0419/04 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A... interpôs no Tribunal Administrativo do Círculo de Lisboa recurso contencioso do acto praticado pela COMISSÃO DE INSCRIÇÃO DA ASSOCIAÇÃO DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS, que recusou a sua inscrição nesta Associação. O Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa declarou-se territorialmente incompetente, enviando o processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada. Este Tribunal Administrativo e Fiscal rejeitou o recurso contencioso, por irrecorribilidade do acto recorrido, decisão esta que veio a ser revogada pelo Supremo Tribunal Administrativo. Baixando o processo ao T.A.F. de Ponta Delgada, veio a ser concedido provimento parcial ao recurso e anulado o acto recorrido. Por acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 10-3-2005 foi negado provimento ao recurso jurisdicional. Inconformada, a Autoridade Recorrida interpôs o presente recurso jurisdicional para este Pleno da Secção do Contencioso Administrativo, invocando oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão daquela Secção de 29-11-2001, proferido no recurso n.º 47211. Por despacho do Relator foi reconhecida a existência de oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento e decidido o prosseguimento do recurso jurisdicional. A Entidade Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões: 29 – O conceito de responsabilidade directa previsto na Lei nº 27/98 mais não é do que a assunção, por profissionais de contabilidade, no período que foi de 01.01.89 até 17.10.95, da responsabilidade pela fiabilidade de contabilidade de contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento perante a Administração Fiscal, a qual se materializava pela assinatura das declarações de IRC e IRS (mod. 22 e mod. 2, anexo C, respectivamente) na qualidade de “responsáveis pela contabilidade". 30 – O Acórdão recorrido, para além de ter violado o nº 1 do art. 1º da Lei nº 27/98 , também violou o espírito da mesma Lei, que mais não quis do que, excepcionalmente, permitir aos profissionais de contabilidade, que, por causa do vazio legislativo ocorrido a partir de 01.01.89, tivessem assumido perante a Administração Fiscal a responsabilidade acima referida no período nela previsto, inscrever-se na CTOC. 31 – A assunção daquela responsabilidade só podia fazer-se pela assinatura, conjuntamente com o contribuinte, das declarações fiscais deste último, na qualidade de responsável pela contabilidade. 32 – Ora, o recdº não logrou fazer a prova da referida responsabilidade directa, pelo que não estava a mesma abrangida pelo âmbito da Lei nº 27/98 , que, como se alegou teve natureza excepcional. 33 – Releva-se que a rec.te ao exigir para averiguação da responsabilidade directa – requisito previsto no art. 1º da Lei nº 27/98 – cópias das declarações fiscais mod. 22 assinadas pela interessada na inscrição apresentadas nos prazos legais, não violou aquele normativo e deu cumprimento ao regulamento interno da CTOC elaborado pela sua Comissão Instaladora e datado de 3 de Junho 1998. 34 – Aquele regulamento, foi um regulamento de execução determinado pela própria Lei nº 27/98 , quando introduziu o conceito de responsável directo por contabilidade organizada e impôs à CTOC o dever de verificar se os futuros interessados na inscrição preenchiam, ou não, o requisito daquela responsabilidade directa. 35 – Acresce, que aquele regulamento como foi entendido já por esse Supremo Tribunal Administrativo em diversos Acórdãos proferidos em matéria idêntica à dos autos, designadamente, no recurso nº 47 211, era perfeitamente consentido pela Lei nº 27/98 e não extravasou o âmbito da mesma Lei. 36 – O referido regulamento e, consequentemente, também o despacho recorrido, não violaram os arts 87º nº 1 e 88º nº 2 do CPA . 37 – Efectivamente quando a Lei nº 27/98 criou como habilitação técnica específica para a inscrição na CTOC o ser profissional de contabilidade e responsável directo pela contabilidade de sujeito passivo de imposto sobre o rendimento não deixou alternativa a que a demonstração daquela “habilitação" se fizesse através das declarações fiscais referidas no Regulamento. 38 – Isto é, aquele Regulamento mais não fez do que repetir o que já deveria ser óbvio, que a habilitação técnica de responsável directo só se comprovava através da assinatura de declarações fiscais de contribuintes. 39 – Consequentemente, deve o Acórdão recorrido ser revogado. Não foram apresentadas contra-alegações. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: A jurisprudência deste Supremo Tribunal, consoante já se deixou expresso no acórdão recorrido, mostra-se consolidada no sentido do entendimento segundo o qual os requisitos de inscrição como técnicos de oficiais de contas, nos termos do artigo 1.º da Lei n.º 27/98 , de 3 de Junho podem ser provados por quaisquer meios de prova em direito admissíveis, não sendo juridicamente relevante o “Regulamento” emitido pela Associação dos Técnicos Oficiais de Contas a estabelecer um determinado e único meio de prova – ver, por todos, o acórdão do Pleno da secção de 5/7/05, no recurso n.º 613/03. Em face disso, aderindo ao bem fundado da douta argumentação jurídica que sustenta esse entendimento jurisprudencial, que por brevidade se dá por reproduzida, abandonamos a posição que anteriormente exprimimos no parecer de fls. 220 e seguinte. Termos em que se é de parecer que o recurso deverá ser improvido, confirmando-se, em consequência, o acórdão recorrido. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença, para que remeteu o acórdão recorrido, deu-se como assente a seguinte matéria de facto: 1) Com interesse para a decisão causa mostra-se apurado que: O recorrente requereu à Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas a sua inscrição como técnico oficial de contas, tendo juntado os seguintes documentos para prova dos requisitos legais: fotocópia autenticada do bilhete de identidade e de contribuinte; certificado do registo criminal; declaração da sociedade ..., Lda., com sede na Rua ..., em Ponta Delgada, na qual se declara ser o recorrente quem, desde 1992 e até Agosto de 1998, o responsável directo da respectiva contabilidade organizada nos termos do POC, tendo-lhe competido a execução de todos os trabalhos contabilísticos, incluindo os conducentes ao balanço anual e apuramento de resultados de exploração e do exercício; declaração da sociedade ..., S. A., com sede na Rua ..., em Ponta Delgada, na qual consta ter sido o recorrente, desde 1989 e até Agosto de 1998, o responsável directo pela execução da respectiva contabilidade, tendo-lhe competido a execução de todos os trabalhos contabilísticos, incluindo os conducentes ao balanço anual e apuramento de resultados de exploração e do exercício; declaração da sociedade ..., Lda., com sede na Rua ..., em Ponta Delgada, na qual se declara ter sido o recorrente, desde 1989 e até Agosto de 1998, o responsável directo pela execução da respectiva contabilidade, tendo-lhe competido a execução de todos os trabalhos contabilísticos, incluindo os conducentes ao balanço anual e apuramento de resultados de exploração e do exercício. certificado de registo criminal; cheque no valor de 5 000$00 para pagamento da jóia de inscrição. Tal pedido deu entrada na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas em 3/9/1998 (fls. 25). Em resposta ao pedido de inscrição a recorrente recebeu uma comunicação, de banda da entidade recorrida, na qual lhe foi solicitada a entrega de 3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS, ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde constasse a assinatura da candidata, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre 1989 e 1994, inclusive, cuja data de apresentação não fosse posterior a 17 de Outubro de 1995 (fls. 25/26). Tal solicitação estribou-se em Regulamento elaborado pela Comissão Instaladora da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas do qual consta, além do mais, no seu artigo 1º, que: «l. O pedido de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas ao abrigo do disposto na Lei nº 27/98 , de 3 Junho, deve ser instruída com os seguintes documentos: Fotocópia autenticada do bilhete de identidade; Fotocópia do cartão de contribuinte; Cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS, ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações». E no seu artigo 3º , que: Para efeitos do disposto no artigo 1º da Lei nº 27/98 , de 3 Junho, consideram-se responsáveis directos as pessoas singulares que assinaram como responsáveis pela escrita as declarações tributárias, quer o tenham feito em nome próprio, quer em representação da sociedade. A prova da qualidade de representante da sociedade, para o efeito do número anterior, faz-se, nos termos gerais, mediante apresentação de certidão da conservatória do registo comercial competente, que ateste a existência dessa qualidade nas datas em que foram assinadas as declarações tributárias a que alude o nº 1 do artigo anterior». Daquela comunicação a recorrente reclamou para o Presidente da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas e para o Presidente da Comissão de Inscrição daquela associação, onde alegou a ilegalidade dos requisitos não compreendidos na Lei nº 27/98 (fls. 30/31). Por carta de 25 de Setembro de 1998 a recorrente recebeu comunicação do Presidente da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, com o seguinte teor: «na sequência da nossa carta de 30 de Junho de 98, V.Exa. não juntou a documentação nela assinalada, pelo que se confirma a deliberação de não proceder-se à sua inscrição nos termos do artigo 2º da Lei nº 27/98 , de 3 de Junho» (fls. 32). 