- Relatório -
1 – A……………., Lda. com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 30 de Junho de 2014, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002 no entendimento de que a notificação de tal liquidação não teve lugar para além do prazo de caducidade.
A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
- I.É objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IRC, quanto ao exercício de 2002, no montante global de €391 557,25 (trezentos e noventa e um mil quinhentos e cinquenta e sete euros e vinte cinco cêntimos).
II. Considera a Recorrente que houve erro de aplicação de lei, na medida em que já se havia verificado o prazo de caducidade da liquidação, aquando da notificação da mesma, sustentando, deste modo, entendimento distinto do da Administração Fiscal e do Tribunal a quo quanto à duração do período de suspensão da caducidade, previsto pelo art. 46.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT).
III. Nos termos do art. 45.º, n.º 1 da LGT, o direito à liquidação caduca no prazo de quatro anos e, sendo o IRC um imposto periódico, cujo facto gerador se considera verificado no último dia do período de tributação (in casu, 31.12.2002), o prazo de caducidade começou a contar-se no dia 01.01.2003, pelo que a caducidade estaria verificada no dia 31.12.2006, se não se verificassem quaisquer causas suspensivas ou interruptivas.
- IV. Inexistindo quaisquer causas de interrupção, importa tomar em consideração apenas a causa suspensiva verificada nos termos do art. 46.º n.º 1 da LGT, segundo a qual a suspensão tem início com a “notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa” (na redacção em vigor à data).
- V.Para efeitos de enquadramento da questão da suspensão, é de referir que foi dado por provado que a notificação supra mencionada ocorreu a 18.09.2006, suspendendo a contagem do prazo de caducidade.
VI. No que concerne ao termo final do período de suspensão, a Recorrente entende que o mesmo ocorreu no dia 09.02.2007, data em que terminou a acção de inspecção externa, enquanto o Tribunal a quo defende que esse termo final ocorreu a 10.03.2007, data da notificação do relatório de Inspecção Tributária.
VII. Consequentemente, entende a Recorrente que o terminus do prazo de caducidade ocorreu em 25/05/2007, pelo que tendo sido notificada da liquidação em 08/06/2007, estava já caducado o direito à liquidação.
VIII. No essencial, a razão de divergência prende-se com o conceito de “acção de inspecção” e de “procedimento de inspecção” e das consequências daqui advenientes, limitando-se o Tribunal a quo a remeter qualquer explicitação das razões fundamentadoras da sua decisão para o Acórdão de 20/10/2010, proc. n.º 0112/10, deste alto tribunal.
- IX.Desde logo, conquanto esta jurisprudência admita alguma imprecisão terminológica, no fundo sustenta que “acção de inspecção” equivale a “procedimento de inspecção”, enquanto a Recorrente, por seu turno, apoiando-se quer na doutrina quer no voto de vencido apresentado no Ac. de 21-11-2013, proc. nº 594/12 e já antes, nos Acs. de 7/12/2005, rec. n.º 993/05 e de 2/2/2006, rec. n.º 769/05, todos deste alto Tribunal, e ainda na jurisprudência do CAAD (Centro de arbitragem administrativa), Proc. n.º 33/2012-T, entende que a acção de inspecção corresponde apenas a uma parte do procedimento de inspecção.
- X.O primeiro dos elementos interpretativos em que se baseia a Recorrente para sustentar tal posição é a própria letra da lei, mais concretamente na LGT, que utiliza dois conceitos distintos, que respeitam à mesma matéria: no seu art. 46º, nº 1 refere-se expressamente a “acção de inspecção externa”, enquanto no seu art. 63.º, nº 3 (na versão aplicável) alude já ao “procedimento de inspecção”.
XI. Já no âmbito do RCPIT, utilizam-se em sentidos claramente distintos, os referidos conceitos de “procedimento de inspecção”, “acção de inspecção” e “actos de inspecção”, como exemplificativamente referem os arts. 36.º, 51.º, 60.º, 61.º, 62.º.
