0839/19.3BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I - Em face do quadro legal convocado e dos factos que emergem dos autos, não é sustentável o entendimento segundo o qual, em 31/12/16, a sociedade L… se reconduzia a uma sociedade de profissionais do subtipo previsto no ponto 2, da alínea a), do nº4, do artigo 6º do CIRC. Em 31/12/16, o número de sócios a considerar é de seis (6), o que tem por efeito excluir a sociedade do regime da transparência fiscal. II - A eficácia do registo não tem a amplitude que a Fazenda defende. No caso, a ATA não pode ser considerada como terceiro para efeitos de registo comercial, pelo que a mesma não se pode valer da inoponibilidade da falta do registo da divisão e cessão de quotas para, consequentemente, daí retirar que, em 31/12/16, a sociedade se mantinha com apenas um (1) sócio, abstraindo da alteração que a transformou de sociedade unipessoal, com um sócio único, para sociedade por quotas, com seis sócios. III - Se, no âmbito de procedimento de fiscalização, como aqui ocorreu, a ATA verifica a divisão e cessão de quotas cuja validade jamais pôs em causa, deve daí extrair as consequências jurídicas, sem prejuízo de isso se traduzir na menor arrecadação de imposto.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA e BB , na sequência do decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra liquidação de IRS (e respetivos juros compensatórios) respeitante ao ano de 2016. A Recorrente apresentou alegações , tendo formulado as seguintes conclusões: “ O Tribunal considerou que, que a imputação do rendimento ao sócio viola o art.º 6.º do CIRC. Este caso trata da imputação da matéria coletável aos sócios para fins de IRS, com base no regime de transparência fiscal aplicado à sociedade. O Tribunal entendeu que, desconsiderando a divisão e cessão de quotas ocorridas em março de 2016, estão cumpridas as condições para que a sociedade seja tributada pelo regime de transparência fiscal, imputando assim a matéria coletável gerada diretamente ao sócio. E decidiu excluir o impugnante da tributação no regime de transparência fiscal, considerando válida a divisão e cessão de quotas realizadas em março de 2016, embora registadas apenas em 28 de março de 2018, entendendo que esses atos são eficazes mesmo com o registo posterior. A questão principal é determinar se, em 2016, a sociedade A..., Lda. era uma sociedade de profissionais, de acordo com o artigo 6.º do Código do IRC. E o Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo destaca que o ponto crucial é saber se a falta de registo da divisão e cessão de quotas para os cinco novos sócios torna essa situação oponível a terceiros, incluindo a Administração Tributária. O Tribunal decidiu que, tendo a sociedade procedido ao registo do ato praticado em 2016 apenas no ano de 2018, mas ainda antes da Administração Fiscal ter promovido as correções, o ato passa a ser eficaz perante a Administração Fiscal. Sustentando-se no defendido pelo Prof. Menezes Cordeiro, o Meritíssimo Juiz destacou que atos sujeitos a registo não produzem efeitos contra terceiros de boa-fé enquanto não registados. Assim, ao ter conhecimento do registo, a Administração Fiscal deixa de ser um terceiro de boa-fé que ignora o ato. A recorrente aceita os factos, mas discorda da interpretação e aplicação que o Tribunal a quo deu aos artigos 6º nº 4 al. a) subalínea 2) do CIRC, 3º nº 1 c), 13º nº 2, 14º nº 1 do C.Reg.Com. sobre a exclusão do impugnante do regime de transparência fiscal. Além disso, não concorda com o entendimento do tribunal sobre o momento de avaliação das condições para o enquadramento nesse regime. A sentença recorrida considera que o requisito de número de sócios superior a cinco foi cumprido, pois o capital social passou a ser detido por seis sócios, com o registo realizado em 28/02/2018, antes do RIT de 25/07/2018. Ora, importa definir o momento adequado para avaliar se os requisitos do regime de transparência fiscal estão atendidos. Para sociedades de profissionais, o artigo 6º, nº 4, alínea a), subalínea nº 2 do CIRC estabelece que os requisitos de titularidade do capital devem ser atendidos por mais de 183 dias durante o período de tributação. Logo a verificação requisitos tem que se aferir no ano em causa, isto é, em 2016, e não no ano da inspeção tributária (2018). Para enquadrar uma sociedade nos conceitos de sociedade de profissionais previstos no Código do IRC, é crucial avaliar: A qualidade e o número dos sócios. A percentagem de capital que cada sócio detém. - A origem dos rendimentos em relação às atividades listadas no artigo 151.º do Código do IRS. Se os sócios exercem sua atividade profissional por meio da sociedade. O Meritíssimo Juiz concluiu que, em 2016, a sociedade não prestou apenas serviços de consultoria, o que a desqualifica da inclusão na subalínea 1) do artº 6º nº 4 al. a) do CIRC referente às sociedades de profissionais. Assim considerou que aqui era aplicável a subalínea 2) do artº 6º nº 4 al. a) do CIRC. Na subalínea 2), o número de sócios é crucial para a inclusão ou exclusão do regime de transparência fiscal, pois a sociedade deve ter no máximo cinco sócios para ser classificada como sociedade de profissionais. Esse requisito levou o tribunal a concluir que a sociedade em questão não se enquadra no regime. O tribunal baseia a sua decisão no contrato de divisão e cessão de quotas datado de 31/03/2016, que aumentou o número de sócios da sociedade para seis, superando o limite de cinco sócios estabelecido na lei. O tribunal desconsidera o facto de que o registo desse ato ocorreu apenas em 28/02/2018, argumentando que a Administração Tributária (AT) não é mais um terceiro que ignora o ato, pois o relatório de inspeção é posterior a essa data (25/07/2018). Durante mais de 183 dias do período de tributação, a sociedade teve apenas um sócio, o que satisfaz a condição de ter um número de sócios inferior a cinco para ser considerada uma sociedade de profissionais. Com o cumprimento deste e dos outros requisitos, o regime de transparência fiscal aplica-se automaticamente, sem necessitar de qualquer escolha ou decisão do contribuinte. Diferente do que foi decidido pelo Tribunal a quo, a divisão e cessão de quotas ocorrida em 31/03/2016, que aumentou o número de sócios para seis, não é relevante para a qualificação da sociedade como uma entidade transparente para efeitos fiscais, já que esse ato foi registado apenas em 28/02/2018. Os negócios relacionados com as quotas, como divisão, cessão e unificação, são obrigatoriamente sujeitos a registo. O artigo 3.º, n.º 1 do Código do Registro Comercial determina que devem ser registados factos como a unificação, divisão e transmissão de quotas em sociedades por quotas e partes sociais em sociedades em comandita simples. A lei estabelece a obrigatoriedade do registo, conforme o n.º 1 do artigo 15.º do Código do Registo Comercial. O registo da unificação, divisão e transmissão de quotas em sociedades comerciais por quotas é obrigatório, conforme o artigo 3.º, n.º 1, alínea c) do Código do Registro Comercial. Portanto, o contrato de divisão e cessão de quotas celebrado em 31/03/2016 também estava sujeito a esse registo obrigatório. O Código das Sociedades Comerciais (CSC) estabelece um regime geral que torna inoponíveis a terceiros os atos que devem ser registados, mas que não foram. No entanto, terceiros podem se beneficiar desses atos, conforme previsto nos artigos 168.º , n.º 1 e 4 do CSC , em conjunto com os artigos 13.º, n.º 2 e 14.º, n.º 4 do Código do Registo Comercial. Além disso, o artigo 14.º, n.