1259/09.3BESNT-A - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Para efeitos do artigo 161.º do CPTA, a mesma situação jurídica e os casos perfeitamente idênticos exigem coincidência da questão jurídica decisiva, do regime normativo aplicável e do núcleo factual relevante, não bastando afinidade temática ou convergência conceptual entre arestos.

II- Em matéria tributária, essa identidade afere-se em função da concreta configuração do ato tributário, da norma diretamente aplicada, do tipo de correção efetuada e do efeito fiscal produzido. III - Não relevam para o preenchimento do requisito da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA os acórdãos que, embora contenham referências à distinção entre partes de capital e prestações suplementares, foram proferidos em quadros normativos diversos e sobre questões jurídicas distintas da decidida no processo base.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

A… S.A, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 2022-11-22, que julgou improcedente o pedido de extensão dos efeitos e a execução a seu favor da decisão, na parte favorável, proferida em sede final e em substituição pelo Tribunal Central Administrativo Sul, mediante acórdão de 9 de junho de 2021, na impugnação judicial n.º …, no que se refere ao ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.º … de 2005, em seu nome emitido, e ao ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.º ... de 2006, também em seu nome emitido, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

III. CONCLUSÕES

1. À luz do artigo 614.º, n.º 1 e n.º 2 do CPC, a Recorrente solicita a correcção do lapso manifesto constante do ponto 23. do probatório da sentença recorrida, passando a ler-se que “Em 05-09-2022, a petição de execução deu entrada neste Tribunal – cfr. fls. 1 do SITAF” onde agora se lê que “Em 24-02-2022, a petição de execução deu entrada neste Tribunal – cfr. fls. 1 do SITAF”. A data da submissão da p.i. deste processo, 5 de Setembro de 2022, resulta inequívoca do respectivo registo a fls. 1 SITAF, justamente para onde se remete no referido ponto do probatório.

2. O processo em apreço trata do mecanismo da extensão dos efeitos da sentença a casos idênticos previsto no artigo 161.º do CPTA.

3. Nos termos da sentença recorrida, encontra-se assente a verificação dos requisitos processuais [(cf. pontos 2, 4, 22 e 23 (rectificado) do probatório da sentença (cf. pp. 4 a 13 da sentença) e a conclusão pelo Tribunal a quo de que “Não se verificam outras nulidades, nem exceções ou questões prévias que obstem à apreciação do mérito da causa” (cf. p. 4 da sentença recorrida)] e materiais da aplicação daquele mecanismo conforme ao artigo 161.º do CPTA, à excepção daquele relacionado com a necessidade de existência de cinco sentenças transitadas em julgado no mesmo sentido, prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA, prendendo-se o presente recurso com essa, errónea, posição do Tribunal a quo.

4. Recordemos: no processo n.º 1259/09.3BESNT, no qual foi emitida a decisão cujos efeitos se pretende a extensão, a questão jurídica discutida foi a de saber se, quando o n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC, na sua redacção à data dos factos, ou seja em 2005, se refere a “partes de capital” esta expressão incluiu ou não as prestações suplementares ou as prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares.

5. Para a AT, na inspecção que concretizou ao contribuinte, impugnante naquele processo n.º 1259/09.3BESNT, a resposta é afirmativa, pelo que aplicou a dita norma, mesmo que esta apenas excluísse a dedução de custos ou perdas “suportados com a transmissão onerosa de partes de capital”, a perda apurada com a alienação de prestações suplementares (cf. doc. n.º 1 em anexo à p.i., p. 44 do acórdão emitido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, realce nosso).

6. E o que a levou a emitir acto de liquidação adicional de IRC de 2005, justamente para excluir a dedução daqueles gastos ou perdas.

7. Foi esta posição da AT e o acto de liquidação emitido no seu seguimento que o Tribunal Central Administrativo Sul considerou ilegais no processo n.º 1259/09.3BESNT.

8. O acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.º … de 2005, relativamente ao qual se pretende a extensão de efeitos, foi emitido, como igualmente resulta claro da sentença recorrida, para reflectir correcções aritméticas sustentada pela AT em sede inspectiva (individualmente à Recorrente e à B… S.A, ambas tributadas no Grupo e sob o RETGS conforme relatórios juntos como doc. n.º 4 em anexo à p.i.) exactamente no mesmo sentido daquela que foi concretizada na liquidação anulada no processo n.º 1259/09.3BESNT e considerada ilegal.

9. O acto tributário de liquidação de IRC de 2005 de que foi objecto o impugnante naquele processo n.º 1259/09.3BESNT é em tudo idêntico ao acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.º … de 2005 notificado à Recorrente.

10. Ambos concretizaram correcção à matéria tributável, negando a dedução de perda resultante da alienação de prestações suplementares, pela aplicação do n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC na sua redacção à data dos factos, i.e., em 2005, por ter a AT (erroneamente) considerado que as prestações suplementares (ou prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares) se encontravam incluídas no conceito de “partes de capital”.

11. Aliás, na verdade, a mesma a situação jurídica apreciada no processo n.º 1259/09.3BESNT e aquela aqui apresentada pela Recorrente.

12. Isto mesmo é expressamente declarado pela AT no indeferimento do pedido de extensão de efeitos que notificou à Recorrente (cf. ponto 16 da informação que deu lugar ao indeferimento junto como doc. n.º 7 em anexo à p.i.).

13. Recorde-se ainda que, quanto ao acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2005 notificado à Recorrente e em causa, não obstante ter este sido objecto de impugnação judicial, inexiste sentença transitada no que ao mesmo diz respeito, precisamente conforme o exige o n.º 1 do artigo 161.º, parte final, do CPTA.

14. Também a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2006, emitida no seguimento daquela de 2005, foi objecto de impugnação judicial, mas o respectivo processo encontra-se em primeira instância e foi suspenso até que aquele de 2005 tenha decisão transitada em julgado.

15. Até este ponto, são coincidentes a posição da Recorrente e aquela do Tribunal a quo.

16. Avancemos, dito isto, para o requisito de que tenham sido proferidas 5 decisões, transitadas em julgado, pelos nossos Tribunais Superiores no mesmo sentido da sentença cujos efeitos se pretende a extensão (cf. alinea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA).

17. O Tribunal a quo nega a verificação do requisito relacionado com a existência de 5 decisões no mesmo sentido por considerar que “não estarmos perante a mesma questão de direito, cuja resolução convoque a interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras jurídicas” com base nas seguintes circunstâncias:

a) A de que nos processos relevantes não se teria tratado da mesma questão que esteve subjacente à sentença cujos efeitos se pretende estender, desde logo por estarem em causa os exercícios de 2008 a 2010 e não 2005, ainda que naqueles se tenha efectivamente concluído que as prestações suplementares” não são “partes de capital”, tal qualificação não teria tido influência determinante para as decisões [cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01206/17, que, conhecendo em substituição, julgou a impugnação judicial n.º 383/13.2BELRA e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0473/13 que apreciou decisão de primeira instância do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra emitida no processo n.º 304/11.7BESNT, juntos como doc. n.º 9 e doc. n.º 13 em anexo à p.i.).

b) A de que nos processos relevantes se ter tratado de disposição do Estatuto dos Benefícios Fiscais, especificamente aquela do artigo 32.º, n.º 2, daquele Estatuto, na redacção em vigor em 2008, e não, supomos, do disposto nos n.ºs 5 e 7 do artigo 23.º do Código do IRC na sua versão de 2005, ainda que também naqueles casos o Supremo Tribunal Administrativo e o Tribunal Central Administrativo Norte terem expressamente entendido que a expressão partes de capital constante daquela norma não abarcava as prestações suplementares (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Setembro de 2020, proferido no processo n.º 0954/13.7BEPRT que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 20 de Janeiro de 2022, proferido no processo n.º 577/14.3BEPRT, que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, juntos como doc. n.º 10 e doc. n.º 11 em anexo à p.i.).

18. O Tribunal a quo não se pronuncia ou contesta a relevância do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Setembro de 2016 (processo n.º 09691/16) que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no processo n.º 690/08.9BELRS que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional contestada por considerar que o artigo 42.º, n.º 3, do Código do IRC, na redacção em 2004, ao fazer referência expressa apenas a “partes de capital”, não incluía “as perdas resultantes da alienação onerosa de prestações suplementares”, o qual transitou em julgado em 24 de Outubro de 2016 — cf. certidão do trânsito em julgado junta como doc. n.º 8 em anexo à p.i.

19. Considerando-se, pois, assente que, também para o Tribunal a quo, esta decisão preenche os requisitos para que seja considerada no contexto da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA.

20. A decisão recorrida que nega a aplicação do mecanismo de extensão dos efeitos da sentença escuda-se em argumentos puramente formais, nem tão-pouco se negando que existe efectivamente jurisprudência reiterada dos tribunais superiores no sentido de que as prestações acessórias e as prestações suplementares não integram o conceito de “partes de capital” constante das normas do Código do IRC.

21. Conforme jurisprudência reiterada e a melhor doutrina, não existe a necessidade de uma identidade absoluta entre os casos relevantes, para a apreciação da condição da aplicação do mecanismo do artigo 161.º do CPTA prevista na alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo.

22. Ao aí se referir “a cinco decisões no mesmo sentido”, o legislador utiliza um conceito normativo abrangente, na perspectiva de uma identidade de decisão sobre uma mesma questão de direito.

23. A questão jurídica pertinente in casu prende-se com a resposta a esta simples questão: quando a Lei Fiscal se refere a “partes de capital” aí devem, ou não, ser incluídas as “prestações suplementares ou as prestações acessórias sujeitas ao regime das primeiras”?