XII. Acção de inspecção externa” e “procedimento de inspecção externa” são realidades distintas, compreendendo-se neste a prática de todas as diligências e trâmites antecedentes da assinatura da ordem de serviço até à notificação do relatório da inspecção (art. 62.º n.ºs 1 e 2 do RCPIT), incluindo, por conseguinte, os actos prévios à decisão da realização da inspecção externa e os preparatórios da sua execução, os actos concretos de inspecção externa, a elaboração do relatório preliminar, a audiência do contribuinte e a elaboração do relatório final.
XIII. Por sua vez, por “acção de inspecção externa”deve entender-se apenas os actos praticados pela autoridade tributária nas instalações ou dependências do sujeito passivo, compreendendo o período que vai desde a notificação ao sujeito passivo da ordem de serviço que determinou o procedimento de inspecção (art. 51.º n.º 2, do RCPIT), até à notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento (art. 61.º, n.º 1, do RCPIT).
XIV. Efectivamente, apenas existe um procedimento de inspecção tributária, cuja tipologia é que pode variar em função do critério classificativo, pelo que a distinção entre procedimento interno e externo deriva do local onde se realizam os concretos actos ou acções de inspecção (art. 13.º do RCPIT) sem que signifique, logicamente, que o último é integralmente externo, pois que, necessariamente, muitos dos actos do procedimento foram realizados internamente, tal como outros posteriores o serão.
XV. De tal sorte que ambos os procedimentos partilham actos comuns, como sejam, para além da preparação, programação e planeamento do procedimento, a notificação do projecto de conclusões do relatório, e audiência prévia, o relatório final e a notificação deste e outros não comuns, designadamente a notificação do início do procedimento, a notificação do início dos actos de inspecção e a conclusão dos mesmos.
XVI. Em segundo lugar, um outro elemento diferenciador entre acção e procedimento externo, encontra-se nos respectivos termos de início, pois que o procedimento de inspecção iniciou-se antes da acção de inspecção externa, daquele se dando conhecimento ao contribuinte aquando da carta-aviso prevista no art. 49.º do RCPIT, notificação esta que é prévia, mediata ou anunciadora da acção inspectiva, e só excepcionalmente dispensável.
XVII. Enquanto esta acção inspectiva se inicia com a notificação da ordem de serviço ou despacho, de forma presencial, imediata e constitutiva, materializando-se com a assinatura por parte do contribuinte ou de um seu representante, o que lhe confere um grau de especialidade tal que a lei não admite outra forma de notificação para o início da acção inspectiva, conforme disciplinam os arts. 46.º da LGT e 51.º do RCPIT.
XVIII. Em terceiro lugar, também são distintos os termos da sua conclusão, tendo-se a acção de inspecção concluído com a nota de diligência, prescrita no art. 61.º, e o procedimento com a notificação do relatório final, nos termos do art. 62.º, ambos do RCPIT.
XIX. Nesta ordem de ideias, sendo de presumir que o legislador não estabelece ou consagra actos inúteis, importará, por conseguinte, deles extrair todo o seu significado.
XX. Deste modo, apesar de à expressão «inspecção externa» constante do segmento final do art. 46.º, n.º 1 da LGT não estar agregado o vocábulo “acção”, tal como no segmento inicial, tem de pressupor-se que está aí implícito.
XXI. Acresce que, sendo certo que o legislador nada refere quanto ao termo da cessação do efeito suspensivo da caducidade, não será abusivo concluir que só pode dar-se por terminado aquilo que se tiver iniciado, pelo que é forçoso concluir que quando a norma da LGT menciona, na parte final, apenas a inspecção externa só pode estar a referir-se à mesma acção de inspecção externa, isto é, aos actos materiais de inspecção externa.
XXII. Ora, apesar de se ter notificado o contribuinte de que a sua situação contributiva vai ser alvo de uma avaliação externa, através da carta-aviso, esta comunicação não tem a virtualidade de suspender o decurso do prazo de caducidade.
XXIII. Parecendo lógico, na sistemática de todo o procedimento de que a notificação da nota de diligência do art. 61.º do RCPIT assume grande relevância e não tenha o fim único e exclusivo de dar conhecimento ao inspecionado de que a mesma é considerada concluída, conferindo-lhe também o direito de opor-se a actos inspectivos posteriores, para além de o informar que terminou o prazo de suspensão do prazo de caducidade.
