversos produtos alimentares adquiridos, como por exemplo o Champanhe a que se refere o documento n° ...99, destinam-se aos potenciais clientes que visitam a Herdade 1... aquando da divulgação de eventos e/ou caçadas (montarias), portanto, gastos necessários ao exercício da actividade desenvolvida pela sociedade a fim de obter rendimentos.

o) Tal como já se respondeu nas duas alíneas anteriores a aquisição de diversos bens teve por efeito conferir melhor apresentação da Herdade 1..., divulgando-a, promovendo-a, constituindo-se assim um cartão de visita para os potenciais clientes da sociedade.

p) Os encargos em causa respeitam a honorários pagos à sociedade "[SCom04...]" em regime de avença mensal, pela consultoria nas áreas agrícola e florestal prestada à empresa.

q) Os gastos em questão referem-se aos honorários pagos ao Eng.° «AA» pela prestação de serviços de consultoria técnica às diversas áreas de negócio da sociedade, envolvendo desde a divulgação de incentivos aos diversos projectos, a análise e a verificação técnica dos projectos, até ao acompanhamento dos projectos e o contacto com as entidades oficiais inerentes aos projectos desenvolvidos pela sociedade.

r) A natureza dos serviços prestados pela sociedade [SCom02...]., Lda dizem respeito à disponibilização de equipamentos informáticos e serviços na área de telecomunicações necessários ao funcionamento da actividade da sociedade.

s) Relativamente à percentagem de valorização da cortiça na árvore efectuada no final de 2011, quer da Herdade 3... quer da Herdade 4..., a mesma correspondeu a 7 anos de crescimento da cortiça na árvore (7/9), ou seja, a extracção de cortiça estava prevista para o ano de 2014.‖ – fls. 50 a 83 do PA;

10. Em 6/8/2015 a AT notificou a agora impugnante do teor do Relatório final - fls. 299 a 302 do PA;

11. Em 7/9/2015 a agora impugnante requereu abertura do procedimento de revisão previsto no artigo 91º da LGT – fls. 362 a 403 do PA;

12. Em 1/10/2015 e em 7/10/2015 reuniram-se os peritos nomeados pela agora impugnante e pela AT sem que lograssem obter acordo – fls. 404 a 518 do PA;

13. Por despacho de 2/12/2015, o Diretor de Finanças ..., “em concordância com o teor do parecer que antecede”, resolveu manter os valores inicialmente fixados – fls. 519 a 531 do PA;

14. Em 15/12/2015 a AT efetuou as seguintes liquidações:

Nº Liquidação Origem Período Valor

...71 IVA-LA - MI 2012.09T -19.705,75

...18 IVA-LA - MI 2012.12T -7.649,31

–- fls. 534 e 536 do processo físico;

15. Na sequência, a AT emitiu as seguintes compensações, incluindo estornos do imposto inicialmente apurado a favor do sujeito passivo, que notificou à agora impugnante:

Nº Compensação Data Origem/período Valor Data lim. Pag.Vol.

...42 16/12/2015 IVA-2012.09T 41.170,69 12/2/2016

...95 17/12/2015 IVA-2012.12T 7.649,31 15/2/2016

...96 17/12/2015 JC-2012.12T 743,55 15/2/2015

- fls. 532, 533, 536, 537, 539 e 540 do PA e fls. 13 a 15 do processo físico;

16. Em 13/5/2015 foi apresentada a petição inicial da presente impugnação – carimbo aposto no canto superior esquerdo de fls. 2 do processo físico;

3.2- Matéria de facto dada como não provada:

Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa

decisão da questão.

4- Motivação de facto

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Os restantes factos alegados, se existem, não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou não terem relevância para a decisão da causa”

2.2- O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pela aqui Recorrente contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios do ano 2012, no valor de €49.563,55.

Discordando do assim decidido veio invocar a nulidade da decisão recorrida por excesso de pronúncia, o erro de julgamento de facto, assim como o erro de julgamento de direito.

2.2.1. A nulidade da decisão por excesso de pronúncia

A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão por considerar que a pronúncia excedeu o objecto da Impugnação, pois atendeu a um factor de aplicação de métodos indirectos não carreado pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sua fundamentação quanto à liquidação de IVA.

Vejamos.

Decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.

Acresce que, também resulta do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”

Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”

Por último, o n.º 1 do artigo 609.º do Código de Processo Civil determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”

Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.