3 – Como já se referiu no despacho que decidiu o prosseguimento do presente recurso, deverá entender-se que as normas dos arts. 765.º a 767.º do C.P.C . (redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro) continuam a ser aplicáveis aos recursos baseados em oposição de acórdãos no âmbito do contencioso administrativo. Antes de mais, deve ser apreciada a existência de oposição, pois a decisão relativa à questão preliminar pode ser alterada no julgamento final do recurso, como se prevê no n.º 3 do art. 766.º do C.P.C .. Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica [art. 30.º, n.º 1, alínea b), do E.T.A.F.]. Por outro lado, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do C.P.C . e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso tributário, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta. No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do art. 763.º do C.P.C ., deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou. É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do C.P.C . e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código. Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas, como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo ( ( ) Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829, e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577. ), exigência esta que é formulada com base na referência a «solução oposta», inserta nos arts. 22.º, alíneas a), a’) e a”), e 24.º, alíneas b) e b’), do E.T.A.F.. ( ( ) Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º , n.º 1, do C.P.C ., podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º87156. ) 4 – Os acórdãos recorrido e fundamento foram proferidos em processos diferentes e não é posto em dúvida o trânsito em julgado do acórdão fundamento, pelo que se deverá partir do pressuposto de que ele ocorreu. Por isso, há apenas que apreciar se foi a mesma a questão fundamental de direito apreciada no acórdão recorrido e no acórdão fundamento. 5 – Tanto no acórdão recorrido como no acórdão fundamento foram apreciados recursos jurisdicionais de sentenças que apreciaram recursos contenciosos de decisões de recusa de inscrição de candidatos na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas. Em ambos os casos foi apreciada a legalidade da limitação probatória dos requisitos de inscrição, contida num regulamento aprovado pela Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, para efeitos do art. 1.º da Lei n.º 27/98 , de 3 de Junho, limitação essa que consiste em a responsabilidade directa por escrita organizada só poder ser provada através de declarações fiscais modelos 22 e/ou anexo C ao modelo 2, que tivessem sido apresentadas aos serviços fiscais tivessem sido assinadas pelo candidato à inscrição na qualidade de técnico responsável pela escrita. No acórdão fundamento entendeu-se que é legalmente admissível a restrição efectuada nesse regulamento à possibilidade de prova dos requisitos de inscrição a determinados tipos de prova. No acórdão recorrido, entendeu-se que a prova desses requisitos pode efectuar-se por qualquer meio, não sendo legalmente admissível a referida restrição. Assim, é de concluir que o acórdão recorrido e o acórdão fundamento apreciaram a mesma questão jurídica da legalidade ou ilegalidade da restrição de meios de prova dos requisitos de inscrição previstos no art. 1.º da Lei 27/98 , dando-lhe respostas opostas. 6 – No acórdão recorrido, remeteu-se para a jurisprudência deste Pleno, adoptada no acórdão de 18-5-2004, proferido no recurso n.º 48397, depois seguida pacificamente. Antes de mais, importa precisar o alcance da Lei n.º 27/98 . Esta Lei estabelece o seguinte: Artigo 1.º No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95 , de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC). Artigo 2.º 1 – Verificados os requisitos referidos no artigo 1.º, não pode a inscrição como técnicos oficiais de contas na ATOC, desde que requerida no prazo fixado, ser recusada. 2 – Se a ATOC não proceder a inscrição dos interessados que satisfaçam os requisitos do artigo 1.º, no prazo de 15 dias após a apresentação do respectivo pedido, os mesmos considerar-se-ão automaticamente inscritos naquela Associação e habilitados ao pleno exercício da profissão de técnicos oficiais de contas. 