XXIV. Assim, dirigindo-se o procedimento externo à prática de actos tributáveis e implicando necessariamente uma intromissão no normal decurso da vida do contribuinte, melhor se compreenderá que o legislador tenha prescrito exigências especiais comparativamente ao procedimento interno, as quais só são estabelecidas a favor do contribuinte e constituem garantias adicionais daquele.
XXV. Não é, assim, concebível, que o legislador, ao referir-se ao art. 46.º, nº 1, da LGT, a “acção de inspecção externa” se tenha equivocado ao ponto de usar esta expressão com o sentido de “procedimento de inspecção externo”, tanto mais que o substantivo “procedimento” não lhe é desconhecido, pois que o utiliza noutras normas, como no art. 63.º, n.º 3 (na versão aplicável).
XXVI. Para além de que, pretender-se, como se deduz da decisão recorrida, que “acção de inspecção externa” equivale a “procedimento de inspecção externo”, não encontra qualquer apoio legal na norma do art. 46.º, n.º 1 da LGT.
XXVII. De onde se conclui, com o apoio da doutrina citada e, também, do voto de vencido assinalado, que o entendimento da sentença recorrida de que a suspensão do prazo de caducidade cessa com a notificação do relatório final da inspecção não tem, na letra da lei, o mínimo de correspondência verbal nos termos do n.º 2 do art. 9.º do Código Civil.
XXVIII. Obliterando, por outro lado, que a Autoridade Tributária dispõe de quatro anos para liquidar impostos pelo que deve planear a sua actuação de molde a que o prazo de caducidade seja suspenso unicamente pelo período estritamente necessário, em obediência aos princípios da celeridade e eficiência do procedimento tributário para que a situação tributária do sujeito passivo inspecionado seja definida, com certeza e segurança, no mais curto prazo possível, salvaguardando-lhe os seus direitos e garantias que devem ser lesados o mínimo possível.
XXIX. O instituto da caducidade pretende estabelecer um equilíbrio entre a tutela do interesse público conferindo à administração pública certo prazo razoável, para realizar certo acto jurídico, sancionando a sua inércia e a tutela de interesses particulares, ligados à segurança e à certeza jurídica, evitando a indefinição da situação jurídica do contribuinte.
XXX. Razão pela qual a caducidade funciona como garantia e limite de reapreciação da obrigação abstracta resultante da prática do ato tributário, por contraposição à situação tributária substancial de que aquele (ato tributário) é ou foi reflexo, integrando matéria relativa às garantias dos contribuintes, uma vez que extingue o direito de liquidação dos tributos por parte da AT.
XXXI. Deste modo, sendo certo que a AT só pode exercer o direito de liquidação depois de elaborado o relatório final, nada permite concluir que o legislador pretendesse que o mesmo ocorresse no decurso do prazo de caducidade, parecendo mais lógico considerar que o devesse ser no prazo normal de quatro anos (entretanto alargado).
XXXII. Os elementos teleológico e histórico, subjacentes ao encurtamento do prazo de caducidade da liquidação, pelo DL 398/98, bem como o reforço das garantias do contribuinte sujeito a uma inspecção externa só ganham coerência sistemática caso se sintetize que o legislador pretendeu conferir ao contribuinte algum controlo das causas de suspensão da caducidade, face a eventuais tentativas de manipulação da sua duração por parte da AT.
XXXIII. Igualmente não procede a tese do Ac. de 16/9/2009, proc. n.º 0473/09, em que o Ac. De 20/10/2010 se sustenta, nos termos do qual “nada da letra ou do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite que se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva”.
XXXIV. Ora, não só não é verdade que a lei não distinga, bastando atentar no artigo 46.º da LGT, que por duas vezes se refere a inspecção externa, - e cabe ao intérprete fazer a distinção quando a mesma resulte da lei e seja relevante para o resultado interpretativo, - como se trata de um fundamento contraditório nos seus termos e que ele sim, não tem qualquer suporte nem na letra nem no espírito da lei.
XXXV. Desde logo porque, nos estritos termos da lei, apenas a acção, sinónimo de acto, de inspecção externa tem a força jurídica, conferida pelo n.º 1 do art. 46.º da LGT, para suspender, nos seus precisos termos, a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto.