No caso concreto e em sede de petição inicial no artigo 11.º a Recorrente invocou o seguinte:

“Da análise do RIT, verifica-se que os fundamentos que estiveram na base da

aplicação dos métodos indirectos para os exercícios de 2011, 2012 e 2013, quer em sede de IRC quer em sede de IVA, são, designadamente, os seguintes:

1. Apuramento de prejuízos fiscais não justificados durante três anos consecutivos;

2. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - «AA»;

3. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - [SCom02...];

4. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - géneros alimentares;

5. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - toners e tinteiros;

6. Falta de separação entre interesse pessoal e interesse societário - diversos gastos;

7. Valorização dos Produtos e Trabalhos em Curso - apuramento do resultado tributável com recurso a estimativas;

8. Activos Biológicos de Produção - falta de apuramento do custo de produção;

9. Impossibilidade de comprovar de forma directa e exacta o montante do IVA dedutível.”

Nesta medida, a Recorrente elencou como fundamento da Autoridade Tributária e Aduaneira para recorrer a métodos indiretos, por ter considerado que não era possível comprovar de forma directa e exacta qual o montante de IVA suportado que confere direito à dedução, o apuramento de prejuízos fiscais não justificados durante três anos consecutivos, pelo que, o Tribunal a quo limitou-se a aferir do alegado pela Recorrente em sede do articulado inicial, sendo que, verificando-se que tal indício não fundamentou a aplicação dos métodos indirectos em sede de IVA, ocorrerá eventualmente erro de julgamento.

Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao alegado por não verificada a nulidade alegada.

2.2.2. Do erro de julgamento de facto

A Recorrente vem impugnar a matéria de facto, sustentando que do ponto 7. da matéria de facto assente deveria constar que “a decisão de recorrer a métodos indirectos assentou essencialmente nos seguintes fundamentos:

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – «AA» (IV.1.2 do RIT)

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – [SCom02...] (IV.1.3 do RIT)

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – Toners e tinteiros (IV.1.5 do RIT)

• Impossibilidade de comprovar de forma directa e exacta o montante do IVA dedutível (IV.1.9 do RIT)”

Ademais, pugna pelo aditamento do seguinte facto: “Os honorários cobrados pelo Sr. Eng. «AA» respeitam a serviços prestados exclusivamente à Peral em matéria de projectos agrícolas e florestais.”

Vejamos.

Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”

Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”

Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada, objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Ora, a reapreciação da decisão da matéria de facto exige que os Recorrentes cumpram o ónus de fundamentação da sua discordância, com a especificação concreta da sua divergência, sob pena de rejeição imediata do recurso à luz do disposto no artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, por força da remissão que decorre do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Nessa senda, e ao abrigo de tal normativo legal, os Recorrentes têm obrigatoriamente de especificar i) os concretos pontos de facto que consideram incorretamente julgados ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.

Relativamente ao ponto 7. da matéria de facto assente defende a Recorrente que deveria constar que “a decisão de recorrer a métodos indirectos assentou essencialmente nos seguintes fundamentos:

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – «AA» (IV.1.2 do RIT)

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – [SCom02...] (IV.1.3 do RIT)

• Gastos incorridos não integralmente no interesse societário – Toners e tinteiros (IV.1.5 do RIT)

• Impossibilidade de comprovar de forma directa e exacta o montante do IVA dedutível (IV.1.9 do RIT)”

Ora, o procedimento inspectivo realizado em sede da Recorrente visou o IRC e IVA dos anos de 2011, 2012 e 2013, tendo os Serviços de inspecção Tributária estruturado o relatório da seguinte forma.

Num 1º momento fundamentaram a aplicação de métodos indirectos por contraposição da presunção de veracidade e de boa-fé das declarações da Recorrente que decorre do disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária e aí apresentaram vários pontos que consideraram suportar a sua actuação (fls. 29 do relatório), tais como i) o apuramento de prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, ii) gastos incorridos não integralmente no interesse societário – «AA», iii) gastos incorridos não integralmente no interesse societário – [SCom02...], iv) gastos incorridos não integralmente no interesse societário – géneros alimentares, v) gastos incorridos não integralmente no interesse societário – toners e tinteiros, vi) falta de separação entre interesse pessoal e interesse societário – diversos gastos, vii) valorização dos produtos e trabalhos em curso – Apuramento do resultado tributário com recurso a estimativas, ix) ativos biológicos de produção – falta de apuramento do custo de produção x) impossibilidade de comprovar de forma direta e exata o montante de IVA dedutível.

Assim, os Serviços de Inspecção Tributária, após terem dado conta individualmente dos elementos recolhidos que fundamentaram a sua actuação na determinação da matéria colectável, espelharam no item “IV.2 Conclusão e Fundamentação de Facto e de Direito”, os indícios que recolheram e que lhes permitiu determinar a matéria colectável em sede de IRC e apuramento em sede de IVA, não tendo feito qualquer destrinça relativamente a cada um dos impostos, encontrando-se aí elencado o apuramento de prejuízos fiscais não justificados durante três anos consecutivos.

