07459/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar só se verifica e só constitui nulidade da respectiva sentença (art. 125º do CPPT e anterior art. 144º, nº 1 do CPT), quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.

E a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só opera quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão.

2. A tributação das empresas deve fazer-se pelo lucro real, sendo regra geral a da determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade.

Excepcionalmente, em determinadas circunstâncias, designadamente quando a contabilidade enfermar de omissões ou inexactidões que não permitam que o apuramento do lucro tributável se faça com base nela e se mostrar inviável a quantificação directa, a lei permite que a AF proceda à fixação do lucro tributável mediante o recurso a métodos indiciários (arts. 16º nº 3 e 51º nºs 1 e 2, do CIRC), devendo fundamentar a sua decisão (arts. 268º nº 3, da CRP, 125º do CPA, 21º e 81º do CPT e 53º nº 1 do CIRC).

3. Demonstrando-se que houve erro e manifesto excesso no cálculo e na consequente quantificação operada com recurso àqueles métodos, ocorre ilegalidade da respectiva liquidação, por violação do disposto no art. 52º do CIRC.

RELATÓRIO

1.1. João ..., Lda., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juiza da 1ª secção do 3º Juízo do TT de 1ª Instância de Lisboa, no processo de impugnação que ali correu termos sob o nº 29/98, lhe julgou improcedente tal impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 1992.

1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:

1ª Está errado, a vários títulos, o probatório fixado:

a) porque não consegue provar a incredibilidade dos inventários das existências, suporte fulcral da correcção à m. colectável, já que essa suposta incredibilidade não assenta em pressupostos que sejam juridicamente relevantes, conforme referido supra nº 22, als. a) e b);

b) porque também não ajuda essa prova, antes pelo contrário, a circunstância de se associar a referida incredibilidade dos inventários a uma alegada envolvência da impugnante em facturação falsa - envolvência que de resto, além de não ter tido influência efectiva na m.c. apurada, como os autos demonstram e ficou dito antes, não se provou no respectivo processo penal fiscal, que viria a ser arquivado, conforme antes referido sob os nºs 11º, 12º e 22, c);

c) porque os cálculos feitos para apuramento da m.c. estão aritmeticamente errados, conforme referido em 22-d):

c.1- por um lado porque, esse apuramento, parte de uma margem de comercialização estimada, aliás, de forma perfeitamente arbitrária, de 31,5% sobre as compras e depois opera-se com uma percentagem de 45,98%;

c.2- por outro lado, porque a margem de comercialização real e efectivamente praticada pela impugnante e relevada na sua contabilidade - montante de 45,04% - é superior à percentagem estimada (31,5%) - facto que, em rigor, devia, obviamente, obstar a que se fizesse qualquer correcção às vendas constantes da mesma contabilidade; esse erro de cálculo, ainda por cima originaria o acto tributário impugnado, que, verdadeiramente, não tem a mínima justificação (não havia motivo para corrigir vendas contabilizadas e declaradas pela impugnante); é um vício que por si só determina a não fundamentação desse mesmo acto tributário, por força do disposto, de forma muito clara e incisiva do art. 82º do C.P.T. ao tempo vigente - supra, nº 11, f) - (hoje art. 77º, nº 2 da L.G.T.);

d) porque a invocada confirmação pela Comissão de Revisão da matéria colectável corrigida da impugnante, por deliberação unânime dos seus membros, constitui também ela um erro evidente, na medida em que corrobora o antes referenciado e evidente erro de cálculo (cfr. nº 23 da p. inicial) - atitude que de resto não é surpreendente sabendo-se que a mesma Comissão funcionou apenas com dois delegados da Fazenda Pública, sem representação da outra parte interessada - o contribuinte/impugnante, conforme referido antes sob o nº 22, c);