XXXVI. A acção de inspecção interna não tem legalmente força jurídica para suspender a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, sendo igualmente irrelevante para o efeito, o seu termo.
XXXVII. Ao invocar tal fundamento, para nele se estribar, a sentença recorrida, sem qualquer apoio legal, confere força suspensiva do prazo de caducidade a uma realidade que por lei a não tem, o que é ilegal, violando o princípio da legalidade fiscal formal consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, o qual “exige a determinação, com o máximo de objectividade, das garantias dos contribuintes”, e na medida em que restringe as garantias e os direitos dos contribuintes, in casu, o “direito à extinção da liquidação fiscal” e o “direito a uma justiça tempestiva e célere”.
XXXVIII. Não procede também a tese do mesmo Ac. De 16/9/2009, proc. nº 0473/09 de que “quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60.º n.º 1 e 2 do RCPIT”, pois que não tem nenhum apoio nem na letra nem no espírito da lei.
XXXIX. Na verdade, o sentido literal da norma do art. 62º do RPIT que se refere à notificação do relatório final (como também o art. 60.º que se refere à notificação do projecto de conclusões do relatório) nada diz sobre a relevância da notificação do relatório de determinada inspecção externa, referindo-se expressamente de que o mesmo será elaborado "Para conclusão do procedimento de comprovação e verificação", redacção da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de Setembro) ou "Para conclusão do procedimento" (como na redacção anterior) pelo que aquela formalidade não pode ter qualquer importância na suspensão do prazo de caducidade.
XL. E a leitura conjugada do art. 46º da LGT e do art.s 60º, 61º e 62º do RCPIT quer no sentido literal quer lógico quer sistemático, não permite a interpretação de que a suspensão do prazo de caducidade só termina com a notificação do relatório de inspecção.
XLI.Mais especificamente no art, 46.º, n.º 1 da LGT, atribui-se eficácia suspensiva à "ordem de serviço ou despacho de início da acção de inspecção externa" e "à duração da (acção) de inspecção externa", enquanto, conjugadamente, no art. 61º do RCPIT se determina que "os actos de inspecção se consideram concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário do procedimento" e são estes os factos da vida real que a lei considera relevantes para determinar o início e o termo da contagem da suspensão do prazo de caducidade.
XLII. Deste modo, o o entendimento expresso na sentença recorrida de que o termo do prazo de suspensão de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo coincide com a notificação ao contribuinte do relatório final da AT é ilegal, por violação daquelas normas.
XLIII. Cita-se ainda no acórdão que suporta a sentença recorrida a jurisprudência dos Acórdãos deste STA de 7/12/2005, rec. nº 993/05 e de 21/12006, rec. nº 769/05, para se defender a interpretação da norma do nº 1 do art. 46° da LGT no sentido de que a suspensão do prazo de caducidade se mantém apenas até à data do relatório final da inspecção.
XLIV. Com o devido respeito cremos que só por lapso, esta jurisprudência possa ser invocada pois que o Ac. de 2/2/2006 refere-se sempre à data da conclusão da inspecção, nunca mencionando a data da notificação do seu relatório final, afirmando que "a suspensão (do prazo de caducidade) não pode durar para além do termo da inspecção, pois foi em função dela que tal suspensão foi instituída", defende posição contrária à da tese maioritária, enquanto o de 7/12/2005, é expresso no probatório, de que a data da conclusão da inspecção coincide com a notificação da nota de diligência prescrita no art. 60°, nº 1 do RCPIT. (....) Mas tal desiderato - de o prazo de caducidade não correr enquanto a AF colhe elementos para esclarecer a situação tributária do contribuinte (que, no entendimento legal, é de seis meses) - não exige mais que a suspensão do prazo pelo período da inspecção".
XLV. Na aplicação da melhor doutrina de interpretação jurídica, e tendo presente o disposto no art. 9° do Código Civil defende-se que a melhor interpretação é a que radica no entendimento de que é precisamente a necessidade de recorrer ao exterior que está na génese da previsão da suspensão do prazo de caducidade, na LGT, tendo o legislador o único propósito de prescrever o prazo máximo de seis meses, para o efeito suspensivo da caducidade.
