0892/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar encontram-se excluídos da tributação em sede de IRS (mais valias) no caso da aquisição de novo imóvel com a mesma destinação ter ocorrido nos 12 meses anteriores à data da realização do produto daquela alienação (alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS).

II- Todavia, essa exclusão não acontece se o contribuinte para a aquisição do novo imóvel recorreu a crédito bancário.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, com os sinais dos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial, deduzida contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1998, no valor de € 1.656,26 dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. O presente recurso tem por objecto a seguinte questão de direito, nos termos em que foi colocada pelo Tribunal a quo: saber se releva como reinvestimento, para efeitos da referida exclusão de tributação [a constante do artigo 10°, n.º 5, alínea b) do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março], a aquisição do imóvel total ou parcialmente efectuada com recurso a crédito bancário.

B. O Tribunal a quo entendeu que o artigo 10º, n.º 5 do CIRS obriga a que o produto da alienação do imóvel seja aplicado directa ou concretamente na aquisição de novo imóvel, o que inviabilizaria a exclusão de tributação da mais-valia gerada com a venda do imóvel quando existisse empréstimo bancário para suportar essa aquisição.

C. Porém, o caso em apreço enquadra-se na alínea b) e não na alínea a) do referido preceito, o que constitui uma diferença significativa que não podia ter sido ignorada pelo Tribunal a quo, até porque a jurisprudência em que se baseia se reporta toda ela a situações da alínea a).

D. Embora o Recorrente não pretenda por aqui em causa o entendimento exarado por este Tribunal na jurisprudência acima referida, considera que ela não responde às questões de interpretação que o artigo 10.º, n.º 5, alínea b) do CIRS coloca.

E. Se, por um lado, ambas as alíneas exigem que o produto da alienação seja reinvestido na aquisição de um outro imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo, por outro, enquanto que a alínea a) admite que o reinvestimento seja feito nos 24 meses subsequentes à alienação do imóvel, a alínea b) admite que ele seja feito nos 12 meses anteriores à alienação do imóvel.

F. Ora, nos 12 meses anteriores à alienação do imóvel, o produto da alienação, entendido segundo a jurisprudência deste Tribunal, não existe, pelo que não é exigível que o sujeito passivo reinvista o produto de algo que ainda não alienou. Trata-se de uma impossibilidade objectiva.

G. Presumindo-se que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (v. artigo 9. °, n.º 3 do Código Civil), não poderá ser o produto da alienação a que se refere a alínea b) o mesmo a que se refere a alínea a).

H. O Recorrente entende que o produto da alienação não poderá ser interpretado senão como um montante equivalente ao produto da alienação, o que significa que, tendo o produto da alienação apurado no momento da alienação sido de Esc. 11.610.000$00, o produto da alienação a reinvestir no momento da aquisição anterior terá que ser também de Esc. 11.610.000$00.

I. Considerando que não é o produto da alienação, em concreto, que é aplicado no momento da aquisição (pois, sublinhe-se, ainda não existe), a interpretação da norma deve atender aos fluxos financeiros na esfera do sujeito passivo.

J. Significa isto que é preciso definir e comparar os montantes que neste contexto entraram e saíram da esfera jurídica do sujeito passivo: o produto da alienação (Esc. 11.610.000$00) e o montante do empréstimo contraído para a aquisição (Esc. 14.660.000$00) do lado dos fluxos de entrada; o preço do novo imóvel (Esc. 11.100.000$00) e o pagamento do empréstimo contraído para a aquisição (Esc. 14.660.000$00) do lado dos fluxos de saída.

K. Note-se que os movimentos respeitantes ao empréstimo para aquisição devem ser sempre considerados apenas até ao valor do preço da aquisição do novo imóvel (Esc. 11.100.000$00) de modo a relevar apenas os montantes estritamente necessários para aquisição do novo imóvel, garantindo a neutralidade do resultado final.

L. Assim, resultam no presente caso fluxos de entrada no montante de Esc. 22.710.000$00 (Esc. 11.610.000$00 + Esc. 11.100.000$00) e fluxos de saída no montante de Esc. 22.200.000$00 (Esc. 11.100.000$00 + Esc. 11.100.000$00).

M. A diferença entre ambos (Esc. 510.000$00, i.e., cerca de 4%) corresponde ao montante que não foi reinvestido, já que se trata de um saldo positivo na esfera do sujeito passivo, de um efectivo acréscimo no seu património.

N. Neste seguimento, o Recorrente reinvestiu Esc. 11.100.000$00, i.e., cerca de 96% (Esc.11.610.000$00 - Esc. 510.000$00).

O. O Recorrente entende que a existência de um empréstimo para aquisição do novo imóvel não impede a exclusão (total ou parcial) da tributação da mais-valia realizada, sempre que o valor de realização seja utilizado na sua liquidação (total ou parcial), não sendo considerando os valores do empréstimo que excedam o preço do novo imóvel.