3 – Para tanto, valerá para todos os efeitos como prova bastante o duplicado do requerimento do pedido de inscrição ou cópia notarialmente autenticada, com o carimbo de entrada na ATOC. Artigo 3.º 1 – Todos os actos dos profissionais de contabilidade que se inscrevam na ATOC ao abrigo do presente diploma ocorridos perante a administração fiscal desde 1 de Janeiro de 1998 são tidos como praticados por técnicos oficiais de contas legalmente habilitados. 2 – São revogadas e consideradas de nenhum efeito todas as normas, directivas, instruções ou despachos que disponham em contrário do estabelecido no número anterior. Artigo 4.º A presente lei entra em vigor na data da sua publicação e aplica-se a todo o território nacional. Esta Lei foi aprovada pela Assembleia da República com base na Proposta de Lei n.º 15/VII, que tem o seguinte teor na sua parte introdutória e exposição de motivos: Proposta de Lei n.º 154/VII Permite que, a Título Excepcional, se Admita a Inscrição como Técnico Oficial de Contas de Responsáveis Directos por Contabilidade Organizada, nos Termos do Plano Oficial de Contabilidade, no Período Decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de Entidades que Possuíssem ou Devessem Possuir esse Tipo de Contabilidade Exposição de motivos Com a entrada em vigor dos códigos dos impostos sobre o rendimento em 1 de Janeiro de 1989, tendo sido revogado o Código da Contribuição Industrial e deixado de ser obrigatória a assinatura dos técnicos de contas inscritos na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos ao abrigo da Portaria n.º 420/76 , de 14 de Julho, alguns profissionais exerceram funções enquanto tal sem se encontrarem definitivamente inscritos na DGCI. A versão final do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 265/95 , de 17 de Outubro, veio exigir habilitações académicas para o exercício da profissão que muitos dos referidos profissionais não possuem, não contemplando qualquer disposição transitória que lhes permita a respectiva inscrição como técnicos oficiais de contas, contrariamente ao que se verificava em projectos anteriormente apresentados. Vedar, sem mais, àqueles profissionais a inscrição como técnicos oficiais de contas poderia provocar situações injustas. Mas, simultaneamente, há que ter em consideração que a dignificação da profissão de técnico oficial de contas, em conformidade com a orientação subjacente ao respectivo estatuto, reafirmada nas conclusões aprovadas no I Congresso dos TOC, e atenta a realidade social, implica, no futuro, a exigência de habilitações académicas de nível superior para o exercício da profissão. Tendo em consideração a realidade enunciada, foi determinada a constituição de um grupo de trabalho, por Despacho n.º 290/97-XIII, de 30 de Junho de 1997, do Ministro das Finanças, com a incumbência de analisar as situações de candidatos a inscrição como técnicos oficiais de contas que não possuíssem os requisitos para tal e pudessem ser consideradas de injustiça flagrante por omissão da lei quanto à definição dos termos e condições extraordinárias em que a inscrição destes candidatos pudesse ser admitida. Neste contexto, e tendo em consideração as conclusões do referido grupo de trabalho, a presente proposta de lei vem permitir que, a título excepcional e como última e derradeira hipótese, se admita a inscrição como técnico oficial de contas de responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e a data de publicação do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, de entidades que, naquele período, possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, através da abertura, no corrente ano, de um concurso extraordinário para o efeito. Através desta Exposição de Motivos, constata-se com segurança que o concurso extraordinário para inscrição como técnico oficial de contas admitido pela Lei n.º 27/98 , independentemente de os candidatos reunirem os requisitos exigidos pelo Decreto-Lei n.º 265/95 , de 17 de Outubro, teve um carácter excepcional, visando reparar situações de injustiça. Essas situações de injustiça que se tinha em vista reparar eram as dos técnicos de contas que no período entre 1-1-89 [data da extinção da Contribuição Industrial e entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ( arts. 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de Novembro)] e a data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95 tinham podido exercer a actividade como técnicos de contas, junto de entidades que dispunham de contabilidade organizada, para efeitos fiscais, mas não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, à face do preceituado no Estatuto do Técnicos Oficiais de Contas, aprovado por este Decreto-Lei. Na verdade, o Código da Contribuição Industrial exigia, no seu art. 48.