º 1 do Código do Registo Comercial afirma que os atos sujeitos a registo só têm efeito contra terceiros após a data do registo. A divisão e cessão de quotas, incluindo a cessão para os cinco novos sócios, não é oponível a terceiros, como a Administração Tributária, devido à falta de registo. Assim, os seus efeitos restringem-se apenas às partes contratantes e à própria sociedade. O contrato que estabelece a divisão e cessão de quotas para cinco novos sócios é inoponível à Administração Tributária, credores e outros terceiros até que seja registado. Portanto, ao contrário do decidido, a sociedade em 2016 está sujeita ao regime de transparência fiscal. De realçar ainda que se concorda com o parecer do Ministério Público, que defende a improcedência da impugnação, afirmando que os requisitos para a tributação pelo regime de transparência fiscal foram cumpridos. Especificamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não superou cinco, porque a existência de um contrato de cessão de quotas, datado de 31/03/2016, não é relevante, pois não foi registado até 31/12/2016, o que torna o ato inoponível a terceiros. Este parecer baseia-se no Acórdão do STJ de 09.12.2008, processo nº 08A3497, que estabelece que a cessão de quotas deve ser registada para ter efeitos em relação a terceiros. A questão em discussão que é saber se o contrato de divisão e cessão e de quotas, por não ter sido registado, é ou não oponível a terceiros, incluindo à Administração Tributária já foi analisada e decidida pelo CAAD na Decisão de 6 de maio de 2015 (Proc. 652/2014-T), com a qual a recorrente concorda e aqui segue. A decisão sindicada fundamentou-se na ideia de que a substância deve prevalecer sobre a forma, argumentando que a Administração Fiscal deveria considerar que, desde 2016, o capital da sociedade era detido por seis sócios. Para tal a sentença invocou o artigo 38º da LGT , relativo à norma geral antiabuso, para sustentar que a ineficácia dos negócios jurídicos não é oponível á Administração Fiscal. A recorrente discorda, pois, a inspeção tributária não fundamentou as correções com base nesse artigo, mas sim no artigo 6º do CIRC, considerando a sociedade como uma sociedade de profissionais sob o regime de transparência fiscal. O tribunal parece sugerir que, se aplicasse a cláusula antiabuso, poderia ignorar a ineficácia do negócio jurídico para efeitos de tributação, mas o que é certo é que a diferente qualificação da atuação da AT não altera o método efetivamente utilizado, que deve ser analisado de acordo com a declaração fundamentadora da AT, conforme decisão do Acórdão do TCA-Norte de 20/12/2007, Proc. 00936/04 - VISEU, Relator FRANCISCO ROTHES. O Tribunal violou os artigos 6º nº 4 al. a) subalínea 2) do CIRC, 3º nº 1 c), 13º nº 2, 14º nº 1 do C.Reg.Com. no que respeita á exclusão do impugnante da tributação no regime de transparência fiscal. TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA” Os Recorridos apresentaram contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões : “I - A questão suscitada pela recorrente é, essencialmente aferir se no caso em apreço, no ano de 2016, a sociedade A..., Lda era ou não uma sociedade de profissionais qualificável para efeitos do artigo 6.º do Código do IRC. Está afastada a caracterização da A..., Lda como sociedade profissional nos termos do ponto 1 da alínea a) do nº 4 do art.º 6º, por a sociedade não ter prestado exclusivamente serviços de consultoria. Relativamente aos requisitos de que o ponto 2 da alínea a) do nº 4 do art.º 6º, faz depender a caracterização de uma sociedade como sociedade profissional, não se verifica o requisito relativo ao número de sócios, já que desde a divisão e cessão de quotas de 31/03/2016, a A..., Lda passou a ter seis sócios. A Administração Tributária, entende erradamente que tal divisão e cessão de quotas só produz efeitos perante si desde 28/02/2018, por apenas nessa data tal ato ter sido registado. V - A Administração Fiscal, na sua atuação, está vinculada ao o princípio da prevalência da substância sobra a forma, ínsito no artigo 38º da LGT , visando o procedimento de inspecção a descoberta da verdade material, conforme o art.º 6º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira. VI - Pelo que, como decidiu o CAAD na sua decisão de 19.12.2014 “(...) se materialmente a Requerida (Administração Tributária) aceita a factualidade tal como descrita pela Requerente, i.e., sem colocar em causa a data e sua efectiva realização, nem tão pouco a sua validade, desconsiderar os factos por questões formais representaria desatender à verdade material dos actos”. VII - Ainda que assim não fosse, o que não se admite e só por dever de patrocínio se equaciona, a Administração Tributária não deve ser considerada um terceiro para efeitos de registo, ao qual os factos sujeitos a registo só produzem efeito após a data do respetivo registo. Isto porque tal interpretação não só não cabe no elemento teleológico do Instituto Jurídico do Registo Comercial, que visa somente proteger quem não seja parte num facto sujeito a registo por uma questão de segurança do comércio jurídico, e nada mais, o que não é certamente o caso da Administração Tributária. IX - Como é, ademais, desnecessário, pois como já referido, se a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, ex.vi, nº 1 do art.º 38º da LGT , também não pode essa alegada ineficácia “ser por esta oposta apenas para fins de tributação e sob pena de desproporcionalidade e incoerência do sistema jurídico.” Da doutrina de António Menezes Cordeiro e da jurisprudência do STJ, resulta que o art. 14, n.º 1 do código do registo comercial não teve o cuidado de completar “…só produzem efeitos contra terceiros que, sem culpa, os desconhecessem, depois da data do respectivo registo” ou, pela negativa, “…não produzem efeitos perante terceiros de boa fé… (…) Não obstante, parece-nos que essa solução se impõe, dadas as claras exigências do sistema”. XI - Ou seja, se poderia ser defendido que até que o registo fosse efetuado a Administração Fiscal estava legitimada a atuar como se não tivesse conhecimento da sua realização e em razão da sua ineficácia subjetiva prevista naquele preceito, tal deixa de ocorrer quando o ato já está registado. Nestes termos e nos demais de direito, deverá o presente recurso ser julgado improcedente, e, em consequência, ser confirmada a decisão proferida pelo Tribunal recorrido, com todos os efeitos legais”. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do provimento do recurso. Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão. FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da sentença recorrida: “A matéria de facto adiante fixada foi selecionada em função dos factos considerados como efetivamente pertinentes para o julgamento da causa que irá ser efetuado, nomeadamente, em função dos contornos que as partes conferiram ao litígio e de harmonia com o princípio do dispositivo. Destarte, com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos: Em 13 de agosto de 2008 foi registada a constituição da sociedade “A..., Unipessoal LDA, com o capital social de EUR 5.000,00 e sócio único “BB” [cfr. resulta da apresentação n.º ...13 constante da certidão da conservatória integrante do processo - peça n.º ...18 do SITAF]. Em 22 de dezembro de 2015 foi registada a alteração do art.º 2.º do contrato de sociedade, passando a constar que esta tinha por objeto “CONSULTORIA E FORMAÇÃO EM NEGÓCIOS E GESTÃO, FABRICAÇÃO DE ESTRUTURAS DE CONSTRUÇÕES METÁLICAS, COMPRA E VENDA DE MATERIAL DE FORMAÇÃO E LOGÍSTICA” [cfr. resulta da apresentação n.º ...22 constante da certidão da conservatória integrante do processo - peça n.º ...18 do SITAF]. Em 31 de março de 2016 foi celebrado por documento particular o contrato denominado de “divisão e cessão da quota única modificação em sociedade plural de quotas” mediante o qual BB, divide a sua quota de EUR 5 000,00, detida na sociedade A..., UNIPESSOAL, LDA, em 6 quotas: Uma no valor de EUR 4 995,00; Outras cinco no valor nominal de EUR 1,00; Cede cada uma das quotas no valor de EUR 1,00 e por esse preço a: AA; CC; DD; EE; v. FF [cfr. contrato anexo à petição inicial - peça n.