Quem foi o relator do acórdão 2998/06.6BELSB?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2998/06.6BELSB?

O acórdão foi proferido em 13 de maio de 2021.

2998/06.6BELSB

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO M....., deduziu impugnação judicial contra a liquidação oficiosa de SISA n.° ......., de 2002. O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 29 de Dezembro de 2020, julgou a impugnação improcedente. Não concordando com a sentença, a Autora interpôs recurso da mesma para o STA. O STA, por Acórdão proferido em 18/11/2020, declarou-se incompetente em razão da hierarquia, determinando a remessa dos autos a este TCAS. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «i. O presente Recurso tem por objeto a Sentença proferida, em 29 de novembro de 2019, no processo de Impugnação Judicial acima identificado, que correu termos junto da 2.a Unidade Orgânica do Tributário de Lisboa, sob o n.° 2998/06.6 BELSB, contra a liquidação de SISA n.° ......., no valor de € 25.744,38; ii. Corridos os seus trâmites, foram os ora Recorrentes notificadas da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, Tribunal a quo, a qual julgou a Impugnação Judicial improcedente ao concluir que a liquidação oficiosa de SISA não padecia das ilegalidades que lhe foram imputadas pela Impugnante ora Recorrente; iii. Uma vez que a Recorrente considera que a Sentença efetuou uma correta enunciação dos factos dados como provados, mas uma errada aplicação interpretação e aplicação do direito, o presente recurso é interposto diretamente perante a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo; iv. A aplicação do direito aos factos dados como provados pela douta Sentença recorrida impunha, necessariamente, a procedência da impugnação judicial com a consequente anulação da liquidação oficiosa de SISA; v. Da matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida resulta que em 18 de agosto de 1999, do contrato-promessa de compra e venda entre a Recorrente e a sociedade “S......., S.A.” (cfr. alínea a), da matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida) e, bem assim, que em 27 de setembro de 2002 foi celebrado entre a ora Recorrente, na qualidade de cedente e a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária, e a “S......., S.A.”, na qualidade de terceiro outorgante (cfr. alínea b) da matéria de facto da como provada pela sentença recorrida); vi. Ou seja, quer no momento da celebração do contrato-promessa, quer no momento da cedência da posição contratual, o bem objeto do contrato não existia, sendo, pois, um bem futuro; vii. Verifica-se, ainda, para a correta apreciação e decisão do presente recurso, que não integra a matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida que a cessionária, a sociedade N......., Lda., tenha celebrado o contrato defintivo, nem que a ora Recorrente tenha obtido qualquer vantagem patrimonial decorrente da cedência de posição contratual; viii. Ora, analisada a legislação pertinente para a boa decisão do presente recurso, verifica-se que o § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD estabelecia que “Nas promessas de venda, entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois for depois outorgada a escritura de venda”; ix. A lei é, pois, clara ao esclarecer que, para efeitos fiscais, a promessa acompanhada da tradição do imóvel seria tributada como uma aquisição, na dependência de dois pressupostos de facto: i) o ajuste de revenda entre o promitente-comprador e um terceiro e ii) a outorga da escritura do contrato prometido entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor; x. Importa sublinhar que do § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD não decorre qualquer presunção quanto a estes factos base. Ora, por serem constitutivos do seu direito a liquidar o tributo, in casu, a SISA, a prova dos factos base constitui, por força do disposto nos artigos 342.° do Código Civil e 74.° da LGT, um ónus da Administração Tributária, ora Entidade Recorrida. Assim, não fazendo a Administração Tributária prova da verificação de todos os pressupostos da norma de incidência, como não aconteceu no caso vertente, dado que não integram a matéria de facto dada como provada, impunha-se concluir que a liquidação de SISA se encontra ferida de violação de lei, pelo que mal andou a Sentença recorrida (neste sentido, cfr. acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 12 de fevereiro de 2015, no processo n.° 01547/13 e em 19 de setembro de 2018 no processo n.° 068/15, sublinhado da Recorrente); xi. Ou seja, o facto tributário não ocorre com a celebração do contrato de cedência da posição contratual, mas somente com a celebração do contrato definitivo entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro, pois, só nesse momento é que opera a ficção da tradição da coisa e ocorre o facto translativo previsto na norma de incidência, facto esse que sublinhe-se não integra a matéria de facto provada Não fazendo a Administração Tributária prova da verificação de todos os pressupostos da norma de incidência, a liquidação de SISA em apreço mostra-se ferida de violação de lei; xii. Aliás, independentemente da problemática do ónus da prova da celebração do contrato prometido, que recaía sobre a Administração Tributária, nunca poderia a Sentença recorrida ter considerado que se encontram preenchidos os pressupostos legais previstos no § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD quando nem sequer resulta da matéria de facto um dos requisitos legais, ou seja, a celebração do contrato definitivo entre o cessionário, a sociedade N......., Lda. e o terceiro; xiii. Assim sendo, e acolhendo a douta jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo verifica-se que a Administração Tributária se limitou a invocar e demonstrar a celebração, em 18 de agosto de 1999, do contrato-promessa de compra e venda entre a Recorrente e a sociedade “S......., S.A.” (cfr. alínea a), da matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida) e, bem assim, que em 27 de setembro de 2002 foi celebrado entre a ora Recorrente, na qualidade de cedente e a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária, e a “S......., S.A.”, na qualidade de terceiro outorgante (cfr. alínea b) da matéria de facto da como provada pela sentença recorrida); xiv. Ou seja, a Administração Tributária não invoca e muito menos demonstra que tenha sido celebrado o contrato prometido entre a cessionária, a sociedade N......., Lda. e a sociedade “S......., S.A.”, pelo que deverá concluir-se que a Administração Tributária não cumpriu com o ónus da prova que sobre si recaía, por força do disposto nos artigos 342.° do Código Civil e 74.° da LGT, de demonstrar os requisitos legais do artigo § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD, em especial, a outorga da escritura do contrato prometido entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor, razão pela qual a presunção prevista naquela disposição legal nem sequer poderia funcionar; xv. Ora, se a celebração do contrato prometido, ou seja, a escritura de compra e venda do imóvel entre a a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária e um terceiro e um terceiro não integra a matéria de facto, não podia o Tribunal a quo ter concluído que se encontram reunidos os requisitos legais para emissão da liquidação de SISA n° .......; xvi. Deverá, pois, concluir-se que a Sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que se encontravam reunidos os pressupostos legais, previstos no do artigo § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD para liquidar a SISA na sequência da celebração do contrato de cedência de posição contratual, devendo, pois, determinar-se a sua revogação e, consequentemente, a anulação da liquidação de SISA n.