24. E sobre esta questão foram unânimes todas as decisões invocadas pela Recorrente: NÃO!

25. A conformação e definição desta questão jurídica não é, no caso concreto, afectada pela circunstância de quais os exercícios em apreço ou sequer por qual a norma jurídica cuja aplicação se discute.

26. Isto na medida em que, em qualquer dos exercícios tratados nas decisões dos nossos tribunais superiores foi analisada e definida a interpretação e aplicação de norma que determinava a aplicação ou não aplicação de certo regime às “prestações suplementares” com base em norma que apenas se referia a “partes de capital”.

27. O n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que rege a interpretação das normas fiscais, estabelece que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei”.

28. Ao longo dos anos e analisando toda e qualquer norma fiscal que se refira apenas a “partes de capital”, a posição dos nossos tribunais superiores tem sido a de que o legislador fiscal distingue claramente o conceito de “partes de capital” do conceito de “outras componentes do capital próprio”. Entende que as prestações suplementares revestem a natureza de “outras componentes do capital próprio” e não de “partes de capital”.

29. É esse o sentido que deve ser dado aos conceitos de “partes de capital” e as “prestações suplementares” porque é aquele que decorrente da Lei Fiscal, independentemente de qual o Código Tributário em causa e, dentro deste, qual o artigo a aplicar.

30. A Lei Fiscal não contém, nem pode conter, vários conceitos de “partes de capital” ou “prestações suplementares”.

31. Ademais, se no que tange à sentença cujos efeitos se pretende estender existe uma identidade total face à situação da Recorrente, no exame da jurisprudência maioritária imposta na alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA não se deve requerer similitude tão forte quanto a prevista no n.º 1 do mesmo artigo 161.º do CPTA.

32. Com efeito, sob pena de total inutilidade deste mecanismo, o mesmo e os seus requisitos devem ser analisados tendo em conta a sua ratio.

33. De entre as suas finalidades encontram-se a criação de um mecanismo que visa o descongestionamento da litigância nos tribunais administrativos, não os sobrecarregando com processos em massa, relativos a litígios cujas situações jurídicas são materialmente as mesmas, isto é, um instituto orientado no sentido de “evitar a própria propositura de acções e, assim a própria constituição do fenómeno dos processos em massa” [29 Cf. Diogo Freitas do Amaral e Mário Aroso de Almeida (Coimbra, 2002) Grandes Linhas da Reforma do Contencioso Administrativo, pp. 106 e 107.].

34. Considerando o que se veio de expor, ainda que a identidade entre a situação da Recorrente e aquela subjacente a algumas das decisões invocadas não seja total, em todas elas foi claramente propugnado que, como largamente referido e já sustentado, o conceito de “partes de capital” incluído na Lei Fiscal não abrange as “prestações suplementares”.

35. Por outras palavras: sobre a questão jurídico-tributária de saber se o conceito de partes de capital incluso na Lei Fiscal abarca as “prestações suplementares” existem, pelo menos, sete decisões dos nossos tribunais superiores que entendem que a resposta é NEGATIVA.

36. Como súmula e reportando-nos ao plasmado na p.i., para a verificação do requisito da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA, são relevantes as seguintes decisões:

a. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Setembro de 2016 (processo n.º 09691/16) que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no processo n.º 690/08.9BELRS que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional contestada por considerar que o artigo 42.º, n.º 3, do Código do IRC, na redacção em 2004, ao fazer referência expressa apenas a “partes de capital”, não incluía “as perdas resultantes da alienação onerosa de prestações suplementares”, o qual transitou em julgado em 24 de Outubro de 2016 — cf. certidão do trânsito em julgado junta como doc. n.º 8 em anexo à p.i.

b. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, emitido em 28 de Fevereiro de 2018 (processo n.º 01206/17) que conhecendo em substituição, julgou a impugnação judicial n.º 383/13.2BELRA, originária do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, improcedente, esclarecendo porém no artigo 45.º do Código do IRC, o legislador fiscal, “optou por considerar como categorias diversas, as prestações suplementares, e, as “partes de capital” (ações e quotas), isto é, separou as partes de capital, de outras componentes de capital próprio, como as prestações suplementares” e que “constituindo quer o capital social quer as prestações suplementares contribuições dos sócios para o reforço do património da sociedade, estamos face a obrigaçõesintrinsecamente distintas”. Mais se esclarecendo que: “No Sistema de Normalização Contabilística, é clara, a autonomização dos conceitos de partes de capital – reportado ao capital social - e capital próprio, como decorre, entre outros, dos arts. 6º-3/a) e b e 4; 7º-3/a) e b) e 8º-3/b) 11º 1/c) e 2 […] Para além disso, a verdade é que, havendo norma expressa indicativa de os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, nestes casos, não concorrer para a formação do lucro tributável destas sociedades (SGPS) não há idêntica ou similar estatuição aplicável às prestações suplementares”, que transitou em julgado em 18 de Outubro de 2018 — cf. certidão do trânsito em julgado junta como doc. n.º 9 em anexo à p.i.;

c. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Setembro de 2020 (processo n.º 0954/13.7BEPRT) que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no processo n.º 0954/13.7BEPRT que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional contestada afirmando que: “A previsão da norma constante do artº.32, nº.2, do E.B.Fiscais, na redacção em vigor em 2009, não abarcava os encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares, encargos estes que não eram abrangidos pela expressão «partes de capital»“, que transitou em 1 de Outubro de 2020 — cf. certidão do trânsito em julgado junta como doc. n.º 10 em anexo à p.i.;

d. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 9 de Junho de 2021 (processo n.º 1259/09.3BESNT) que, conhecendo em substituição, considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional contestada afirmando que: “A não aceitação do custo ou perdas nos termos do n.º 7, do art. 23.º do CIRC diz respeito à “transmissão onerosa de partes de capital”, sendo que o conceito de “partes de capital” não engloba as prestações suplementares, tal como decorre do sentido empregue diretamente na lei fiscal, no art. 42.º, n.º 3, do CIRC na redação dada pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro”, que transitou em 15 de Julho de 2021 — cf. certidão do trânsito em julgado junta como doc. n.º 1 em anexo à p.i.;

e. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 20 de Janeiro de 2022 (processo n.º 577/14.3BEPRT) que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no processo n.º 577/14.3BEPRT que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação contestada afirmando que: “Face ao exposto, do n.º 2 do art. 11.º do EBF resulta que, a tarefa do intérprete da lei fiscal para apurar o alcance de um termo nela utilizado é interpretar se da lei fiscal decorre diretamente o sentido desse termo. Ora, no caso em apreço, é de presumir que o legislador soube concretizar em termos adequados esse objetivo (art. 9.º n.º 3, do Código Civil), e pretendeu explicitar que as prestações suplementares, para efeitos de IRC, se enquadram entre as “outras componentes do capital próprio” e não nas “partes de capital”. Logo, incorreu num vicio de violação de lei por erro nos pressupostos de facto ao incluir no conceito de partes de capital as prestações acessórias sob o regime de prestações suplementares.”. Esclarecendo o Tribunal Central Administrativo Norte que “A previsão da norma constante do artº.32, nº.2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção em vigor em 2008, não abarcava os encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares ou prestações similares, encargos estes que não eram abrangidos pela expressão “partes de capital”, decisão que transitou em 13 de Março de 2022 — cf. certidão do trânsito em julgado junta como doc. n.º 11 em anexo à p.i.;

f. O acórdão Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 27 de Março de 2014 no processo n.º 06624/13, onde este Tribunal Central conclui ser de manter a decisão de 1.ª instância, do Tribunal Tributário de Lisboa (processo n.º 1733/09.1BELRS), no sentido de que “Por outro lado, quer as prestações acessórias, quer a dívida subordinada, apesar de poderem fazer parte integrante dos investimentos financeiros, não se tratam de partes de capital” (cf. certidão de trânsito em julgado junta como doc. n.º 12 em anexo à p.i.)

g. O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21 de Fevereiro de 2018 (processo n.º 0473/13) que, apreciando decisão de primeira instância do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra emitida no processo n.º 304/11.7BESNT afirma que: “Ali [artigo 45.º do Código do IRC, o legislador fiscal], optou por considerar como categorias diversas, as prestações suplementares, e, as “partes de capital” (ações e quotas), isto é, separou as partes de capital, de outras componentes de capital próprio, como as prestações suplementares. […] Assim, constituindo quer o capital social quer as prestações suplementares contribuições dos sócios para o reforço do património da sociedade, estamos face a obrigações intrinsecamente distintas […] No Sistema de Normalização Contabilística, é clara, a autonomização dos conceitos de partes de capital – reportado ao capital social - e capital próprio, como decorre, entre outros, dos arts. 6º-3/a) e b e 4; 7º-3/a) e b) e 8º-3/b) 11º 1/c) e 2 […] Para além disso, a verdade é que, havendo norma expressa indicativa de os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, nestes casos, não concorrer para a formação do lucro tributável destas sociedades (SGPS) não há idêntica ou similar estatuição aplicável às prestações suplementares” (cf. certidão de trânsito em julgado junta como doc. n.º 13 em anexo à p.i.).

37. Posto isto, decorre do exposto que a sentença dos Autos decidiu erroneamente, violando na sua interpretação o artigo 161.º do CPTA, devendo ser aquela revogada e substituída por decisão que considere verificado o requisito da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA.