No entanto, tal como invoca a Recorrente, as situações identificadas como impedindo a aferição exacta e directa do montante de IVA suportado, que conferem o direito à dedução do IVA, respeitam à “- Aquis. Serv. «AA» - Aquis. Serv. [SCom02...] e Tinteiros, - 50% IVA Gasóleo Agrícola” – cfr. pag. 71 do relatório do procedimento inspectivo.

Nesta medida, e mostrando-se relevante para a decisão da causa, altera-se o ponto 7. da matéria de facto assente, passando o mesmo a ter a seguinte redacção:

7. Resumindo os motivos que fundaram a decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação, consta do referido Relatório, o seguinte:

“IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

Atendendo ao acima exposto, importa sintetizar os factos e indícios que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente,

1. Apuramento de prejuízos fiscais não justificados durantes três anos consecutivos;

2. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - «AA»;

3. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - [SCom02...];

4. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - géneros alimentares; 5. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - toners e tinteiros;

6. Falta de separação entre interesse pessoal e interesse societário - diversos gastos; 7. Valorização dos Produtos e Trabalhos em Curso - Apuramento do resultado tributável com recurso a estimativas;

8. Ativos Biológicos de Produção - Falta de apuramento do custo de produção;

9. Impossibilidade de comprovar de forma direta e exata o montante do IVA dedutível. Conclui-se assim que, no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.

Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n.º 1 do artigo 81.º, artigo 82.º e 87.º, todos da Lei Geral Tributária).

Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no artigo 123.º do Código do IRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no artigo 44.º do Código do IVA.

Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que ilidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do n.º 1, do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, por se verificar o indicado nas alíneas a) e b), do n.º 2 da mesma norma.

Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alíneas b) (exercícios de 2011 a 2013) e alínea e) (exercício de 2011 e 2012), ambas do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, e da alínea a) do artigo 88.º igualmente da Lei Geral Tributária, para os efeitos .previstos nos artigos 87.º a 89.º, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.º do Código do IRC e do artigo 90.º do Código do IVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios. de 2011, 2012 e 2013.

(…)

V.2. 3.2.2. Exercício de 2012

No exercício de 2012, as situações irregulares em sede de IVA, podem ser resumidas da seguinte forma:

Rubrica c/irregularidadesIVA deduzido

Aquis. Serv. «AA»

Aquis. Serv. [SCom02...]

Toners e Tinteiros

50% IVA gasóleo Agrícola20.147,84

28. 366,22

1. 060,94

2. 517,76

Total52.062,76

(…)

- cfr. fls. 54 e 70 do relatório do procedimento inspectivo, a fls. 1 a 39 do processo administrativo.

Vem também a Recorrente pugnar pelo aditamento do seguinte facto: “Os honorários cobrados pelo Sr. Eng. «AA» respeitam a serviços prestados exclusivamente à Peral em matéria de projectos agrícolas e florestais.”

Ora, não obstante a Recorrente vir pugnar pelo aditamento de tal facto ao acervo probatório, sustenta a sua pretensão com o que decorre do relatório do procedimento inspectivo (pag. 33 e 36), sustentando-se ainda com os fundamentos apresentados nos artigos 36.º a 38. do articulado inicial.

No entanto, do relatório do procedimento inspectivo não podemos concluir que “Os honorários cobrados pelo Sr. Eng. «AA» respeitam a serviços prestados exclusivamente à Peral em matéria de projectos agrícolas e florestais”.

Isto porque, a factualidade vertida no relatório do procedimento inspectivo, fornecida pela Recorrente não permite, por vaga, percepcionar quais os concretos serviços prestados por «AA» e que os mesmos são prestados exclusivamente à Recorrente.

Por outro lado, a Recorrente não pode pretender que tal facto seja considerado comprovado, tão só pela decorrência dos fundamentos apresentados em sede do articulado inicial.

Como é sobejamente sabido “São necessitados de prova todos os factos principais relevantes (pertinentes) para a decisão da causa em função da lei (material) aplicável, isto é, os factos concludentes (cf. Francisco Ferreira de Almeida; Direito Processual Civil, Vol. II, Almedina, 2015, p. 329).

A parte a quem convenha que um dado facto seja dado como assente terá de afirmá-lo ou deduzi-lo perante o Tribunal – ónus de alegação – e desenvolver para tanto uma adequada e eficaz atividade probatória – ónus de prova – o que fará através de diversos meios probatórios.” Cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 07-12-2023, proc. n.º 9928/22.0T8LRS-B.E1.