° .......; xvii. Mas mais: a Administração Tributária não alegou, nem provou, sendo que não integra a matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida que a ora Recorrente tivesse, em resultado da cedência de posição contratual, obtido qualquer vantagem económica, realidade económica que o legislador quis sujeitar a tributação e que constitui a ratio da norma que ficciona a tradição, não podendo, pois, evidentemente, presumir-se que obteve qualquer vantagem com esta cedência; xviii. Deverá, pois, concluir-se que a falta de prova da ulterior outorga de escritura de compra e venda entre o cessionário e o terceiro e, bem assim, a falta de prova da obtenção de vantagem pela ora Recorrente evidencia que a inspeção não dispunha - à data da liquidação - dos fundamentos de facto para presumir a tradição jurídica e sujeitar a tributação, pelo que se impõe a conclusão de que a Sentença incorre em erro de julgamento, devendo, pois, ser determinada a sua revogação também por este motivo. (…)» * A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência desta 1ª Sub-Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «A) A Impugnante celebrou, em 18 de agosto de 1999, com a sociedade "S......., SA”, um contrato de promessa de compra e venda de uma fração autónoma que corresponderia à habitação T2, letra B, 18.° Piso do edifício IV, na urbanização ‘Twin Towers”, do empreendimento imobiliário a edificar, localizada na Av. ……….de Campolide - Lisboa freguesia de S. Sebastião da Pedreira - Lisboa, descrito na 8.a Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n°. ……… (conforme resulta de fls. 61 a 68). B) Em 27 de setembro de 2002, entre a ora Impugnante na qualidade de “Primeiro Outorgante”, N......., Lda., na qualidade de “Segundo Outorgante” e S......., S.A., na qualidade de Terceiro Outorgante”, foi celebrado o contrato de “CESSÃO DA POSIÇÃO CONTRATUAL” que constitui fls. 24 a 26 do PAT em apenso). C) A Camara Municipal de Lisboa emitiu em 12/04/1999 a licença alvará de construção n.° 39 (conforme resulta de fls. 137 e segs.). D) O prédio foi inscrito na matriz predial em 27/11/2001, mediante a apresentação do mod. 129 (conforme resulta de fls. 124). E) Em 04/04/2002 foi emitido o alvará de licença de utilização do prédio a que pertence a fração objeto do CPCV (conforme resulta de fls. 84 e segs.). F) Com base na análise de elementos existentes nos serviços, designadamente “Contratos de Promessa de Compra e Venda” e “Contratos de Cessão de Posição Contratual", é desencadeada uma ação inspetiva, determinada pela ordem de Serviço n.° 84 394, de 04/04/2003, relativamente ao exercício de 2002, enquadrada no PNAIT 31116, com despacho de 23-04-2003 G) Foi o impugnante notificado, através do ofício n.° 5969, de 27/05/2003, do “Projeto de Relatório" da Inspeção Tributária, no qual se considerava que, "por força do § 2.°. do artigo 2.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (...), deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art.° 46.° e no prazo referido no art.°115.°, n.° 4.°, I) Resulta da cláusula 1.ª: “Na presente data e pelo presente Acordo, a Primeira Outorgante cede à representada do Segundo Outorgante, e este adquire, a sua posição contratual no contrato promessa de compra e venda referido.” J) Nos termos da cláusula 2.ª “a Terceira Outorgante presta o seu consentimento a referida cedência.” K) Da cláusula 3.ª resulta: “... a partir da presente data, a representada do Segundo Outorgante obriga-se perante a Terceira Outorgante, e esta obriga-se perante o Segundo Outorgante, sendo ambos titulares dos correspetivos direitos, nos termos e condições constantes do contrato promessa de compra e venda referido.” L) Com base na análise de elementos existentes nos serviços, designadamente “Contratos de Promessa de Compra e Venda” e “Contratos de Cessão de Posição Contratual", é desencadeada uma ação inspetiva, determinada pela Ordem de Serviço n.° 84 394, de 04/04/2003, relativamente ao exercício de 2002, enquadrada no PNAIT 31116, com despacho de 23-04-2003 (conforme resulta de fls. 16 e segs. do PAT em apenso). M) Resulta do RIT, em matéria de DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL/IMPOSTO: Situação de facto: O SP celebrou com a(s) empresa(s) S......., SA e -, Contrato(s) de Promessa de Compra e Venda, cujo objeto era a compra e venda de fração(ões) autánoma(s) na(s) urbanização(ões) Twin Towers e localizada(s) em Rua……….., 351 - Lisboa. No entanto viria a ceder a sua posição a N......., Lda e conforme Contrato(s) de Cessão de Posição Contratual celebrado(s) em 27-092002. Assim, e por força do § 2° do art.° 2. ° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo Dec. Lei n.° 41 969 de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art° 46. °, e no prazo referido no art° 115. °, n° 4, todos do mesmo código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data. N) Relativamente ao exercício do direito de audição resulta do RIT: O SP exerceu o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões de Relatório de Inspeção, nos termos previstos no art.° 60° da LGT e art.° 60° do RCPIT, para o que foi notificado através do ofício n.° 5969 datado de 27-05-2003. Alega em resumo que não é líquido afirmar que nas promessas de compra e venda há lugar ao pagamento de sisa, porquanto tudo se prende com a questão de saber se houve tradição antes da escritura de compra e venda, condição sine qua nom para a liquidação de sisa. Que nem sequer houve usufruto do imóvel. Não assiste no entanto razão ao SP. Entende-se no presente caso a tradição ficcionada pelo § 2° do Art.° 2.° do Código, tradição esta que não implica atos de posse em termos civilísticas. Mantém-se assim todo o teor do Projeto de Conclusões. O) Pelo ofício 4064 de 27/07/2006, a AT enviou à Impugnante a liquidação oficiosa de SISA referente ao ano de 2002 e para efetuar o pagamento no prazo de 30 dias (conforme resulta de fls. 34 do PAT em Apenso). P) Para cobrança coerciva do montante liquidado foi instaurado o Processo de Execução Fiscal n.° …………..conta a ora Impugnante (conforme resulta de fls. 30 do PAT em apenso). Q) A execução a que se refere a alínea anterior encontra-se suspensa em consequência da prestação de garantia (conforme resulta de fls. 30 do PAT em apenso). R) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 31/10/2006 (conforme resulta de fls. 10). * 2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO. A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. 2.3. FACTOS NÃO PROVADOS Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados. X Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto: S) As liquidações impugnadas, referidas na alínea O)., tiveram por referência o facto ocorrido em 07.11.2002 – fls 34 do p.a. T) Em 07.11.2002, foi celebrada a escritura de compra e venda objecto da cessão de posição contratual referida na alínea B). – fls. 28 do p.a. U) Do contrato-promessa de compra e venda referido na alínea A), consta o seguinte: «O preço da prometida compra e venda é de Esc. 49.400.000$00 (quarenta e nove milhões e quatrocentos mil escudos) e será pago da seguinte forma: a) a quantia de Esc. 7.410.000$00 (sete milhões quatrocentos e dez mil escudos) na data da assinatura do presente contrato, a título de sinal e princípio de pagamento, da qual a PROMITENTE VENDEDORA da a correspondente quitação; b) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal no prazo de noventa dias a contar da presente data, ou seja, até 18 de Novembro de 1999; c) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Fevereiro de 2000. d) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Maio de 2000; e) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Agosto de 2000; f) a quantia de Esc. 2.223.000$0ô-(dois-milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Novembro de 2000; g) a quantia de Esc. -2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Fevereiro de 2001; h) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Maio de 2001; i) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Agosto de 2001; j) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Novembro de 2001; k) o remanescente do preço, no montante de Esc. 21.983.000$00 (vinte e um milhões novecentos e oitenta três mil escudos), com a celebração da escritura pública de compra e venda». * 2.2. De Direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento no que respeita à determinação da matéria de facto e no que concerne ao enquadramento jurídico da causa. 