2ª O probatório fixado, em consequência nada prova e não fundamenta, consequentemente, a matéria colectável fixada e a subsequente liquidação impugnada, fundamentação que, como decorre da Lei (fundamentalmente os arts. 268º nº 3, CRP, 125º do CPA, 82º do CPT, 67º (agora 68º) do CIRS e 77º, nºs. 1 e 2 da L.G.T. - cfr. p.i. seu art. 10º) e o vem prolatando, repetidamente a jurisprudência do STA "deve ser expressa, clara, congruente e suficiente" como por ex. e entre muitos acórdãos o refere o acórdão do Pleno da 1ª Secção, de 27/11/97 in Ac. Doutrinais, nº 439, fls. 902, 903 - qualificativos que, manifestamente, não aconteceram no caso em apreço;

3ª Omitiram-se ainda ao probatório aspectos relevantes, de que o ilustre tribunal recorrido deveria ter tomado conhecimento, na busca da verdade tributária, ademais sendo notórias as insuficiências, referências perfeitamente despropositadas, arbitrárias do relatório da I. Tributária, numa redacção desastrosa, inconsequente e ininteligível tantas vezes, como resumidamente se refere sob o nº 3 da p. inicial.

4ª Relevam dessas omissões as seguintes:

a) A não consideração da ausência na instrução dos autos da informação dos Serviços da I. Tributária sobre a matéria considerada pertinente, que é obrigatória sob cominação de nulidade (arts. 129º nº 2, al. b) e 119º, nº 1 b) do CPT e arts. 98º, nº 1 b) e 111º nº 1, al. a) do CPPT) - informação que seria particularmente relevante no caso em litígio, tendo em conta as insuficiências apontadas na p.i. ao relatório daquele mesmo Serviço, nomeadamente quanto ao erro de cálculo nele cometido e aceite na correcção da m. colectável;

b) O não se reconhecer a necessidade de se haver feito uma inventariação das existências, não obstante a circunstância no dito relatório afirmar a incredibilidade dos inventários apresentados pelo contribuinte (impugnante); essa inventariação impunha-se, e podia ter sido feita porque a lei a prevê (arts. 79º e 80º do CIVA e 108º nº 1 do CIRC, redacção ao tempo) e seria o elemento mais seguro para testar a credibilidade ou incredibilidade dos ditos inventários e para se conseguir a verdade tributária.

c) Não desculpa a ausência desse inventário o tempo decorrido de 2/3 anos, entre aquele em que a visita de fiscalização decorreu (ano de 1995) e o ano ou exercício fiscalizado (1992); morosidade só atribuível à negligência do Serviço Fiscalizador, que não pode, obviamente reverter em desfavor do contribuinte.

5ª Em consequência do antes referido impõe-se concluir que a liquidação impugnada sofre de vários vícios que impõem a sua anulação, por ilegal:

- notoriamente não está fundamentada, sendo por isso violados nomeadamente os arts. 268º, nº 3 do CRP, 125º do CPA, 82º do CPT, 67º do CIRS (agora art. 68º) e 77º, nºs. 1 e 2 da LGT;

- não há, realmente, matéria colectável susceptível de suportar essa liquidação;

- o apuramento dessa matéria colectável apoia-se num relatório cujos defeitos vários, antes apontados (notória falta de clareza, contradições com outros elementos instrutórios subsequentes, falta de fundamentação objectiva, erros de cálculo, etc.) lhe retiraram qualquer força probatória (art. 134º, nº 2 CPT e artº 74º, nº 1 e 76º, nº 1, da L.G.T.), preceitos estes que assim foram violados;

6ª O probatório fixado é manifestamente insuficiente e com erros de análise e apreciação, quer por acção (supra nºs. 19º a 24º e anteriores conclusões 1ª e 2ª e também por omissão (anteriores conclusões 3ª e 4ª) e que conduziram a decisão incorrecta.

7ª Qualquer destes vícios era impeditivo da avaliação indiciária da matéria colectável apurada, por absoluta ausência de pressupostos, avaliação que por isso violou o art. 51º do CIRC, redacção ao tempo, como se alegou na petição inicial - nºs. 25º a 30º.

8ª A sentença recorrida, ao omitir qualquer referência aos fundamentos da pretensão da impugnante, em violação do art. 123º do CPPT, não fez a especificação exigível dos fundamentos de facto e de direito da respectiva decisão, vício que a torna ferida de nulidade nos termos do art. 125º deste mesmo diploma.

9ª Finalmente, afigura-se óbvio que, se por hipótese não fossem reconhecidas pelo ilustre tribunal de recurso as apontadas irregularidades e vícios cometidos na fixação do probatório pela sentença recorrida - o que de todo não se espera - se estaria, no mínimo face a uma prova feita pela administração fiscal que suscitaria as maiores e fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação da situação tributária - facto que por si seria determinante da anulação do acto impugnado, à luz do disposto no art. 121º do CPT (actualmente art. 100º CPPT).

Termina pedindo:

- que a matéria de facto seja alterada e reformulada tendo em conta a correcção dos vícios e erros cometidos na sentença recorrida;

- que seja declarada a nulidade da mesma sentença, ou no mínimo a sua revogação, dando-se provimento total à pretensão da impugnante.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP junto do TCA emite Parecer no sentido do não provimento do recurso, por entender a liquidação impugnada se mostra devidamente fundamentada e que não se verificam os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121º do CPT.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Especificando que os factos provados resultam dos documentos juntos aos autos e das informações oficiais prestadas, a sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:

1) Em 3/10/95 foi elaborado o relatório de exame à escrita respeitante ao ano de 1992 em cumprimento da Ordem de Serviço nº ..., código PAFT .... (fls. 40 a 47).

2) Do relatório mencionado consta que a impugnante exerce o comércio de sucata com sede na área da Repartição de Finanças de Arruda dos Vinhos e as mercadorias são adquiridas a particulares e a várias empresas em todo o País (idem);

3) Mais se referiu que embora a contabilidade se encontre devidamente organizada e apesar de se verificar a utilização de inventário permanente, os inventários foram apresentados, para efeitos fiscais, manualmente com algumas deficiências, divergências e diferenças, não totalizadas e até rasuradas, conforme anexo.

Detectaram-se ainda, relativamente à valorização das mercadorias declaradas nos inventários que esta se encontra por vezes divergente dos valores apurados na contabilidade através das facturas dos fornecedores.

4) Assim, concluiu-se no relatório em referência que, dada a falta de credibilidade dos inventários apresentados que não mereceram confiança na contagem, na elaboração e suporte da mesma e atendendo à actividade desenvolvida de "Comércio de ..." e ao relatório da D.D.F. de Coimbra que insere o envolvimento da firma em facturação falsa, as vendas declaradas não correspondem à realidade da firma pelo que se procedeu ao apuramento do lucro tributável recorrendo à aplicação e utilização de métodos indiciários, nos termos do art. 51º, do CIRC (idem);

5) Tendo como base o valor das compras no exercício de 1992 de 474.355.417$00 chegou-se a um valor de vendas presumidas de 692.489.660$00, sendo as declaradas de 688.012.535$00, o que originou um valor a corrigir de 4.477.125$00 e um lucro tributável corrigido de 7.488.159$00, tudo de acordo com os cálculos de fls. 44 a 47 que aqui se dão por inteiramente reproduzidos.

6) As margens que foram aplicadas (neste caso a de 31,5%) são as constantes da Base de Dados Regionais (arredondadas), que apura o rácio da M.../Vendas (doc. de fls. 38 v);

7) A impugnante apresentou reclamação, nos termos do art. 54º do CIRC, tendo a Comissão de Revisão deliberado, por unanimidade, manter o lucro tributável fixado (doc. de fls. 38 e 39);

8) Foi efectuada, assim, a liquidação adicional nº .... no montante total de 3.671.903$00, cujo termo do prazo de cobrança voluntária ocorreu em 2/12/97 e a impugnação judicial foi apresentada em 31/12/97.

3. Em sede de aplicação do direito, a sentença julgou improcedente a impugnação, com fundamento, em síntese, em que a AT, face ao exame à escrita da impugnante, relativamente ao exercício de 1992, nomeadamente em face da falta de credibilidade dos inventários apresentados, procedeu, legal, legitima e fundamentadamente ao cálculo, com recurso a métodos indiciários, do lucro tributável do exercício em questão, dado que a factualidade provada evidencia e demonstra que a contabilidade da impugnante enferma de vícios e irregularidades que, por um lado são impeditivas de efectuar a quantificação exacta do lucro tributável e, por outro lado, são directamente demonstrativas que o resultado declarado não corresponde à efectiva situação patrimonial da impugnante e dado que, por sua vez, a impugnante não logrou demonstrar a ilegitimidade do recurso a tal método de cálculo.

4.1. Em sede de recurso, a impugnante questiona:

Em primeiro lugar, o juízo probatório efectuado na sentença (Conclusões 1ª a 4ª).

Por um lado,

- Porque não consegue provar a incredibilidade dos inventários das existências, suporte fulcral da correcção à matéria colectável;

- porque os cálculos feitos para apuramento estão aritmeticamente errados;

- porque a margem de comercialização real e efectivamente praticada pela impugnante e relevada na sua contabilidade (45,04%) é superior à percentagem estimada (31,5%), facto que deveria obstar a que se fizesse qualquer correcção.

Por outro lado, porque nesse mesmo Probatório se omitiram aspectos relevantes, nomeadamente:

- a não consideração da ausência de instrução dos autos da informação dos Serviços de I. Tributária sobre a matéria pertinente, que é obrigatória sob cominação de nulidade;

- o não reconhecer a necessidade de ter sido feita uma inventariação das existências, não obstante a circunstância de nesse relatório se afirmar a incredibilidade dos inventários apresentados pelo contribuinte (inventariação que seria o elemento mais seguro para testar a credibilidade ou incredibilidade dos ditos inventários e conseguir a verdade tributária).

Em segundo lugar a recorrente sustenta que a liquidação não está fundamentada (Conclusão 5ª), já que não há matéria colectável susceptível de suportar a liquidação, pois que o apuramento dessa matéria colectável se apoia num relatório com notória falta de clareza, contradições com outros elementos instrutórios subsequentes, falta de fundamentação objectiva, erros de cálculo) que lhe retiram qualquer força probatória.

Em terceiro lugar sustenta que o Probatório é insuficiente e com erros de análise e apreciação, quer por acção, quer por omissão (Conclusão 6ª).

E alega, ainda, que:

- Qualquer destes vícios era impeditivo da avaliação indiciária da matéria colectável apurada, por absoluta ausência de pressupostos, tendo, por isso, a avaliação violado o disposto no art. 51º do CIRC (Conclusão 7ª).

- A sentença, ao omitir qualquer referência aos fundamentos da pretensão da impugnante, não fez especificação dos fundamentos de facto e de direito da respectiva decisão, em violação do art. 123º do CPPT, vício que a fere de nulidade nos termos dos art. 125º do mesmo Código (Conclusão 8ª).

- Da prova feita resulta pelo menos a dúvida fundada para efeitos do disposto no art. 121º do CPT (actual art. 100º do CPPT) - Conclusão 9ª.

4.2. As questões a decidir são, portanto, as de saber se a sentença sofre:

- da nulidade por omissão de pronúncia sobre os fundamentos da pretensão da impugnante e por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão (Conclusão 8ª).

- de erro de julgamento de facto (Conclusões 1ª a 4ª e 6ª).

- de erro de julgamento de direito, por ter considerado fundamentada a liquidação, verificados os pressupostos da aplicação da tributação com recurso a métodos indiciários e não verificado o condicionalismo de aplicação do disposto no art. 121º do CPT (Conclusões 5ª, 7ª e 9ª).

5. Vejamos:

5.1. Logra prioridade a apreciação da alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e por falta de especificação dos fundamentos da decisão (Conclusão 8ª).

5.1.1. Analisando a sentença recorrida, constata-se que ela apreciou a questão da legalidade da liquidação operada com recurso a métodos indiciários, por entender que face ao relatório da Inspecção Tributária e às incorrecções à escrita que ali são apontadas, estava fundamentada e legitimada a actuação da AT para proceder a tal liquidação.

Ora, o acto impugnado é, no caso e necessariamente, o acto de liquidação e os vícios de fundamentação imputados à acção inspectiva não se traduzem senão, em argumentos aduzidos em abono da tese da invocada ilegalidade da liquidação.

E tendo esta questão (legalidade da liquidação) sido decidida e apreciada na suscitada vertente da ilegalidade da aplicação dos métodos indiciários, não ocorre a alegada nulidade por omissão de pronúncia. É que, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar só se verifica e só constitui nulidade da respectiva sentença (art. 125º do CPPT e anterior art. 144º, nº 1 do CPT), quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.

Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).

No caso, como se disse, a sentença apreciou a legalidade da liquidação, debruçando-se sobre aquelas vertentes da legalidade da aplicação dos métodos indiciários.

Não ocorre, pois, esta alegada nulidade da sentença.

5.1.2. E, quanto à também invocada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos da decisão, adianta-se já, que, a nosso ver, também se não verifica.

É sabido e é jurisprudência assente que a nulidade por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (cfr. o art. 125º do CPPT (correspondente ao anterior art. 144º do CPT) e o art. 668º, nº 1, al. b) do CPC; cfr., também, entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285).

A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.

Ora, no caso, a sentença recorrida fixou e especificou os factos que julgou provados, exarando que o juízo probatório foi alicerçado nos documentos juntos aos autos e nas informações oficiais prestadas. E, em sede de fundamentação de direito, exarou que a impugnação improcede, com fundamento, como acima já se deixou dito, em que a AT, face ao exame à escrita da impugnante, relativamente ao exercício de 1992, nomeadamente em face da falta de credibilidade dos inventários apresentados, procedeu, legal, legitima e fundamentadamente ao cálculo, com recurso a métodos indiciários, do lucro tributável do exercício em questão, dado que a factualidade provada evidencia e demonstra que a contabilidade da impugnante enferma de vícios e irregularidades que, por um lado são impeditivas de efectuar a quantificação exacta do lucro tributável e, por outro lado, são directamente demonstrativas que o resultado declarado não corresponde à efectiva situação patrimonial da impugnante e dado que, por sua vez, a impugnante não logrou demonstrar a ilegitimidade do recurso a tal método de cálculo.

Independentemente, pois, da questão de saber se a sentença errou, ou não, quanto a tal julgamento de facto e/ou de direito, torna-se evidente que não ocorre a invocada nulidade por alegada falta de fundamentação de facto e/ou de direito, improcedendo, portanto, a Conclusão 8ª do recurso.

5.2. Quanto à questão do alegado erro de julgamento de facto (Conclusões 1ª a 4ª e 6ª).

5.2.1. Sustenta a recorrente que pelos factos constantes do Probatório não fica provada a incredibilidade dos inventários das existências, suporte fulcral da correcção à matéria colectável, que os cálculos feitos para apuramento estão aritmeticamente errados, que a margem de comercialização real e efectivamente praticada pela impugnante e relevada na sua contabilidade (45,04%) é superior à percentagem estimada (31,5%), facto que deveria obstar a que se fizesse qualquer correcção. E sustenta, ainda, que o Probatório omite factualidade relevante, nomeadamente, a não consideração da ausência de instrução dos autos da informação dos Serviços de I. Tributária sobre a matéria pertinente, que é obrigatória sob cominação de nulidade, o não reconhecimento da necessidade de ter sido feita uma inventariação das existências (inventariação que seria o elemento mais seguro para testar a credibilidade ou incredibilidade dos ditos inventários).

Ora, a nosso ver, não estamos aqui perante um errado julgamento de facto por parte da sentença.