º ...81 do SITAF]. Do contrato referido no facto precedente consta: “… Modificação em sociedade plural por quotas Tendo havido divisão e cessão da quota única, passando a sociedade a ser detida por seis sócios, os sócios declaram: Aceitar que a sede da sociedade seja alterada a curto prazo para a Rua ..., Zona industrial ..., freguesia ..., concelho de Santa maria do Feira [4520-... ...] Manter como gerente, até deliberação em sentido contrário pela Assembleia Geral, de BB, {NIF ...86}. Aceitar-se que não haja nesta data qualquer alteração ou reformulação do contrato social atual, pese embora, em conformidade com o art.º 270.º-D do Código das Sociedades comerciais , deve ser eliminada da firma o palavra "unipessoal'. Disposição final Os subscritores estão cientes de que deve ser promovido o registo comercial obrigatório do acto ora titulado, no prazo de dois meses. …” [cfr. contrato anexo à petição inicial - peça n.º ...81 do SITAF]. Na mesma data de 31 de março de 2016 é elaborada a ata n.º ...0.º, referente à Assembleia Geral, daquela sociedade e na qual se fez constar: “… Aos trinta e um dias do mês de março de dois mil e dezasseis, reuniu na sede social da empresa A... - Sociedade Unipessoal, Lda, Contribuinte Nº ...57, (…) a assembleia geral com a presença do sócio, BB, titular da única quota de cinco mil euros, representando assim a totalidade do Capital social. A reunião fora convocada com a seguinte ordem de trabalhos: UM) Deliberar sobre o Relatório de Gestão e Contas do exercício de 2015: DOIS) Deliberar sobre a proposta de aplicação do resultado do exercício 2015; Deliberar sobre o pedido de consentimento do sócio único "BB" da divisão da quota por ele detido, no montante de 5.000,00€, em seis partes, mantendo-se titular de uma parte. no montante de 4.995,00€, e sendo cedido para cada um dos seguintes. AA, CC, DD, EE e FF cada uma das restantes cinco partes, no montante de 1,00€ cada. Presente igualmente os pretendentes a ser sócios, designadamente AA (NIF ...76), CC (NIF ...44), DD (NIF ...64), EE (NIF ...86) e FF (NIF...94). (…) Entrando no PONTO TRÊS, o sócio "BB" explicou que, conforme era conhecimento de todos, e de acordo com o planeamento estratégico para desenvolvimento da sociedade, hoje de manhã o referido sócio, dividiu a quota por ele detida, no montante de 5.000,00€, em seis partes, mantendo-se titular de uma parte, no montante de 4.995,00€, e sendo transmitido cada uma das restantes cinco partes, no montante de 1,00€ cada, a cinco novos sócios. Em conformidade com o Código da Sociedades Comerciais, especificamente o n.º 2 do art.º 228 e o n.º 4 do art.º 221, incluindo o n.º 2 do art.º 230.º, a cessão de quotas e a divisão e cessão de quotas não produz efeitos para com a sociedade enquanto não for consentida por esta, sendo o consentimento dado por deliberação dos sócios. Não tendo sido solicitado qualquer esclarecimento adicional pelos presentes, foi aprovado por unanimidade, o consentimento do divisão, em seis partes, da quota detida, no valor de 5.000,00€, incluindo a respetiva cessão de cinco das partes, especificamente: Divisão numa quota de valor nominal de 4.995,00€, o qual se manterá na sua titularidade: ao que acresce, Divisão em cinco quotas de valor nominal de 1,00€ cada, as quais são transmitidos para os novos sócios, especificamente; uma quota com valor nominal de 1,00€ que é transmitida para o novo sócio, "AA (NIF ...76}; uma quota com valor nominal de 1,00€ que é transmitida para o novo sócio, "CC (NIF ...44}: uma quota com valor nominal de 1,00€ que é transmitida para o novo sócio. "DD" ...64); uma quota com valor nominal de 1,00€ que é transmitida para o novo sócio, "EE (NIF ...86); e uma quota com valor nominal de 1,00€ que é transmitida para o novo sócia, "FF" (NIF...94). Nesta altura, os novos sócios, "AA", "CC", "DD", "EE" e "FF", declararam, perante a assembleia, que aceitam associar-se nas condições da precedente cessão de quota e divisão e cessação de quotas, sendo do seu perfeito conhecimento as normas por que se tem vindo a reger o contrato social e que aceitam nesta data. No entanto, foi aceite por todos que até o final deste exercício deveriam reunir-se em assembleia geral extraordinária para se discutir quais os artigos do contrato social que deveriam ser reformulados. ou se deverá ser efetuada uma reformulação completa dos estatutos. …” [cfr. ata anexa à petição inicial - peça n.º ...82 do SITAF]. Em 16 de dezembro de 2016 realizou-se a Assembleia Geral de sócios daquela sociedade onde foram alterados os respetivos estatutos. [cfr. ata anexa à petição inicial - peça n.º ...83 do SITAF]. No ano de 2016 a A... Lda obteve os seguintes proveitos: Imagem no original [cfr. anexo 6 ao exercício do direito de audição constante da peça n.º ...23 do SITAF]. Em 28 de fevereiro de 2018 foi registada a transmissão das quotas da sociedade quer resultaram da divisão antes referida [cfr. resulta dos depósitos n.ºs 1 a 5/...28 constantes da certidão da conservatória integrante do processo - peça n.º ...18 do SITAF]. Em 1 de março de 2018 foram registadas as alterações ao contrato de sociedade [cfr. resulta da apresentação n.º ...01 constante da certidão da conservatória integrante do processo - peça n.º ...18 do SITAF]. Os Impugnantes foram objeto de ação inspetiva efetuada a coberto das ...22 e ...23, com referência aos exercícios de 2015 e 2016 [cfr. relatório inspetivo final que integra o procedimento administrativo inserido no SITAF sob a peça n.º ...19]. Em 25 de julho de 2018 foi elaborado o relatório inspetivo final onde foi proposta a correção à declaração de rendimentos apresentada com a seguinte motivação: “(…) DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS III.1. EM SEDE DE IR III.1.1. Exercícios de 2015 e 2016 Na base da presente ação - "Controlo de SP's que devam estar no Regime de Transparência Fiscal" - foi selecionada a sociedade A... UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...57 (atual A..., LDA), por reunir os requisitos legais para aplicação do regime da Transparência Fiscal a que se refere o artigo 6.º do CIRC, mas, que, no entanto, não foi assinalado nas declarações de rendimentos Mod.22 dos anos de 2015 e 2016 o regime de transparência fiscal, nem foi imputada na esfera do sócio, sujeito passivo em questão, a respetiva matéria coletável. Ora, o regime de transparência fiscal, previsto no artigo 6.º do CIRC, é de carácter obrigatório para as sociedades de profissionais definidas na subalínea 1) ou 2) da alínea a) do n.º 4 do referido artigo que se passam a transcrever: A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou, A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75%, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75% do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade;" Nas primeiras, o legislador manteve inalterado o anterior conceito de sociedades profissionais, o qual se reconduz (ia), principalmente, à exigência de identidade da profissão dos sócios, sendo que os requisitos legais que se devem observar cumulativamente são os seguintes: Sejam uma sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional; Que essa atividade conste da lista anexa a que se refere o artigo 151.º do CIRS; e Que todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa mesma atividade. Nas segundas (conceito de sociedade de profissionais introduzido pela Lei n.º 2/2014 de 16 de janeiro, que republicou o CIRC, alterando, por conseguinte, os requisitos de abrangência do regime de transparência fiscal) a avaliação do enquadramento faz-se verificando-se o cumprimento de duas condições cumulativas: ª condição: Os RENDIMENTOS provenham em Mais de 75% do exercício conjunto ou isolado de atividades da LISTA do artigo 151.º do CIRS, desde que, CUMULATIVAMENTE, em qualquer dia do período (leia-se em todos os dias do período - Informação n.