P. Esta interpretação apresenta-se em consonância com a lógica e com os objectivos da norma, bem como com os interesses tributários do Estado, já que assegura como resultado final a troca de habitação própria e permanente pelo sujeito passivo, tributando apenas os montantes que dessa troca acrescerem à esfera do sujeito passivo, dado serem os únicos a corresponderem efectivamente a um acréscimo de rendimento.

Q. A interpretação constante da sentença recorrida restringe de modo inadmissível o âmbito de aplicação da norma, não estando conforme os princípios constitucionais da igualdade e da tributação das pessoas singulares de acordo com a sua capacidade contributiva (v. artigos 13°, 104º e 280. ° da Constituição da República Portuguesa).

R. Essa interpretação não conforme com a Constituição decorre do facto de favorecer sem qualquer justificação apenas aqueles que têm a possibilidade de com os seus próprios meios e recursos adquirirem um novo imóvel antes de alienar o que possuem, prejudicando os contribuintes que, revelando uma capacidade contributiva inferior, são forçados a contrair um empréstimo e que, entretanto, amortizam no momento da alienação do imóvel cuja venda originou a determinação do ganho sujeito a imposto.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

a) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 23/04/1993, o impugnante adquiriu pelo preço global de Esc. 8.400.000$00, duas fracções autónomas designadas, respectivamente, pela letra “G” correspondente a uma habitação no primeiro andar esquerdo traseiras, com entrada pelo número 222 da Rua … pelo preço de Esc. 8.100.000$00, pelas letras “AP” correspondente a um logradouro para garagem, com entrada pelo número 240 da mesma Rua …, pelo preço de Esc. 300.000$00, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua .., nºs 222, 224, 228, 230, 236, e 240, da Freguesia de Rio Tinto, concelho de Gondomar, omisso na matriz e descrito na Conservatória do Registo Predial de Gondomar sob o nº 02776/141191 (cfr. doc. de fls. 13 a 17 dos PA dos Autos de Reclamação apensos);

b) Para a aquisição das fracções identificadas na alínea a), em 23/04/1993 a Caixa Geral de Depósitos, concedeu ao impugnante e mulher, um empréstimo no montante global de Esc: 8.010.000$00, (cfr. doc. de fls. 22 a 26 dos Autos de Reclamação apensos);

c) Por escritura pública de compra e venda, com mútuo com hipoteca, lavrada a 21/04/1998, o impugnante adquiriu pelo preço global de Esc. 12.480.000$00, a fracção autónoma designada pela letra “U”, correspondente a uma habitação no quarto andar direito traseiras, com entrada pelo n° 222, pelo preço de Esc.: 11.100.000$00 e a fracção autónoma designada pelas letras “AD”, correspondente a uma garagem na cave, com entrada pelo n° 240, pelo preço de Esc.: 1.380.000$00, ambas pertencentes ao prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Rua …, n°s 222, 224, 228, 230, 236, e 240, da Freguesia de Rio Tinto, concelho de Gondomar, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 12 908 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Gondomar sob o n° 02776/141191 (cfr. doc. de fls.18 a 26 dos PA dos Autos de Reclamação apensos);

d) Para a aquisição das fracções identificada na alínea b), em 23/04/1993 a Caixa Geral de Depósitos, concedeu ao impugnante e mulher, um empréstimo no montante global de Esc: 14.660.000$00, (cfr. doc. de fls.32 a 41 dos Autos de Reclamação apensos);

e) Por escritura pública de compra e venda, lavrada em 03/12/1998, o impugnante e mulher, alienaram pelo preço de Esc. 11.610.000$00, a fracção autónoma designada pela letra pela letra “G” correspondente a uma habitação no primeiro andar esquerdo traseiras, com entrada pelo número 222 da Rua … melhor identificada supra, na alínea a) (cfr. doc. de fls 10 a 12 dos autos);

f) Na sequência da análise das referidas escrituras, a Administração Fiscal procedeu em 2002.04.11, à liquidação de IRS n° 5510068938, relativo ao ano de 1998, onde se apurou imposto sobre o rendimento das pessoas singulares a pagar pelo impugnante no valor de € 1.657,26 (cfr doc. a fls.27 verso do Processo de Reclamação apenso aos presentes autos);

g) A data limite para pagamento da quantia liquidada era 2002.05.29 (cfr. doc. de fls. 27 do Processo de Reclamação apenso);

h) Em 2002.05.27, o impugnante procedeu ao pagamento da quantia liquidada e ora impugnada, conforme documento a fls. 27 dos autos de Reclamação apensos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

i) Em 2002.08.01, o impugnante reclamou graciosamente da liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 1998, no valor de € 1.657,26, com o nº 5510068938 (cfr. carimbo aposto no rosto do articulado a fls.1 do Processo de Reclamação);

j) Por despacho de 2003.11.20, proferido pelo Exmo Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Gondomar 2, foi indeferida a Reclamação Graciosa apresentada pelo impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os devidos efeitos (cfr. fls. 46 dos Autos de Reclamação apensos);

k) Em 2003.03.18, pelo ofício nº 2953, datado de 2003.03.11, foi o impugnante notificado do despacho de indeferimento referido na alínea anterior (cfr. fls. 47 e aviso de recepção anexo junto aos autos de Reclamação apensos);

l) A presente impugnação foi apresentada em 2003.03.28 (cfr. fls. 40 dos presentes autos).

5.1. - Como nota prévia importará proceder à rectificação do lapso material detectado na alínea d) da matéria de facto fixada na sentença.

De facto, como se torna evidente, as fracções aí referidas encontram-se identificadas na precedente alínea c) do probatório e não na alínea b), sendo certo que para aquisição das mesmas a CGD concedeu o empréstimo bancário a 21/04/98 e não a 23/04/93 (fls. 32 da reclamação apensa).

5.2. - A questão que vem suscitada no presente recurso prende-se em saber se os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se encontram excluídos da tributação de IRS (mais valias), no caso da aquisição de novo imóvel com a mesma destinação ter ocorrido nos 12 meses anteriores à data da realização do produto daquela alienação com recurso a crédito bancário (alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS).

No caso dessa aquisição, com recurso a crédito bancário, ter ocorrido no prazo de 24 meses a contar da data da realização do produto da alienação (alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS), a jurisprudência deste STA tem sido firme e reiterada no sentido da não exclusão dessa tributação, como o próprio recorrente reconhece - vide, entre outros, acórdãos de 12/03/03, 14/01/04, 07/12/04, 02/02/05 e 28/09/06, nos recursos n.ºs 1721/03, 1357/03, 938/04, 1252/04 e 125/06, respectivamente.

No entanto, defende este último que a hipótese contemplada na aludida alínea b) ( “ Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores”), dada a impossibilidade objectiva de ser reinvestido o produto de algo que ainda se não alienou (conclusão F), se compatibiliza para efeitos de exclusão de tributação com o recurso a crédito bancário para custear tal aquisição.

Não se crê que assista razão ao recorrente, mau grado o seu esforço argumentativo centrado na explicitação dos fluxos financeiros que tiveram lugar na sua esfera de sujeito passivo (conclusões J. a M.), uma vez que, quer na situação configurada na alínea a), quer na alínea b), o decisivo é que se faça prova do produto da alienação ter sido utilizado na aquisição do novo imóvel destinado a habitação.

De facto, a lei não deixa dúvidas ao exigir que é o produto da alienação que tem de ser reinvestido e não quaisquer outras quantias ainda que obtidas por intermédio de crédito bancário.

Compreende-se, aliás, que assim seja pois de outro modo o contribuinte não pagaria mais valias pela alienação do imóvel e beneficiaria também de deduções e abatimentos aplicáveis aos empréstimos para aquisição de casa própria (artigo 55.º, n.º 1, al. e) e l) do CIRS).

E certo é que a resposta a essa questão necessariamente tem de ser encontrada no probatório, sendo só a partir da factualidade aí assente que se torna admissível estabelecer o nexo de causalidade entre o novo investimento e o produto da alienação do imóvel destinado a habitação.

Ora, em boa verdade, não se pode afirmar que exista um reinvestimento, mas antes um diferente investimento no caso da aquisição de uma segunda habitação com recurso a crédito bancário, ainda que essa aquisição tenha ocorrido antes da alienação da primeira.

Esta última circunstância não comporta, ao invés do que pretende o recorrente, qualquer especificidade e não retira validade aos fundamentos em que se alicerça a jurisprudência cimentada neste STA.

Com efeito, em sede probatória, inexiste qualquer impossibilidade de ser estabelecido um nexo causal entre o produto da venda de um imóvel destinado a habitação e o pagamento da aquisição de um outro anteriormente ocorrida.

Nexo causal esse que, como vimos, não pode ser estabelecido no caso dessa aquisição se ter concretizado por recurso a crédito bancário.

Por outra parte, o entendimento que se perfilha não restringe de modo inadmissível o âmbito de aplicação da norma constante da referida alínea b) e, por essa forma, revista uma dimensão violadora dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação das pessoas singulares de acordo com a sua capacidade contributiva, como alega o recorrente.

Na realidade, o que se torna decisivo, em face da lei, para a exclusão da tributação em sede de IRS (mais valias) é a prova de que foi feito um reinvestimento, ou seja que o produto da alienação tenha sido utilizado na aquisição de outro imóvel destinado a habitação, ónus que impende por igual sobre todos os contribuintes em circunstâncias idênticas, aí não se questionando a eventual diferença da sua capacidade contributiva globalmente considerada.

Improcedem, deste modo, as conclusões Q. e R.

Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas a cargo do recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 11 de Fevereiro de 2009. – Miranda de Pacheco (relator) – Lúcio Barbosa - Jorge Lino.