º, que as declarações dos contribuintes fossem assinadas pelos contribuintes ou seus representantes e «pelo respectivo técnico de contas responsável» e o art. 52.º do mesmo Código estabelecia que «até se proceder à regulamentação legal do exercício da respectiva profissão só poderão ser considerados técnicos de contas responsáveis, para os efeitos do art. 48.º, os que estiverem inscritos como tais na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos». A Portaria n.º 420/76 , de 14 de Julho, emitida ao abrigo do disposto no § único daquele art. 52.º do Código da Contribuição Industrial, veio estabelecer as condições de inscrição como técnicos de contas na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, prevendo-se a possibilidade de suspensão e cancelamento da inscrição, e a publicação oficial, na 3.ª Série do Diário da República, da lista dos técnicos inscritos. Com o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas deixou de ser obrigatório que os técnicos de contas assinassem as declarações juntamente com os contribuintes (arts. 94.º a 97.º daquele Código, na redacção inicial), deixando de existir um reconhecimento oficial do técnico de contas ( ( )Esta evolução no sentido do reconhecimento e posterior desaparecimento da figura institucional do técnico de contas é expressamente descrita no Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 265/95 , de que consta o seguinte A figura do técnico de contas foi institucionalizada através do Código da Contribuição Industrial e tinha em vista melhorar o tratamento contabilístico das contas das empresas através de profissionais devidamente credenciados», sendo a obrigação Obrigação idêntica foi sendo mantida, expressa ou tacitamente, nos códigos que se lhe seguiram, com especial relevo para a manutenção dessa mesma obrigação no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Admitindo se a necessidade de se proceder a futura regulamentação da sua actividade, foi desde logo imposta a obrigação de o técnico de contas, conjuntamente com o respectivo sujeito passivo, assinar as declarações relativas aos contribuintes do grupo A. Tornou-se obrigatória a inscrição na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos como condição para o exercício das suas funções e previu-se ainda a aplicação de sanções disciplinares, incluindo a suspensão ou até interdição da actividade. Com a aprovação do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o das Pessoas Singulares, que começaram a vigorar em 1989, foi revogado o referido Código da Contribuição Industrial, deixando de ser obrigatória a sua assinatura nas declarações fiscais, desaparecendo, no plano institucional, a figura do técnico de contas. ), que só voltou a existir novamente com o Decreto-Lei n.º 265/95 , que criou os técnicos oficiais de contas e passou a impor a obrigação de deles disporem as entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou sejam obrigadas a possuir contabilidade regularmente organizada (art. 2.º deste diploma e Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas por ele aprovado). Nos modelos de declarações para efeitos de I.R.C. e anexo C de I.R.S. continuou a incluir-se um local destinado à assinatura dos técnicos de contas, mas essa assinatura era facultativa. ( ( ) Este carácter facultativo foi expressamente reconhecido no Ofício-Circulado n.º 55977, de 20/04/1990, da Direcção de Serviços do I.V.A., relativo às declarações de início de actividade e alterações, em que se refere que « embora se mantenham os campos 8, 9 e 10 do quadro 14, os mesmos devem ser entendidos como de preenchimento facultativo, não cabendo qualquer penalidade aos sujeitos passivos face ao seu não preenchimento » e se esclarece que a manutenção daqueles campos foi efectuada « face aos conhecidos apelos das associações profissionais que representam os interesses dos Técnicos de Contas ». ). Tendo havido, durante mais de seis anos, a possibilidade de a escrita das entidades que tivessem contabilidade organizada ser assegurada por técnicos de contas que não reunissem os requisitos exigidos quer pela Portaria n.º 420/76 , quer pelo Estatuto aprovado pelo Decreto-Lei n.º 265/95 , de 17 de Outubro, geraram-se situações de facto em que pessoas que não possuíam os requisitos exigidos por este Estatuto desenvolveram, durante vários anos, essa actividade, com carácter profissional, formando, naturalmente, expectativas de continuarem a poder exercer profissionalmente a sua actividade no futuro, expectativas essas que são de qualificar como legítimas, porque assentes no regime legal então vigente. Com o Decreto-Lei n.º 265/95 e Estatuto por ele aprovado, veio a gerar-se, na prática, uma situação de proibição de continuação do exercício desta actividade profissional por técnicos de contas que não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, pois a exigência de que as entidades com contabilidade organizada dispusessem de um técnico oficial de contas conduziria, naturalmente, a que estas dispensassem os serviços de técnicos de contas que não estivessem inscritos como técnicos oficiais. É esta impossibilidade prática de continuação do exercício de tal actividade por técnicos de contas que não reunissem os requisitos para inscrição como técnicos oficiais de contas, operada pelo Decreto-Lei n.º 265/95 , que foi considerada como uma situação de injustiça, que se visou reparar com a Lei n.º 27/98 . A forma como se entendeu reparar esta injustiça foi permitir a inscrição como técnicos oficiais de contas às pessoas que tivessem exercido de facto a actividade de técnico de contas, durante três anos, como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, independentemente de reunirem os requisitos para tal exigidos pelo Estatuto aprovado pelo aquele Decreto-Lei. Assim, sendo esta a razão de ser do regime excepcional de admissibilidade de inscrição como técnico oficial de contas, é forçoso concluir que se justifica a aplicação do regime excepcional de admissibilidade de inscrição a todas as pessoas que se encontrassem nessa situação de injustiça, isto é, todas as pessoas que tivessem efectivamente exercido a actividade de técnico de contas nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, durante o período referido. 8 – Na interpretação da lei importa reconstituir o pensamento legislativo tendo em atenção, entre outros factores, as condições em que a lei foi elaborada ( art. 9.º , n.º 1, do Código Civil ), pelo que a sua razão de ser, o elemento racional ou teleológico, «constitui um subsídio da maior importância para determinar o sentido da norma». ( ( ) BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador , páginas 182-183. ) Conhecendo o desígnio legislativo subjacente a esta Lei n.º 27/98 e tendo de presumir-se que o legislador adoptou nela o regime probatório adequado à concretização desse desígnio e não a impedir que ele seja atingido ( ( ) Será essa, obviamente, a solução mais acertada, em matéria probatória, que tem de se presumir ter sido adoptada, por força do disposto no n.º 3 do art. 9.º do Código Civil . ), tem de entender-se que não foram adoptadas nem serão compatíveis com aquela lei restrições de meios probatórios que inviabilizem pessoas que estivessem naquelas situações de injustiça de demonstrarem que foram «responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade». ( ( ) Cabeçalho e parte final da referida Exposição de Motivos. ) Na verdade, seria incongruente com a louvável preocupação legislativa em sanar situações de injustiça, tão intensa que justificou a adopção de um regime excepcional de inscrição de técnicos oficiais de contas sem que os interessados reunissem os requisitos considerados adequados, admitir o estabelecimento de restrições probatórias que pudessem inviabilizar tal objectivo, impedindo a prova de situações desse tipo que efectivamente existissem e obstando a que pessoas que estavam naquela situação de injustiça pudessem alcançar a reparação que se pretendia assegurar. Por isso, tendo de se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas ( art. 9.º , n.º 3, do Código Civil ), tem de entender-se que está ínsita naquela Lei n.º 27/98 a intenção legislativa de permitir a utilização de todos os meios probatórios admissíveis em procedimento administrativo que sejam necessários para prova de qualquer das situações daquele tipo que pudessem existir. Assim, se se concluir que a restrição probatória adoptada no acto recorrido, aplicando o que consta dos arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e art. 3.º, n.º 1, do referido «REGULAMENTO”, elaborado pela Entidade Recorrida para executar a Lei n.º 27/98 (cuja cópia consta de fls. 32 a 34), é incompatível com a concretização da intenção legislativa que a esta está subjacente, terá de considerar-se que aquela restrição é ilegal, por contrariar normas de hierarquia superior. A tarefa de apurar a legalidade ou não da referida restrição probatória reconduz-se, assim, primacialmente, a averiguar se há ou não situações daquele tipo que não podem ser demonstradas através da apresentação de declarações modelo 22 de I.R.C. e anexos C de declarações de I.R.S.. No entanto, não fica também afastada a possibilidade de a adopção daqueles meios de prova poder ser considerada ilegal em si mesma, por incompatibilidade com aquela Lei, se ela for de considerar inidónea para a comprovação da existência da situação que se pretende demonstrar. 9 – Ora, são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos. Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos. É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. ( ( ) Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96 , de 23 de Março, que passou alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b). )] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. ( ( )Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado , 3:ª edição, página 547. ) O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C. ( ( ) Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas. )], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código). Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98 , que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas. Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98 , se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida. Um outro tipo de situações de facto contempladas pela Lei n.º 27/98 em que seria impossível efectuar a prova através de declarações assinadas seria a dos técnicos de contas que exerciam tal actividade no âmbito de sociedades. Na verdade, nestes casos, se a declaração fosse assinada pela sociedade, quem aporia a sua assinatura seria quem tinha poderes de representação externa da sociedade (membros da gerência ou do conselho de administração), independentemente de serem essas pessoas quem tinham de facto sido as responsáveis pela contabilidade. Na verdade, seja quem for a pessoa singular que coloca a assinatura, nos casos em que se está perante a representação de uma sociedade, quem assina, juridicamente, é esta pessoa colectiva e não quem actua em sua representação. Por outro lado, é manifesto que nesta actividade desenvolvida em sociedades não há qualquer razão para se concluir que a pessoa física que subscreveu as declarações em nome da sociedade é a mesma que exerceu a actividade profissional de técnico de contas que a Lei 27/98 considera relevante para efeitos de inscrição, isto é, nada garante que seja essa pessoa e não outra quem estava na situação de injustiça que se visou reparar. Ora a Lei n.º 27/98 expressamente refere no seu art. 1.º que releva para efeitos de inscrição a responsabilidade directa por contabilidade «sob a forma de sociedade», pelo que aceita a possibilidade de ser valorada para efeitos de inscrição a actividade desenvolvida no âmbito de sociedades, apesar de, nestes casos, nunca haver a possibilidade jurídica de as declarações terem sido assinadas pelos técnicos de contas que foram responsáveis pela contabilidade e haver sempre a possibilidade de a pessoa física que assina em representação da sociedade não ser a que se encontrava na situação de injustiça que se pretendia resolver. A constatação da possibilidade de existirem situações de facto em que técnicos de contas foram responsáveis por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, em entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95 e que não tivessem assinado declarações modelo 22 do I.R.C. e anexo C da declaração modelo 22 do C.I.R.S., leva a concluir pela inconstitucionalidade material das normas do referido «Regulamento» que a impõem [arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e 3.º, n.º 1] e da própria Lei n.º 27/98 , se fosse essa a sua interpretação. Na verdade, à face desta interpretação, existiriam técnicos de contas que estiveram nessa situação que poderiam obter a inscrição, por terem assinado declarações referentes a três anos entre 1989 e 1994, e outros que, estando na mesma situação ou, eventualmente, tendo exercido até durante mais de três anos aquela actividade, estariam, impossibilitados de obter a inscrição. Como é óbvio, todos aqueles que tinham exercido de facto aquelas funções se encontravam na situação de injustiça que a Lei n.º 27/98 pretendeu resolver, pelo que um tratamento distinto de uns e outros, a nível da possibilidade de inscrição, derivado da eventualidade de terem ou não assinado aquelas declarações facultativas, que alguns nem sequer poderiam ter apresentado, seria absolutamente arbitrário e, por isso, ofensivo do princípio da igualdade, plasmado no art. 13.º da C.R.P.. Por isso, a única interpretação da Lei n.º 27/98 , nomeadamente dos seus arts. 1.º e 2.º, que é conforme à Constituição é a de que não se pretendeu nela restringir às ditas declarações os meios de prova da existência das situações de facto a que se referem. Outros argumentos, demonstrando a inadequação das ditas declarações para prova de toda a actividade que naquela lei se considera relevante para efeitos de inscrição, confirmam que é esta a interpretação correcta da Lei n.º 27/98 Desde logo, a apresentação daquelas declarações é, em si mesma, um meio de prova pouco fiável da existência de uma actividade de responsabilidade por escrita durante um período determinado, uma vez que não é obrigatório que quem apresenta e subscreve a declaração tenha sido quem ao longo de todo o ano a que ela se refere tenha sido o responsável pela contabilidade. Na verdade, para além das vicissitudes naturais que impusessem a substituição de técnicos de contas (como falecimento ou doença), as entidades obrigadas a manter contabilidade organizada podiam utilizar os serviços dos técnicos de contas que entendessem, nada obstando a que utilizassem os serviços de mais do que um técnico no decurso de um determinado ano, ou no ano subsequente, antes de ser apresentada a declaração referente ao ano anterior. Por isso, ao fim e ao cabo, a aposição da assinatura de um técnico de contas numa determinada declaração só prova directamente que ele era o responsável pela escrita no momento em que ela é apresentada. Assim, mesmo que se pudesse admitir, como presunção natural cujo suporte estatístico não é evidentemente seguro, que quem assina a declaração referente a um determinado ano é quem foi responsável pela escrita ao longo de todo esse ano, a manifesta falta de fiabilidade de tal presunção sempre imporia a um legislador sensato, que presumivelmente consagra as soluções mais acertadas, que não erigisse aquele meio de prova em único utilizável para prova da existência das situações relevantes para efeito de inscrição. Esta conclusão é reforçada pela evidência da existência de outros meios de prova mais fiáveis, como é o caso da prova de os interessados terem sido tributados pelo exercício da actividade de técnicos de contas durante o período de tempo referido, que podia ser efectuada através da exibição de cópias das respectivas declarações pessoais de rendimentos apresentadas por esse técnicos para efeitos de liquidação do seu próprio I.R.S. ( ( ) Durante todo o período de tempo relevante para a inscrição, a actividade de técnico de contas sempre foi uma das indicadas na lista de profissões anexa ao C.I.R.S., sob o n.º 502. ) e através dos documentos relativos ao pagamento de remunerações, que permitiam comprovar quais as entidades a quem os serviços foram prestados. ( ( )A emissão destes documentos era obrigatória [art. 107.º, n.º 1, alínea b), do C.I.R.S., na redacção inicial]. ) Por isso, é de concluir que não haveria sequer razões para erigir as declarações modelo 22 de I.R.C. e os anexos C das declarações modelo 2 de I.R.S. em meios de prova preferenciais das situações de injustiça que a Lei n.º 27/98 visava sanar, pelo que é de repudiar a interpretação segundo a qual é esse o único meio de prova admissível. Há, assim, abundantes elementos interpretativos que conduzem com segurança à conclusão de que não terá sido consagrado na Lei n.º 27/98 nem será compatível com ela um regime probatório em que as declarações modelo 22 de I.R.C. e os anexos C às declarações modelo 2 de I.R.S. sejam o único meio de prova admissível e, que, se ele tivesse sido aí consagrado, seria materialmente inconstitucional. Para além deste conjunto de elementos, constata-se que o texto da Lei n.º 27/98 não contém qualquer referência a tal restrição probatória ou qualquer outra. Ora, quando a lei não distingue não deve o intérprete distinguir também, se não há razões sérias que justifiquem que se efectue uma distinção.( ( ) ANTUNES VARELA, em Revista de Legislação e Jurisprudência , ano 123, página 30, e ano 124, página 39. ) Por isso, não há o mínimo suporte textual ou racional para que se conclua pela consagração de qualquer restrição, o que conduz à conclusão de que serão admissíveis todos os meios de prova admitidos em procedimento administrativo, que são todos os meios admitidos em direito (art. 87.º, n.º 1, do C.P.A.). 10 – Conclui-se, assim, que é ilegal o referido «Regulamento», ao restringir, nos termos que restringiu, as possibilidades de prova da responsabilidade directa por contabilidade organizada. Termos em que acordam neste Pleno de Secção em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Sem custas, por a Autoridade Recorrida estar isenta (art. 2.º da Tabela de Custas). Lisboa, 7 de Fevereiro de 2006. – Jorge de Sousa (relator) – António Samagaio – Azevedo Moreira – Angelina Domingues – Rosendo José – Costa Reis – Adérito Santos – Pais Borges - João Belchior.