º 313/2014, 2014.02.04, da DSIRC); ª condição: CAPITAL detido por número de sócios não superior a 5; Nenhum SÓCIO seja pessoa coletiva de direito público; Pelo menos 75% do CAPITAL seja detido por PROFISSIONAIS daquela Lista e que exerçam a atividade, total ou parcialmente, através da sociedade. As condições de enquadramento no regime de transparência fiscal são aferidas na data do facto gerador do imposto, ou seja, no último dia do período de tributação. Verificados os pressupostos consignados na lei, este regime, quanto à sua caracterização, consiste na imputação ao(s) sócio(s) da matéria coletável apurada pela sociedade, sendo o produto dessa imputação integrado no rendimento tributável do(s) sócio(s) para efeitos de IRS ou de IRC, consoante se trate de pessoas singulares ou coletivas. Da análise efetuada aos elementos constantes da base de dados da AT, conjuntamente com a Certidão Permanente do Registo Comercial, afigurou-se-nos que a empresa selecionada reúne os pressupostos previstos na alínea a) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, nos anos de 2015 e 2016. Por conseguinte, através do oficio n.º ...86, datado de 2018.02.19, registo ...89..., foi efetuada notificação para a morada da sociedade, ao abrigo do artigo 59.º da LGT (Princípio da Colaboração), para que informassem qual a atividade ou atividades efetivamente exercidas pela sociedade, e sendo o caso de várias informação sobre o volume de negócios de cada uma, juntando para o efeito prova documental. A sociedade para além do CAE principal 70220 OUTRAS ACTIVIDADES CONSULTORIA PARA OS NEGÓCIOS E A GESTÃO (data de início 2008-08-02), tem dois CAE secundários 047784 COM. RET.OUTROS PROD. NOVOS, ESTAB. ESPEC., N.E. (data de início 2011-02-18) e 025110 FABRICAÇÃO DE ESTRUTURAS DE CONSTRUÇÕES METÁLICAS (data de início 2015-12-24). Na Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, a que se refere o artigo 121.º do CIRC, apresentada para os anos de 2015 e 2016, indica volume de negócios a 100% na atividade CAE 70220. Importa aqui referir que, nos anos em análise de 2015 e 2016, e de acordo com a informação da Certidão Permanente do Registo Comercial, a sociedade - A... UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...57, tem um sócio único - Sujeito Passivo em questão -, sede na Zona Industrial ..., e o seguinte objeto: Consultadoria e formação em negócios e gestão, fabricação de estruturas metálicas (aditado em 2015-12- 22), compra e venda de material de formação e logística. No dia 01 de março de 2018, cfr. lnsc. 4 AP. 58/20180301 18:47:18 UTC - ALTERAÇÕES AO CONTRATO DE SOCIEDADE (Online), altera o contrato de sociedade, nomeadamente os artigos 1.º, n.º 1, 3.º, 4.º, n.ºs 1 e 3, ou seja, a firma, os sócios e as quotas. Deste modo, a denominação social ou firma passa a ser A..., LDA, e os sócios e quotas os seguintes: Imagem no original Em resposta, e após vários contactos telefónicos quer com GG (responsável à data pela contabilidade) quer com AA (sócia atual), foram-nos remetidos diversos documentos, nomeadamente balancetes e contas correntes da classe 7 dos anos em análise, cópias de faturas exemplificativas do volume de negócios, por atividades, Certidão Permanente do Registo Comercial e Ata n.º ...2. Da análise interna efetuada quer aos elementos remetidos quer à informação em poder da AT, quer ainda dos diálogos estabelecidos telefonicamente ou por correio eletrónico com AA, concluiu-se que a empresa desenvolve essencialmente a atividade de consultadoria, que se encontra prevista na tabela a que se refere o artigo 151.º do CIRS, pertencendo ao código 1320 "Consultores", sendo constituída por um único sócio, pessoa singular, que é profissional da mesma atividade na sociedade. O Quadro 1 apresenta valores extraídos dos balancetes da Classe 7, contas SNC 71 e 72, dos anos 2015 e 2016, cujo somatório, por anos, é igual ao total declarado em "Vendas e serviços prestados" nos respetivos Anexos A das IES/DA desses anos. Imagem no original Deste modo, nos anos de 2015 e 2016, não deveria ter havido tributação na esfera da sociedade, conforme dispõe o artigo 12.º do CIRC, mas sim na esfera do sócio - Sujeito Passivo em causa -, ao abrigo do disposto no artigo 20.º do CRS, pelo que se impõe a entrega de declarações de substituição de IRS (bem como de IRC e do Anexo G às IES/DA dos respetivos anos), para os anos de 2015 e 2016, nas quais deverá ser imputada ao sócio a matéria coletável da sociedade, através do respetivo Anexo D (Transparência fiscal - Imputação de rendimentos; Herança indivisa - Imputação de rendimentos), e as respetivas retenções na fonte, efetuadas ao abrigo do artigo 87.º do CIRC. (…) IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO Notificado nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), através do ofício n.º ...07, datado de 2018.06.28, registo ...58..., para, querendo, exercer, por escrito ou oralmente, o direito de audição sobre o projeto de relatório elaborado por estes Serviços Inspeção, o sujeito passivo não o fez. Refira-se, todavia, que exerceu o direito de audição, em representação da sociedade, da qual é sócio-gerente, qualificada como sociedade de profissionais, uma vez que reúne os pressupostos previstos no artigo 6.º, n.º 4, alínea a), subponto 2) do CIRC, pelos motivos apresentados no Relatório Final, ficando, assim, sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do CIRC, nos anos de 2015 e 2016. Por conseguinte, nesta data, através de um "Documento de Correção", que substituirá às declarações Mod.3 do IRS, para os anos de 2015 e 2016, fazendo-as acompanhar do respetivo Anexo D, procedemos às respetivas correções, para os anos de 2015 e 2016, imputando a matéria coletável apurada na esfera da sociedade, nos montantes de €5.824,05 e €172.174,27 e as respetivas retenções na fonte de €1,79 e €12.168,93, ao sócio (único), nos termos do artigo 20.º do CIRS. (…)” [cfr. relatório inspetivo final que integra o procedimento administrativo inserido no SITAF sob a peça n.º ...19]. Em razão do sancionamento da proposta referida no facto precedente foi elaborado documento de correção que deu origem à liquidação de IRS n.º ...12, referente ao ano de 2016, onde foi apurado o valor devido de EUR 175 682,52 [cfr. demonstração da liquidação integrante do procedimento administrativo e constante da peça do SITAF n.º ...19]. A liquidação anteriormente referida foi levada à conta corrente dos Impugnantes e emitida nota de cobrança com o seguinte teor: Imagem no original [cfr. registo informático da nota de cobrança integrante do procedimento administrativo e constante da peça do SITAF n.º ...48]. Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes, nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se alegaram nem provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir. Motivação da matéria de facto: No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [ artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.º do CPPT ], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos e constantes do procedimento administrativo apenso, não impugnados”. - De direito Tal como resulta das conclusões da alegação de recurso, a Recorrente, ATA, não se conforma com a sentença proferida pelo TAF de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorridos e que tinha por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRS (e respetivos juros compensatórios) respeitante ao ano de 2016. A sentença, como decorre do respetivo segmento decisório, anulou a liquidação de IRS e correspondentes juros compensatórios. Tendo presente o disposto no artigo 639º , do Código de Processo Civil (CPC), e no 282º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), importa considerar que são as conclusões das alegações do recurso que definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso, cumpre apreciar, em síntese, se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao concluir que, relativamente ao ano de 2016, a AT se deveria ter abstido de aplicar o regime da transparência fiscal, previsto no artigo 6º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), imputando ao sócio - integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS - a matéria coletável da sociedade A... Unipessoal Lda. Para sustentar o acerto da sua pretensão e a revogação da sentença recorrida defende a Recorrente que: para efeitos da aplicação do artigo 6º, nº4, alínea a), subponto 2), do CIRC e, portanto, para efeitos de inclusão ou exclusão do regime da transparência fiscal, é crucial o número de sócios - até cinco - da sociedade de profissionais; no caso, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo , a divisão e cessão de quotas ocorrida em 31/03/16, que aumentou o número de sócios para seis (6), não é relevante para desqualificar a sociedade como uma entidade transparente para efeitos fiscais, já que esse ato apenas foi registado em 28/02/18; o contrato de divisão e cessão de quotas celebrado em 31/03/16 estava sujeito a registo obrigatório, pelo que, até ao registo, o mesmo não é oponível a terceiros, aqui se incluindo a AT; como tal, em 2016, a sociedade está sujeita ao regime da transparência fiscal, posto que o número de sócios não superou cinco (5); acresce, segundo a Recorrente, que não procede a invocação, por parte da sentença, da prevalência da substância sob a forma e do artigo 38º da Lei Geral Tributária (LGT), porquanto a correção efetuada pelos serviços de inspeção (e a consequente liquidação de IRS) assentou no artigo 6º do CIRC (e não no artigo 38º da LGT ), o que permitiu considerar “a sociedade como uma sociedade de profissionais sob o regime de transparência fiscal”. Em suma, para a Recorrente, o Tribunal violou “os artigos 6º, nº 4 alínea a), subalínea 2) do CIRC, 3º, nº 1, c), 13º, nº 2 e 14º nº 1 do Código do Registo Comercial (CRC), no que respeita à exclusão do impugnante da tributação no regime de transparência fiscal”. Já os recorridos pugnam pela manutenção do decidido, realçando que, no ano de 2016, a sociedade A..., Lda não era uma sociedade de profissionais qualificável para efeitos do artigo 6º do CIRC, concretamente uma sociedade de profissionais tal como prevista no nº 4 alínea a), subalínea 2) do CIRC de tal preceito. No entendimento dos Recorridos, não se verifica o requisito relativo ao número de sócios, já que com a divisão e cessão de quotas, ocorrida em 31/30/16, a A... Lda passou a ter seis (6) sócios. Realçam, ainda, que a ATA está vinculada na sua atuação ao princípio da prevalência da substância sob a forma, competindo-lhe a busca da verdade material, pelo que, aceitando a divisão e cessão de quotas ocorrida, não pode pôr em causa tal circunstancialismo apenas por questões formais. Para mais, defendem que a ATA não deve ser considerada um terceiro para efeitos do registo comercial. Vejamos, então, tendo presente, tal como decorre da matéria de facto, que a liquidação de IRS impugnada, respeitante ao ano de 2016, resultou de uma ação de fiscalização, no âmbito da qual a Administração concluiu que, nesse ano, “não deveria ter havido tributação na esfera da sociedade, conforme dispõe o artigo 12.º do CIRC, mas sim na esfera do sócio - Sujeito Passivo em causa -, ao abrigo do disposto no artigo 20.º do CRS”, devendo, por isso, “ser imputada ao sócio a matéria coletável da sociedade”. Com efeito, e tal como consta do relatório inspetivo, os serviços salientaram que “As condições de enquadramento no regime de transparência fiscal são aferidas na data do facto gerador do imposto, ou seja, no último dia do período de tributação” e que, no ano em análise , “e de acordo com a informação da Certidão Permanente do Registo Comercial, a sociedade - A... UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...57, tem um sócio único - Sujeito Passivo em questão -, sede na Zona Industrial ..., e o seguinte objeto: Consultadoria e formação em negócios e gestão, fabricação de estruturas metálicas (aditado em 2015-12-22), compra e venda de material de formação e logística” . No relatório de inspeção foi ainda considerado que no dia 01/03/18 foram registadas as alterações ao contrato de sociedade, alterando “o contrato de sociedade, nomeadamente os artigos 1.º, n.º 1, 3.º, 4.º, n.ºs 1 e 3, ou seja, a firma, os sócios e as quotas”, passando a denominação social a ser A..., LDA e os sócios e quotas passaram ao seguinte: BB, € 4 995,00; AA, € 1,00, CC, € 1,00, DD, € 1,00, EE, € 1,00 e FF, € 1,00. Atentemos, agora, à fundamentação que suportou a procedência da impugnação judicial. O Mmo. Juiz a quo , após fazer uma súmula do circunstancialismo de facto relevante e do regime jurídico aplicável à transparência fiscal (artigo 6º do CIRC, indicado como artigo 5º) , alinhou o seguinte discurso fundamentador: “(…) Para que a sociedade possa abrangida pelo ponto 2 é necessária a verificação cumulativa das seguintes circunstâncias: Auferir pelo menos 75% dos seus rendimentos de atividades constantes da lista; Em qualquer dia do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco; Nenhum dos sócios seja pessoa coletiva de direito público; Pelo menos 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade. Salienta-se que ao abrigo desta previsão legal deixa de ser exigida a identidade da atividade exercida pelos profissionais, podendo tratar-se de diversas atividades, desde que previstas na tabela. Assim, Em face da factualidade assente, constata-se que, se desconsiderarmos a divisão e cessão das quotas ocorridas em março de 2016, todas se verificam, nomeadamente: Basta a atividade de consultoria para representar mais de 82% do volume de faturação [(21 852,78 + 267 914,07) / 352 652,66] - ver facto «G» Em qualquer dia do período de tributação, o número de sócios não era superior a cinco; Nenhum dos sócios era pessoa coletiva de direito público; A totalidade do capital era detido por profissional que exercia as referidas atividades. Contudo, Se relevarmos aqueles atos, subsiste a verificação de todas as condições exceto a segunda, visto que o capital social passa a ser detido por seis sócios. Assim se concluindo que a aplicabilidade do regime de transparência fiscal dependerá da eficácia daquele ato perante a Administração Fiscal. Defende a Fazenda que sendo tal ato sujeito a registo comercial, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 3.º do Cód. Registo Comercial, obrigatório nos termos do n.º 1 do art.º 15.º, resulta a aplicabilidade do n.º 1 do art.º 14.º do mesmo Código que estabelece que “os factos sujeitos a registo só produzem efeitos contra terceiros depois da data do respetivo registo”, para concluir que sendo este realizado em 2018 não é eficaz para o ano de 2016. Por seu turno os Impugnantes entendem que o registo tem mero efeito de publicidade, que o ato constitutivo ocorreu em 2016 pelo que, independentemente da data de registo, a sociedade deixa de cumprir com os requisitos previstos para a transparência fiscal”. Aqui chegado, o Mmo. Juiz convocou o disposto no artigo 14º do Código de Registo Comercial (CRC), doutrina que considerou pertinente a propósito do registo dos atos societários e jurisprudência proferida sobre a eficácia relativamente a terceiros de atos não registados e, após, afirmou que: “Retornando ao caso em apreço e, tendo presente que: O registo dos atos societários destina-se a que estes se consolidem no ordenamento jurídico, produzindo todos os seus efeitos, erga omnes ; Tal ineficácia visa a proteção de terceiros que devem confiar no teor do registo e que o que ali está vertido estará conforme a realidade; A partir desse registo, o ato é do conhecimento dos terceiros, entendendo-se como tal aqueles que não intervieram na sua prática. Pode afirmar-se que: A partir do momento em que a Administração Fiscal tem conhecimento do ato sujeito a registo deixa de ser um terceiro que de boa-fé o ignora; Tendo a sociedade procedido ao registo do ato praticado em 2016 apenas no ano de 2018, mas ainda antes da Administração Fiscal ter promovido as correções, o ato passa a ser eficaz perante a Administração Fiscal (o RIT é de 25/7/2018 e o registo foi efetuado em 28/02/2018); Ou seja, se poderia ser defendido que até que o registo fosse efetuado a Administração Fiscal estava legitimada a atuar como se não tivesse conhecimento da sua realização e em razão da sua ineficácia subjetiva prevista naquele preceito, tal deixa de ocorrer quando o ato já está registado. Acresce que o primado da substância sobre a forma imporia que a Administração Fiscal atendesse à respetiva substância, nomeadamente que desde 2016 o capital da sociedade era detido por 6 sócios. Efetivamente, Se atentarmos no art.º 38.º da LGT , que corresponde à norma geral antiabuso, nomeadamente do seu n.º 1, desta resulta cristalino que “ a ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes .” O que tem como corolário que se a eventual ineficácia dos negócios jurídicos não é oponível à Administração Fiscal, então também não pode ser por esta oposta apenas para fins de tributação e sob pena de desproporcionalidade e incoerência do sistema jurídico. À guisa de conclusão, pode afirmar-se que: I. A partir da data em que a Administração Fiscal tem conhecimento do ato de divisão e transmissão das referidas quotas, deixa de ser um terceiro que de boa-fé o ignora; II. Estando o ato societário registado antes da promoção da correção, a eficácia do respetivo registo impunha à Administração Fiscal que se abstivesse de aplicar o regime da transparência fiscal à sociedade, imputando o respetivo rendimento aos sócios; III. Mesmo que assim não se entendesse, ao mesmo resultado se chegaria pelo princípio da prevalência da substância sob a forma ínsito no art.º 38.º da LGT . Em face do exposto e de harmonia com os factos e o direito anteriormente referidos, conclui-se que a imputação do rendimento ao sócio viola o art.º 6.º do CIRC e, consequentemente, deve a liquidação de IRS do ano de 2016 ser anulada, bem como a dos respetivos juros compensatórios”. Vista a posição das partes, a fundamentação da decisão recorrida e do ato impugnado, convoquemos o quadro jurídico que releva para o caso em apreciação. É a seguinte, naquilo que para aqui importa, a redação aplicável do artigo 6º do CIRC ( Transparência fiscal ): É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria colectável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direcção efectiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros: Sociedades civis não constituídas sob forma comercial; Sociedades de profissionais; Sociedades de simples administração de bens, cuja maioria do capital social pertença, directa ou indirectamente, durante mais de 183 dias do exercício social, a um grupo familiar, ou cujo capital social pertença, em qualquer dia do exercício social, a um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa colectiva de direito público. Os lucros ou prejuízos do exercício, apurados nos termos deste Código, dos agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse económico, com sede ou direcção efectiva em território português, que se constituam e funcionem nos termos legais, são também imputáveis directamente aos respectivos membros, integrando-se no seu rendimento tributável. A imputação a que se referem os números anteriores é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais. Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se: a) Sociedade de profissionais : A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade; ou, (Redação da lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC) A sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade ; (…)” - sublinhados nossos. No caso que nos ocupa, sem divergência das partes e conforme a sentença também concluiu, importa analisar a eventual recondução da situação dos autos ao subponto 2, da alínea a) do nº4 do artigo 6º do CIRC, sendo, pois, em torno deste subtipo de sociedade de profissionais que a questão se coloca. Temos, assim, e com referência ao ano de 2016, de considerar uma sociedade cujos rendimentos provenham, em mais de 75 %, do exercício conjunto ou isolado de atividades profissionais especificamente previstas na lista a que se refere o artigo 151º do CIRS, desde que, cumulativamente, durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja superior a cinco, nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público e, pelo menos, 75 % do capital social seja detido por profissionais que exercem as referidas atividades, total ou parcialmente, através da sociedade. No caso, importa realçar, desde já, que o ponto de discórdia entre as partes é a verificação do requisito atinente ao número de sócios da sociedade. Para a AT, em 2016, este número é de um (1) e, como tal, a situação da sociedade é reconduzível ao subponto 2, da alínea a) do nº4 do artigo 6º do CIRC; para os Recorridos e para a sentença, o número de sócios da sociedade, com respeito a 2016, é de seis (6) e, portanto, superior ao número máximo permitido de cinco (5). Verifica-se, pois, que a divergência de entendimentos aqui patente se reporta aos efeitos decorrentes da divisão e cessão de quotas ocorrida em março de 2016, pelo que importa ter em conta o enquadramento legal atinente a tais atos e ulterior registo. Vejamos, então. Dispõe o artigo 221º , do Código das Sociedades Comerciais (CSC), sob a epígrafe Divisão de quotas , o seguinte: Uma quota só pode ser dividida mediante amortização parcial, transmissão parcelada ou parcial, partilha ou divisão entre contitulares, devendo cada uma das quotas resultantes da divisão ter um valor nominal de harmonia com o disposto no artigo 219.º, n.º 3. Os actos que importem divisão de quota devem ser reduzidos a escrito. O contrato pode proibir a divisão de quotas, contanto que da proibição não resulte impedimento à partilha ou divisão entre contitulares por período superior a cinco anos. No caso de divisão mediante transmissão parcelada ou parcial e salvo disposição diversa do contrato de sociedade, a divisão de quotas não produz efeitos para com a sociedade enquanto esta não prestar o seu consentimento; no caso de cessão de parte de quota, o consentimento reporta-se simultaneamente à cessão e à divisão. É aplicável à divisão o disposto na parte final do n.º 2 do artigo 228.º O consentimento para a divisão deve ser dado por deliberação dos sócios. 7 - Se o contrato de sociedade for alterado no sentido de a divisão ser excluída ou dificultada, a alteração só é eficaz com o consentimento de todos os sócios por ela afectados. 8 - A quota pode também ser dividida mediante deliberação da sociedade, tomada nos termos do artigo 204.º, n.º 2.” Por seu turno, sob a epígrafe Transmissão entre vivos e cessão de quotas , dispõe o artigo 228º do CSC no seguintes termos: “1 - A transmissão de quotas entre vivos deve ser reduzida a escrito. 2 - A cessão de quotas não produz efeitos para com a sociedade enquanto não for consentida por esta, a não ser que se trate de cessão entre cônjuges, entre ascendentes e descendentes ou entre sócios. 3 - A transmissão de quota entre vivos torna-se eficaz para com a sociedade logo que lhe for comunicada por escrito ou por ela reconhecida, expressa ou tacitamente”. Ainda com relevo, importa considerar o artigo 230º da mesmo diploma que, sob a epígrafe Pedido e prestação do consentimento , estabelece: O consentimento da sociedade é pedido por escrito, com indicação do cessionário e de todas as condições da cessão. O consentimento expresso é dado por deliberação dos sócios. O consentimento não pode ser subordinado a condições, sendo irrelevantes as que se estipularem. Se a sociedade não tomar a deliberação sobre o pedido de consentimento nos 60 dias seguintes à sua recepção, a eficácia de cessão deixa de depender dele. O consentimento dado a uma cessão posterior a outra não consentida torna esta eficaz, na medida necessária para assegurar a legitimidade do cedente. Considera-se prestado o consentimento da sociedade quando o cessionário tenha participado em deliberação dos sócios e nenhum deles a impugnar com esse fundamento, provando-se o consentimento tácito, para efeitos de registo da cessão, pela acta da deliberação”. Impõe-se, ainda, convocar os preceitos legais que relevam para efeitos de sujeição a registo, concretamente os artigos 3º, nº1, alínea c), 13º, 14º e 15º, nº1, todos do Código do Registo Comercial (CRC). Assim: Artigo 3.º ( Sociedades comerciais e sociedades civis sob forma comercial ) Estão sujeitos a registo os seguintes factos relativos às sociedades comerciais e sociedades civis sob forma comercial: (…); (…); A unificação, divisão e transmissão de quotas de sociedades por quotas, bem como de partes sociais de sócios comanditários de sociedades em comandita simples;” Já o artigo 13º do CRC ( Eficácia entre as partes ) preceitua o seguinte: “1-Os factos sujeitos a registo, ainda que não registados, podem ser invocados entre as próprias partes ou seus herdeiros. 2-Excetuam-se os atos constitutivos das sociedades e respetivas alterações, a que se aplica o disposto no Código das Sociedades Comerciais.” Quanto à Oponibilidade a terceiros dispõe o artigo 14º do CRC que: Os factos sujeitos a registo só produzem efeitos contra terceiros depois da data do respetivo registo. Os factos sujeitos a registo e publicação obrigatória nos jornais oficiais só produzem efeitos contra terceiros depois da data da publicação. A falta de registo não pode ser oposta aos interessados pelos seus representantes legais, a quem incumbe a obrigação de o promover, nem pelos herdeiros destes. O disposto neste artigo não prejudica o estabelecido no Código das Sociedades Comerciais.” Por último, tenhamos presente que, nos termos do artigo 15º, nº1, do CRC, “1-O registo dos factos referidos nas alíneas a) a c) e e) a z) do n.º 1 (…) do artigo 3.º, (…) é obrigatório. Visto o quadro legal aplicável e considerando o circunstancialismo de facto que resulta dos autos, estamos em condições de prosseguir na análise. Ora, a sociedade A... Lda foi constituída apenas com um (1) sócio, com a designação A... Unipessoal Lda; em 2015 a sociedade passou a ter por objeto "consultoria e formação em negócios e gestão, fabricação de estruturas de construções metálicas, compra e venda de material de formação e logística" ; em março de 2016, foi aquela quota única dividida em seis (6) quotas, cinco das quais foram transmitidas; a sociedade aceitou as referidas divisão e transmissões ainda no ano de 2016; apenas em 2018 foram registadas a divisão e as alterações ao pacto social; a ATA promoveu as correções contestadas após o registo das operações de divisão e transmissão. De salientar, igualmente, que, no discurso que fundamenta as correções efetuadas a Administração jamais questionou a validade dos atos de divisão e cessão de quotas; o que a ATA, aqui representada pela Fazenda Pública, considera é que, como terceiro que é, tais atos respeitantes à sociedade não lhe são oponíveis até à concretização do registo. Adiantamos, desde já, que não se acompanha esta posição da Recorrente, Fazenda Pública. Com efeito, entendemos, como se explicará seguidamente, que a eficácia do registo não tem a amplitude que a Fazenda defende e que, no caso e para os presentes efeitos, a Administração Tributária não pode ser considerada como terceiro (para efeitos de registo comercial). Vejamos. Do transcrito artigo 13º do CRC resulta o princípio da eficácia entre as partes, o que se traduz em que os factos sujeitos a registo, ainda que não registados, podem ser invocados entre as próprias partes e seus herdeiros. Excetuam-se os atos constitutivos das sociedades e respetivas alterações, a que se aplica o disposto no Código das Sociedades Comerciais. Contudo, e a este propósito, faz notar Isabel Ferreira Quelhas Geraldes (in Código do Registo Comercial, anotado e conectado, 2016, 2ª edição, pág. 255) que o “ artigo 5.º do CSC apenas contempla a constitutividade do registo para o contrato das sociedades, deixando de fora as respectivas alterações referidas no nº2 do preceito em alteração.” A questão, aqui, coloca-se, porém, como já antes frisámos, a outro nível que não o do efeito constitutivo do registo comercial, já que o que importa à nossa análise é aferir do conceito de terceiro para efeitos de registo comercial e a oponibilidade dos apontados factos relativos à sociedade, sabido que os factos sujeitos a registo só produzem efeitos contra terceiros depois da data do respetivo registo (ou, dito de outra forma, são-lhes inoponíveis). Temos, assim, como é aceite e como a sentença não deixou de ponderar, que os terceiros podem agir como se o facto cujo registo foi omitido não existisse, ainda que dele tenham conhecimento. Como se percebe, a ideia subjacente é a proteção do terceiro que acredita na estado da situação registral, mesmo quando ela não está em sintonia com a realidade substantiva. Neste sentido, veja-se o acórdão do STJ, de 09/12/08, no processo nº 08A3497, no qual se afirma que a “omissão do registo da cessão de quota social não impede a produção de efeitos entre as partes e os seus herdeiros - art. 13.º, n.º 1, do CRCom - mas já não assim, em relação a terceiros, a quem não pode ser oponível se não tiver sido registada.” Será, então, que a ATA pode ser considerada, para estes efeitos, como terceiro? Já acima respondemos negativamente. Convocando alguns contributos da doutrina, J.A Mouteira Guerreiro entende que não são terceiros, para efeitos do artigo 13º do CRC, em relação aos interessados, os respetivos representantes legais a quem incumbe a obrigação de promover o registo, nem os seus herdeiros. Para A. Catarino Nunes, terceiros são as pessoas estranhas à celebração do ato cuja posição possa colidir com os direitos que do ato emanam para as partes - vide , Isabel Ferreira Quelhas Geraldes, obra citada, pág. 226. Para A. Soveral Martins, em síntese, terceiro será aquele que é estranho ao facto sujeito a registo ( in Código das Sociedades Comerciais em Comentário, volume II, p. 719 ). Já Coutinho de Abreu refere que “de modo geral, podemos dizer que é terceiro quem não seja parte no facto sujeito a registo, seu herdeiro ou representante (cfr. C.R.Com., arts. 13.º, 1 e 14.º, 3)” (in, Curso de Direito Comercial, volume I, 8.ª ed., p. 197) . Diferentemente do que ocorre com o Código do Registo Predial (CRP), concretamente o seu artigo 5º, nº 4 - “ Terceiros, para efeitos de registo, são aqueles que tenham adquirido de um autor comum direitos incompatíveis entre si.” - o CRC não densifica o conceito de terceiro. Contudo, importa relevar o disposto no artigo 115º do CRC que, sob a epígrafe Direito subsidiário , estipula que “São aplicáveis, com as necessárias adaptações, ao registo comercial, na medida indispensável ao preenchimento das lacunas da regulamentação própria, as disposições relativas ao registo predial que não sejam contrárias aos princípios informadores do presente diploma”. Neste sentido, J. Seabra Lopes, ao afirmar que “Ao artº 5º do Código do Registo Predial foi aditado um nº 4 com a redacção acima transcrita: ora, considerando o disposto no artº 115º (do CRComercial), é este o entendimento que terá de prevalecer também em sede de registo comercial” - in “Direito dos Registos e do Notariado”, 2014, 7ª edição, fls. 182 . Na jurisprudência, chama-se à colação o acórdão deste STA, de 12/12/18, proferido no processo nº 0254/11.7BEMDL , segundo o qual “Sendo, por outro lado, inaplicável como termo inicial do prazo a data do registo do aumento do capital social (18 dezembro 2008) na medida em que, como bem se exarou na sentença recorrida, apesar dos factos sujeitos a registo só produzirem efeito contra terceiros depois da data do respectivo registo (art.º 14.