Com efeito, “A instrução do processo reporta-se à atividade destinada à produção dos meios de prova dos factos controvertidos relevantes/abrangidos pelos temas da prova fixados (art. 410.º do Cód. Proc. Civil). Os meios de prova visam a demostração dos factos oportunamente alegados pelas partes que estão controvertidos ou que carecem de determinado meio de prova para poderem ser considerados.” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 4.04.2024, proc. n.º 17171/21.5T8PRT-A.P1.

No caso presente, não vislumbramos que a Recorrente tenha apresentado qualquer meio de prova dos que tinha ao seu alcance (cfr. artigo 115.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário) por forma a alcançar o desiderato de comprovar tal facto.

Nesta senda, não tendo a Recorrente logrado comprovar que “Os honorários cobrados pelo Sr. Eng. «AA» respeitam a serviços prestados exclusivamente à Peral em matéria de projectos agrícolas e florestais”, impõe-se negar provimento ao aditamento de tal facto.

2.2.3. Do erro de julgamento de direito

A Recorrente vem invocar que a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao ter dado relevo ao indício de prejuízos fiscais durante 3 anos consecutivos, uma vez que o registo de prejuízos fiscais durante três anos consecutivos não foram convocados para fundamentar o recurso aos métodos indirectos à matéria tributável do IVA de 2012, mas apenas para justificar a avaliação indirecta em sede de IRC.

Efetivamente assiste razão ao alegado.

Com efeito, e como decorre do relatório do procedimento inspectivo, que aqui já demos conta, o apuramento de prejuízos fiscais durante 3 anos consecutivos foi um, de entre outros indícios que fundamentou o afastamento da presunção que decorre do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária e a utilização da avaliação da matéria colectável através de métodos indirectos, no entanto, para efeito da determinação da matéria colectável em sede de IVA os indícios constatados foram os que contendem com i) aquisições de serviços a «AA», ii) aquisições de serviços à sociedade [SCom02...], iii) aquisições de toners e tinteiros iv) v) aquisição de gasóleo agrícola.

Pelo que, concluindo-se conceder provimento à alegação da Recorrente por erro de julgamento por parte do Tribunal a quo relativamente ao apuramento de prejuízos fiscais durante 3 anos consecutivos como indício da impossibilidade de aferir do montante de IVA dedutível, a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vem assacado, não podendo a mesma manter-se na ordem jurídica.

No entanto, a procedência do alegado pela Recorrente relativamente à questão decidida pelo Tribunal a quo não acarreta a procedência da impugnação judicial nos termos por ela propostos, na medida em que, tendo-se concluído que os serviços da inspecção tributária fundamentaram a sua actuação num conjunto de indícios impugnados pela Recorrente que não foram apreciados pelo Tribunal por os ter considerado prejudicados, deles cumpre conhecer e decidir em substituição do Tribunal recorrido.

2.2.3. 1. – Do conhecimento em substituição

Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil ex vi artigo 2º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”

Nesta medida, considerando que das questões colocadas no articulado inicial pelo Impugnante, aqui Recorrente, o Tribunal a quo não apreciou e decidiu todas as questões aí suscitadas, por as ter considerado prejudicadas, e, uma vez que as partes já tiveram oportunidade de sobre as mesmas se pronunciarem ao longo dos autos, em cumprimento do normativo citado, passamos a decidir em substituição.

2.2.3. 2. – Da inexistência dos pressupostos para a aplicação de métodos indirectos

A Impugnante vem invocar que a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou os pressupostos para determinar a matéria colectável com recurso a métodos indirectos, posição sustentada no recurso interposto.

Vejamos.

Com previsão constitucional, o princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real, acolhido no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, estatui o princípio geral de tributação da matéria tributável por meio do recurso à avaliação directa.

Com efeito, o nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, presumindo-se a veracidade do declarado, como decorre do artigo 75.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.

Nos termos do que dispõe o n.º 1 do artigo 90.º do Código do IVA, a liquidação do imposto baseado na aplicação de métodos indirectos efectuar-se-á nos casos e nas condições previstas nos artigos 87.º e 89.º da Lei Geral Tributária e nos termos do artigo 90.º do mesmo Diploma.

No entanto, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas sempre que resultem de outros elementos ao seu dispor omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material.

Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá recorrer à avaliação indirecta nos termos do previsto no n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária perante a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável e verificados os condicionalismos descritos na alínea b) do artigo 87.º e artigo 88.º, ambos da Lei Geral Tributária.

Nesta medida, o artigo 87.º da Lei Geral Tributária, enunciando os pressupostos da realização da avaliação indirecta estatui que

“1- A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados.