XLVI. Mas sempre com a preocupação de salvaguardar as garantias do contribuinte, designadamente o princípio constitucional da segurança jurídica, uma das dimensões do art. 103º, n.º 4 da Constituição (CRP), que lhe é conferida com a previsão de que o Estado dispõe, em princípio, de 4 anos para proceder à liquidação dos tributos.
XLVII. Razão pela qual o legislador teve sempre a preocupação de atribuir ao contribuinte a possibilidade de controlar o prazo da suspensão da caducidade, vigiando assim a actuação da AT, de tal modo que prescreveu (com claras preocupações garantísticas, através da lei 50/2005) como elemento essencial do procedimento que lhe fosse notificado não só o início da acção de inspecção externa, como também a sua conclusão.
XLVIII. Pelo que se nos afigura que só um entendimento do regime legal, no sentido de que apenas o período em que materialmente decorre a acção de inspecção externa, é relevante para determinar a suspensão do prazo de caducidade, tal como decorre quer da literalidade quer do sentido lógico e sistemático do art. 46°, nº 1 da LGT.
XLIX. A solução da sentença recorrida, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, viola o princípio da igualdade, porque alarga o prazo de caducidade para os contribuintes sujeitos a inspecção externa em comparação com os contribuintes que o não são. O prazo de caducidade deve ser, para ambos, de quatro anos, exceptuado o período de duração da acção de inspecção externa único facto que os diferencia no plano da acção tributária.
L. Ora, as pessoas em igualdade de circunstâncias devem ser objecto de idêntico tratamento fiscal pelo que todas as normas que contendam com garantias dos contribuintes devem ser objecto de uma interpretação restritiva e não extensiva.
LI. A solução da sentença recorrida, ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora de todos os prazos que a lei fixa para a prática dos actos comuns ao procedimento de inspecção, coloca fora de controlo do contribuinte e na livre disponibilidade da administração tributária a manipulação do período de suspensão do prazo de caducidade, deixando ao livre arbítrio da administração tributária os efeitos do tempo na relação jurídica tributária, o que claramente contende com as garantias do contribuinte.
LII. Em clara violação do princípio da boa-fé e da proporcionalidade, plasmados no art. 266º, n.º 2 da CRP, pelo que é inconstitucional.
LIII. A solução da sentença recorrida ao deslocar para o momento da notificação do relatório final o termo do período de suspensão do prazo de caducidade, considerando a natureza meramente ordenadora dos prazos fixados para a notificação do projecto de conclusões, do exercício da audiência prévia e da elaboração do relatório final e sua notificação, interfere, limitativamente, com a actividade administrativa da Autoridade Tributária, o que se considera exorbitar das competências jurisdicionais do julgador.
LIV. Ao interpretar a norma do art. 46º, nº 1 da Lei Geral Tributária, no sentido de que o prazo da suspensão da caducidade mantém-se até à notificação do relatório final da inspecção externa, a sentença recorrida desequilibra a ordem de valores tutelados pelo instituto da caducidade, com manifesto prejuízo do contribuinte.
LV. E violou também os princípios constitucionais da segurança jurídica e da igualdade entre contribuintes, prescritos nos arts. 103.º e 104.º da CRP, sendo por isso, inconstitucional.
Termos em que, revogando a sentença do tribunal a quo, substituindo-a por decisão de anulação da liquidação impugnada, farão V. Exas., como sempre JUSTIÇA
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2 – Não foram apresentadas contra-alegações.
3 – O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:
O decidido corresponde à jurisprudência repetida e reiterada do STA quanto ao entendimento a dar à causa de suspensão da caducidade e quando a mesma tem termo – acórdãos de 16-9-09, proc. n.º 473/09, de 20-10-2010, proc. n.º 112/10, de 21/11/12, proc. n.º 594/12 e de 3-4-13, proc. n.º 103/12, acessíveis em www.dgsi.pt.
Quanto à questão da inconstitucionalidade do dito entendimento, que no recurso interposto é também colocada, quer parecer não proceder o que se invoca, tendo sido desígnio do legislador salvaguardar que não fosse ultrapassado o máximo de 6 meses – cfr., ainda, argumentação aduzida no ac. Do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12-2-03, no DR IIs. de 29-5-03.
Concluindo: o recurso parece ser de improceder.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