Na verdade, a factualidade especificada e julgada provada é, tão só, a que resulta da prova documental constante dos autos, prova documental esta que, aliás, foi também a única apresentada pela recorrente [e veja-se que os docs. 4 e 5 - fls. 27 a 36 - foram apresentados pela recorrente com a PI e correspondem, precisamente, a cópia dos relatórios, datados de 3/10/95 e 10/8/95, de exame à escrita que a Fiscalização Tributária efectuou (o primeiro pela DDF de Lisboa e o segundo pela DDF de Coimbra); e o doc. de fls. 38/39 corresponde à cópia da acta da Comissão Distrital de Revisão, constituída nos termos do art. 54º do CIRC (fls. 38 e 39)].

Ora, os factos especificados no Probatório são retirados, precisamente, daquele relatório indicado em primeiro lugar (o da DDF de Lisboa) e da acta da CDR.

A recorrente não juntou nem fez qualquer prova de que aquela factualidade constante nos ditos relatórios de exame à escrita não corresponda à realidade constatada e verificada pelos examinadores.

Saber se pelos factos constantes do Probatório não fica provada a incredibilidade dos inventários das existências, se os cálculos feitos para apuramento estão aritmeticamente errados, e se a margem de comercialização real e efectivamente praticada pela impugnante e relevada na sua contabilidade (45,04%) é superior à percentagem estimada (31,5%) é questão que se prende já com a própria valoração da prova apresentada e com a valoração probatória factual e jurídica da realidade relatada.

Todavia, e nisto concordamos com a alegação da recorrente, aquela factualidade, constituinte da base instrutória, deve ser transportada para os autos, na sua globalidade, isto é, os factos apontados no relatório devem ser valorados na sua globalidade relevante e não apenas nos segmentos que suportem uma das soluções plausíveis de direito (cfr. nº 1 do art. 511º do CPC).

5.2.2. Impõe-se, assim, à luz do disposto na al. a) do nº 1 do art. 712º do CPC, a reformulação do Probatório fixado na sentença, julgando-se, agora, provado o seguinte:

a) A escrita da impugnante foi objecto de fiscalização por, depois de fiscalizada a T...., Lda., NIF ..., se ter levantado a suspeita de estar envolvida em facturação fictícia, conforme Relatório de fls. 74 a 146, datado de 3/10/1995, e respectivos anexos, que se dá por reproduzido;

b) A impugnante dedica-se à comercialização de sucata, adquirindo-a a várias empresas espalhadas pelo País e também a alguns particulares, - ver Nº 3 do Relatório;

c) Em relação à organização da contabilidade, o Relatório da Fiscalização fez constar o seguinte:

«3.5. Sistema de controlo interno - Não se encontraram implementadas normas de controle interno.

3.6. Análise documental - Detectaram-se várias irregularidades na análise das respectivas rubricas.

3.7. Embora a contabilidade se encontre devidamente organizada e apesar de se verificar a utilização de inventário permanente, os mesmos foram apresentados para efeitos fiscais, manualmente, com algumas deficiências, divergências e diferenças não totalizadas e até rasurados, conforme anexo.

Detectaram-se ainda relativamente à valorização das mercadorias declaradas nos inventários que esta encontra-se por vezes divergente dos valores apurados na contabilidade através das facturas dos fornecedores.»

d) A impugnante tinha relações comerciais com a T..., Lda. e com a M..., Lda., NUIP ..., na qualidade de cliente/fornecedor (cfr. Nº 4 do Relatório).

e) No Nº 6 do Relatório, lê-se:

«CONCLUSÕES E CORRECÇÕES

Na sequência do exposto anteriormente e dada a falta de credibilidade dos inventários apresentados, não nos merecendo confiança na contagem, na elaboração e suporte da mesma, atendendo até à actividade desenvolvida de "Comércio de ..." cuja relevância é bastante duvidosa associando ainda em conformidade com o relatório da DDF de Coimbra, que insere o envolvimento da firma em facturação falsa, logo assim, as vendas declaradas não correspondem à realidade da firma pelo que procedeu-se ao apuramento do lucro tributável recorrendo à aplicação e utilização de métodos indiciários, preconizado, no art. 51º do CIRC.

Vamos considerar como base o valor de compras no exercício de:

(...)

1992- 474.355.417$00

seguindo as margens mais conducentes com actividade do sujeito passivo, aliás, devendo ter em consideração que:

- o sujeito passivo exerce a actividade paralela com outras de índole de terraplanagem como por exemplo é sócio da empresa Tra..., Lda.;

- o sujeito passivo tem transacções comerciais por todo o país;

- o sujeito passivo tem forte componente comercial que a nível de mercado nacional, quer ainda a nível de mercado internacional;

- o sujeito passivo se encontra envolvido em várias irregularidades, como presumivelmente com indícios de facturação falsa;

- Assim as margens utilizadas, tendo em consideração com o exposto, são as seguintes:

1990- 19,00%

1991- 29,00% e

1992- 31,5%

dando origem aos seguintes cálculos:

a) Exercício de 1990

(...)

Exercício de 1992:

X- 474.355.417$00

------------------ = 0,315 <-> 0,685X = 474.355.417$00

X

X = 692.489.660$00

Valor das vendas declaradas .......... 688.012.535$00

Valor das vendas presumidas .......... 692.489.660$00

Valor a corrigir ..................... 4.477.125$00».

f) No Nº 7 do Relatório consta, ainda, o seguinte:

«Na sequência das irregularidades detectadas e expostas no presente relatório foram preenchidos os modelos de correcção DC 22, para efeitos de IRC dos anos de 1990, 1991 e 1992 (...)»

E em sede de considerações finais, do Relatório consta:

«Exercício de 1992:

Correcções em sede de IRC

Lucro Tributável Declarado: .......... 1.369.338$00

Valor das correcções efectuadas

Através do 1º apuramento ................ 108.309$00

Lucro tributável corrigido .............. 1.261.034$00

Através da presente fiscalização

Vendas presumidas .................... 4.477.125$00

Correcções técnicas

Deslocações e estadas .................. 1.750.000$00

Através da acção da DDF de Coimbra .......... 0$00

Lucro Tributável Corrigido .............. 7.488.159$00

g) As margens que foram aplicadas (neste caso a de 31,5%) são as constantes da Base de Dados Regionais (arredondadas), que apura o rácio da M.../Vendas (doc. de fls. 38 v);

h) A impugnante apresentou reclamação, nos termos do art. 54º do CIRC, tendo a Comissão de Revisão deliberado, por unanimidade, manter o lucro tributável fixado (doc. de fls. 38 e 39);

i) Foi efectuada, assim, a liquidação adicional nº ... no montante total de 3.671.903$00, cujo termo do prazo de cobrança voluntária ocorreu em 2/12/97 e a impugnação judicial foi apresentada em 31/12/97.

j) Dá-se por reproduzida a informação de fls. 31 a 36, da DDF de Coimbra, bem como os docs. de fls. 20 a 26, apresentados pela impugnante (e que são cópias da liquidação adicional, Mapas modelo DC 22, relativos ao exercício de 1992 e ofícios das notificações das correcções e respectiva fundamentação.

6. Dirimida, assim, a discordância factual alegada, importa, então, conhecer das restantes questões suscitadas, atinentes ao alegado erro de julgamento de direito, por a sentença ter considerado fundamentada a liquidação, verificados os pressupostos da aplicação da tributação com recurso a métodos indiciários e não verificado o condicionalismo de aplicação do disposto no art. 121º do CPT (Conclusões 5ª, 7ª e 9ª).

6.1. Vejamos:

Não sofre dúvida que o recurso ao apuramento do lucro tributável através de métodos indiciários constitui método excepcional de apuramento. A regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte. E a AT só pode recorrer a esta forma de apuramento quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.

Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).

Como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.

6.2. Ora, segundo o art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2- A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.»

E o art. 52º, também do CIRC, dispõe, ainda, que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários deverá basear-se em todos os elementos de que a AF disponha, nomeadamente em:

a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;

b) Taxas médias de rendibilidade de capital investido;

c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos;

d) Elementos declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.

6.3. Daqui se vê, pois, que para que a AT se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° 1, do art. 51° referido: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame à escrita da recorrente, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85º/1 e 87° e segs. da LGT).

E é à AT que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AT, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.

Por isso, o art. 81° do CPT referia que a decisão de tributação por métodos indiciários, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Ou seja, cabe à AT o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso aquele método de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar, exteriorizando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido (indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método). E uma vez especificados e demonstrados esses pressupostos, passa a caber ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável (cfr., entre muitos, o ac. do STA, de 13/11/2002, rec. nº 01015/02).

E embora não caiba à AT demonstrar a certeza sobre a quantificação (até porque a tributação por métodos indiciários ou por presunção se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tais métodos de tributação só se aplicam por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável), poderá afirmar-se que, no caso, a mesma AT fundamentou a legitimidade da sua actuação?

O Relatório da Fiscalização não prima, nem pela objectividade, nem pela utilização de uma linguagem vernácula; mas, ainda assim, é suficientemente claro quando aponta as irregularidades constantes dos inventários de existências da recorrente e a inexistência de qualquer sistema de controlo interno. E, embora não refira expressamente quais são essas irregularidades, elas ficam provadas em face das cópias do mesmo anexas ao Relatório da Fiscalização.

Assim, a nosso ver, a fundamentação em causa é suficiente, dando a conhecer ao destinatário respectivo o «iter cognoscitivo» que determinou a liquidação impugnada e, através dessa fundamentação, está, a nosso ver, e à luz do disposto no citado art. 51º do CIRC, legalmente justificado o recurso aos métodos indiciários.

Ainda assim, porém, já não nos parece que tenha sido cumprido o disposto no também citado art. 52º do CIRC.

Com efeito, como se escreve no ac. de 31/10/2000, rec. nº 3627/2000, deste TCA (recurso que foi interposto também pela mesma recorrente, da sentença de impugnação que julgara improcedente o pedido de anulação das liquidação adicionais de IVA dos anos de 1991 e 1992, operadas com fundamento na mesma Fiscalização e no mesmo Relatório de 3/10/95 - o de fls. 74 a 146), «o sr. perito de fiscalização tributária, em vez de recorrer aos elementos aí referidos, limitou-se a aplicar aos valores das compras efectuadas no exercício uma taxa que diz ser a ajustada à actividade da recorrente, sem justificar a aplicação dessa taxa e não de outra e sem ter em atenção, nomeadamente, o facto de haver existências finais em cada exercício.

É certo que o valor a que se chegou foi justificado com o facto de a recorrente ter actividade paralela com outras, nomeadamente, com a de terraplanagem, ter relações comerciais por todo o país e estar envolvida em facturação falsa.

Mas, com o devido respeito, esses elementos não podem servir de justificação para as margens de comercialização encontradas, antes serviriam para chegar ao apuramento de vendas superiores às declaradas.

As margens de comercialização deveriam ser encontradas por comparação com as outros comerciantes da mesma actividade, com as vendas efectuadas pela recorrente donde se pudesse retirar a margem média por si praticada, etc

Não estando as referidas margens justificadas ficou violado o art. 52º citado.

De qualquer forma, mesmo que se pudessem aceitar tais margens de lucro, ainda assim os actos de liquidação estariam viciados porque, considerando os valores das compras e aplicando-lhe as referidas margens, se obteria um lucro tributável diferente do apurado, tal como refere a recorrente nas suas alegações ...».

6.4. Concordamos inteiramente com esta fundamentação do acórdão citado.

E, assim sendo, em face da factualidade provada nos autos, temos que concluir que a AT, embora tenha feito prova de que a escrita da recorrente contém as irregularidade e omissões identificadas e apontadas no Relatório da Fiscalização, também ficou, por outro lado, provado que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e inadmissível e que houve erro e manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

E, consequentemente, o mesmo sucedeu na deliberação da CDR, que confirmou a quantificação que assim fora operada.

A sentença recorrida enferma, pois, nesta medida, do erro de julgamento que lhe vem imputado, procedendo, portanto, nesta mesma medida, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar, em face da presente fundamentação, a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.

Sem custas.

Lisboa, 28 de Setembro de 2004