2- No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A.“

Por sua vez, estatui o artigo 88.º da Lei Geral Tributária, que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá recorrer à aplicação de métodos indirectos quando ocorrer: “a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

No entanto, e como supra evidenciado, “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa” (cfr. n.º 1 do artigo 85.º da Lei Geral Tributária) resultando claramente deste normativo legal “uma preferência absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria tributável, o que se compreendem por serem maiores as garantias de rigor que estes métodos fornecem” (cfr. Jorge Lopes de Sousa e Diogo de leite Campos in Lei Geral Tributável, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 741).

Na decorrência da regra contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos e conforme Jurisprudência reiterada e sólida, “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).” – inter alios Acórdão do STA de 21.9.2011, rec.0537/11 e Acórdão do TCA Norte de 12.04.2018, rec. 01228/09.3BEVIS a Acórdão do TCA Sul de 8.05.2019, proc. 625/04.5BESNT.

Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía aferindo-se do alegado pela aqui Recorrente.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apurou irregularidades que, em seu entender, afastavam a presunção estabelecida no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, uma vez que, a factualidade apurada revelou o não cumprimento das regras que norteiam a elaboração de contas, tendo apurado, como decorre do ponto 7) da factualidade assente, os seguintes factos e indícios que fundamentam a aplicação de métodos indiretos:

1. Apuramento de prejuízos fiscais não justificados durantes três anos consecutivos;

2. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - «AA»;

3. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - [SCom02...];

4. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - géneros alimentares; 5. Gastos incorridos não integralmente no interesse societário - toners e tinteiros;

6. Falta de separação entre interesse pessoal e interesse societário - diversos gastos; 7. Valorização dos Produtos e Trabalhos em Curso - Apuramento do resultado tributável com recurso a estimativas;

8. Ativos Biológicos de Produção - Falta de apuramento do custo de produção;

9. Impossibilidade de comprovar de forma direta e exata o montante do IVA dedutível.

Relativamente ao imposto aqui em causa - IVA do ano de 2012 – constataram os Serviços de Inspecção Tributária irregularidades quanto às i) aquisições de serviços a «AA», ii) aquisições de serviços à sociedade [SCom02...], iii) aquisições de toners e tinteiros iv) v) aquisição de gasóleo agrícola.

Conclui-se assim que, no seguimento do procedimento de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete resultado efectivamente obtido.

Munidos de todos estes elementos, os serviços da inspecção tributária concluíram que as irregularidades detectadas na escrita do ano de 2012 impossibilitavam a comprovação e quantificação directa e exacta do montante de IVA dedutível, suportando a sua actuação na factualidade que reputaram como indiciadores de colocarem em causa a fiabilidade dos elementos declarados pela Recorrente.

Com efeito, os elementos recolhidos pelos serviços da inspecção tributária constituem causa directa e necessária da impossibilidade de aplicação das regras da avaliação directa, traduzindo a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Mesmo que se considerasse que individualmente os elementos reunidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira não logravam justificar a actuação desta, conexos, e à luz das regras da experiência comum, representam fundamentos bastantes de irregularidades e omissões.

A Impugnante vem sustentar que os gastos incorridos com os serviços prestados por «AA» são gastos no interesse societário, pois, atendendo à relevância da Herdade 1... no universo empresarial em que está inserida, com cerca de 5.500 hectares e com actividade agrícola, florestal, cinegética e criação animal, a dimensão dos seus projectos de investimento implicam um acompanhamento técnico especializado, tendo de recorrer a especialistas com Konw-how no mercado, como é exemplo «AA», correspondendo a gastos incorridos no seu integral interesse.

Ora, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, os serviços de inspecção tributária constataram que o montante auferido por «AA» no ano de 2012 ascendeu ao montante de €87.599,40.

Atendendo a que dos recibos emitidos por «AA» não decorria qualquer descrição dos serviços prestados, os serviços da inspecção tributária solicitaram à Impugnante “Explicação do teor e natureza da consultoria prestada, juntando relatórios, pareceres, estudos, ou documentos similares, relativamente aos encargos debitados por "«AA»", relevados na conta "622411 - Com IVA dedutível, a fim de justificar tais encargos, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC; bem como aferir o direito à dedução do IVA suportado;” – cfr. ponto 8. da factualidade assente.

Em resposta, a Impugnante informou que “Os gastos em questão referem-se aos honorários pagos ao Eng.° «AA» pela prestação de serviços de consultoria técnica às diversas áreas de negócio da sociedade, envolvendo desde a divulgação de incentivos aos diversos projectos, a análise e a verificação técnica dos projectos, até ao acompanhamento dos projectos e o contacto com as entidades oficiais inerentes aos projectos desenvolvidos pela sociedade” – cfr. ponto 9) da factualidade assente.

Ora, não obstante, o alegado, a Impugnante não logrou juntar em sede da petição inicial quaisquer dos documentos que haviam sido solicitados, nem fazer prova no sentido do alegado.

A Impugnante poderia, em sede judicial, ter vindo juntar os elementos que considerava pertinente e essenciais para comprovar a sua tese, não tendo, no entanto, logrado fazer.

Com efeito, atendendo à tese apresentada, impunha-se que a prova efectuada fosse peremptória, por forma a não suscitar quaisquer dúvidas e a infletir os elementos recolhidos pelos Serviços da Inspecção Tributária, até porque a Impugnante tinha ao seu dispor todos os meios gerais de prova por lei permitidos, conforme decorre do disposto no artigo 115.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Quanto aos gastos incorridos com a prestação de serviços da sociedade [SCom02...], a Impugnante vem invocar que em 1.10.2009 foi celebrado um contrato designado por “Solução Informática global” com a [SCom02...], em que esta assumiu a responsabilidade de fornecer todo um conjunto de serviços e bens na área da informática e comunicações, tendo vindo a suportar os encargos relacionados com essas facturas, sendo tais valores conhecidos e exactos, com a perfeita identificação da natureza do tipo de serviços prestados.

Como resulta do relatório do procedimento inspectivo, os serviços de inspecção tributária constataram que se encontravam registadas na contabilidade 11 facturas mensais emitidas pela [SCom02...], no valor de €11.200,00 +IVA ascendendo o IVA deduzido ao montante de €28.336,22-

Tendo tais gastos suscitado dúvidas aos serviços de inspecção tributária, foi solicitada à Impugnante “Explicação pormenorizada do teor e natureza dos serviços prestados pela entidade "[SCom02...] LDA", em concreto os serviços que constam das faturas mensais de 14.988,90€ (IVA incluído), registadas na escrituração, por exemplo, sob os nºs 2011-02-28 6 00060002000055000001 e 2011-09-30 6 00060009000035000001, a fim de justificar tais encargos, na perspetiva do interesse societário que deriva do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC; bem como aferir o direito à dedução do IVA suportado;” – conforme ponto 8. da factualidade assente.

A Impugnante respondeu, tendo-se limitado a informar que a “natureza dos serviços prestados pela sociedade [SCom02...]., Lda dizem respeito à disponibilização de equipamentos informáticos e serviços na área de telecomunicações necessários ao funcionamento da actividade da sociedade” – cfr. ponto 9) da factualidade assente.

Ora, mais uma vez a Impugnante tinha ao seu alcance a possibilidade de ter esclarecido a Autoridade Tributária e Aduaneira em vez de se ter limitado a fornecer uma explicação lacónica sem o mínimo de detalhe e concretização, o que se impunha.

Acresce que, como também resulta do relatório do procedimento inspectivo, a fls. 36 do mesmo, e, contrariamente ao invocado pela Impugnante, das facturas em questão não resulta a perfeita identificação da natureza do tipo de serviços prestados, na medida em que das mesmas decorre a seguinte descrição “Solução Informática Global – ... Solução Informática – ..., Solução Informática ...”, “Solução Informática Global”, “Solução Informática – ...”, “Solução informática – ...”.

Com efeito, e tal como deu conta a Autoridade Tributária e Aduaneira no âmbito do procedimento inspectivo, para além de não serem conhecidos os equipamentos informáticos disponibilizados, pois dos activos fixos constam diversos equipamentos, também não são conhecidos os serviços na área das telecomunicações.

Ademais, apesar a Impugnante invocar a outorga de contrato com a [SCom02...], não logrou juntar aos autos qualquer contrato que ateste o alegado.

Por último, e quanto ao gasto com gasóleo para tratores a Impugnante vem somente sustentar que deveria ter ocorrido uma simples correcção técnica assente no imposto deduzido em excesso ao abrigo do disposto no artigo 21.º do Código do IVA.

Ora, como também decorre do relatório do procedimento inspectivo, na aquisição de gasóleo a Impugnante procede de imediato à dedução integral do imposto suportado, ainda que não tenha conhecimento qual a utilização a dar ao combustível, desconhecendo nesse momento qual o direito à dedução que lhe assiste.

Acresce que, a informação veiculada pela Impugnante (Anexo 24), apenas permitiu aos serviços da inspecção tributária fazer uma correlação entre as horas facturadas em termos de aluguer e as horas de consumo de combustível reconhecidas pela Impugnante, sendo que, nunca poderia, ab inicio, deduzir a totalidade do IVA, uma vez que adquire gasóleo a granel, não estando em condições de o deduzir a 100%.

Reconhecemos que se fosse o caso de ser esta a única irregularidade verificada, nada obstava a que a mesma fosse corrigida com recurso a correcções meramente técnicas, no entanto, tal como também é dado conta pelos serviços da inspecção, foram outras as irregularidades detectadas que descredibilizaram os registos contabilísticos da Impugnante.

Mesmo relativamente aos argumentos apresentados ex novo em sede do recurso interposto não assiste razão à Impugnante.

Isto porque, quanto à contabilização indevida do IVA, consideramos que os elementos recolhidos pelos serviços da inspecção tributária e a fundamentação que os norteou demonstram-nos essa realidade, pois, depreende-se do relato dos serviços da inspecção tributária que a Recorrente considerou gastos que não respeitavam na integra aos gastos da sua actividade e, nessa medida, não os podia ter contabilizado.

Relativamente à frequência dessas operações, e como decorre do relatório do procedimento inspectivo, todas as situações elencadas pelos serviços da inspecção tributária não ocorreram somente no ano aqui em questão (2012), mas também nos anos de 2011 e 2013.

Por último, quanto à obtenção de informação por forma a corrigir aritmeticamente tais operações, não vemos como tal era possível, uma vez que, tal como já aqui demos conta, em questão está a incerteza de que os gastos foram integralmente incorridos no interesse da Recorrente, não sendo possível quantificar a percentagem respeitante à Impugnante.

Assim, face aos elementos recolhidos, conclui-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira logrou reunir um conjunto de elementos capazes de aventar que a contabilidade da Impugnante padece de erros e de omissões impeditivos de determinar a matéria tributável por via directa, não tendo a Impugnante sido capaz de infirmar e/ou esclarecer as dúvidas que assolaram os serviços de inspeção tributária.

Pelo exposto, impõe-se negar procedência ao invocado no que respeita à verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos, pois, encontram-se reunidos os requisitos legalmente previstos para a utilização de métodos indiretos de tributação.

2.2.3. 2. Do critério adoptado na determinação da matéria colectável

A Impugnante vem invocar, por último, a ilegalidade do critério adoptado, sustentando que foram utilizados critérios diferentes para o IRC e para o IVA, considerando constatar-se uma total inconsistência do critério de quantificação do seu valor através dos métodos indirectos.

Vejamos.

Como decorre do disposto no artigo 83.º n.º 2 da Lei Geral Tributária, a avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a Autoridade Tributária e Aduaneira disponha.

Assim, a quantificação dos rendimentos deve obedecer a critérios tidos como referência, permitindo desta forma a avaliação do rendimento real da forma mais próxima da realidade existente.

Nesta senda, estatui o artigo 90.º da Lei Geral Tributária que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá atender aos vários critérios de avaliação aí espelhados.

Com efeito, decorria, à data dos factos, do artigo 90.º da Lei Geral Tributária:

“1- Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

e) A localização e dimensão da actividade exercida;

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.

h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;

i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.”

Assim, este método presumido parte dos factos apurados em sede inspectiva, para inferir o facto desconhecido – rendimento presumivelmente obtido pelo sujeito passivo de imposto – e para, a partir daí determinar a matéria colectável obtida.

Com efeito, embora na aplicação de métodos indirectos não seja possível determinar o rendimento real, deve, todavia, ser aplicado um critério que permita a aproximação à realidade conhecida, usando qualquer dos índices estabelecidos no citado artigo 90.º da Lei Geral Tributária.

Assim, e, não obstante, se ter concluído que à Autoridade Tributária e Aduaneira assistia legitimidade para recorrer à avaliação indirecta, poderá constatar-se, contudo, ter havido excesso na quantificação da matéria colectável apurada nesses termos.

No que respeita ao ónus da prova, e, como decorre do disposto no artigo 74.° n.º 3 da Lei Geral Tributária, uma vez demonstrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira o preenchimento dos pressupostos da verificação dos pressupostos da sua aplicação, recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação

Nesta senda, tal como decorre do preceito legal enunciado e como resulta da Jurisprudência reiterada e uniforme, incumbe assim à aqui Recorrente o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização do critério utilizado, e/ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

No entanto, não basta “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados”, pois “se se apurar que o critério é suscetível de surtir algumas divergências de quantificação, tal, não é suficiente porque o que releva não é uma qualquer divergência ou dissonância, ela terá de ser uma divergência intolerável” – cfr. Acórdão deste Tribunal de 3.02.2022, proc. n.º 01520/07.1BEVIS.

Retornando ao caso dos autos, resulta do relatório do procedimento inspectivo, que os serviços da inspecção tributária recorreram a um rácio por referência ao CAE 02200 – Exploração Florestal - por ser a actividade principal da Impugnante e por ser a área de negócio onde se concentram os maiores esforços, e, em sede de IVA as maiores aquisições, limitando assim a subjectividade na determinação da matéria tributável em sede de IVA.

Ademais, o critério proposto foi distinto do utilizado em sede de IRC, porque consideraram os serviços da inspecção tributária que em sede de IVA são diminutas as aquisições de bens e serviços com utilização mista e tendo-se verificado um elevado investimento, designadamente ao nível dos projectos florestais, implica uma maior valor de IVA deduzido e consequentemente menor nível de entrega (rácio mais baixo).

Explicaram os serviços da inspecção tributária que “a utilização do nível de correcção observado em 2012 e não do rácio em si mesmo, tem como desiderato evitar uma correcção excessiva face à matéria em apreço.”

Ora, o critério utilizado não parece desrazoável nem inaceitável, pelo contrário, a Autoridade Tributária e Aduaneira teve a preocupação de optar por um critério que não penalizasse a Impugnante, tendo em conta as características das actividades por si desenvolvidas.

Ora, colocado em causa o erro de julgamento quanto à quantificação da matéria colectável, a Impugnante teria, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da Autoridade Tributária e Aduaneira se traduziu na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade, o que no caso presente não sucedeu.

Isto porque, não foi apresentada qualquer prova capaz de contrariar as conclusões da Autoridade Tributária e Aduaneira, restringindo a sua defesa no que considerou ser necessário aferir por forma a apurar a matéria colectável, numa análise casuística insuficientemente concretizada.

Com efeito, a Impugnante limitou-se a alegar que foram utilizados critérios diferentes para o IRC e para o IVA, considerando constatar-se uma total inconsistência do critério de quantificação do seu valor através dos métodos indirectos.

A Impugnante não logrou especificar em que medida é que os diferentes critérios de quantificação e a opção por um só CAE a penalizaram, o que se impunha.

Acresce que, a Recorrente também não logrou materializar em que medida é que a quantificação era excessiva, ónus que sobre ela recaía.

A par do exposto e tal qual aqui já referenciado, a avaliação indirecta da matéria colectável mas não é do que uma mera presunção dos rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos de imposto, não traduzindo como tal os rendimentos reais, na medida em que tal resultaria da aplicação da avaliação directa, que, in casu, não foi possível recorrer.

Outrossim, não esqueçamos que a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável impôs-se, destacadamente, porque o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade dos elementos declarados.

Consequentemente, se essa é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a Autoridade Tributária e Aduaneira lançar mão de métodos indirectos, também a mesma tem de servir para justificar que na operância destes métodos indirectos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte.

Conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se provável que o valor então apurado seja um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo.

A Autoridade Tributária e Aduaneira não tem assim que quantificar na medida certa e exacta mas tem tão só de aferir uma quantificação aproximada.

Como já aqui referenciado, a Impugnante nos fundamentos aventados não logrou apresentar factos objectivos e concretos, susceptíveis de afastar a quantificação do lucro tributável efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, demonstrando que a quantificação prosseguida foi completamente desajustada à realidade, uma vez que, a Impugnante não devia ter-se limitado a alegar factos que colocassem em dúvida a quantificação do acto tributário, pois cabia a esta o ónus da prova dos factos.

Pelo exposto, não logrando a Impugnante demonstrar, através de prova concludente, factos que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Autoridade Tributária e Aduaneira impõe-se negar procedência ao alegado.

Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÀRIO:

I. Ocorre excesso de pronúncia, à luz do estatuído pelo artigo 125.º do CPPT, artigo 608 n.º 2, artigo 609.º n.º 1 e artigo 615.º n.º 1 alínea d), todos do CPC, quando o Tribunal aprecia e decide uma questão que não foi chamado a resolver, isto é, quando decide fundamentando com uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir e o seu conhecimento não é oficioso.

II. A inobservância do ónus que decorre do disposto no artigo 640.º n.º 2, alínea b) e c) do CPC, tem como consequência a rejeição do recurso quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto.

III. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte.

IV. Questionado o erro de julgamento quanto ao excesso da matéria colectável, por via da aplicação a métodos indirectos, a Recorrente teria de, mediante a apresentação de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento do poder discricionário da AT conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade.

3- Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:

a) Conceder provimento ao recurso, e, nessa consequência, revogar a decisão recorrida;

b) Em substituição, julgar a impugnação judicial totalmente improcedente.

Custas pela Recorrida na 2ª instância, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado e custas a cargo da Impugnante na 1.ª instância, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.

Porto, 11 de Setembro de 2025

Virgínia Andrade

Isabel Ramalho dos Santos

Maria da Conceição Pereira Soares