º do CRC), a Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que, apesar de não ter tido intervenção na subscrição de acções em consequência do aumento de capital, não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.” Na mesma linha de entendimento, veja-se ainda o acórdão deste Supremo, proferido no processo nº 0598/13, de 28/10/20, cujo sumário dispõe: “A Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que, apesar de não ter tido intervenção na subscrição de acções em consequência do aumento de capital, não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.” Neste último aresto, agora com maior detalhe, lê-se: “[j]á na anterior redacção do artigo 88º - que fazia depender a eficácia do aumento de capital social da celebração de escritura pública -, a doutrina mais autorizada considerava que a norma implicava a inexistência de eficácia constitutiva do registo, asserção que pode ser integralmente transposta para o actual regime, que dispensou a forma mais solene, mantendo a não opção pelo registo como momento do aumento de capital. Como nos ensina Raúl Ventura, “ Quanto aos efeitos internos, este artigo procede a uma opção; a alternativa à escritura pública como momento do aumento de capital seria a inscrição no registo comercial do acto de aumento de capital. Isto não significa que à forma do acto de aumento de capital, que é a escritura pública não devam acrescer, como requisitos de eficácia relativa, a inscrição no registo comercial e a publicação; apenas significa, olhando o caso pelo lado do registo, que este não tem eficácia constitutiva .” (anotação ao artigo 88º, “ Comentário ao Código das Sociedades Comerciais - Alterações do Contrato de Sociedade” , 2ª edição, reimpressão, Almedina, 1996, págs. 129 e 130). (…) O registo apenas garante a eficácia externa do aumento (artigo 3º nº 1, r), 15º nº 1 e 14º do CRC), sendo que a Administração Tributária não é, nestas situações, terceiro para efeito de registo, como este Supremo Tribunal Administrativo já o afirmou: “ Sendo, por outro lado, inaplicável como termo inicial do prazo a data do registo do aumento do capital social (…) na medida em que, como bem se exarou na sentença recorrida, apesar dos factos sujeitos a registo só produzirem efeito contra terceiros depois da data do respectivo registo (art.º 14.º do CRC), a Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que, apesar de não ter tido intervenção na subscrição de acções em consequência do aumento de capital, não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnante s .” (Acórdão da Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo de 11-11-2018, proferido no processo n.º 254/11.7BEMDL , disponível em www.dgs.pt , com sublinhado de nossa autoria ). Posto isto, e uma vez que a contagem do prazo de 12 meses, na ausência de norma específica constante do CIRS ou de outro diploma de natureza tributária subsidiariamente aplicável, deve ser efectuada de acordo com o regime consagrado no artigo 279.º al. c) do CC , há que concluir que o prazo previsto no artigo 10.º, n.º 2 al. a) do CIRS se iniciou a 24-1-2007 (data da deliberação do aumento do capital e da sua concretização) e terminou a 24-1-2008, pelo que, tendo as acções sido alienadas a 30-1-2008 (isto é, após o curso completo do prazo de 12 meses) a mais-valia decorrente dessa alienação está isenta de tributação.” Num outro contributo jurisprudencial que condensa uma síntese útil, “Para efeito de registo é terceiro quem não tiver sido parte no acto registado e, estranho a esse acto, assuma posição que possa colidir com os direitos que dele emanem para as partes no mesmo”. - vide , acórdão do STJ, de 22/11/01, no processo nº 01B2937. Todos estes subsídios - relativos à validade e eficácia da divisão e cessão das quotas, à oponibilidade a terceiros do registo e à não consideração da ATA, para o que aqui nos ocupa em concreto, como terceiro para efeitos de registo comercial - permitem-nos aproximar da resposta que já acima adiantámos. Com efeito, contrariamente ao que defende a Fazenda Pública, não sendo de considerar a ATA, para estes efeitos, um terceiro, não vemos que a mesma se possa valer da inoponibilidade da falta do registo da divisão e cessão de quotas para, consequentemente, daí retirar que, em 31 de dezembro de 2016, a sociedade se mantinha com apenas um (1) sócio, abstraindo da alteração que a transformou de sociedade unipessoal, com um sócio único, para sociedade por quotas, com seis sócios. Dito de outro modo, não é, em face do quadro legal convocado e dos factos que emergem dos autos, sustentável o entendimento segundo o qual, em 31/12/16, a sociedade A... se reconduzia a uma sociedade de profissionais do subtipo previsto no ponto 2, da alínea a), do nº4, do artigo 6º do CIRC. Isto é assim por justamente lhe faltar um requisito, a saber, o número de sócios não ser superior a cinco. Na verdade, em 31/12/16, o número de sócios a considerar é de seis (6), o que tem por efeito excluir a sociedade do regime da transparência fiscal, nos termos pretendidos pela Recorrente. É verdade, e este Tribunal não desconsidera, que a Recorrente se insurge, ainda, contra o raciocínio subjacente à sentença que convocou a “ideia de que a substância deve prevalecer sobre a forma, argumentando que a Administração Fiscal deveria considerar que, desde 2016, o capital da sociedade era detido por seis sócios” e que, para tal, “a sentença invocou o artigo 38º da LGT , relativo à norma geral antiabuso, para sustentar que a ineficácia dos negócios jurídicos não é oponível à Administração Fiscal” . A este propósito, sublinha a Recorrente que “a inspeção tributária não fundamentou as correções com base nesse artigo, mas sim no artigo 6º do CIRC, considerando a sociedade como uma sociedade de profissionais sob o regime de transparência fiscal”. Embora este Tribunal perceba o alcance do assim alegado, também aqui não cremos que a razão esteja do lado da Recorrente. Se bem interpretamos a sentença, a linha argumentativa que a Recorrente contesta foi - e com pertinência, já o adiantamos - convocada em reforço da posição já alcançada quanto à ilegalidade da correção que assentou no artigo 6º do CIRC. Dizemos com pertinência porque, efetivamente, apesar se a ATA não ter lançado mão do disposto no artigo 38º , nº1 da LGT (segundo o qual, “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes” ), a verdade é que tal preceito (e o que ao mesmo está subjacente), salvaguardando a tributação dos factos económicos com a sua configuração real, traduz a “preocupação de ir à ontologia económica dos factos” , “complementada pela consagração do princípio do inquisitório no procedimento tributário, como resulta dos artigos 58º da LGT e 50º do CPPT (…)” , como faz notar José Maria Fernandes Pires e outros ( in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 2015, Almedina, pág. 322). E, como mais dizem os citados autores, da busca da verdade material e do alcance do efeitos económicos dos negócios jurídicos ineficazes, tanto pode “ ocorrer situações em que da aplicação desta norma resulte imposto a mais a pagar pelos sujeitos passivos, como também situações cujo resultado seja a diminuição ou eliminação de imposto a pagar por outros agentes” ( vide , obra citada, pág. 323 ). Note-se que, na sua atuação, a Administração, aqui se incluindo os serviços inspetivos, deve perseguir a verdade material. Tendo presente o caso concreto, se, no âmbito de procedimento de fiscalização, como aqui ocorreu, a ATA verifica a divisão e cessão de quotas cuja validade jamais pôs em causa (nem tão-pouco questionou as razões que estiveram na base de tal alteração societária), deve dela extrair as consequências jurídicas, sem prejuízo de isso se traduzir na menor arrecadação de imposto. O que não deve é amparar-se no não cumprimento de regras de carácter formal para - e por isso - ignorar a realidade dos factos. Em suma, pelas razões expostas, no ano de 2016, a ATA devia ter-se abstido “de aplicar o regime da transparência fiscal, previsto no artigo 6º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), imputando ao sócio - integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS - a matéria coletável da sociedade A... Unipessoal Lda”. Conclui-se, pois, que a sentença, com a fundamentação aqui exposta, é de manter e, com ela, o decidido quanto à anulação do IRS e juros compensatórios contestados. Nega-se, assim, provimento ao recurso, o que consignará no dispositivo do acórdão. DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso . Custas pelo Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 7 de outubro de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo