01102/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Faltando o contribuinte à obrigação de declarar os seus rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a Administração procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 90º nº 1 alínea b) do respectivo Código, com base na "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada".

II- O artigo 60º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………………., Lda, com sede no Lugar de ………….., ……………, Amarante, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada à liquidação de IRC do ano de 2006, dela veio interpor o presente recurso.

A culminar as respectivas alegações, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

1) A Douta Sentença confunde a sanção pelo incumprimento da entrega de uma obrigação declarativa de rendimentos, com o apuramento da matéria colectável e o pagamento do respectivo imposto;

2) A lei não permite que o apuramento presumido da matéria colectável funcione como uma sanção pelo incumprimento das obrigações declarativas, pois o seu fito é a tributação do rendimento real.

3) O facto de a declaração enviada pela Recorrente manifestar que não existia qualquer matéria colectável e, por essa razão, deveria ter sido anulada a liquidação oficiosa anterior, tal não significa que se esteja a desculpar o incumprimento, como entende a mui Douta Sentença pois este, exista ou não matéria colectável, é sempre sancionado pelo disposto no art.º 110º-A e 111º do RGIT.

4) A AT, na posse dos elementos que constituíam o rendimento real da Recorrente, não podia proceder à tributação com base num rendimento presumido, uma vez que tal conduta está ferida de ilegalidade por violação dos princípios mais basilares que devem reger a actuação da Fazenda Nacional (art.º 13º, 18º e 62º da CRP), em particular o art.º 104º, n.º 2 que estipula que a Tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

5) A declaração de rendimentos entregue pela Recorrente, que corresponde ao Doc. 4 junto com a pi foi apresentada antes do termo do prazo de caducidade da liquidação previsto no artigo 104º CIRC, e a sua entrega traduz-se no exercício da faculdade prevista no n.º 10 do artigo 90º CIRC, que prevê claramente a possibilidade da presunção do art.º 90º, n.º 2, b) CIRC poder ser afastada;

6) Assim, em consonância com o disposto no artigo 64º do CPPT e 73º da LGT, deve ser considerado que a Recorrente ilidiu, mediante prova em contrário (a aludida declaração que corresponde ao Doc. 4 junto com a pi), as presunções previstas nas normas de incidência tributária,

7) Deve a Douta Sentença ser revogada de modo a que se aceite a mencionada declaração e, em consequência, seja ordenada a correcção/anulação da liquidação oficiosa efectuada em conformidade com os elementos ali (referido Doc. 4) declarados, por corresponderem à realidade tributária ocorrida no exercício respectivo.

8) Ao não aceitar a declaração enviada pela Recorrente e consequentemente ao não proceder à anulação da liquidação oficiosa, a mui Douta Sentença violou o principio da tributação do rendimento real, previsto no artigo 104, n.º 2 CRP e, bem assim, o princípio da presunção da veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes prevista nos art.ºs 59º, n.º 2 e 75º, n.º 1 da LGT, sendo certo que, competia à AT, por força destes preceitos e dos princípios que devem reger a actividade da Administração Pública, ilidir esta presunção o que manifestamente não sucedeu.

9) Fere o mais basilar sentido de justiça que, em face de uma sociedade dissolvida, em liquidação, a AT, sem curar minimamente de indagar se a sociedade praticou algum acto, e escudando-se no argumento da auto-vinculação prevista no art.º 103º CIRC, proceda à determinação do rendimento presumido (com base num exercício em que a sociedade ainda estava em actividade), aplicando de forma mecânica e cega esses preceitos, pois tal viola os princípios fundamentais estabelecidos pela CRP, designadamente do princípio da segurança e certeza do Direito, da prossecução do interesse público e do respeito dos direitos legalmente protegidos dos cidadãos, como ainda do princípio da constitucionalidade e legalidade da actividade da Administração, e dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé – cfr art.º 267º, n.º 5, 9º, 13º, 19º, 20º, 266º e 62º, todos da CRP, assim como os art.ºs 4º, 6-A, 10º, 57º e 71º do CPA e 55º, 56º, 57º e 59º da LGT.

10) A douta Sentença ao considerar que no presente caso não haveria lugar ao exercício do direito de audição prévia, violou o princípio plasmado no artigo 8º, 59º e 100º a 105º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), e, em sede de legislação tributária, no 45º do CPPT e no art.º 60º da LGT.

11) Ao não ter sido assegurado o exercício do direito de audição por duas vezes, antes da liquidação oficiosa, e em sede de reclamação graciosa, procedimento que também objecto do pleito aqui em causa, a Douta Sentença deveria ter julgado que, por se estar em face de um vício de forma por preterição de formalidade essencial do procedimento tributário, também por esta via o acto de liquidação, por aplicação do disposto nos artigos 133º e 135º do CPA, deveria ter sido anulado.

12) A Douta sentença aqui em crise, salvo o devido respeito, enferma de erro de julgamento por ter interpretado e aplicado incorrectamente as disposições legais atrás mencionadas, concretamente disposições incorrectamente aplicadas ou violadas: 90º, n.º 2, b), n.º 10, 101º 103º, 104º, CIRC, 45º, 64º do CPPT, art.º 8º, n.º 2, 59º, n.º 2, 60º, 73º e 75º, n.º 1 da LGT, 103º e 104º da CRP, 8º, 59º e 100º a 105º 133º e 135º do CPA; disposições que deveriam ter sido aplicadas: art.º 110º-A e 111º do RGIT, art.ºs 13º, 18º e 62º, em particular o art.º 104º, n.º 2, 267º, n.º 5, 9º, 13º, 19º, 20º, 266º e 62º, todos da CRP, art.ºs 4º, 6-A, 10º, 57º e 71º do CPA e 55º, 56º, 57º e 59º da LGT.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência do recurso, e consequentemente da impugnação, por se dever julgar violado o direito de audiência prévia que no caso concreto teria sido determinante para que a AT não procedesse à liquidação do imposto.

Cumpre agora decidir.

Há que saber se a sentença recorrida, ao decidir pela legalidade do acto impugnado, enferma de erro de julgamento por aquele acto padecer de vício de violação de lei por infracção dos 90º, n.º 2, b), n.º 10, 101º 103º, 104º, CIRC, 45º, 64º do CPPT, art.º 8º, n.º 2, 59º, n.º 2, 60º, 73º e 75º, n.º 1 da LGT, 103º e 104º da CRP, 8º, 59º e 100º a 105º 133º e 135º do CPA.

É a seguinte a matéria de facto dada como provada na 1ª instância e que aqui se reproduz:

1- Em 08.11.2010 foi efectuada a liquidação oficiosa n.°2010 8310006879, com referência a IRC e respectivos juros compensatórios do ano de 2006, no montante de 4.567,07 euros.

2- A notificação para efectuar o pagamento foi emitida em 10.11.2010, por carta registada de 16.11.2010.

3- O prazo de pagamento voluntário terminou em 20.12.2010.

4- A ora Impugnante apresentou Reclamação Graciosa a que foi atribuído o n°1759201104000110.

5- A qual foi indeferida por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Amarante de 13.12.2011, notificada à ora Impugnante na pessoa da sua mandatária Dra. B………………, por carta registada com aviso de recepção, assinado em 14.12.2011.

6- A ora Impugnante não apresentou em tempo oportuno, a declaração periódica de rendimentos do exercício de 2006.

7- Fê-lo em 16.12.2010, sem qualquer valor inscrito.

8- Detectada a falta de entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC/2006, a DGCT, de acordo com o disposto na alínea b) do n.°1 do art. 90° do CIRC, a AT procedeu à liquidação oficiosa do imposto.

9- A liquidação teve por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontrava determinada, o exercício de 2005 (20.444,44 euros).

10- A ora Impugnante encontra-se colectada desde 24.04.2002.

11- Cessou a sua actividade, para efeitos de IVA, em 14.02.2006 e, para efeitos de IR, em 07.01.2011.

Nada mais se deu como provado.

Há agora que conhecer do recurso que vem dirigido a este Supremo Tribunal.

Já vimos que a recorrente assaca várias ilegalidades à liquidação impugnada, por se mostrarem desrespeitados diversos preceitos legais vigentes, à data, e que obrigariam a AT a proceder de modo diferente.

De todas as ilegalidades que vêm assacadas ao acto de liquidação impugnado, há uma, de natureza formal, que se nos afigura determinante para que se dê razão à impugnante/recorrente e é a que flagrantemente se evidência da matéria de facto que se julgou assente.

Efectivamente, a recorrente invoca a violação do direito de audiência prévia que, no seu entender, teria sido determinante para que a AT tivesse actuado de modo diferente e não tivesse emitido a liquidação agora sindicada.

E, parece-nos, bem, que assiste razão à impugnante/recorrente.

Da matéria de facto resulta que:

-detectada a falta de entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC/2006, a DGCT, de acordo com o disposto na alínea b) do n.°1 do art. 90° do CIRC, a AT procedeu à liquidação oficiosa do imposto.

-a liquidação teve por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontrava determinada, o exercício de 2005 (20.444,44 euros).

-em 08.11.2010 foi efectuada a liquidação oficiosa n.° 2010 8310006879, com referência a IRC e respectivos juros compensatórios do ano de 2006, no montante de 4.567,07 euros.

-teve-se ainda em consideração na sentença recorrida que, a sociedade entrou em liquidação em 10.11.2005 e cessou a actividade em sede de IVA em 14.02.2006 e em sede de IRC em 07.01.2011.

Pode-se concluir desta matéria de facto que, tal como a recorrente alega, que deixou de exercer a sua actividade no final do ano de 2005 – cessou a actividade para efeitos de IVA em Fevereiro de 2006.

Dispõe o artigo 60.º da Lei Geral Tributária, sob a epígrafe “Princípio da participação”:

1- A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição:

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

“...o direito de audiência é uma concretização do direito constitucional de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, garantido pelo art. 267.º, n.º 5, da CRP, e visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses. Por isso, mesmo que não se considere o direito de audiência como um direito com natureza análoga a um direito fundamental, em sintonia com o princípio da máxima efectividade das normas constitucionais, que impõe que lhes seja atribuído o sentido que lhes der maior eficácia, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham, designadamente os que estão subjacentes às situações de previstas no n.º 1 do art. 103.° do CPA.

É esta a interpretação que está em sintonia com o direito à legalidade formal (para além da legalidade material) da liquidação de impostos, evidenciado pelo art. 103.º, n.º3, da CRP, ao estabelecer que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei...”, cfr. Diogo Leite Campos e outros, LGT Anotada e comentada, 4ª edição, págs. 516 e 517.

“Consagra-se neste normativo (artigo 60º da LGT) a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito através do direito de audição antes da liquidação.

Audição essa que, no caso em apreço, se não verificou e que, no entendimento do recorrente, não tinha que se verificar, pois, de acordo com o n.º 2 do citado artigo 60.º LGT, é dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, o que para si sucedeu.

Mas não é exactamente assim.

Com efeito, em relação aos exercícios aqui em causa, de acordo com a matéria de facto fixada, a impugnante não apresentou o modelo 22 IRC a que estava obrigada.

E, quando assim sucede, a AT procede à liquidação oficiosa do imposto devido tendo por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (artigo 83.º, n.º 1, alínea b) do CIRC).

Alega o recorrente que numa situação destas as liquidações efectuadas também têm por base as declarações do contribuinte relativamente ao último exercício em que apresentou as respectivas declarações pelo que, não havendo aqui nenhum elemento ou facto novo, não se justifica a audição prévia do contribuinte.

Não é, porém, aceitável este entendimento.

Na verdade, como já se disse no acórdão desta Secção de 2/7/2003, no recurso n.º 684/03, “A dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil.

No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado n.º 2 (do artigo 60.º LGT), leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração.

E não é o facto de o contribuinte faltar a um dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.

É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.”.

Também não colhe o argumento de que, tendo a AT procedido às liquidações impugnadas com base na totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, como lhe impõe a lei, a audição do contribuinte em nada as pode alterar.

É que nada nos garante, como se acrescenta no aresto citado, que o contribuinte, mesmo numa situação dessas, “se acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, não fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração.

Não é, pois, possível, no nosso caso, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da recorrida”, cfr. acórdão deste STA, datado de 23/04/2008, recurso n.º 022/08, em dgsi.pt, no mesmo sentido os acórdãos datado de 02/07/2003 e de 16/05/2007, respectivamente, recursos n.ºs 0684/03 e 0192/07.

Aqui, uma vez que a recorrente não apresentou a competente declaração de IRC respeitante ao ano de 2006, a AT procedeu à liquidação oficiosa nos termos do disposto no art. 90º, n.º 1, al. b) do CIRC.

Contudo, não ouviu a recorrente previamente à prática do acto tributário, nos termos do disposto no art. 60º, n.º 1, al. a) da LGT, nem se mostra provado, nem alegado, que tenha ocorrido o circunstancialismo previsto no n.º 2, al. b), do mesmo normativo.

Ou seja, foi completamente omitida a fase procedimental respeitante à audiência prévia e com isso foi postergado o direito que assistia à recorrente em participar na formação da decisão que lhe veio a ser desfavorável.

E, como se disse no acórdão atrás referido, neste caso concreto a audiência prévia teria sido determinante para a não prática do acto impugnado ou, eventualmente, o mesmo poderia ter tido contornos bem diferentes.

“...nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.

No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão, cfr. obra citada, págs. 515 e 516.

O caso dos autos, é precisamente um destes casos, ou seja, trata-se de uma situação em que se estaria perante a possibilidade de existirem pressupostos fácticos substancialmente diferentes daqueles que presidiram à prática do acto impugnado e com isso poderia ter sido praticado um acto diferente ou, até, nenhum acto.

Não há dúvidas, assim, que ocorreu a violação do direito de participação que assistia à recorrente e, nessa medida, deve anular-se o acto impugnado.

Pelo exposto, acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando-se a liquidação que vinha impugnada.

Sem custas nesta instância e custas em 1ª instância pela Fazenda Pública.

D. N.

Lisboa, 18 de Junho de 2014. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.