38. Finalmente, mostra-se indubitavelmente preenchido o requisito constante da alínea b) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA, na medida em que não foram proferidas sentenças transitadas em julgado, desde logo em número superior, em sentido contrário ao que foi decidido no processo n.º 1259/09.3BESNT, nem sequer é a jurisprudência daí vertente contrária àquela do Supremo Tribunal Administrativo emitida em recurso de uniformização de jurisprudência.

39. Tudo quanto deve ser apreciado e decidido nesta sede à luz do disposto no n.º 2 do artigo 149.º do CPTA.

40. O próprio Tribunal Constitucional também já julgou, apreciando recurso com origem arbitral, questão em tudo semelhante à tratada no processo n.º 1259/09.3BESNT (cf. acórdão n.º 717/2017 de 15 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1013/2016).

41. Apontando para a mesma exacta conclusão, encontramos dezenas de decisões arbitrais.

42. Dito isto, concluindo-se pela verificação de todos os pressupostos legais do mecanismo da extensão de efeitos, deve a sentença recorrida, que assim o não entendeu, ser revogada e ser a extensão solicitada deferida, considerando-se anulado o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios de 2005, na parte em que respeita às correcções sustentadas pela AT de negar a dedução das perdas apuradas pela Recorrente e pela B… S.A. no valor global de € 37.052.364,81,30 com a alienação de prestações suplementares (prestações acessórias sujeitas ao regime das suplementares), com as necessárias consequências.

43. Designadamente relativamente ao acto de liquidação de IRC e juros compensatórios de 2006, como acto consequente.

44. A esta luz e ante a extensão dos efeitos da decisão anulatória emitida no processo n.º 1259/09.3BESNT ao acto de liquidação de IRC e juros compensatórios de 2005 emitido em nome da Recorrente e junto como docs. n.º 2 em anexo à p.i., à AT caberá eliminar a agressão concretizada por aquele acto, nomeadamente, removendo as consequências directas ou imediatas do mesmo, como seja o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios de 2006, na parte relevante.

45. Não podendo, pois, os actos identificados ter quaisquer efeitos por aplicação da decisão que se tornou definitiva no processo n.º 1259/09.3BESNT, deverá o imposto liquidado e pago a mais pela Recorrente ser restituído, sendo ainda liquidados e pagos juros indemnizatórios nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT.

46. É neste ensejo que dispõe o n.º 5 do artigo 176.º do CPTA que em processo de execução de julgados pode ser pedida declaração de nulidade dos actos desconformes com a sentença, bem como a anulação daqueles que mantenham, sem fundamento válido, a situação constituída pelos actos anulados — exactamente como se procede in casu.

47. Tudo visto, à luz do exposto, a sentença dos Autos decidiu erroneamente, violando na sua interpretação o artigo 161.º do CPTA, devendo ser aquela revogada e substituída por decisão que considere verificados todos os requisitos do artigo 161.º do CPTA, ordenando-se a extensão de efeitos da decisão, na parte favorável, em que julga a impugnação procedente “quanto à correção referente à transmissão onerosa de partes de capital”, proferida na impugnação judicial n.º 1259/09.3BESNT nos termos vindos de propugnar e solicitados na p.i. dos Autos.

Termina pedindo:

Termos em que, deve concedido provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que considere o pedido de extensão de efeitos procedente, por provado, requerendo-se que seja determinada (i) a extensão dos efeitos da sentença final proferida no processo n.º 1259/09.3BESNT ao acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2005 notificado à Recorrente, anulando-o na parte respectiva e anulando o despacho da Directora-Geral da AT que indeferiu aquela extensão, e (ii) a execução da referida sentença a favor da Recorrente, considerando a anulação do identificado acto de liquidação, do seguinte modo:

a) Sejam retirados os devidos efeitos quanto ao acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2006, na parte respectiva, praticado com base no acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2005 notificado à Recorrente ora anulado e incompatível com a decisão exequenda;

b) Condene-se a AT à restituição do valor pago a mais com referência ao acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2005, em montante de € 10.394.386,47, notificado à Recorrente e já identificado,

c) Condene-se a AT à liquidação e pagamento de juros indemnizatórios, à luz do artigo 43.º da LGT, sobre o valor do imposto e juros pagos a mais pela Recorrente com referência a 2005, desde a data desse pagamento, em 30 de Novembro de 2013, até à data do reembolso devido;

d) Condene-se a AT ao pagamento de indemnização pela prestação indevida de garantia, conforme ao artigo 53.º da LGT, a qual foi apresentada pela Recorrente para a suspensão do processo de execução fiscal de 2005 (a garantia bancária n.º …, no montante € 14.656.906,24);

e) Fixe-se um prazo, não superior a 30 dias, para o cumprimento do dever de executar a decisão judicial em apreço nos termos referidos nos pontos anteriores; e

f) Imponha-se sanção pecuniária compulsória, a aplicar à Sr.ª Directora Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, por cada dia de atraso na execução da sentença para além do prazo a ser fixado por este douto Tribunal.

Adicionalmente, requer-se a V. Exas. que seja a Recorrente dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais. Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:

II- CONCLUSÕES

i) Inconformado com a sentença proferida pelo douto Tribunal a quo, que julgou a acção improcedente, e em consequência absolveu a entidade Recorrida do pedido, vêm o Recorrente interpor recurso para esse Venerando Tribunal alegando em síntese que a sentença recorrida decidiu erroneamente, violando na sua interpretação o artigo 161.º do CPTA, devendo ser aquela revogada e substituída por decisão que considere verificados todos os requisitos do artigo 161.º do CPTA, ordenando-se a extensão de efeitos da decisão, na parte favorável, em que julga a impugnação procedente “quanto à correção referente à transmissão onerosa de partes de capital”, proferida na impugnação judicial n.º 1259/09.3BESNT.

ii) Em sentido contrário, entende a entidade aqui Recorrida que o douto Tribunal “a quo” fez uma exacta apreciação dos factos e correcta aplicação do direito, maxime das normas legais aplicáveis, razão pela qual deverá ser mantida a douta sentença proferida.

iii) O mecanismo de extensão dos efeitos da sentença a casos idênticos previsto no Art.º 161.º do CPTA, configura uma concretização do princípio da tutela jurisdicional efetiva (cf. Art.º 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), tendo por desígnios o descongestionamento dos tribunais administrativos e a redução do fenómeno de massificação processual, a promoção da igualdade de tratamento entre situações iguais e ainda a garantia de uma resposta célere para a resolução de questões que oponham a Administração e os particulares.

iv) A extensão dos efeitos do Art.º 161.º do CPTA é, assim, permitida quando a pretensão se encontre “na mesma situação jurídica” de outras anteriormente julgadas pelos tribunais administrativos e fiscais (cf. Art.º 161.º, n.º 1 do CPTA), sendo que, para o efeito, é necessário que nos encontremos perante “casos perfeitamente idênticos” (cf. Art.º 161.º, n.º 2 do CPTA e ANA CELESTE CARVALHO, A extensão dos efeitos da sentença no processo administrativo revisto, in revista E-Pública, Volume 3, N.º 1, abril de 2016, pp. 72-73).

v) O requisito de existir uma ou várias pessoas destinatárias de acto administrativo com idêntico conteúdo ou que se encontrem colocadas na mesma situação jurídica, exige que existam casos perfeitamente idênticos, sendo insuficiente a existência de casos semelhantes ou em que exista uma aproximação entre as situações de facto e de direito, exigindo assim a lei exige uma perfeita identidade de situações pois visa atribuir-se força executiva a uma sentença proferida noutro processo.

vi) Conforme se expendeu no Acórdão do STA, de 24/10/2013, P. 0761/13 e Acórdão do TCA Sul, de 21/11/2013, P. 05438/09, e ainda na doutrina JOÃO TIAGO SILVEIRA (pp. 834), o legislador assumiu em letra de lei que exista uma perfeita identidade de situações jurídicas, deste modo se limitando a pretensão de extensão dos efeitos da sentença ao interessado que se encontre na mesmíssima situação material à do autor da sentença transitada em julgado.

vii) Recorta-se assim que, como “casos perfeitamente idênticos”, a jurisprudência tem decidido no sentido de que tal se reporta a uma rigorosa identidade dos factos relevantes para uma mesma concreta solução jurídica, sendo de prescindir dos factos instrumentais ou daqueles que não têm influência para a construção da situação jurídica relevante para efeitos da extensão de efeitos.

viii) Ainda que o pressuposto consignado no n.º 2 do Art.º 161.º do CPTA, não deva ser entendido como “uma identidade factual absoluta”, importará sempre que a questão jurídica envolvida e os contornos factuais relevantes para a apreciação desse problema jurídico sejam idênticos, pelo que terá de existir perfeita identidade material de situações materiais como pressuposto, enquanto um dos principais fundamentos para o regime da extensão dos efeitos, baseado num princípio de igualdade material. (Nesse sentido, refere o Acórdão do STA, de 19/04/2007, Proc. n.º 0164A/04 e acórdão do Tribunal Constitucional (Acórdão do TC n.º 370/2008).

ix) Em face da lei, da doutrina e da basta jurisprudência dos Tribunais Superiores subjaz que o entendimento perfilhado pela Recorrente, é claramente infundado na medida em que entende que basta que a questão jurídica envolvida e os contornos factuais relevantes para a apreciação do problema jurídico sejam idênticos, sem que seja necessário que haja uma identidade factual absoluta entre as sentenças transitadas em julgado e a situação apresentada pelo particular.

x) Efectivamente, como “casos perfeitamente idênticos”, a jurisprudência tem decidido no sentido de que tal se reporta a uma rigorosa identidade dos factos relevantes para uma mesma concreta solução jurídica, sendo de prescindir dos factos instrumentais ou daqueles que não têm influência para a construção da situação jurídica relevante para efeitos da extensão de efeitos (a propósito Acórdão do STA de 19 de fevereiro de 2009, in Proc. nº 48087- A).

xi) Terá de haver identidade sobre a mesma situação jurídica a que se reporta a sentença de cujos efeitos se pretende a extensão (nº 1); (ii) quanto a eles não haja sentença transitada em julgado (n.º1); (iii) os casos decididos sejam perfeitamente idênticos (nº 2); (iv) no mesmo sentido, tenham sido proferidas cinco sentenças transitadas em julgado ou, existindo situações de processos em massa, nesse sentido tenham sido decididos em três casos os processos seleccionados segundo o disposto no artº 48º (nº 2) – (v.d. Acórdãos do STA de 13-11-2007, P. 0164A/04, de 28-11-2007; P. 048087C, de 17-12- 2008, P. 0239A/05, 21-11-2013, P. 05438/09, do TCAS de 27-11-2013, P 0839/13, do TCA Norte, de 18/12/2008, P. 00525/04.9BECBR-A).

xii) Assim, em atenção ao determinado na lei bem como aos argumentos aquilatados na doutrina e na jurisprudência, e tal como sufragado na sentença recorrida do confronto da situação substantiva à decisão proferida no Proc. n.º 1259/09.3BESNT, cujos efeitos se pretende a extensão, com a situação substantiva relativa ao acto de liquidação adicional de IRC relativamente ao qual vem pedida a referida extensão, afere-se que não se encontram reunidos os pressupostos consignados na lei.

xiii) Com efeito, o acórdão proferido no Proc. n.º 1259/09.3BESNT, pelo TCAS anulou parcialmente o acto de liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2005 - quanto à correção referente à transmissão onerosa de partes de capital, porquanto considerou que a não aceitação do custo ou perdas nos termos do n.º 7, do Art.º 23.º do CIRC diz respeito à “transmissão onerosa de partes de capital”, sendo que o conceito de “partes de capital” não engloba as prestações suplementares, entendeu-se no sentido empregue diretamente na lei fiscal, no Art.º 42.º, n.º 3, do CIRC, na redação dada pelo n.º 1 do Art.º 44.º da Lei n.º 60-A/2005 de 30 de Dezembro.

xiv) Acresce que, a liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310011390, de 2005, de que é sujeito passivo a Recorrente, e para a qual quer ver aplicada a extensão dos efeitos do decidido, foi objeto de impugnação judicial n.º 88/13.4BEALM, tendo sido objeto de decisão de procedência parcial, proferida pelo TAF de Almada, em 2017.05.31.

xv) Tal decisão no que tange à questão aqui sob escrutínio, e por referência à redação em vigor para o ano de 2005, reiterou o entendimento perfilhado pela Recorrida no sentido de que as prestações suplementares (e as prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares) se integram no conceito de “partes de capital” para efeitos fiscais, sendo de aplicar o n.º 5 e 7 do Art.º 23.º do Código do IRC, decidindo julgar improcedente, por não provada, a impugnação no que respeita à dedução das menos valias decorrentes da alienação das prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares no montante de Z 37.052.364,81, absolvendo a RFP do pedido, nesta parte.

xvi) Refere-se peremtoriamente na referida sentença que o entendimento sufragado no Acórdão do Tribunal Arbitral, processo n.º 69/2013, de 2013-10-22, de que as prestações suplementares se englobam no conceito de “capital próprio”, mas não no de “partes de capital” - «será absolutamente verdade para o exercício de 2006 e seguintes. (... ) e adianta ainda a douta sentença “Se fosse claro que as prestações não eram partes de capital, no sentido em que lhe é atribuído pelo Art.º 23.º, n.º 7 do CIRC, mas sim uma realidade distinta como defende a Impugnante, o legislador não teria tido a necessidade de introduzir qualquer alteração o Art.º 42.º, n.º 3 do CIRC. (... ) à data dos factos nenhum elemento interpretativo existia no CIRC que fosse capaz de concretizar o que o legislador pretendia afirmar com “partes de capital”. (realce nosso)

xvii) Recorta-se assim que no âmbito da sentença proferida em sede de 1ª instância a Recorrente não obteve vencimento de causa, tendo a sentença perentoriamente entendido que à data dos factos em apreço, ou seja 2005 nenhum elemento interpretativo existia no CIRC que fosse capaz de concretizar o que o legislador pretendia afirmar com “partes de capital.

xviii) Neste desiderato, e conforme reiterado na douta sentença é em face dos conceitos existentes na lei à data dos factos que se terá de aferir da legalidade ou ilegalidade da correção efetuada pela Executada que (…) somos forçados a entender que para efeitos do n.º 5 e 7 do artigo 23.º do CIRC, na redacção em vigor à data dos factos por partes de capital devemos entender também, prestações suplementares e não apenas o capital das sociedades.» [destaque nosso].

xix) A referida decisão proferida na impugnação judicial n.º 88/13.4BEALM, não transitou em julgado em face da interposição de recurso jurisdicional, tanto pela Recorrente, como pela ora Recorrida, concluindo-se que, quanto a esta vertente da liquidação estamos perante duas liquidações adicionais respeitantes a IRC do ano de 2005, e encerravam correções da Recorrida, em consequência de se considerar que as prestações suplementares (e as prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares) subsumíveis no conceito de “partes de capital” para efeitos fiscais, sendo de aplicar o n.º 5 e 7 do Art.º 23.º do Código do IRC, tais situações jurídicas tiveram tratamento diferenciado, em razão da dissonância de entendimento em sede de aplicação da lei no tempo.

xx) Com efeito, no Proc. n.º 1259/09.3BESNT, cujos efeitos se pretende a extensão, aplicou-se à liquidação de 2005, a definição contida no Art.º 42.º, n.º 3, do CIRC, na redação dada pelo n.º 1 do Art.º 44.º da Lei n.0 60-A/2005, de 30 de Dezembro, sem mais, enquanto que, no Proc. n.º 88/13.4BEALM, se entendeu que tal redação, só seria aplicável para o exercício de 2006 e seguintes, não abrangendo, assim, o exercício ali em exame (2005).

xxi) Logo, e no que se recorta aos elementos de direito relativamente às questões factuais apreciadas as mesmas não são inteiramente coincidentes, ou seja, as questões de direito determinaram um juízo diametralmente oposto quanto à qualificação das prestações suplementares como partes de capital, nas decisões proferidas pelo que, a questão central, e os elementos de direito num e noutro processo, são claramente distintos.

xxii) Com efeito, do cotejo de ambas as situações, e tendo em conta a fundamentação jurídica vertida nas decisões, recorta-se serem diametralmente opostas, pois, a questão da aplicação da lei no tempo, foi analisada e concretizada no Proc. n.º 88/13.4BEALM, ao contrário do que se verifica Proc. n.º 1259/09.3BESNT, cujos efeitos se pretende a extensão.

xxiii) Ademais, a fundamentação jurídica patente nas decisões assenta em distinta aplicação das normas legais bem como dos seus efeitos jurídicos, assentes na aplicação da lei no tempo, pois enquanto que a fundamentação espelhada no Proc. n.º 88/13.4BEALM entendeu que tal redação, só seria aplicável para o exercício de 2006 e seguintes, não abrangendo, assim, o exercício ali em exame (2005), no Proc. n.º 1259/09.3BESNT, cujos efeitos se pretende a extensão, aplicou-se à liquidação de 2005, a definição contida no Art.º 42.º, n.º 3, do CIRC, na redação dada pelo n.º 1 do Art.º 44.º da Lei n.º 60- A/2005, de 30 de Dezembro, donde, os elementos de direito num e noutro processo, são claramente distintos.

xxiv) Acresce ainda que, tal facto é ainda mais notório e relevante quando se procede à análise e apreciação das cinco sentenças trazidas pela Recorrente para preenchimento do disposto no n.º 2 do Art.º 161.º do CPTA (5 (cinco) decisões [2] pelos Tribunais Centrais e pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), todas transitadas em julgado, em impugnações judiciais em que se discutiam liquidações de IRC, tendo-se concluído que, em sede fiscal, o conceito de “partes de capital” não inclui as prestações suplementares).

xxv) Como aquilatou a sentença recorrida da análise individualizada das decisões, conclui-se de forma clara não estarmos perante a mesma questão de direito, cuja resolução convoque a interpretação e aplicação dos mesmos princípios e regras jurídicas, para além de que importa não olvidar a aplicação da lei no tempo, enquanto questão inelutável para a apreciação da questão atinente à extensão dos efeitos da sentença.

xxvi) Assim, e relativamente ao Acórdão do STA, emitido em 28 de Fevereiro de 2018 no âmbito do Proc. n.º 01026/17, o mesmo julgou a impugnação judicial n.º 383/13.2BELRA, originária do TAF de Leiria, improcedente, e refere-se a liquidações de IRC dos exercícios dos anos de 2008, 2009 e 2010.

xxvii) Logo, e em face dos exercícios em questão – 2008 a 2010 - inexiste qualquer similitude relativamente à norma do Art.º 23.º do CIRC e Art.º 42.º do CIRC, aplicáveis e com redacção à data do exercício de 2005, não se colocando sequer em causa a aplicação da lei no tempo na definição contida no Art.º 42.º, n.º 3, do CIRC, na redação dada pelo n.º 1 do Art.º 44.º da Lei n.0 60-A/2005, de 30 de Dezembro.

xxviii) Como assentiu a sentença recorrida, o Acórdão do STA de 28.02.2018, proferido no processo n.º 01026/17, que conhecendo, em substituição, julgou a impugnação judicial n.º 383/13.2BELRA, originária do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, improcedente, refere-se a liquidações de IRC dos exercícios dos anos de 2008, 2009, 2010, pelo que, não se coloca sequer a questão da aplicação da lei no tempo da definição contida no artigo 42.º, n.º 3, do CIRC, na redação dada pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 60- A/2005, de 30 de Dezembro, sendo, pois, suficiente para afastar a convocação desta decisão para efeito da alínea a) do n.º 2 do Art.º 161.º do CPTA.

xxix) Importa ainda reiterar que, a questão objecto de escrutínio naquele aresto prendia-se com a aferição da indispensabilidade dos custos - ou seja, saber se uma sociedade ao obter fundos (e pagar juros) para os entregar a uma sociedade participada sem qualquer remuneração causal e direta está ainda a exercer adequadamente a sua atividade com um ânimo lucrativo.

xxx) Logo, não obstante interpretação de que as “prestações suplementares” como sendo uma “componente do capital próprio” e “não partes de capital”, tal qualificação não teve interferência com a decisão.

xxxi) Na verdade, o que relevou foi a consideração de que tais “prestações suplementares” não configuravam exercício da sua atividade empresarial, porque a impugnante não tinha por objeto, também, a gestão de participações sociais, tendo-se concluído assim que, o reforço do capital da sociedade participada através de prestações suplementares efectuadas pela impugnante não são exercício da actividade empresarial da impugnante, pelo que os custos que incorram com essas ou por causa das realizações de tais prestações não são custos dedutíveis em sede de IRC à luz do Art.º 23.º do CIRC (no mesmo sentido, veja-se o Acórdão do STA de 21-02-2018, proferido processo n.º 0473/13).

xxxii) Também relativamente ao Acórdão do STA de 16 de Setembro de 2020 no Proc. n.º 0954/13.7BEPRT que confirmou a sentença proferida pelo TAF do Porto, é respeitante a liquidação adicional de 2009, que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional contestada, tendo reiterado que “A previsão da norma constante do Artº. 32, nº. 2, do EBF, na redacção em vigor em 2009, não abarcava os encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares, encargos estes que não eram abrangidos pela expressão “partes de capital”.

xxxiii) Ora, em face do exercício em apreço - 2009 - inexiste qualquer similitude relativamente à norma do Art.º 23.º do CIRC e Art.º 42.º do CIRC, aplicáveis e com redacção à data do exercício de 2005, não se colocando em causa a aplicação da lei no tempo da definição contida no Art.º 42.º, n.º 3, do CIRC, na redação dada pelo n.º 1 do Art.º 44.º da Lei n.0 60-A/2005, de 30 de Dezembro, pelo que também aqui, não se reúne os pressupostos consignados na alínea a) do n.º 2 do Art.º 161 º do CPTA.

xxxiv) O mesmo se verifica, relativamente ao Acórdão do TCA Norte, de 20 de Janeiro de 2022 Proc. n.º 577/16.3BEPRT que confirmou a sentença proferida pelo TAF do Porto que, por referência a IRC do ano de 2008 previsão da norma constante do Artº. 32, nº. 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção em vigor em 2008, que não abarcava os encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares ou prestações similares, encargos estes que não eram abrangidos pela expressão “partes de capital”.

xxxv) Logo, não estamos perante a circunstância de terem sido proferidas cinco sentenças transitadas em julgado, no mesmo sentido relativamente à interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras jurídicas, e nesse desiderato, à luz da interpretação que consentânea com a letra da lei, não se encontram verificados os requisitos enunciados previsto no n.º 2 do Art.º 161.º do CPTA para efeitos de extensão dos efeitos da sentença, decaindo liminarmente os argumentos aduzidos pelo Recorrente.

xxxvi) Nesse desiderato, improcedem os argumentos suscitados pela Recorrente não se encontrando reunidos os requisitos consignados na lei relativamente à extensão dos efeitos da decisão (em parte) favorável, proferida na impugnação judicial n.º 1259/09.3BESNT, e pelo TCAS, em acórdão de 9 de Junho de 2021, que transitou em julgado em 15 de Julho de 2021, ao acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.0 2009 8310011390, de 2005, na medida em que não se mostram preenchidos os pressupostos do n.º 2 do Art.º 161.º do CPTA.

xxxvii) Neste desiderato, são espúrios os argumentos aventados pela Recorrente.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos mais de direito que V.ª Ex.ª doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso, devendo manter –se na ordem jurídica a douta sentença recorrida.

O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no art. 146.º, n.º 1 do CPTA, exarou parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 1.º do CPTA.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III. A. PROBATÓRIO

FACTOS PROVADOS:

Com interesse e relevo para a decisão a proferir, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, consideram-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respetivos:

1. Em 21-12-2012, foi proferida sentença no processo n.º 1259/09.3BESNT, por este Tribunal Tributário – cfr. documento 1 junto com a petição inicial, de fls. 42 a 115 do SITAF;

2. Em 09-06-2021, em sede de recurso jurisdicional da sentença referida no ponto antecedente, foi proferido Acórdão no processo n.º 1259/09.3BESNT, que correu termos na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul – cfr. documento 1 junto com a petição inicial, de fls. 116 a 196 do SITAF;

3. Da fundamentação de direito do acórdão identificado no ponto que antecede, consta, além do mais, o seguinte:

“(…) Invocou a Impugnante ainda quanto à correcção em apreço que a mesma enferma de vício de violação de lei porque as perdas relativas às prestações suplementares, e por maioria de razão, de prestações acessórias, não se encontram abrangidas pelo n.º 7, do art. 23.º do CIRC, normativo fundamentador da correção.

E, como efeito, assiste-lhe razão.

Resulta expressamente do n.º 7, do art. 23.º do CIRC que a não aceitação do custo ou perdas aí previstas, apenas diz respeito à “transmissão onerosa de partes de capital”.

Ora, o conceito de “partes de capital” não engloba as prestações suplementares, tal como decorre do sentido empregue diretamente na lei fiscal, no art. 42.º, n.º 3, do CIRC na redação dada pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro, que veio esclarecer que as prestações suplementares se englobam no conceito de «capital próprio», mas não no de «partes de capital» (“3 - A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.”).

Ou seja, o legislador fiscal distingue claramente o conceito de “partes de capital do conceito de “outras componentes do capital próprio”. Entende que o conceito amplo de “capital próprio” é composto pelas “partes de capital” e por “outras componentes”. Mais entende que as prestações suplementares revestem a natureza de “outras componentes do capital próprio” como se retira da expressão “designadamente”.

Nas leis fiscais esse é o sentido que deve ser dado aos termos “capital próprio”, “partes de capital” e “outras componentes do capital próprio” porque é aquele que decorrente da lei fiscal (cf. última parte, do n.º 2, do art. 11.º da LGT).

Por outro lado, sublinhe-se que o conceito de “partes de capital” ínsito no n.º 3 do art. 42.º do CIRC encontra-se numa norma respeitante à determinação de menos valias derivadas de transmissão onerosas de partes de capital próprio das sociedades, o que implica, de acordo com a coerência do sistema jurídico que deve presidir à interpretação, que esse é o mesmo sentido que o legislador pretendeu utilizar no disposto no n.º 7, do art. 23.º do CIRC que também diz respeito a menos-valias, pelo que não inclui as prestações suplementares, e por maioria de razão as prestações acessórias que se subordinam ao regime de restituição.

Assim sendo, assiste razão à Impugnante, devendo a correção ser anulada.

Pelo exposto, e em suma, nesta parte, importa (…) revogar a sentença recorrida nesta parte, e em substituição julgar procedente a impugnação judicial. (…)” – cfr. fls. 169 a 171 do SITAF;

4. O acórdão referido nos pontos 2 e 3 que antecedem transitou em julgado em 15-10-2021 – cfr. certidão de trânsito em julgado a fls. 41 do SITAF;

5. Em 17-10-2013, foi proferido Acórdão no processo n.º 06624/13, pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, concluindo pela manutenção da decisão de 1.ª instância, do Tribunal Tributário de Lisboa (processo n.º 1733/09.1BELRS), no sentido de que “Por outro lado, quer as prestações acessórias, quer a dívida subordinada, apesar de poderem fazer parte integrante dos investimentos financeiros, não se tratam de partes de capital” – cfr. fls. 746 a 806 do SITAF;

6. A decisão referida no ponto antecedente transitou em julgado em 23-11-2017 – cfr. certidão de trânsito em julgado a fls. 686 do SITAF;

7. Em 15-09-2016, foi proferido Acórdão no processo n.º 09691/16, pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, que confirmou a sentença proferida por este Tribunal Tributário de Lisboa no processo n.º 690/08.9BELRS, que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional contestada por considerar que o n.º 3 do artigo 42.º do Código do IRC, na redação vigente em 2004, ao fazer referência expressa apenas a ¯partes de capital‖, não incluía ¯ as perdas resultantes da alienação onerosa de prestações suplementares, o qual transitou em julgado em 24-10-2016 – cf. certidão do trânsito em julgado a fls. 419 do SITAF;

8. Em 21-02-2018, foi proferido Acórdão no processo n.º 0473/13, pela Secção de Contencioso Tributário do STA, que, apreciando decisão de primeira instância do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra emitida no processo n.º 304/11.7BESNT afirma que: “Ali [artigo 45.º do Código do IRC, o legislador fiscal], optou por considerar como categorias diversas, as prestações suplementares, e, as “partes de capital” (ações e quotas), isto é, separou as partes de capital, de outras componentes de capital próprio, como as prestações suplementares. […] Assim, constituindo quer o capital social quer as prestações suplementares contribuições dos sócios para o reforço do património da sociedade, estamos face a obrigações intrinsecamente distintas […] No Sistema de Normalização Contabilística, é clara, a autonomização dos conceitos de partes de capital – reportado ao capital social - e capital próprio, como decorre, entre outros, dos arts. 6º-3/a) e b e 4; 7º-3/a) e b) e 8º-3/b) 11º 1/c) e 2 […] Para além disso, a verdade é que, havendo norma expressa indicativa de os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, nestes casos, não concorrer para a formação do lucro tributável destas sociedades (SGPS) não há idêntica ou similar estatuição aplicável às prestações suplementares” – cfr. fls. 877 a 907 do SITAF;

9. A decisão referida no ponto antecedente transitou em julgado em 18-06-2018 – cfr. certidão de trânsito em julgado a fls. 876 do SITAF;

10. Em 28-02-2018, foi proferido Acórdão no processo n.º 01206/17, pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA), que, conhecendo em substituição, julgou a impugnação judicial n.º 383/13.2BELRA, originária do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, improcedente, esclarecendo que, no artigo 45.º do Código do IRC, o legislador fiscal, “optou por considerar como categorias diversas, as prestações suplementares, e, as “partes de capital” (ações e quotas), isto é, separou as partes de capital, de outras componentes de capital próprio, como as prestações suplementares” e que “constituindo quer o capital social quer as prestações suplementares contribuições dos sócios para o reforço do património da sociedade, estamos face a obrigações intrinsecamente distintas”. Mais se esclarecendo que: “No Sistema de Normalização Contabilística, é clara, a autonomização dos conceitos de partes de capital – reportado ao capital social - e capital próprio, como decorre, entre outros, dos arts. 6º-3/a) e b e 4; 7º-3/a) e b) e 8º-3/b) 11º 1/c) e 2 […] Para além disso, a verdade é que, havendo norma expressa indicativa de os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, nestes casos, não concorrer para a formação do lucro tributável destas sociedades (SGPS) não há idêntica ou similar estatuição aplicável às prestações suplementares” – cfr. fls. 462 a 555 do SITAF;

11. A decisão referida no ponto antecedente transitou em julgado em 18-10-2018 — cfr. certidão do trânsito em julgado a fls. 462 do SITAF;

12. Em 16-09-2020, foi proferido Acórdão no processo n.º 0954/13.7BEPRT, pela Secção de Contencioso Tributário do STA, que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação adicional contestada afirmando que: “A previsão da norma constante do artº.32, nº.2, do E.B.Fiscais, na redacção em vigor em 2009, não abarcava os encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares, encargos estes que não eram abrangidos pela expressão «partes de capital»“, transitado em julgado em 01-10-2020 – cfr. certidão do trânsito em julgado a fls. 556 do SITAF;

13. Em 20-01-2022, foi proferido Acórdão no processo n.º 577/14.3BEPRT, pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte que confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que considerou a impugnação judicial procedente e anulou a liquidação contestada afirmando que:

«Face ao exposto, do n.º 2 do art. 11.º do EBF resulta que, a tarefa do intérprete da lei fiscal para apurar o alcance de um termo nela utilizado é interpretar se da lei fiscal decorre diretamente o sentido desse termo. Ora, no caso em apreço, é de presumir que o legislador soube concretizar em termos adequados esse objetivo (art. 9.º n.º 3, do Código Civil), e pretendeu explicitar que as prestações suplementares, para efeitos de IRC, se enquadram entre as “outras componentes do capital próprio” e não nas “partes de capital”. Logo, incorreu num vicio de violação de lei por erro nos pressupostos de facto ao incluir no conceito de partes de capital as prestações acessórias sob o regime de prestações suplementares.

(…) A previsão da norma constante do artº.32, nº.2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção em vigor em 2008, não abarcava os encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares ou prestações similares, encargos estes que não eram abrangidos pela expressão “partes de capital”» – cfr. fls. 629 a 668 do SITAF;

14. A decisão referida no ponto antecedente transitou em julgado em 13-03-2022 – cfr. certidão de trânsito em julgado a fls. 577 do SITAF;

15. Em 09-03-2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º - e juros compensatórios, referente ao ano de 2005, dirigida à sociedade C… S.A., de cuja demonstração se extrai o seguinte:

16. Em 30-12-2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º … e juros compensatórios, referente ao ano de 2006, dirigida à sociedade C… S.A., de cuja demonstração se extrai o seguinte:

17. O ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.º …, de 2005, foi objeto de impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que correu termos sob o n.º 88/13.4BEALM, o qual se encontra atualmente pendente, em sede de recurso, no Tribunal Central Administrativo Sul – cfr. Acórdão do STA de fls. 376 a 384 do SITAF;

18. O ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios n.º …, de 2006, foi objeto de impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que correu termos sob o n.º 909/11.6BEALM, que se encontra suspenso a aguardar a decisão final transitada em julgado a emitir no processo n.º 88/13.4BEALM - cfr. Acórdão do STA de fls. 376 a 384 do SITAF;

19. Através de requerimento datado de 28-03-2022, a sociedade A… S.A apresentou à AT pedido de extensão dos efeitos da sentença, no qual solicitou a anulação, na parte respetiva, do ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2005 já identificado, com o necessário reembolso do IRC e juros indevidamente pagos, com a liquidação e pagamento de juros indemnizatórios, e ainda a anulação dos atos consequentes, na parte relevante, como seja a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2006, tudo com os devidos efeitos legais – cfr. fls. 386 a 400 do SITAF;

20. Em 02-06-2022, por funcionária da AT – Direção de Serviços de Justiça Tributária, foi elaborada ¯INFORMAÇÃO‖, de cujo teor se extrai, além do mais, o seguinte:

21. Em 03-07-2022, sobre o documento referido no ponto que antecede, a Diretora-Geral da AT proferiu decisão de indeferimento – cfr. fls. 405 do SITAF;

22. Em 07-07-2022, pela Direção de Serviços de Justiça Tributária foi emitido ofício de notificação, sob o n.º …, dirigido à sociedade A… S.A, do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

23. Em 03-07-2022, sobre o documento referido no ponto que antecede, a Diretora-Geral da AT proferiu decisão de indeferimento – cfr. fls. 405 do SITAF;

24. Em 07-07-2022, pela Direção de Serviços de Justiça Tributária foi emitido ofício de notificação, sob o n.º 324, dirigido à sociedade A… S.A, do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

25. Em 24-02-2022, a petição de execução deu entrada neste Tribunal – cfr. fls. 1 do SITAF.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe registar como não provados.

III. B. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A convicção que permitiu julgar os factos provados, acima descritos, formou-se com base na análise crítica dos documentos juntos aos autos, por não terem sido impugnados e não haver indícios que ponham em causa a sua genuinidade, conforme referido em cada um dos pontos do probatório.

II.2. Fundamentação de Direito

Alega a Recorrente, na conclusão 1.ª das suas alegações de recurso, que a sentença recorrida padece de lapso material no ponto 23 do probatório, por aí se ter indicado - por referência a fls. 1 do SITAF -, que a petição de execução deu entrada em 24-02-2022, quando, do mencionado elemento dos autos, resulta inequivocamente que tal entrada ocorreu em 05-09-2022, requerendo, por isso, a respetiva retificação ao abrigo do disposto no artigo 614.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil.

Importa começar por referir que, nos termos do artigo 614.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ao processo tributário por força do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, a retificação de erros materiais da sentença compete, em regra, ao tribunal que a proferiu. Sucede que, no caso, a Recorrente suscitou logo na primeira conclusão do recurso a existência deste lapso manifesto, sem que tal questão tivesse sido apreciada pelo tribunal de primeira instância antes da subida dos autos.

Não obstante, estando em causa um erro material ostensivo, que resulta de forma imediata do teor da decisão recorrida em conjugação com o elemento para o qual a própria sentença remete, isto é, o registo constante de fls. 1 do SITAF, a respetiva correção não envolve qualquer operação de reapreciação do mérito da causa, nem qualquer valoração jurídica controvertida, tratando-se apenas da correção de uma inexatidão material.

Acresce que a questão foi expressamente incluída nas conclusões do recurso, integrando, por isso, o respetivo objeto, o que legitima o seu conhecimento por este Tribunal.

Nestas circunstâncias, e atendendo aos princípios da economia processual e da celeridade, bem como à proibição da prática de atos inúteis consagrada no artigo 130.º do CPC, não se justifica a devolução dos autos à primeira instância para a prática de um ato de natureza meramente formal, devendo este Tribunal proceder diretamente à correção do referido lapso material.

Em consequência, onde no ponto 23 do probatório se lê “Em 24-02-2022, a petição de execução deu entrada neste Tribunal - cfr. fls. 1 do SITAF”, deve passar a ler-se “Em 05-09-2022, a petição de execução deu entrada neste Tribunal - cfr. fls. 1 do SITAF”.

Prosseguindo.

A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de direito, por nela se ter concluído pela não verificação do requisito previsto no n.º 2 do artigo 161.º do CPTA quanto aos acórdãos do STA proferidos em 2018-02-28 no processo n.º 01206/17, em 2018-02-21, no processo n.º 0473/13, em 2020-09-16, no processo n.º 0954/13.7BEPRT e ainda quanto ao acórdão proferido pelo TCAN em 2022-01-20, no processo n.º 00577/14.3BEPRT, por si invocados.

Mais defende o entendimento de que ao não se ter pronunciado sobre a relevância do acórdão proferido pelo TCAS em 2016-09-15, no proc. 09691/16, o Tribunal a quo terá considerado, implicitamente, que esta decisão preenche os requisitos para que seja considerada no contexto da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA.

Vejamos então.

O dissídio recursório reconduz-se, como referido, ao juízo da sentença segundo o qual não se mostra preenchido o requisito de terem sido proferidas, por tribunais superiores, no mesmo sentido, cinco sentenças transitadas em julgado, relativas a casos perfeitamente idênticos, como exige a alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA.

Ora, a apreciação deste fundamento de recurso impõe, antes de mais, a densificação dos conceitos indeterminados utilizados pelo artigo 161.º do CPTA, de uma mesma situação jurídica e, sobretudo, de “casos perfeitamente idênticos”.

Com efeito, é a seguinte a redação do preceito em questão:

Artigo 161.º

Extensão dos efeitos da sentença

1- Os efeitos de uma sentença transitada em julgado que tenha anulado ou declarado nulo um ato administrativo desfavorável, ou reconhecido a titularidade de uma situação jurídica favorável a uma ou várias pessoas, podem ser estendidos a outras pessoas que, quer tenham recorrido ou não à via contenciosa, tenham sido objeto de ato administrativo com idêntico conteúdo ou se encontrem colocadas na mesma situação jurídica, desde que, quanto a estas, não exista sentença transitada em julgado.

2- O disposto no número anterior vale apenas para situações em que existam vários casos perfeitamente idênticos, nomeadamente no domínio do emprego público e em matéria de concursos, e só quando se preencham cumulativamente os seguintes pressupostos:

a) Terem sido proferidas por tribunais superiores, no mesmo sentido, cinco sentenças transitadas em julgado ou, existindo situações de processos em massa, nesse sentido terem sido decididos em três casos, por sentença transitada em julgado, os processos selecionados segundo o disposto no artigo 48.º;

b) Não ter sido proferido número superior de sentenças, também transitadas em julgado, em sentido contrário ao das sentenças referidas na alínea anterior, nem serem as referidas sentenças contrárias a doutrina assente pelo Supremo Tribunal Administrativo em recurso para uniformização de jurisprudência.

3- Para o efeito do disposto no n.º 1, o interessado deve apresentar, no prazo de um ano, contado desde a data em que a sentença tenha transitado em julgado, um requerimento dirigido à entidade pública que, nesse processo, tenha sido demandada.

4- Indeferida a pretensão ou decorridos três meses sem decisão da Administração, o interessado pode requerer, no prazo de dois meses, ao tribunal que tenha proferido a sentença, a extensão dos respetivos efeitos e a sua execução em seu favor, sendo aplicáveis, com as devidas adaptações, os trâmites previstos no presente título para a execução das sentenças de anulação de atos administrativos.

5- A extensão dos efeitos da sentença, no caso de existirem contrainteressados que não tenham tomado parte no processo em que ela foi proferida, só pode ser requerida se o interessado tiver lançado mão, no momento próprio, da via judicial adequada, encontrando-se pendente o correspondente processo.

6- Quando, na pendência de processo impugnatório, o ato impugnado seja anulado por sentença proferida noutro processo, pode o autor fazer uso do disposto nos n.os 3 e 4 do presente artigo para obter a execução da sentença de anulação.

Ora, desde logo o conceito de mesma situação jurídica, constante do n.º 1, não pode ser entendido como reportando-se a uma simples afinidade entre litígios ou como coincidência de um tema jurídico geral.

O que ela exige é a coincidência do estatuto jurídico concretamente conformado pelos factos juridicamente relevantes do caso e pela norma efetivamente aplicada ou desaplicada na sentença cuja extensão se pretende, de modo que a solução afirmada nessa decisão possa ser transposta para a esfera do requerente sem necessidade de nova reapreciação substancial da situação concreta.

É esse, justamente, o sentido que vem sendo acolhido pela Secção de Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo, quando afirma na sua jurisprudência que o juízo a formular em sede de extensão de efeitos é sempre um juízo comparativo entre situações e que só a certeza de que os interessados se encontram na mesma situação jurídica permite a transposição da decisão proferida num processo para outro processo distinto, não bastando a mera aproximação entre situações de facto e de direito, antes se exigindo a demonstração rigorosa da sua equivalência juridicamente relevante, ónus que recai sobre o requerente da extensão de efeitos (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos em 27-11-2025, no proc. n.º 0485/19.1BEPNF-O, e em 15-01-2026, no proc. n.º 0714/20.9BEPNF-W, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Também a expressão “casos perfeitamente idênticos”, utilizada no n.º 2 do mesmo artigo, deve ser interpretada com cautela.

Embora não exija identidade absoluta entre todos os elementos de facto dos processos em comparação, a verificação deste requisito só ocorre quando coincidem a concreta questão jurídica a decidir, o regime normativo operante e o núcleo factual relevante para a solução adotada, não sendo suficiente que diferentes decisões exprimam, em abstrato, uma formulação jurisprudencial ou doutrinária convergente.

O que a lei exige é que coincidam o núcleo factual juridicamente relevante, a questão jurídica decisiva e o regime normativo aplicável, porque só essa tripla identidade permite estender a terceiro a solução fixada numa sentença proferida em processo em que não foi parte.

É esse, também, o ensinamento que decorre da já citada jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, na qual a extensão foi admitida porque, apesar de diferenças marginais entre os vários casos, todos respeitavam ao mesmo núcleo factual relevante, todos convocavam o mesmo regime jurídico e todos colocavam, em substância, a mesma questão, nos casos citados, quanto ao direito de docentes inicialmente inscritos na CGA antes de 1 de janeiro de 2006 a manterem ou readquirirem essa inscrição após regresso ao serviço docente na administração pública, sendo que o que variava nestes processos eram circunstâncias laterais, que o Supremo considerou juridicamente irrelevantes, e já não a questão jurídica decisiva nem o regime normativo diretamente aplicável (cf. os supracitados Acórdãos do STA proferidos em 27-11-2025, no proc. n.º 0485/19.1BEPNF-O, e em 15-01-2026, no proc. n.º 0714/20.9BEPNF-W, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

No contencioso tributário, a aplicação deste critério apresenta especificidades próprias. Embora também aqui a identidade entre casos dependa da coincidência da questão jurídica decisiva, do regime normativo aplicável e do núcleo factual relevante, a respetiva aferição deve atender à concreta configuração do ato tributário controvertido, a qual pode ser influenciada pelo exercício a que respeita, quando este interfira no enquadramento jurídico do litígio, pela norma diretamente aplicada, pelo tipo de correção efetuada, pelo efeito fiscal produzido e pelos pressupostos factuais relevantes para a sua emissão.

Por isso, a simples coincidência de um entendimento conceptual, como o de que as prestações suplementares não se confundem com partes de capital, não basta, só por si, para afirmar a existência de casos perfeitamente idênticos para efeitos do artigo 161.º do CPTA. O que releva é a coincidência da concreta questão jurídico-tributária a decidir, do quadro normativo operante e do núcleo factual relevante.

A sentença não errou, pois, ao partir deste critério e ao não acolher a interpretação do requisito da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA proposta pela Recorrente. Cumpre, assim, verificar se incorreu em erro de julgamento ao considerar que esse requisito não se encontrava preenchido, por os acórdãos convocados pela Recorrente não consubstanciarem cinco decisões transitadas em julgado, proferidas por tribunais superiores, no mesmo sentido e relativas a casos perfeitamente idênticos ao decidido no processo n.º 1259/09.3BESNT.

A sentença não errou ao afastar a relevância, para este efeito, dos Acórdãos do STA proferidos em 21-02-2018, proc. n.º 0473/13, e em 28-02-2018, no proc. n.º 01206/17, pois nos dois casos, a questão central não foi a da aplicabilidade do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, na redação de 2005 a perdas decorrentes da alienação onerosa de prestações suplementares entre entidades com relações especiais.

No Acórdão proferido pelo TCAS em 2021-06-09, no proc. n.º 1259/09.3BESNT, cuja extensão foi requerida, julgou-se ilegal a correção efetuada ao abrigo do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, na redação aplicável ao exercício de 2005, por se ter entendido que a expressão “transmissão onerosa de partes de capital” não abrangia prestações suplementares nem prestações acessórias sujeitas ao respetivo regime.

Ora, diversamente, no Acórdão proferido pelo STA em 2018-02-21, no processo n.º 0473/13, discutia-se a dedutibilidade, à luz do artigo 23.º do CIRC, de encargos financeiros suportados por uma SGPS com financiamentos ligados à realização de prestações acessórias gratuitas em favor de participadas, tendo o Supremo concluído que esses encargos estavam conexionados com a atividade empresarial da impugnante, e no Acórdão proferido pelo STA em 2018-02-28, no processo n.º 01206/17, discutia-se se a realização de prestações suplementares por sociedade cujo objeto social não incluía a gestão de participações sociais podia gerar custos dedutíveis, tendo o Supremo concluído negativamente.

Donde, e ainda que em ambos os arestos sejam feitas considerações sobre a distinção entre partes de capital e prestações suplementares, as mesmas não constituem a ratio decidendi dos respetivos julgados, que residiu, num caso e noutro, no juízo sobre a indispensabilidade dos custos e sobre a sua conexão com o objeto social e a atividade da entidade impugnante.

Pelo que quanto a estes dois arestos se deve concluir que a sentença decidiu corretamente ao concluir que tais decisões não versam a mesma questão jurídica decisiva do proc. n.º 1259/09.3BESNT.

A mesma conclusão se impõe quanto ao Acórdão do STA proferido em 2020-09-16, no proc. n.º 0954/13.7BEPRT, e ao Acórdão do TCAN proferido em 2022-01-20, no proc. n.º 00577/14.3BEPRT, pois em ambos os casos a norma diretamente aplicada foi o artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, nas redações aplicáveis aos exercícios de 2009 e de 2008, respetivamente, discutindo-se a expressão partes de capital, utilizada nessa disposição, abrangia encargos financeiros resultantes da realização de prestações suplementares ou prestações similares.

Mais uma vez, sendo certo que nestes arestos se acolheu a distinção conceptual entre partes de capital e prestações suplementares, o tipo de correção tributária em causa, o regime normativo diretamente aplicável, o efeito fiscal produzido e os pressupostos factuais relevantes são distintos daqueles que estiveram em causa no processo base, em que se discutiu a não dedutibilidade de perdas ao abrigo do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, por referência ao exercício de 2005, num contexto de relações especiais.

Pelo que também aqui a sentença não errou ao afastar a qualificação destes arestos como casos perfeitamente idênticos ao processo n.º 1259/09.3BESNT.

O mesmo se conclui quanto ao acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 2013-10-17, no processo n.º 06624/13, invocado pela Recorrente.

Com efeito, também este aresto não pode ser considerado para efeitos do preenchimento da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA, porquanto nele não se apreciou, como no processo n.º 1259/09.3BESNT, a questão de saber se a expressão “transmissão onerosa de partes de capital”, constante do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, abrangia ou não prestações suplementares para efeitos de recusa da dedução de perdas, antes dizendo respeito ao computo do custo de realização das mais-valias obtidas com a alienação de participações sociais, tendo o acórdão apreciado se as prestações acessórias e a dívida subordinada podiam relevar para o apuramento do valor de aquisição dessas participações, concluindo que, não constando do pacto constitutivo nem podendo ser assimiladas a prestações complementares, assumiam a natureza de suprimentos e, como tal, não relevavam para esse efeito.

A afirmação de que tais prestações não se reconduzem a partes de capital surge, assim, nesse específico contexto de determinação do custo das mais-valias fiscais e de qualificação jurídica e contabilística dessas formas de financiamento, não coincidindo, por isso, nem a questão jurídica decisiva, nem o enquadramento normativo operante, nem o núcleo factual relevante com o decidido no processo n.º 1259/09.3BESNT, pelo que também este acórdão não integra o conjunto de decisões exigido pela alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA.

Também não procede a leitura que a Recorrente pretende extrair do silêncio da sentença quanto ao acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 2016-09-15, no processo n.º 09691/16. Do facto de a sentença não ter apreciado autonomamente esse aresto não podia a Recorrente concluir que o Tribunal a quo tivesse considerado, ainda que implicitamente, preenchidos, em relação a ele, os pressupostos relevantes da extensão de efeitos. O que resulta da economia da decisão é diferente. Tendo a sentença concluído que não se mostrava preenchido o requisito, de verificação cumulativa, previsto na alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA, por inexistirem cinco sentenças de tribunais superiores, transitadas em julgado, no mesmo sentido e relativas a casos perfeitamente idênticos, ficou implicitamente prejudicado o conhecimento individualizado da relevância desse acórdão para a formação do conjunto jurisprudencial invocado pela Exequente. Esse juízo de prejudicialidade, embora não explicitado de forma autónoma, é logicamente compatível com a estrutura da fundamentação adotada e não autoriza a conclusão que a Recorrente dele pretende retirar.

De todo o modo, ainda que se proceda agora à apreciação expressa da sua relevância, sempre se concluirá que também esse acórdão não preenche os pressupostos exigidos pelo artigo 161.º do CPTA. Com efeito, no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 2016-09-15, processo n.º 09691/16, a questão decidida reportou-se ao artigo 42.º, n.º 3, do CIRC, na redação aplicável ao exercício de 2004, tendo aí sido afirmado que tal norma não abrangia as perdas resultantes da alienação onerosa de prestações suplementares. Porém, o quadro normativo diretamente aplicável nesse processo não coincide com o dos presentes autos, em que está em causa a aplicação do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, na redação de 2005. Acresce que o acórdão de 2016 desenvolve a sua fundamentação em torno do conceito fiscal de custo, do requisito da indispensabilidade, do regime do lucro tributável consolidado e da distinção comercial e contabilística entre capital social e prestações suplementares, pelo que a afirmação relativa à não inclusão destas últimas no conceito de partes de capital, embora relevante no plano argumentativo, não permite, só por si, afirmar a existência de identidade da situação jurídica em termos bastantes para o artigo 161.º do CPTA. Também quanto a este aresto, portanto, não se verifica a coincidência da concreta questão jurídica decisiva, do enquadramento normativo operante e do núcleo factual relevante que permitisse qualificá-lo como caso perfeitamente idêntico ao decidido no processo n.º 1259/09.3BESNT.

A tese recursória, segundo a qual bastaria a existência de jurisprudência reiterada sobre a pergunta geral de saber se o conceito fiscal de partes de capital inclui ou não prestações suplementares, não pode, por isso, ser acolhida.

Se assim fosse, a exigência legal de casos perfeitamente idênticos ficaria esvaziada e a extensão de efeitos passaria a fundar-se numa afinidade dogmática ampla, desligada da concreta questão decidida em cada processo.

Ora, essa interpretação não encontra respaldo nem na letra nem na ratio do artigo 161.º do CPTA. A lógica deste regime é a de evitar a repetição inútil de litígios apenas quando exista segurança bastante de que a decisão base é verdadeiramente transponível para a esfera do requerente e para outros casos estruturalmente coincidentes. Não é, ao contrário do que pretende a Recorrente, a de permitir a extensão de efeitos sempre que se consiga reunir um conjunto heterogéneo de acórdãos que, em segmentos diversos do seu discurso fundamentador, acolham uma mesma distinção conceptual.

Deste modo, improcede a alegação da Recorrente segundo a qual a sentença decidiu erroneamente ao julgar não preenchido o requisito da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA, concluindo-se que o Tribunal a quo não cometeu o apontado erro de julgamento, ao considerar não demonstrada a existência de cinco decisões transitadas em julgado, proferidas por tribunais superiores, no mesmo sentido e relativas a casos perfeitamente idênticos ao decidido no processo base.

Improcedendo, assim, o recurso ficam prejudicadas as demais questões suscitadas pela Recorrente, com exceção da dispensa do remanescente, que se conhece em seguida.

Dispõe-se no n.º 7 do artigo 6.º do RCP que nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, como é o caso, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

No presente recurso, o valor da causa ascende a EUR 10.394.386,47.

Ora, tal como vem sendo consistentemente decidido pelo Tribunal Constitucional na sua jurisprudência sobre esta matéria, revela-se inconstitucional “por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, do diploma fundamental” um regime das custas “definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo ao montante das custas” sempre que no mesmo não se permita ao tribunal “que limite o montante de taxa de justiça devido no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a natureza e complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcionado do montante em questão” (cf. neste sentido os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 227/2007, de 2007-03-28, n.º 471/2007, de 2007-09-25, n.º 116/2008, de 2008-02-20, n.º 266/2010, de 2010-06-29, n.º 421/2013, de 2013-07-15 e 604/2013, de 2013-09-24, disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/).

Concretamente no que se refere às custas no processo tributário, decidiu também já aquele Tribunal julgar inconstitucionais por violação do direito fundamental de acesso ao direito e aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, bem como do princípio da proporcionalidade decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, 2.ª parte, da CRP “(…) as normas contidas nos artigos 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário («CPPT»), 6.º e 11.º do Regulamento das Custas Processuais («RCP»), conjugadas com a tabela I-A anexa, do RCP, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 52/2011, de 13 de abril, quando interpretadas no sentido de que, face a impugnação judicial do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa visando a anulação parcial do acto de liquidação de IRC, a que corresponde a taxa de justiça de € 50 697,41 o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo” (cf. Acórdão n.º 508/2015 proferido em 13 de outubro de 2015, no proc. 736/2014; cf. ainda o acórdão do STA proferido em 2012-04-26, no proc. 0768/11, e mais recentemente, o Acórdão do STA proferido em 2021-11-10 no proc. 02410/14.7BELRS, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt/jsta).

Tanto basta para que se considere que no caso em apreço a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida se justifica atendendo a que não só a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo, como porque o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida, e calculado sobre a base tributável de EUR 10.394.386,47 – e levando ainda em conta que por aplicação da tabela I ex vi art. 6.º, n.º 1 do RCP, para além dos EUR 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce a final 3 UC (ou seja, EUR 306,00) por cada EUR 25.000,00 -, revelar-se-ia de outro modo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

Em face do exposto, deverá ser dispensado o remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à tramitação do presente recurso, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente, atendendo ao seu decaimento [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 1.º, do CPTA], com dispensa do remanescente.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Para efeitos do artigo 161.º do CPTA, a mesma situação jurídica e os casos perfeitamente idênticos exigem coincidência da questão jurídica decisiva, do regime normativo aplicável e do núcleo factual relevante, não bastando afinidade temática ou convergência conceptual entre arestos.

II. Em matéria tributária, essa identidade afere-se em função da concreta configuração do ato tributário, da norma diretamente aplicada, do tipo de correção efetuada e do efeito fiscal produzido.

III. Não relevam para o preenchimento do requisito da alínea a) do n.º 2 do artigo 161.º do CPTA os acórdãos que, embora contenham referências à distinção entre partes de capital e prestações suplementares, foram proferidos em quadros normativos diversos e sobre questões jurídicas distintas da decidida no processo base.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 30 de abril de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Ângela Cerdeira – Vital Lopes.