2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação. Para tanto, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «… no caso sub judice, o que se constata do probatório é que a recorrente, não obstante de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma prova fez no sentido de que não houve ajuste de revenda, que não atuou com fins lucrativos ou que lhe era impossível outorgar o contrato prometido. // E, por isso, forçoso é concluir que improcede, nesta parte a presente impugnação». 2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Alega, em síntese, que «se a celebração do contrato prometido, ou seja, a escritura de compra e venda do imóvel entre a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária e um terceiro não integra a matéria de facto, não podia o Tribunal a quo ter concluído que se encontram reunidos os requisitos legais para emissão da liquidação de SISA n° .......; // Deverá, pois, concluir-se que a Sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que se encontravam reunidos os pressupostos legais, previstos no do artigo § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD para liquidar a SISA na sequência da celebração do contrato de cedência de posição contratual, devendo, pois, determinar-se a sua revogação e, consequentemente, a anulação da liquidação de SISA n.° .......». Apreciação. Estatui o artigo 1.º do CSISA que são sujeitas a sisa e a imposto sobre sucessões e doações «as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operam». Dispõe, por seu turno, o artigo 2.º do CSISA a sisa i«ncide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis Entre as transmissões de propriedade imobiliária constam as «promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens». Entende-se verificada a tradição também quando «o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo vendedor for depois outorgada a escritura de venda». A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte: a) «Em face desta norma, sempre que o promitente adquirente de um imóvel cedesse a sua posição contratual a um terceiro antes da celebração da escritura de compra e venda, ficcionava a Lei a tradição do prédio do promitente vendedor para o agora cedente. O promitente adquirente que cedeu a posição contratual a terceiro ficava sujeito a imposto como se tivesse adquirido a propriedade do prédio. // Essa sujeição só ocorria, porém, na data da celebração da escritura de compra e venda entre o promitente alienante e o terceiro, dado que esta transmissão era um elemento essencial da ficção de tradição do prédio do promitente alienante para o promitente adquirente originário. // [A razão subjacente à presente tributação era] uma razão de prevenção da fraude e da evasão fiscais, pelo que essas normas se destinavam apenas a evitar que no mercado se efetuassem verdadeiras transacções de imóveis não tituladas por contratos, só para evitar a sujeição a imposto»[1]. b) «O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto. // Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISSD. // O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD. // Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram à cedência da posição contratual, evidenciação que tem de ser feita pela cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.» [Ac. do STA, de 21.04.2010, P.0924/09][2]. c) «Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa»[3]. d) «Estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorre da redacção do artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD; // A presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária)».[4] e) «Nas situações de promessas de compra e venda estatuídas no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD, entende-se verificada a tradição e, consequentemente a sujeição a imposto, se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro, vindo a escritura a ser outorgada apenas entre o promitente vendedor e este terceiro. // Verificados esses pressupostos de facto, cuja demonstração dos factos índice compete à Administração Tributária enquanto factos constitutivos do direito à liquidação, a lei faz acionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente comprador. // Na falta de prova por parte do promitente comprador de inexistência de ajuste de revenda, não se pode considerar ilidida a presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorrendo, nessa medida, o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel».[5] f) «Com vista a ilidir a presunção de ocorrência de ajuste de revenda não basta ao contribuinte invocar o desinteresse no negócio, importa alegar e demonstrar, através de factos concretos, que a intervenção do promitente-comprador no negócio jurídico de cedência teve outro intuito e outra justificação, que não a apropriação das mais-valias obtidas com o acabamento do imóvel, prometido adquirir»[6]. No caso em exame, do probatório resultam os elementos seguintes: a) Em 18 de agosto de 1999, a impugnante celebrou com a sociedade "S......., SA”, um contrato de promessa de compra e venda de uma fração autónoma que corresponderia à habitação T2, letra B, 18.° Piso do edifício IV, na urbanização ‘Twin Towers”, do empreendimento imobiliário a edificar, localizada na Av. …………..- Lisboa freguesia de S. Sebastião da Pedreira - Lisboa, descrito na 8.a Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n°. …….. – alínea A). b) Em 27 de setembro de 2002, entre a ora Impugnante na qualidade de “Primeiro Outorgante”, N......., Lda., na qualidade de “Segundo Outorgante” e S......., S.A., na qualidade de Terceiro Outorgante”, foi celebrado o contrato de “CESSÃO DA POSIÇÃO CONTRATUAL” alínea B). c) Em 07.11.2002, foi celebrada a escritura de compra e venda objecto da cessão de posição contratual referida em B. – alínea T). d) As liquidações referidas em O). tiveram por referência o facto ocorrido em 07.11.2002 – alínea S). e) Na data da celebração do contrato referido em B) a impugnante havia pago 27.417.000$00, no quadro do contrato promessa referido em A). f) As liquidações em apreço têm por base os factos relativos à cedência da posição de promitente-comprador e a existência de ajuste de revenda, nos termos do artigo 1.º/§2.º do CSISA. g) Dos autos resultam demonstrados quer a outorga do acordo de cessão da posição de promitente comprador em favor de terceira, quer a celebração da escritura de compra e venda definitiva por parte da terceira. Dos elementos coligidos nos autos resulta que as liquidações em apreço tiverem por base o acordo de cessão da posição contratual e a efectivação da escritura do contrato definitivo. Nesta base, o acto tributário invoca a ocorrência de ajuste de revenda entre a impugnante/promitente compradora e terceiro[7]. Através de tal acordo, a promitente compradora internaliza as mais-valias associadas ao completamento da fracção em apreço, mantendo a vigência do contrato promessa, através a efectivação dos pagamentos previstos no respectivo plano de pagamentos e transfere para terceiro o direito à aquisição do mesmo, mediante contrapartida monetária. A celebração do contrato definitivo, tal como previsto na cessão da posição contratual, confirma o interesse no negócio da promitente compradora. Pelo que a afirmação de que a mesma não retirou do negócio qualquer benefício económico é conclusiva e devia ter sido demonstrada através de factos concretos. O que no caso não sucedeu. Do exposto resulta que o acto tributário em exame não enferma de erro ou vício, devendo ser mantido na ordem jurídica. O mesmo se deve dizer no que respeita à sentença recorrida. A qual deve ser confirmada na ordem jurídica. Motivo porque se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 13 de Maio de 2021 O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, tem voto de conformidade com o presente Acórdão a Desembargadora Lurdes Toscano e tem voto de vencida a Desembargadora Isabel Fernandes. (Jorge Cortês - Relator) VOTO DE VENCIDA Vencida. Concederia provimento ao recurso pelas razões expostas no projecto de Acórdão que elaborei, nos seguintes termos: “A Recorrente não se conforma com o entendimento da sentença recorrida (que julgou improcedente a impugnação judicial) por considerar, em face da matéria de facto dada como provada, que deveria a sentença ter concluído não se encontrarem reunidos os pressupostos legais de que depende a aplicação do disposto no artigo 2º §2º do CIMSISSD e, consequentemente, a liquidação de sisa na cedência de posição contratual. Para tanto, refere, que não foi feita a prova, pela AT, de que foi outorgada a escritura pública de compra e venda entre o Cessionário e um terceiro. Considera que sendo a celebração do contrato definitivo entre o cessionário e o terceiro um dos pressupostos legais de que depende a aplicação do §2º do artigo 2º do CIMSISSD, verifica-se que este facto não integra a matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida e que, a AT em momento algum alegou e demonstrou que tenha sido celebrado o contrato prometido entre o Cessionário e um terceiro. Recuperemos o segmento da sentença recorrida que se debruçou sobre esta questão: “(…) estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redação do referido art° 2°, parágrafo 2° do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda.(…)” Decorre da sentença que esta considerou verificados os pressupostos para que operasse a presunção de tradição exigidos pela norma em causa. O artigo 2º do CIMISDS, na parte que aqui interessa, dispunha o seguinte: “ (Incidência real) A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. § 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária: 1.º (...) 2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens; (...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.” Efectivamente, o §2º do artigo 2º do CIMSISSD exigia, para que se considerasse ter ocorrido tradição, para efeitos de tributação em sede de Sisa, dois pressupostos, a saber: 1. A cessão da posição contratual do promitente comprador a um terceiro; 2. A outorga da escritura de venda fosse efectuada entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro. Ou seja, para que opere a presunção de tradição necessária à tributação é necessário que estejam reunidos os dois pressupostos supra identificados. Ora, como em refere a Recorrente, da matéria de facto provada nada consta que permita considerar verificado o segundo pressuposto – a outorga da escritura de venda entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro. Não é possível aferir quando foi realizada a escritura final, nem entre quem o terá sido. Acresce que, percorrida a fundamentação do acto de liquidação constante do RIT, também aí nada se refere relativamente a essa circunstância. Repare-se no teor da alínea M) do probatório: “Resulta do RIT, em matéria de DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL/IMPOSTO: Situação de facto: O SP celebrou com a(s) empresa(s) S......., SA e -, Contrato(s) de Promessa de Compra e Venda, cujo objeto era a compra e venda de fração(ões) autánoma(s) na(s) urbanização(ões) Twin Towers e localizada(s) em Rua ………..351 - Lisboa. No entanto viria a ceder a sua posição a N......., Lda e conforme Contrato(s) de Cessão de Posição Contratual celebrado(s) em 27-092002. Assim, e por força do § 2° do art.° 2. ° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo Dec. Lei n.° 41 969 de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art° 46. °, e no prazo referido no art° 115. °, n° 4, todos do mesmo código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data.” Constata-se que a fundamentação do acto de liquidação constante do RIT refere, somente, a circunstância de a ora Recorrente ter cedido a sua posição contratual de promitente compradora do imóvel em causa a N......., Lda. Ora, a sentença assume (sem que se entenda com base em que elemento de prova) que se realizou a venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, quando não só tal circunstância de facto não foi dada como provada, como nem sequer consta da fundamentação do acto de liquidação. Não se descura que, em sede de contestação, a AT veio dizer, no artigo 23º, que o contrato prometido veio a ser celebrado entre o promitente vendedor e o cessionário, remetendo para o documento a fls. 28 do PAT. Porém, não podemos esquecer que a fundamentação do acto de liquidação tem que ser deste contemporânea, não sendo admissível a fundamentação a posteriori. E o certo é que a AT em momento algum, anterior ao acto de liquidação, fez qualquer referência à outorga da escritura final entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro. Nem sequer o documento mencionado na contestação tem a virtualidade de alterar esta asserção, já que se trata de um mero print informático, que não permite aferir os detalhes em torno da outorga da escritura de venda final. Como se disse no Acórdão do STA de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo nº 1547/13: “(…) dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, e dada a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, competindo-lhe, por isso, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), revertendo contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários cuja existência pressupôs para realizar a tributação, não podemos deixar de concluir pela correcção do julgado, no sentido de que perante a ausência dessa prova falece um dos requisitos de que depende a tributação do impugnante em imposto de sisa.(…)” In casu, não tendo ficado demonstrado e provado que a escritura de venda se realizou entre a Recorrente e o terceiro, nem que tal tenha sido fundamento da liquidação, a conclusão a que se chega é a de que a sentença padece de erro de julgamento, ao concluir o contrário, razão para que proceda a argumentação recursiva, devendo a sentença ser revogada e ser considerada procedente a impugnação judicial, assim se anulando a liquidação de Sisa impugnada.” (Isabel Fernandes) ____________ [1] José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e Selo, Almedina, 2011, pp. 265/266. [2] No mesmo sentido, V. Ac. do TCA Norte, de 18.05.2006, P. 00189/04, e Ac. do TCA Sul, de 17.05.2011, P. 04150/11, in www.dgsi.pt [3] Acórdão do STA, 03.11.2010, P. 0499/10. [4] Acórdão do STA, P. 01003/12.8BESNT 0530/15, de 07-11-2018 [5] Acórdão do TCAS, de 13-12-2019, P. 7168/13.4BCLSB. [6] Acórdão do TCAS, de 11-04-2019, P. 1543/09.6BELRS. [7] Alíneas L), M) e S).

Sumário

Feita a prova dos pressupostos do ajuste de revenda, cabe à contribuinte demonstrar, através de factos concretos, que a cessão da posição contratual de promitente compradora em favor de terceiro se deveu à perda do interesse no negócio definitivo.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

M. ...., deduziu impugnação judicial contra a liquidação oficiosa de SISA n.° ......., de 2002. O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 29 de Dezembro de 2020, julgou a impugnação improcedente.

Não concordando com a sentença, a Autora interpôs recurso da mesma para o STA.

O STA, por Acórdão proferido em 18/11/2020, declarou-se incompetente em razão da hierarquia, determinando a remessa dos autos a este TCAS.

A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«i. O presente Recurso tem por objeto a Sentença proferida, em 29 de novembro de 2019, no processo de Impugnação Judicial acima identificado, que correu termos junto da 2.a Unidade Orgânica do Tributário de Lisboa, sob o n.° 2998/06.6 BELSB, contra a liquidação de SISA n.° ......., no valor de € 25.744,38;

ii. Corridos os seus trâmites, foram os ora Recorrentes notificadas da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, Tribunal a quo, a qual julgou a Impugnação Judicial improcedente ao concluir que a liquidação oficiosa de SISA não padecia das ilegalidades que lhe foram imputadas pela Impugnante ora Recorrente;

iii. Uma vez que a Recorrente considera que a Sentença efetuou uma correta enunciação dos factos dados como provados, mas uma errada aplicação interpretação e aplicação do direito, o presente recurso é interposto diretamente perante a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo;

iv. A aplicação do direito aos factos dados como provados pela douta Sentença recorrida impunha, necessariamente, a procedência da impugnação judicial com a consequente anulação da liquidação oficiosa de SISA;

v. Da matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida resulta que em 18 de agosto de 1999, do contrato-promessa de compra e venda entre a Recorrente e a sociedade “S......., S.A.” (cfr. alínea a), da matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida) e, bem assim, que em 27 de setembro de 2002 foi celebrado entre a ora Recorrente, na qualidade de cedente e a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária, e a “S......., S.A.”, na qualidade de terceiro outorgante (cfr. alínea b) da matéria de facto da como provada pela sentença recorrida);

vi. Ou seja, quer no momento da celebração do contrato-promessa, quer no momento da cedência da posição contratual, o bem objeto do contrato não existia, sendo, pois, um bem futuro;

vii. Verifica-se, ainda, para a correta apreciação e decisão do presente recurso, que não integra a matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida que a cessionária, a sociedade N......., Lda., tenha celebrado o contrato defintivo, nem que a ora Recorrente tenha obtido qualquer vantagem patrimonial decorrente da cedência de posição contratual;

viii. Ora, analisada a legislação pertinente para a boa decisão do presente recurso, verifica-se que o § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD estabelecia que “Nas promessas de venda, entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois for depois outorgada a escritura de venda”;

ix. A lei é, pois, clara ao esclarecer que, para efeitos fiscais, a promessa acompanhada da tradição do imóvel seria tributada como uma aquisição, na dependência de dois pressupostos de facto: i) o ajuste de revenda entre o promitente-comprador e um terceiro e ii) a outorga da escritura do contrato prometido entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor;

x. Importa sublinhar que do § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD não decorre qualquer presunção quanto a estes factos base. Ora, por serem constitutivos do seu direito a liquidar o tributo, in casu, a SISA, a prova dos factos base constitui, por força do disposto nos artigos 342.° do Código Civil e 74.° da LGT, um ónus da Administração Tributária, ora Entidade Recorrida. Assim, não fazendo a Administração Tributária prova da verificação de todos os pressupostos da norma de incidência, como não aconteceu no caso vertente, dado que não integram a matéria de facto dada como provada, impunha-se concluir que a liquidação de SISA se encontra ferida de violação de lei, pelo que mal andou a Sentença recorrida (neste sentido, cfr. acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 12 de fevereiro de 2015, no processo n.° 01547/13 e em 19 de setembro de 2018 no processo n.° 068/15, sublinhado da Recorrente);

xi. Ou seja, o facto tributário não ocorre com a celebração do contrato de cedência da posição contratual, mas somente com a celebração do contrato definitivo entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro, pois, só nesse momento é que opera a ficção da tradição da coisa e ocorre o facto translativo previsto na norma de incidência, facto esse que sublinhe-se não integra a matéria de facto provada Não fazendo a Administração Tributária prova da verificação de todos os pressupostos da norma de incidência, a liquidação de SISA em apreço mostra-se ferida de violação de lei;

xii. Aliás, independentemente da problemática do ónus da prova da celebração do contrato prometido, que recaía sobre a Administração Tributária, nunca poderia a Sentença recorrida ter considerado que se encontram preenchidos os pressupostos legais previstos no § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD quando nem sequer resulta da matéria de facto um dos requisitos legais, ou seja, a celebração do contrato definitivo entre o cessionário, a sociedade N......., Lda. e o terceiro;

xiii. Assim sendo, e acolhendo a douta jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo verifica-se que a Administração Tributária se limitou a invocar e demonstrar a celebração, em 18 de agosto de 1999, do contrato-promessa de compra e venda entre a Recorrente e a sociedade “S......., S.A.” (cfr. alínea a), da matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida) e, bem assim, que em 27 de setembro de 2002 foi celebrado entre a ora Recorrente, na qualidade de cedente e a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária, e a “S......., S.A.”, na qualidade de terceiro outorgante (cfr. alínea b) da matéria de facto da como provada pela sentença recorrida);

xiv. Ou seja, a Administração Tributária não invoca e muito menos demonstra que tenha sido celebrado o contrato prometido entre a cessionária, a sociedade N......., Lda. e a sociedade “S......., S.A.”, pelo que deverá concluir-se que a Administração Tributária não cumpriu com o ónus da prova que sobre si recaía, por força do disposto nos artigos 342.° do Código Civil e 74.° da LGT, de demonstrar os requisitos legais do artigo § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD, em especial, a outorga da escritura do contrato prometido entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor, razão pela qual a presunção prevista naquela disposição legal nem sequer poderia funcionar;

xv. Ora, se a celebração do contrato prometido, ou seja, a escritura de compra e venda do imóvel entre a a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária e um terceiro e um terceiro não integra a matéria de facto, não podia o Tribunal a quo ter concluído que se encontram reunidos os requisitos legais para emissão da liquidação de SISA n° .......;

xvi. Deverá, pois, concluir-se que a Sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que se encontravam reunidos os pressupostos legais, previstos no do artigo § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD para liquidar a SISA na sequência da celebração do contrato de cedência de posição contratual, devendo, pois, determinar-se a sua revogação e, consequentemente, a anulação da liquidação de SISA n.° .......;

xvii. Mas mais: a Administração Tributária não alegou, nem provou, sendo que não integra a matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida que a ora Recorrente tivesse, em resultado da cedência de posição contratual, obtido qualquer vantagem económica, realidade económica que o legislador quis sujeitar a tributação e que constitui a ratio da norma que ficciona a tradição, não podendo, pois, evidentemente, presumir-se que obteve qualquer vantagem com esta cedência;

xviii. Deverá, pois, concluir-se que a falta de prova da ulterior outorga de escritura de compra e venda entre o cessionário e o terceiro e, bem assim, a falta de prova da obtenção de vantagem pela ora Recorrente evidencia que a inspeção não dispunha - à data da liquidação - dos fundamentos de facto para presumir a tradição jurídica e sujeitar a tributação, pelo que se impõe a conclusão de que a Sentença incorre em erro de julgamento, devendo, pois, ser determinada a sua revogação também por este motivo. (…)»

A Recorrida, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa de vistos, vem o processo submetido à conferência desta 1ª Sub-Secção do Contencioso Tributário para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) A Impugnante celebrou, em 18 de agosto de 1999, com a sociedade "S......., SA”, um contrato de promessa de compra e venda de uma fração autónoma que corresponderia à habitação T2, letra B, 18.° Piso do edifício IV, na urbanização ‘Twin Towers”, do empreendimento imobiliário a edificar, localizada na Av. ……….de Campolide - Lisboa freguesia de S. Sebastião da Pedreira - Lisboa, descrito na 8.a Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n°. ……… (conforme resulta de fls. 61 a 68).

B) Em 27 de setembro de 2002, entre a ora Impugnante na qualidade de “Primeiro Outorgante”, N......., Lda., na qualidade de “Segundo Outorgante” e S......., S.A., na qualidade de Terceiro Outorgante”, foi celebrado o contrato de “CESSÃO DA POSIÇÃO CONTRATUAL” que constitui fls. 24 a 26 do PAT em apenso).

C) A Camara Municipal de Lisboa emitiu em 12/04/1999 a licença alvará de construção n.° 39 (conforme resulta de fls. 137 e segs.).

D) O prédio foi inscrito na matriz predial em 27/11/2001, mediante a apresentação do mod. 129 (conforme resulta de fls. 124).

E) Em 04/04/2002 foi emitido o alvará de licença de utilização do prédio a que pertence a fração objeto do CPCV (conforme resulta de fls. 84 e segs.).

F) Com base na análise de elementos existentes nos serviços, designadamente “Contratos de Promessa de Compra e Venda” e “Contratos de Cessão de Posição Contratual", é desencadeada uma ação inspetiva, determinada pela ordem de Serviço n.° 84 394, de 04/04/2003, relativamente ao exercício de 2002, enquadrada no PNAIT 31116, com despacho de 23-04-2003

G) Foi o impugnante notificado, através do ofício n.° 5969, de 27/05/2003, do “Projeto de Relatório" da Inspeção Tributária, no qual se considerava que, "por força do § 2.°. do artigo 2.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (...), deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art.° 46.° e no prazo referido no art.°115.°, n.° 4.°,

I) Resulta da cláusula 1.ª:

“Na presente data e pelo presente Acordo, a Primeira Outorgante cede à representada do Segundo Outorgante, e este adquire, a sua posição contratual no contrato promessa de compra e venda referido.”

J) Nos termos da cláusula 2.ª “a Terceira Outorgante presta o seu consentimento a referida cedência.”

K) Da cláusula 3.ª resulta: “... a partir da presente data, a representada do Segundo Outorgante obriga-se perante a Terceira Outorgante, e esta obriga-se perante o Segundo Outorgante, sendo ambos titulares dos correspetivos direitos, nos termos e condições constantes do contrato promessa de compra e venda referido.”

L) Com base na análise de elementos existentes nos serviços, designadamente “Contratos de Promessa de Compra e Venda” e “Contratos de Cessão de Posição Contratual", é desencadeada uma ação inspetiva, determinada pela Ordem de Serviço n.° 84 394, de 04/04/2003, relativamente ao exercício de 2002, enquadrada no PNAIT 31116, com despacho de 23-04-2003 (conforme resulta de fls. 16 e segs. do PAT em apenso).

M) Resulta do RIT, em matéria de DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL/IMPOSTO:

Situação de facto:

O SP celebrou com a(s) empresa(s) S......., SA e -, Contrato(s) de Promessa de Compra e Venda, cujo objeto era a compra e venda de fração(ões) autánoma(s) na(s) urbanização(ões) Twin Towers e localizada(s) em Rua……….., 351 - Lisboa.

No entanto viria a ceder a sua posição a N......., Lda e conforme Contrato(s) de Cessão de Posição Contratual celebrado(s) em 27-092002.

Assim, e por força do § 2° do art.° 2. ° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo Dec. Lei n.° 41 969 de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art° 46. °, e no prazo referido no art° 115. °, n° 4, todos do mesmo código, o que não fez em devido tempo, nem até à presente data.

N) Relativamente ao exercício do direito de audição resulta do RIT:

O SP exerceu o direito de audição sobre o Projeto de Conclusões de Relatório de Inspeção, nos termos previstos no art.° 60° da LGT e art.° 60° do RCPIT, para o que foi notificado através do ofício n.° 5969 datado de 27-05-2003.

Alega em resumo que não é líquido afirmar que nas promessas de compra e venda há lugar ao pagamento de sisa, porquanto tudo se prende com a questão de saber se houve tradição antes da escritura de compra e venda, condição sine qua nom para a liquidação de sisa. Que nem sequer houve usufruto do imóvel.

Não assiste no entanto razão ao SP.

Entende-se no presente caso a tradição ficcionada pelo § 2° do Art.° 2.° do Código, tradição esta que não implica atos de posse em termos civilísticas.

Mantém-se assim todo o teor do Projeto de Conclusões.

O) Pelo ofício 4064 de 27/07/2006, a AT enviou à Impugnante a liquidação oficiosa de SISA referente ao ano de 2002 e para efetuar o pagamento no prazo de 30 dias (conforme resulta de fls. 34 do PAT em Apenso).

P) Para cobrança coerciva do montante liquidado foi instaurado o Processo de Execução Fiscal n.° …………..conta a ora Impugnante (conforme resulta de fls. 30 do PAT em apenso).

Q) A execução a que se refere a alínea anterior encontra-se suspensa em consequência da prestação de garantia (conforme resulta de fls. 30 do PAT em apenso).

R) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 31/10/2006 (conforme resulta de fls. 10).

2.2. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.3. FACTOS NÃO PROVADOS

Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

S) As liquidações impugnadas, referidas na alínea O)., tiveram por referência o facto ocorrido em 07.11.2002 – fls 34 do p.a.

T) Em 07.11.2002, foi celebrada a escritura de compra e venda objecto da cessão de posição contratual referida na alínea B). – fls. 28 do p.a.

U) Do contrato-promessa de compra e venda referido na alínea A), consta o seguinte:

«O preço da prometida compra e venda é de Esc. 49.400.000$00 (quarenta e nove milhões e quatrocentos mil escudos) e será pago da seguinte forma:

a) a quantia de Esc. 7.410.000$00 (sete milhões quatrocentos e dez mil escudos) na data da assinatura do presente contrato, a título de sinal e princípio de pagamento, da qual a PROMITENTE VENDEDORA da a correspondente quitação;

b) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal no prazo de noventa dias a contar da presente data, ou seja, até 18 de Novembro de 1999;

c) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Fevereiro de 2000.

d) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Maio de 2000;

e) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Agosto de 2000;

f) a quantia de Esc. 2.223.000$0ô-(dois-milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Novembro de 2000;

g) a quantia de Esc. -2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Fevereiro de 2001;

h) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Maio de 2001;

i) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Agosto de 2001;

j) a quantia de Esc. 2.223.000$00 (dois milhões duzentos e vinte três mil escudos) a título de reforço de sinal até 18 de Novembro de 2001;

k) o remanescente do preço, no montante de Esc. 21.983.000$00 (vinte e um milhões novecentos e oitenta três mil escudos), com a celebração da escritura pública de compra e venda».

2.2. De Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento no que respeita à determinação da matéria de facto e no que concerne ao enquadramento jurídico da causa.

2.2.2. A sentença julgou improcedente a impugnação. Para tanto, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«… no caso sub judice, o que se constata do probatório é que a recorrente, não obstante de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma prova fez no sentido de que não houve ajuste de revenda, que não atuou com fins lucrativos ou que lhe era impossível outorgar o contrato prometido. // E, por isso, forçoso é concluir que improcede, nesta parte a presente impugnação».

2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância. Alega, em síntese, que «se a celebração do contrato prometido, ou seja, a escritura de compra e venda do imóvel entre a sociedade N......., Lda., na qualidade de cessionária e um terceiro não integra a matéria de facto, não podia o Tribunal a quo ter concluído que se encontram reunidos os requisitos legais para emissão da liquidação de SISA n° .......; // Deverá, pois, concluir-se que a Sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que se encontravam reunidos os pressupostos legais, previstos no do artigo § 2.° do artigo 2.° do CIMISSD para liquidar a SISA na sequência da celebração do contrato de cedência de posição contratual, devendo, pois, determinar-se a sua revogação e, consequentemente, a anulação da liquidação de SISA n.° .......».

Apreciação.

Estatui o artigo 1.º do CSISA que são sujeitas a sisa e a imposto sobre sucessões e doações «as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operam». Dispõe, por seu turno, o artigo 2.º do CSISA a sisa i«ncide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis Entre as transmissões de propriedade imobiliária constam as «promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens». Entende-se verificada a tradição também quando «o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo vendedor for depois outorgada a escritura de venda».

A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:

a) «Em face desta norma, sempre que o promitente adquirente de um imóvel cedesse a sua posição contratual a um terceiro antes da celebração da escritura de compra e venda, ficcionava a Lei a tradição do prédio do promitente vendedor para o agora cedente. O promitente adquirente que cedeu a posição contratual a terceiro ficava sujeito a imposto como se tivesse adquirido a propriedade do prédio. // Essa sujeição só ocorria, porém, na data da celebração da escritura de compra e venda entre o promitente alienante e o terceiro, dado que esta transmissão era um elemento essencial da ficção de tradição do prédio do promitente alienante para o promitente adquirente originário. // [A razão subjacente à presente tributação era] uma razão de prevenção da fraude e da evasão fiscais, pelo que essas normas se destinavam apenas a evitar que no mercado se efetuassem verdadeiras transacções de imóveis não tituladas por contratos, só para evitar a sujeição a imposto»[1].

b) «O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto. // Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISSD. // O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD. // Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram à cedência da posição contratual, evidenciação que tem de ser feita pela cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.» [Ac. do STA, de 21.04.2010, P.0924/09][2].

c) «Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa»[3].

d) «Estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorre da redacção do artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD; // A presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária)».[4]

e) «Nas situações de promessas de compra e venda estatuídas no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD, entende-se verificada a tradição e, consequentemente a sujeição a imposto, se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro, vindo a escritura a ser outorgada apenas entre o promitente vendedor e este terceiro. // Verificados esses pressupostos de facto, cuja demonstração dos factos índice compete à Administração Tributária enquanto factos constitutivos do direito à liquidação, a lei faz acionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente comprador. // Na falta de prova por parte do promitente comprador de inexistência de ajuste de revenda, não se pode considerar ilidida a presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorrendo, nessa medida, o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel».[5]

f) «Com vista a ilidir a presunção de ocorrência de ajuste de revenda não basta ao contribuinte invocar o desinteresse no negócio, importa alegar e demonstrar, através de factos concretos, que a intervenção do promitente-comprador no negócio jurídico de cedência teve outro intuito e outra justificação, que não a apropriação das mais-valias obtidas com o acabamento do imóvel, prometido adquirir»[6].

No caso em exame, do probatório resultam os elementos seguintes:

a) Em 18 de agosto de 1999, a impugnante celebrou com a sociedade "S......., SA”, um contrato de promessa de compra e venda de uma fração autónoma que corresponderia à habitação T2, letra B, 18.° Piso do edifício IV, na urbanização ‘Twin Towers”, do empreendimento imobiliário a edificar, localizada na Av. …………..- Lisboa freguesia de S. Sebastião da Pedreira - Lisboa, descrito na 8.a Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n°. …….. – alínea A).

b) Em 27 de setembro de 2002, entre a ora Impugnante na qualidade de “Primeiro Outorgante”, N......., Lda., na qualidade de “Segundo Outorgante” e S......., S.A., na qualidade de Terceiro Outorgante”, foi celebrado o contrato de “CESSÃO DA POSIÇÃO CONTRATUAL” alínea B).

c) Em 07.11.2002, foi celebrada a escritura de compra e venda objecto da cessão de posição contratual referida em B. – alínea T).

d) As liquidações referidas em O). tiveram por referência o facto ocorrido em 07.11.2002 – alínea S).

e) Na data da celebração do contrato referido em B) a impugnante havia pago 27.417.000$00, no quadro do contrato promessa referido em A).

f) As liquidações em apreço têm por base os factos relativos à cedência da posição de promitente-comprador e a existência de ajuste de revenda, nos termos do artigo 1.º/§2.º do CSISA.

g) Dos autos resultam demonstrados quer a outorga do acordo de cessão da posição de promitente comprador em favor de terceira, quer a celebração da escritura de compra e venda definitiva por parte da terceira.

Dos elementos coligidos nos autos resulta que as liquidações em apreço tiverem por base o acordo de cessão da posição contratual e a efectivação da escritura do contrato definitivo. Nesta base, o acto tributário invoca a ocorrência de ajuste de revenda entre a impugnante/promitente compradora e terceiro[7]. Através de tal acordo, a promitente compradora internaliza as mais-valias associadas ao completamento da fracção em apreço, mantendo a vigência do contrato promessa, através a efectivação dos pagamentos previstos no respectivo plano de pagamentos e transfere para terceiro o direito à aquisição do mesmo, mediante contrapartida monetária. A celebração do contrato definitivo, tal como previsto na cessão da posição contratual, confirma o interesse no negócio da promitente compradora. Pelo que a afirmação de que a mesma não retirou do negócio qualquer benefício económico é conclusiva e devia ter sido demonstrada através de factos concretos. O que no caso não sucedeu.

Do exposto resulta que o acto tributário em exame não enferma de erro ou vício, devendo ser mantido na ordem jurídica. O mesmo se deve dizer no que respeita à sentença recorrida. A qual deve ser confirmada na ordem jurídica.

Motivo porque se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 13 de Maio de 2021

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, tem voto de conformidade com o presente Acórdão a Desembargadora Lurdes Toscano e tem voto de vencida a Desembargadora Isabel Fernandes.

(Jorge Cortês - Relator)

VOTO DE VENCIDA

Vencida. Concederia provimento ao recurso pelas razões expostas no projecto de Acórdão que elaborei, nos seguintes termos:

“A Recorrente não se conforma com o entendimento da sentença recorrida (que julgou improcedente a impugnação judicial) por considerar, em face da matéria de facto dada como provada, que deveria a sentença ter concluído não se encontrarem reunidos os pressupostos legais de que depende a aplicação do disposto no artigo 2º §2º do CIMSISSD e, consequentemente, a liquidação de sisa na cedência de posição contratual.

Para tanto, refere, que não foi feita a prova, pela AT, de que foi outorgada a escritura pública de compra e venda entre o Cessionário e um terceiro.

Considera que sendo a celebração do contrato definitivo entre o cessionário e o terceiro um dos pressupostos legais de que depende a aplicação do §2º do artigo 2º do CIMSISSD, verifica-se que este facto não integra a matéria de facto dada como provada pela sentença recorrida e que, a AT em momento algum alegou e demonstrou que tenha sido celebrado o contrato prometido entre o Cessionário e um terceiro.

Recuperemos o segmento da sentença recorrida que se debruçou sobre esta questão:

“(…) estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redação do referido art° 2°, parágrafo 2° do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda.(…)”

Decorre da sentença que esta considerou verificados os pressupostos para que operasse a presunção de tradição exigidos pela norma em causa.

O artigo 2º do CIMISDS, na parte que aqui interessa, dispunha o seguinte:

“(Incidência real)

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1. º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º (...)

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(...)

§ 2. º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”

Efectivamente, o §2º do artigo 2º do CIMSISSD exigia, para que se considerasse ter ocorrido tradição, para efeitos de tributação em sede de Sisa, dois pressupostos, a saber:

1. A cessão da posição contratual do promitente comprador a um terceiro;

2. A outorga da escritura de venda fosse efectuada entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro.

Ou seja, para que opere a presunção de tradição necessária à tributação é necessário que estejam reunidos os dois pressupostos supra identificados.

Ora, como em refere a Recorrente, da matéria de facto provada nada consta que permita considerar verificado o segundo pressuposto – a outorga da escritura de venda entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro.

Não é possível aferir quando foi realizada a escritura final, nem entre quem o terá sido. Acresce que, percorrida a fundamentação do acto de liquidação constante do RIT, também aí nada se refere relativamente a essa circunstância. Repare-se no teor da alínea M) do probatório:

“Resulta do RIT, em matéria de DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL/IMPOSTO:

Situação de facto:

No entanto viria a ceder a sua posição a N......., Lda e conforme Contrato(s) de Cessão de Posição Contratual celebrado(s) em 27-092002.

Constata-se que a fundamentação do acto de liquidação constante do RIT refere, somente, a circunstância de a ora Recorrente ter cedido a sua posição contratual de promitente compradora do imóvel em causa a N......., Lda.

Ora, a sentença assume (sem que se entenda com base em que elemento de prova) que se realizou a venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, quando não só tal circunstância de facto não foi dada como provada, como nem sequer consta da fundamentação do acto de liquidação.

Não se descura que, em sede de contestação, a AT veio dizer, no artigo 23º, que o contrato prometido veio a ser celebrado entre o promitente vendedor e o cessionário, remetendo para o documento a fls. 28 do PAT.

Porém, não podemos esquecer que a fundamentação do acto de liquidação tem que ser deste contemporânea, não sendo admissível a fundamentação a posteriori. E o certo é que a AT em momento algum, anterior ao acto de liquidação, fez qualquer referência à outorga da escritura final entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro. Nem sequer o documento mencionado na contestação tem a virtualidade de alterar esta asserção, já que se trata de um mero print informático, que não permite aferir os detalhes em torno da outorga da escritura de venda final.

Como se disse no Acórdão do STA de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo nº 1547/13:

“(…) dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, e dada a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, competindo-lhe, por isso, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), revertendo contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários cuja existência pressupôs para realizar a tributação, não podemos deixar de concluir pela correcção do julgado, no sentido de que perante a ausência dessa prova falece um dos requisitos de que depende a tributação do impugnante em imposto de sisa.(…)”

In casu, não tendo ficado demonstrado e provado que a escritura de venda se realizou entre a Recorrente e o terceiro, nem que tal tenha sido fundamento da liquidação, a conclusão a que se chega é a de que a sentença padece de erro de julgamento, ao concluir o contrário, razão para que proceda a argumentação recursiva, devendo a sentença ser revogada e ser considerada procedente a impugnação judicial, assim se anulando a liquidação de Sisa impugnada.”

(Isabel Fernandes)

[1] José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e Selo, Almedina, 2011, pp. 265/266.

[2] No mesmo sentido, V. Ac. do TCA Norte, de 18.05.2006, P. 00189/04, e Ac. do TCA Sul, de 17.05.2011, P. 04150/11, in www.dgsi.pt

[3] Acórdão do STA, 03.11.2010, P. 0499/10.

[4] Acórdão do STA, P. 01003/12.8BESNT 0530/15, de 07-11-2018

[5] Acórdão do TCAS, de 13-12-2019, P. 7168/13.4BCLSB.

[6] Acórdão do TCAS, de 11-04-2019, P. 1543/09.6BELRS.

[7] Alíneas L), M) e S).

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I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO