Quem foi o relator do acórdão 411/16.0BESNT?

O relator foi Filipe Carvalho das Neves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 411/16.0BESNT?

O acórdão foi proferido em 09 de janeiro de 2025.

411/16.0BESNT

Sumário

I - O direito de participação não assume natureza meramente formal; ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária. II - No caso concreto, do despacho de reversão não consta qualquer ponderação quanto ao teor do requerimento apresentado pelo visado, aqui Recorrido. III - Correspondendo o ato sindicado ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária do gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. IV- A participação do potencial revertido na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão, através dos fundamentos alegados e da produção de prova.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul I – RELATÓRIO A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 25.09.2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal («TAF») de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por T…, melhor identificado nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º15622201301139720, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança de dívida de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas («IRC»), relativo ao exercício de 2012, no valor de 42.118,63 Euros. A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões: «I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por T… à execução fiscal n.º 15622201301139720 e apensos, contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança coerciva de uma dívida de IRC, relativa ao ano de 2012, no montante global de € 42.118,63 (quarenta e dois mil, cento e dezoito euros e sessenta e três cêntimos). II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT. III. Vem a douta sentença decidir que, no caso sub judice, os eventuais factos apurados na sequência do exercício do direito de audição do Oponente/revertido, eram suscetíveis de influenciar e de alterar as decisões de reversão do processo de execução fiscal aqui em causa, não se afigurando indiscutível que as decisões finais adotadas, e nos exatos termos em que foram, constituíssem as únicas legalmente possíveis. IV. Efetivamente, em harmonia com o preceituado no n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena o ato que dá início ao procedimento tendente à efetivação da responsabilidade subsidiária. E sendo este um ato administrativo, o mesmo encontra-se sujeito a fundamentação (cfr. n.º 3 do artigo 268.º da CRP, artigos 124.º e 125.º do CPA e em especial os n.º 4 do artigo 22.º, n.º 4 do artigo 23.º e artigo 77.º, todos da LGT). V. São pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, cfr. n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, e bem assim, exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, cfr. n.º 1 do artigo 24.º relativamente aos impostos e n.º 1 do artigo 8.º do RGIT no que concerne às coimas. E, portanto, apenas estes pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária tributária que se encontra a ser efetivada devem constar da motivação decisória do órgão de execução fiscal. VI. Quanto ao pressuposto do exercício efetivo do cargo de gerente nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, nunca foi controvertido pelo ora Recorrido, sendo mesmo, assumido pelo próprio na sua P.I “O aqui oponente foi, de facto, gerente da sociedade comercial W… – P…, Lda, devedora originária, no período correspondente ao terminus do prazo legal de entrega do IRC (03.10.2013)”. Tanto assim é que foi dado como factualidade assente – cfr., facto i). VII. De igual forma, e no que concerne ao pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, assumiu o Recorrido que a sociedade foi declarada insolvente arguindo, apenas, quanto a tal facto, a sua ausência de responsabilidade/culpa – facto também dado como assente, cfr., facto j). Nesta sede, importa ter presente que, em 17-04-2015, no âmbito do processo n.º 8395/15.5 T8SNT, que correu termos no Juiz 2 da Secção de Comércio do Tribunal de Sintra da comarca de Lisboa Noroeste, a sociedade W… - P… Ld.ª foi declarada judicialmente insolvente. VIII. E foi precisamente neste contexto que se efetivou a reversão porquanto, nos termos do n.º 7 do artigo 23º da LGT, sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da pessoa coletiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do n.º 2 do artigo 23º da LGT. No contexto do n.º 7 do artigo 23 da LGT a insuficiência de bens suscetíveis de assegurar o cumprimento das obrigações da devedora originária decorre da própria declaração de insolvência da executada originária. IX. Neste sentido, sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da pessoa coletiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do artigo 23.º, n.º 2 da LGT. Dado que o dever de avaliar a possibilidade legal de reversão decorre, não da avocação dos processos de execução fiscal, situação que, inclusivamente, pode até não se verificar, mas sim do conhecimento oficial ou oficioso da insolvência do devedor originário. X. Ora, respeitando a dívida exequenda a créditos resultantes de tributos cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício da gerência por parte do Oponente/Recorrido, a disciplina a ter em consideração será a estabelecida no artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT. Logo, a prova de que não houve culpa do gerente na insuficiência do património para solver as dívidas fiscais ou equiparadas, impende sobre o mesmo gerente ou administrador, estabelecendo os normativos citados, uma presunção de culpa, e fazendo pesar, materialmente, sobre este o risco decorrente da necessidade de realizar a prova do contrário. XI. Cabendo apenas à Administração Tributária alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção: os períodos do imposto e a gerência do responsável subsidiário nesses períodos. XII. No caso vertente, o Recorrido, foi notificado para o direito de audição nos termos do art.º 23º, n.º 4 da LGT, que exerceu (conforme consta da factualidade dada como provada) esgrimindo argumentos que, no seu entender, afastariam a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa. E, nessa conformidade, decidiu a sentença ora recorrida julgar provado o facto f), como se reproduz: “O OEF não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e proferiu, em 14/09/2015, despacho de reversão…”. XIII. Todavia, em bem da verdade se diga que resulta do despacho que ordenou a conversão, em definitivo, do projeto de reversão, elaborado na sequência do exercício do direito de audição pelo aqui Recorrido, que: “A análise e decisão, por parte do Chefe do Serviço de Finanças, no âmbito da audição prévia, prende-se com situações de facto e inequívocas, que se prendam com o conhecimento e esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reverão. Por outro lado, cabe referir que, o direito de defesa, na presente reversão não se encontra ferido, cabendo sim, em sede de oposição, discutir e decidir os factos e argumentação levantados, já que os mesmos constituem matéria com características da competência judicial. Assim, em face da informação supra e, após a análise de todos os elementos trazidos aos autos, ordeno a reversão definitiva contra os responsáveis identificado nos autos, nos termos do n.º7 do artigo 23.º, conjugado com a alínea b), do n.º1, do artigo 24.º, ambos da LGT (…)” (destaques nossos). XIV. Os elementos em que se apoiou o órgão de execução fiscal, eram suficientes para reverter a execução contra o ora Recorrido, o que vale por dizer que, na ótica do autor do despacho de reversão, os argumentos invocados, face à prova já recolhida, eram insuscetíveis de alterar o sentido da decisão. XV. Não obstante, entendeu o Tribunal a quo que, “Assim, e uma vez que, não foram tidos em conta, na fundamentação da reversão efectuada, os elementos novos trazidos aos autos, pelo Oponente, em sede de audição prévia, cujos factos, em seu entender, afastam a culpa pela insuficiência do património da sociedade para solver as dívidas tributárias o despacho de reversão não se poderá manter na ordem jurídica, motivo pelo qual, se impõe julgar procedente o fundamento em epígrafe”. XVI. Não ignoramos que o exercício do direito de audição em sede de reversão possui dois efeitos fundamentais: numa primeira hipótese, o visado poderá demonstrar, desde logo, perante a Administração Tributária que não existe qualquer fundamento para a pretendida reversão e, em consequência, o processo será extinto. Ou então a Administração Tributária não retira qualquer ilação da audição prévia realizada e faz prosseguir o processo de reversão. XVII. Ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, a Administração Tributária ponderou a argumentação exposta pelo Oponente/Recorrido aquando do exercício do direito de audição, como, aliás, aquele tribunal reconhece ao dar como assente no probatório que, na sequência daquele exercício, o OEF elaborou informação onde é feita uma análise crítica aos argumentos explanados. XVIII. Em bom rigor, o OEF, reunidos que verificou os pressupostos para efetivação da reversão da divida exequenda – novamente: o exercício efetivo da gerência e a insuficiência económica da devedora originária – agiu como a tal está legalmente obrigando, relegando para a fase judicial - em sede de oposição – a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados, os quais, no seu parecer, não se afiguraram suscetíveis de abalar os respetivos pressupostos. XIX. Vale isto por dizer que, perante a prova recolhida formulou o órgão de execução a convicção necessária e suficiente para efetivar a reversão contra o ora Recorrido, sendo que este, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, não facultou esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reverão. XX. Ao Órgão da Execução Fiscal era exigível que possibilitasse ao responsável subsidiário a possibilidade de conhecer o projeto de reversão e sobre ele se pronunciar ao abrigo do direito de audição prévia. Só após findo o prazo de audição podia ser tomada uma decisão respeitante à reversão, a partir dos elementos coligidos, independentemente de o interessado ter feito uso do seu direito ou não. O que sucedeu. XXI. Todavia, ao abrigo do princípio do inquisitório, reuniu o órgão de execução fiscal prova bastante para preencher os pressupostos da reversão da execução fiscal, designadamente, prova do exercício da gerência e facto e da insuficiência económica da sociedade devedora originária – que havia sido declarada insolvente. XXII. Conclui-se, portanto, que não ocorreu a violação do direito de audição do Oponente, não sofrendo o despacho de reversão de qualquer vício de forma, por preterição de formalidade essencial, nos termos do n.º 7 do artigo 60.º da L.G.T., pois que, para além de não ter sido alegada (em sede de direito de audição) factualidade ou circunstância que a AT não tivesse já tido em conta no projeto de reversão, também não foi preterida qualquer diligência complementar de instrução requerida pelo oponente, que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada ou tivesse utilidade para esclarecer a questão da responsabilidade subsidiária. XXIII. Não se conforma, ainda, a Fazenda Pública com o fundamento expendido na sentença de que “(..) não é defensável que a falta de notificação possa deixar de determinar a anulabilidade da reversão, mediante a degradação da preterição dessa formalidade em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Pois que, não se pode afirmar que a audição do responsável subsidiário nunca poderia influenciar a decisão.” XXIV. Impõe-se retirar que, ainda que alguma preterição de formalidade houvesse (que não existe), há que apelar à doutrina do aproveitamento do ato, utile per inutile vitiatur – que vem defendida por Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado volume 1 (anotação 19 ao artigo 45º) e tem tido o acolhimento da jurisprudência. Porquanto a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente. XXV. Nos presentes autos, concretamente dos factos levados ao probatório, resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que será de aplicar o princípio do aproveitamento do ato, uma vez que pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro. XXVI. Ora, no caso que nos ocupa, por tudo quanto foi exposto, ou seja, perante a prova angariada pelo OEF, outra não poderia ser outra a sua atuação, que não, a decisão de efetivação da responsabilidade subsidiária, mediante a reversão da divida exequenda. XXVII. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a atuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento dos artigos 23º, n.º 4, e 60º, n.º 7, da LGT. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!». * Por seu turno, o Recorrido apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: «I. O Tribunal a quo proferiu sentença no dia 25 de setembro de 2023, no qual decidiu julgar a oposição procedente, anulando-se a decisão de reversão. II. A Fazenda Pública veio interpor recurso da decisão requerendo que a referida sentença seja revogada e substituída por acórdão que dê como procedente a reversão da execução fiscal. III. Neste sentido, a Fazenda Pública veio habilmente alegar: a. O Tribunal a quo não faz uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT; b. O normativo do artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT estabelece uma presunção de culpa, pelo que caberia apenas à Recorrente alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção de culpa do gerente da revertida; c. Os elementos em que se apoiou a Recorrente são suficientes para reverter a execução contra o Recorrido; d. Que, ao contrário do que foi entendimento do Tribunal a quo, a Recorrente ponderou a argumentação exposta pelo Recorrido no âmbito do exercício do seu direito de audição prévia, não tendo ocorrido qualquer violação do direito de audição do Recorrido; e. A Recorrente agiu de acordo ao que estava legalmente obrigada, relegando para a fase judicial, ou seja, em sede de oposição, a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados; f. Por outro lado, que os factos apresentados pelo Recorrido em sede de audiência prévia consideram-se irrelevantes, pelo que não seriam capazes de abalar os pressupostos da reversão; e, g. Que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, seria de se aplicar o princípio do aproveitamento do ato, não havendo qualquer preterição de formalidades. IV. O Recorrido entende que não assiste qualquer razão à Recorrente e que, por isso, dever-se-á manter a decisão proferida pelo Tribunal a quo em 25 de setembro de 2023. V. A Recorrente entende que houve uma incorreta apreciação da matéria de facto relevante para efeitos do disposto no artigo 60.º, n.º 7 da LGT. VI. A douta sentença do Tribunal a quo dá como provado que a Recorrente não se pronunciou acerca do conteúdo da defesa apresentado pelo Recorrido em sede de audição prévia. VII. Como bem entendeu o Tribunal a quo a Administração Tributária está obrigada a indicar as razões de facto e de direito que legitimam a reversão da execução contra o responsável subsidiário. VIII. De acordo com o parecer do Ministério Público, impunha-se à Fazenda Pública pronunciar-se acerca da argumentação invocada, demonstrando o seu entendimento em relação às provas invocadas, pelo que não o tendo feito considera que o despacho está deficientemente fundamentado e materialmente preterido do direito de audição prévia. IX. Uma vez que não indica de forma expressa quais as razões que rebatem a defesa apresentada pelo Recorrido, não nos resta outra opção que não aquela que considere que a Recorrente não se pronunciou em relação ao mesmo. X. A Recorrente referiu apenas que os elementos apresentados pelo Recorrido não são suficientes para afastar a responsabilidade subsidiária, que não houve uma preterição do direito de defesa e, ainda, que cabe em sede de oposição discutir e decidir os factos e argumentos levantados. XI. Veio a Recorrente, também, referir que os elementos em que se apoiou eram suficientes para reverter a execução contra o Recorrido e que os argumentos levados à colação por este eram insuscetíveis de alterar o sentido da decisão. XII. Perante o exposto, somos de entender que houve uma preterição do direito de audição prévia. XIII. Da qual resultou uma falta de fundamentação do ato administrativo. XIV. Da interpretação do exposto no despacho de reversão não se pode retirar uma fundamentação sólida e clara que tenha em consideração os novos elementos trazidos ao PEF pelo Recorrido. XV. Por efeito, torna-se incognoscível o itinerário lógico tomado pelo OEF por forma a chegar à decisão final do PEF. XVI. Ainda que, eventualmente, o sentido da decisão fosse o mesmo (o que se rejeita que fosse possível), teria a Fazenda Pública o dever de fundamentar de forma expressa o raciocínio que a levava a desconsiderar aqueles. XVII. O referido despacho de reversão ignora o princípio da descoberta da verdade material. XVIII. Em suma, a Fazenda Pública, além de comprometer a materialidade do direito de audição prévia, encerra um profundo desrespeito por princípios fundamentais orientadores da atividade administrativa. XIX. A Recorrente alega que o Recorrido não veio trazer ao conhecimento daquela nenhuma factualidade ou circunstância que já não tivesse conhecimento, nem preteriu qualquer diligência complementar de instrução requeria pelo Recorrido que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada. XX. No presente caso, não temos como tomar por garantido que a decisão presente no referido despacho fosse a mesma se os elementos trazidos pelo Recorrido em sede de PEF tivessem sido tidos em consideração. XXI. Entendemos que o Tribunal a quo andou bem ao afirmar que os elementos coligidos nos autos não permitem chegar a essa conclusão. XXII. Por fim, tendo em consideração todo o exposto, não nos sobra outra opção que não aquela que entende pela falta de uma fundamentação formal válida e, por esta via, consequente anulabilidade do despacho de reversão. XXIII. Devendo, consequentemente, ser confirmada e mantida a douta sentença recorrida. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve o recurso interposto pela Recorrente improceder, mantendo-se a decisão sob recurso, que entende pela procedência da oposição, e consequente anulação da decisão de reversão. Assim se fazendo a COSTUMADA JUSTIÇA!» * O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido de ser negado provimento do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. * II – DO OBJECTO DO RECURSO O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente. Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto não ocorreu a preterição do direito de audição prévia do Recorrido quanto à decisão de reversão tomada no PEF em referência. * III – FUNDAMENTAÇÃO III.A - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «a) Em 12/11/2013, o serviço de finanças de Sintra-1 instaurou o processo de execução fiscal n.º 15622201301139720, à sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança coerciva de uma dívida de IRC, relativa ao ano de 2012, no montante global de € 55.544,32 (cinquenta e cinco mil, quinhentos e quarenta e quatro euros e trinta e dois cêntimos) e cuja data limite de pagamento voluntário havia terminado em 03/10/2013 - autuação de fls. 1 e certidão de dívida de fls. 2 e 3 do PEF, apenso aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos. b) Em 23/07/2015, no âmbito do processo de execução fiscal, id. em a), foi exarado projecto de reversão da dívida exequenda, agora no valor de € 42.118,63 (quarenta e dois mil, cento e dezoito euros e sessenta e três cêntimos), contra o ora oponente T…, e expedido ofício, destinado a notificá-lo, na qualidade de devedor subsidiário da sociedade W… Ld.ª, para o exercício do direito de audição prévia - projecto de reversão, junto a fls. 12 e 13 do PEF, em suporte físico; c) Com interesse para os autos, consta do projecto de reversão, a seguinte fundamentação: “Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n.º 1/b) LGT].” - citado projecto de reversão. d) Em 11/08/2015, o Oponente pronunciou-se, em sede do direito de audição, invocando factualidade que, no seu entender, afastaria a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa e apresentando prova documental nesse sentido (13 documentos) - articulado de defesa, junto a fls. 26 e segs. Dos autos, em suporte físico e junto a fls. 15 e segs. do PEF, em suporte físico; e) Concretamente, entre outros argumentos, expõe o Oponente, os seguintes argumentos: “(…) «Imagem em texto no original» [[IMG:0]] (…) [[IMG:1]] [[IMG:2]] f) O OEF não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e proferiu, em 14/09/2015, despacho de reversão, donde consta além do mais, com interesse para os autos, o seguinte: “A análise e decisão, por parte do Chefe do Serviço de Finanças, no âmbito da audição prévia, prende-se com situações de facto e inequívocas, que se prendam com o conhecimento e esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reverão. Por outro lado, cabe referir que, o direito de defesa, na presente reversão não se encontra ferido, cabendo sim, em sede de oposição, discutir e decidir os factos e argumentação levantados, já que os mesmos constituem matéria com características da competência judicial. Assim, em face da informação supra e, após a análise de todos os elementos trazidos aos autos, ordeno a reversão definitiva contra os responsáveis identificado nos autos, nos termos do n.º7 do artigo 23.º, conjugado com a alínea b), do n.º1, do artigo 24.º, ambos da LGT (…)”- despacho de reversão de fls. 106 do PEF e informação de fls. 105 e 106 do PEF, em suporte físico; g) Por ofício de citação, expedido a 14/09/2015, contendo o despacho de reversão, foi concretizada a reversão da dívida do processo de execução fiscal em apreço, no montante de € 42.118,63 (quarenta e dois mil, cento e dezoito euros e sessenta e três cêntimos), contra o ora oponente, com os fundamentos que dele consta - ofícios de fls. 110 do PEF, em suporte físico; h) Concretamente, consta dos referido ofício de citação, contendo o despacho de reversão, a seguinte fundamentação: “- Fundamento da reversão: Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artigo 23.º, n.º2 da LGT). Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n.º 1/b) LGT].” - citado ofício de citação i) O oponente foi nomeado gerente da sociedade W… - P… Ld.ª em 26/01/2004, tendo permanecido no referido cargo até 17/04/2015, data em que a sociedade declarada judicialmente insolvente e lhe foi nomeado administrador de insolvência - certidão permanente da sociedade, junta a fls. 34 e segs. dos autos, em suporte físico: j) Em 17/04/2015, no âmbito do processo n.º 8395/15.5 T8SNT, que correu termos no Juiz 2 da Secção de Comércio do Tribunal de Sintra da comarca de Lisboa Noroeste, a sociedade W… - P… Ld.ª foi declarada judicialmente insolvente - citada certidão permanente e informação do serviço de finanças de fls. 204 e segs. dos autos, em suporte físico.». * A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: «Inexistem factos não provados, com relevância para as questões de que cumpre conhecer.» * Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte: «Resultou a convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, da análise dos documentos juntos aos autos, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.» * III.B De Direito Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente em relação à inobservância do direito de audição prévia à reversão. Vem a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 15622201301139720, defendendo, em suma, que não se verificou a preterição do direito da audição prévia do Recorrido. Por seu turno, sustenta o Recorrido que a sentença recorrida não padece do vício que lhe vem assacado nas alegações de recurso, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. No mesmo sentido, também o EMMP junto deste Tribunal sufraga a posição de que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida na ordem jurídica Adiantamos desde já que não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê. Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao TAF de Sintra concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte: «E in casu, o ora oponente apresentou, em sede do seu direito de audição, defesa fundamentada e prova documental com vista a, logo em sede do PEF, ilidir a sua culpa, pelo que, se impunha à AT pronunciar-se sobre a argumentação invocada, ainda que de forma sumária, e esclarecer qual o entendimento que retirou das provas que lhe foram presentes. E, tal como refere a EMMP, em sede de parecer final, “não poderia a AT limitar-se a remeter para o processo de oposição a discussão e decisão dos argumentos levantados porquanto, enquanto entidade exequente, caber-lhe-ia a si, em primeira linha, e antes de tomar uma decisão no processo, analisar os factos e as provas, que lhe são apresentadas, em sua defesa, pelas partes. Tal dever resulta, aliás, inequívoco do artigo 58.º da LGT, onde se determina que a “A Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público, e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. É certo que no caso existe uma presunção de culpa do gerente que exercia funções à data do termo do prazo legal para pagamento da dívida, mas essa presunção poderá ser ilidida e, por consequência, quando a parte se proponha a fazê-lo logo no PEF e antes da reversão ser efectivada, não poderá, a nosso ver, a entidade exequente avançar com a sua decisão, omitindo completamente uma pronúncia sobre as questões que lhe foram colocadas.” (…) Ora, in casu, os elementos coligidos nos presentes autos não nos permitem concluir que o sentido do despacho de reversão não poderia ser outro e, nessa medida que possa ser feito o aproveitamento do acto, pelo que, a violação material do direito de audição inquina o despacho de audição, como se decidirá infra.». Como se vê, não está em causa que o Recorrido tenha sido notificado para o exercício do direito de audição prévia. Essa notificação ocorreu, como ressalta dos pontos b) e c) do probatório, tendo o Recorrido exercido efetivamente o seu direito de pronúncia, tal como resulta dos pontos d) e e) da factualidade assente na sentença recorrida. A questão que se coloca é, pois, a de saber se, face aos fundamentos apresentados e à prova produzida (13 documentos apresentados), o dever de audição foi, ou não, cumprido nos termos legalmente exigidos. Na análise que se segue socorremo-nos de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo («STA») que aborda esta mesma questão aqui em discussão, estando subjacente a tal apreciação um circunstancialismo de facto próximo ao que aqui subjaz. Com efeito, não se vislumbrando argumentos novos que decisivamente levem a ponderar uma diferente abordagem, passamos a transcrever e a relevar o discurso fundamentador seguido no acórdão de 20/03/19, no processo n.º 1437/14.3 BELRS, disponível em www.dgsi.pt: «A Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60.º, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu n.º 1. Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa. Aliás, esta concretização do princípio da participação foi consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45.º do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, proclamados, respetivamente, nos artigos 8.º e 100.º a 103.º, todos do CPA de 1991, diploma que se encontrava em vigor à data da prolação do despacho de reversão em causa. Sucede que a participação dos contribuintes pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT. Acresce que a audição é dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (v. o n.º 2 do citado preceito). Em adição, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o n.º 7 do mesmo artigo 60.º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15). O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. o acórdão de 19/04/2017, no Processo nº 01114/16). Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação. E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos acórdãos de 19/04/2017, no processo n.º 01114/16, de 24/10/2007, no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo n.º 0496/06. Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido. É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015. Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06). Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites. Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”. Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito. Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa. Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos. Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir. Todavia, não é esse o caso dos autos. Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho. Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial”. – fim de citação. Nesta linha de entendimento, e sobre a o princípio do aproveitamento do ato, evidencia a doutrina que “este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão” (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição).». Vejamos, então, o caso que agora nos ocupa. Como dimana do requerimento apresentado pelo Recorrido em sede do direito de audição quanto ao projeto de reversão, um dos fundamentos invocados foi a falta de culpa no não pagamento das dívidas tributárias exequendas (cf. pontos d) e e) do probatório). Tenha-se presente, além do mais, que a reversão operada teve por fundamento o artigo 24.º, n.º1, alínea b) da LGT, pelo que, neste caso, é ao revertido/executado que compete a prova da não imputabilidade da falta de pagamento. Ora – sem esforço – retira-se da leitura do despacho de reversão (no qual foi apontado o requerimento contendo o exercício do direito de audição) que sobre tal fundamento o órgão da execução fiscal nada disse (cf. ponto f) da factualidade assente). Com efeito, o órgão de execução fiscal optou por não apreciar os fundamentos avançados pelo Recorrido em sede de audição prévia para, designadamente, afastar a presunção de culpa dos gerentes consagrada na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º. da LGT, afirmando que tal deveria ser antes apreciado em sede de oposição à execução fiscal. Mas não tem razão o órgão de execução fiscal, dado que como decorre, além do mais, do n.º7 do art.º 60.º da LGT, a administração tributária está obrigada a ponderar os «elementos novos» trazidos ao procedimento de reversão no contexto da audiência do visado. Para mais, para prova dos fundamentos alegados, o Recorrido (projetado revertido) juntou 13 documentos para comprovação do alegado, sendo que no despacho de reversão não consta uma alusão – ainda que sumária – aos ditos documentos, desde logo quanto à sua eventual inaptidão para sustentar a tese então sufragada. É verdade, e este Tribunal não desconsidera, que, como sublinha a Recorrente, cabe apenas à Administração Tributária alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção de culpa em causa: os períodos do imposto, a gerência do responsável subsidiário nesses períodos e a inexistência ou insuficiência patrimonial da executada originária. No entanto, o visado – o Recorrido – pode, em sede de audição prévia, apresentar «elementos novos» que imponham a alteração do posicionamento inicial do órgão de execução fiscal quanto à reversão. É precisamente esse o desiderato da audição prévia, razão pela qual o órgão de execução fiscal deve apreciar, materialmente, os fundamentos e a prova produzida nessa fase procedimental. A decisão de indeferir o peticionado pelo projetado revertido obriga, necessariamente, à ponderação material dos fundamentos aduzidos e da prova apresentada, pelo que, como é bom de ver, tem de resultar de um juízo crítico que pondere o quadro factual invocado, o direito aplicável, os meios de prova admissíveis e o ónus da prova que sobre cada um impende. É ao cabo desse raciocínio que se justifica que o órgão da execução fiscal conclua, feita uma ponderação, pela inutilidade /desnecessidade dos documentos apresentados e da argumentação gizada para afastar a presunção ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT. Ora, nada disto vem feito, nem sequer ensaiado, no despacho de reversão sob análise. Com efeito, dizer que o órgão da execução fiscal ponderou quanto à posição externada em sede de audição prévia, pronunciando-se sobre ele apenas por ter relegado a decisão do então alegado pelo projetado revertido (aqui Recorrido) é, salvo o devido respeito e na economia dos presentes autos, forçado e muito distante das exigências fundamentadoras que no caso se impunham. Aliás, só na aparência tal formulação poderá ser considerada uma análise e ponderação dos fundamentos aduzidos e da prova produzida, já que – repete-se – o despacho de reversão nada diz de concreto quanto ao seu mérito. Portanto, até aqui, não há como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição. No caso em apreço, em que o ato sindicado corresponde ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária de gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. Estamos, assim, a afastar o relevo que a Recorrente pretender trazer para os autos da aplicação do princípio do aproveitamento do ato. Analisando o requerimento dirigido ao Serviço de Finanças, e na parte que aqui releva, vemos que aí vem questionado – como a sentença bem pôs em evidência – a falta de culpa do requerente no não pagamento das dívidas em causa, tendo sido avançado o circunstancialismo considerado relevante quanto à forma de gestão da sociedade, à diligência no exercício das funções e à falta de prática de atos dos quais pudesse resultar o incumprimento de obrigações fiscais. Nesta medida, entendemos que a participação do potencial revertido na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão, através da produção da prova. Em suma, e sem necessidade de muito nos alongarmos, conclui-se que não pode afirmar-se com segurança, como a Recorrente pressupõe, que o despacho de reversão teria de apresentar necessariamente o conteúdo que veio a ter, ainda que sem a observância cabal do direito de audição. Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal. * IV- DECISÃO Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 9 de janeiro de 2025 (Filipe Carvalho das Neves) (Luísa Soares) (Lurdes Toscano)

Sumário

I- O direito de participação não assume natureza meramente formal; ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária.

II- No caso concreto, do despacho de reversão não consta qualquer ponderação quanto ao teor do requerimento apresentado pelo visado, aqui Recorrido.

III- Correspondendo o ato sindicado ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária do gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos.

IV- A participação do potencial revertido na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão, através dos fundamentos alegados e da produção de prova.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 25.09.2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal («TAF») de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por T…, melhor identificado nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º15622201301139720, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança de dívida de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas («IRC»), relativo ao exercício de 2012, no valor de 42.118,63 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por T… à execução fiscal n.º 15622201301139720 e apensos, contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança coerciva de uma dívida de IRC, relativa ao ano de 2012, no montante global de € 42.118,63 (quarenta e dois mil, cento e dezoito euros e sessenta e três cêntimos).

II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT.

III. Vem a douta sentença decidir que, no caso sub judice, os eventuais factos apurados na sequência do exercício do direito de audição do Oponente/revertido, eram suscetíveis de influenciar e de alterar as decisões de reversão do processo de execução fiscal aqui em causa, não se afigurando indiscutível que as decisões finais adotadas, e nos exatos termos em que foram, constituíssem as únicas legalmente possíveis.

IV. Efetivamente, em harmonia com o preceituado no n.º 1 do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena o ato que dá início ao procedimento tendente à efetivação da responsabilidade subsidiária. E sendo este um ato administrativo, o mesmo encontra-se sujeito a fundamentação (cfr. n.º 3 do artigo 268.º da CRP, artigos 124.º e 125.º do CPA e em especial os n.º 4 do artigo 22.º, n.º 4 do artigo 23.º e artigo 77.º, todos da LGT).

V. São pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, cfr. n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, e bem assim, exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, cfr. n.º 1 do artigo 24.º relativamente aos impostos e n.º 1 do artigo 8.º do RGIT no que concerne às coimas. E, portanto, apenas estes pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária tributária que se encontra a ser efetivada devem constar da motivação decisória do órgão de execução fiscal.

VI. Quanto ao pressuposto do exercício efetivo do cargo de gerente nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, nunca foi controvertido pelo ora Recorrido, sendo mesmo, assumido pelo próprio na sua P.I “O aqui oponente foi, de facto, gerente da sociedade comercial W… – P…, Lda, devedora originária, no período correspondente ao terminus do prazo legal de entrega do IRC (03.10.2013)”.

Tanto assim é que foi dado como factualidade assente – cfr., facto i).

VII. De igual forma, e no que concerne ao pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, assumiu o Recorrido que a sociedade foi declarada insolvente arguindo, apenas, quanto a tal facto, a sua ausência de responsabilidade/culpa – facto também dado como assente, cfr., facto j). Nesta sede, importa ter presente que, em 17-04-2015, no âmbito do processo n.º 8395/15.5 T8SNT, que correu termos no Juiz 2 da Secção de Comércio do Tribunal de Sintra da comarca de Lisboa Noroeste, a sociedade W… - P… Ld.ª foi declarada judicialmente insolvente.

VIII. E foi precisamente neste contexto que se efetivou a reversão porquanto, nos termos do n.º 7 do artigo 23º da LGT, sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da pessoa coletiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do n.º 2 do artigo 23º da LGT. No contexto do n.º 7 do artigo 23 da LGT a insuficiência de bens suscetíveis de assegurar o cumprimento das obrigações da devedora originária decorre da própria declaração de insolvência da executada originária.

IX. Neste sentido, sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da declaração de insolvência da pessoa coletiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do artigo 23.º, n.º 2 da LGT. Dado que o dever de avaliar a possibilidade legal de reversão decorre, não da avocação dos processos de execução fiscal, situação que, inclusivamente, pode até não se verificar, mas sim do conhecimento oficial ou oficioso da insolvência do devedor originário.

X. Ora, respeitando a dívida exequenda a créditos resultantes de tributos cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período do exercício da gerência por parte do Oponente/Recorrido, a disciplina a ter em consideração será a estabelecida no artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT. Logo, a prova de que não houve culpa do gerente na insuficiência do património para solver as dívidas fiscais ou equiparadas, impende sobre o mesmo gerente ou administrador, estabelecendo os normativos citados, uma presunção de culpa, e fazendo pesar, materialmente, sobre este o risco decorrente da necessidade de realizar a prova do contrário.

XI. Cabendo apenas à Administração Tributária alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção: os períodos do imposto e a gerência do responsável subsidiário nesses períodos.

XII. No caso vertente, o Recorrido, foi notificado para o direito de audição nos termos do art.º 23º, n.º 4 da LGT, que exerceu (conforme consta da factualidade dada como provada) esgrimindo argumentos que, no seu entender, afastariam a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa. E, nessa conformidade, decidiu a sentença ora recorrida julgar provado o facto f), como se reproduz: “O OEF não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e proferiu, em 14/09/2015, despacho de reversão…”.

XIII. Todavia, em bem da verdade se diga que resulta do despacho que ordenou a conversão, em definitivo, do projeto de reversão, elaborado na sequência do exercício do direito de audição pelo aqui Recorrido, que:

“A análise e decisão, por parte do Chefe do Serviço de Finanças, no âmbito da audição prévia, prende-se com situações de facto e inequívocas, que se prendam com o conhecimento e esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reverão.

Por outro lado, cabe referir que, o direito de defesa, na presente reversão não se encontra ferido, cabendo sim, em sede de oposição, discutir e decidir os factos e argumentação levantados, já que os mesmos constituem matéria com características da competência judicial.

Assim, em face da informação supra e, após a análise de todos os elementos trazidos aos autos, ordeno a reversão definitiva contra os responsáveis identificado nos autos, nos termos do n.º7 do artigo 23.º, conjugado com a alínea b), do n.º1, do artigo 24.º, ambos da LGT (…)” (destaques nossos).

XIV. Os elementos em que se apoiou o órgão de execução fiscal, eram suficientes para reverter a execução contra o ora Recorrido, o que vale por dizer que, na ótica do autor do despacho de reversão, os argumentos invocados, face à prova já recolhida, eram insuscetíveis de alterar o sentido da decisão.

XV. Não obstante, entendeu o Tribunal a quo que, “Assim, e uma vez que, não foram tidos em conta, na fundamentação da reversão efectuada, os elementos novos trazidos aos autos, pelo Oponente, em sede de audição prévia, cujos factos, em seu entender, afastam a culpa pela insuficiência do património da sociedade para solver as dívidas tributárias o despacho de reversão não se poderá manter na ordem jurídica, motivo pelo qual, se impõe julgar procedente o fundamento em epígrafe”.

XVI. Não ignoramos que o exercício do direito de audição em sede de reversão possui dois efeitos fundamentais: numa primeira hipótese, o visado poderá demonstrar, desde logo, perante a Administração Tributária que não existe qualquer fundamento para a pretendida reversão e, em consequência, o processo será extinto. Ou então a Administração Tributária não retira qualquer ilação da audição prévia realizada e faz prosseguir o processo de reversão.

XVII. Ao contrário do entendimento do Tribunal a quo, a Administração Tributária ponderou a argumentação exposta pelo Oponente/Recorrido aquando do exercício do direito de audição, como, aliás, aquele tribunal reconhece ao dar como assente no probatório que, na sequência daquele exercício, o OEF elaborou informação onde é feita uma análise crítica aos argumentos explanados.

XVIII. Em bom rigor, o OEF, reunidos que verificou os pressupostos para efetivação da reversão da divida exequenda – novamente: o exercício efetivo da gerência e a insuficiência económica da devedora originária – agiu como a tal está legalmente obrigando, relegando para a fase judicial - em sede de oposição – a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados, os quais, no seu parecer, não se afiguraram suscetíveis de abalar os respetivos pressupostos.

XIX. Vale isto por dizer que, perante a prova recolhida formulou o órgão de execução a convicção necessária e suficiente para efetivar a reversão contra o ora Recorrido, sendo que este, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, não facultou esclarecimento de pressupostos desconhecidos até à decisão da reverão.

XX. Ao Órgão da Execução Fiscal era exigível que possibilitasse ao responsável subsidiário a possibilidade de conhecer o projeto de reversão e sobre ele se pronunciar ao abrigo do direito de audição prévia. Só após findo o prazo de audição podia ser tomada uma decisão respeitante à reversão, a partir dos elementos coligidos, independentemente de o interessado ter feito uso do seu direito ou não. O que sucedeu.

XXI. Todavia, ao abrigo do princípio do inquisitório, reuniu o órgão de execução fiscal prova bastante para preencher os pressupostos da reversão da execução fiscal, designadamente, prova do exercício da gerência e facto e da insuficiência económica da sociedade devedora originária – que havia sido declarada insolvente.

XXII. Conclui-se, portanto, que não ocorreu a violação do direito de audição do Oponente, não sofrendo o despacho de reversão de qualquer vício de forma, por preterição de formalidade essencial, nos termos do n.º 7 do artigo 60.º da L.G.T., pois que, para além de não ter sido alegada (em sede de direito de audição) factualidade ou circunstância que a AT não tivesse já tido em conta no projeto de reversão, também não foi preterida qualquer diligência complementar de instrução requerida pelo oponente, que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada ou tivesse utilidade para esclarecer a questão da responsabilidade subsidiária.

XXIII. Não se conforma, ainda, a Fazenda Pública com o fundamento expendido na sentença de que “(..) não é defensável que a falta de notificação possa deixar de determinar a anulabilidade da reversão, mediante a degradação da preterição dessa formalidade em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Pois que, não se pode afirmar que a audição do responsável subsidiário nunca poderia influenciar a decisão.”

XXIV. Impõe-se retirar que, ainda que alguma preterição de formalidade houvesse (que não existe), há que apelar à doutrina do aproveitamento do ato, utile per inutile vitiatur – que vem defendida por Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado volume 1 (anotação 19 ao artigo 45º) e tem tido o acolhimento da jurisprudência. Porquanto a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.

XXV. Nos presentes autos, concretamente dos factos levados ao probatório, resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que será de aplicar o princípio do aproveitamento do ato, uma vez que pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro.

XXVI. Ora, no caso que nos ocupa, por tudo quanto foi exposto, ou seja, perante a prova angariada pelo OEF, outra não poderia ser outra a sua atuação, que não, a decisão de efetivação da responsabilidade subsidiária, mediante a reversão da divida exequenda.

XXVII. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a atuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento dos artigos 23º, n.º 4, e 60º, n.º 7, da LGT.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE

RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA,

ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!».

Por seu turno, o Recorrido apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«I. O Tribunal a quo proferiu sentença no dia 25 de setembro de 2023, no qual decidiu julgar

a oposição procedente, anulando-se a decisão de reversão.

II. A Fazenda Pública veio interpor recurso da decisão requerendo que a referida sentença seja revogada e substituída por acórdão que dê como procedente a reversão da execução fiscal.

III. Neste sentido, a Fazenda Pública veio habilmente alegar:

a. O Tribunal a quo não faz uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do n.º 7 do artigo 60.º da LGT;

b. O normativo do artigo 24.º, n.º 1, al. b), da LGT estabelece uma presunção de culpa, pelo que caberia apenas à Recorrente alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção de culpa do gerente da revertida;

c. Os elementos em que se apoiou a Recorrente são suficientes para reverter a execução contra o Recorrido;

d. Que, ao contrário do que foi entendimento do Tribunal a quo, a Recorrente ponderou a argumentação exposta pelo Recorrido no âmbito do exercício do seu direito de audição prévia, não tendo ocorrido qualquer violação do direito de audição do Recorrido;

e. A Recorrente agiu de acordo ao que estava legalmente obrigada, relegando para a fase judicial, ou seja, em sede de oposição, a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados;

f. Por outro lado, que os factos apresentados pelo Recorrido em sede de audiência prévia consideram-se irrelevantes, pelo que não seriam capazes de abalar os pressupostos da reversão; e,

g. Que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, seria de se aplicar o princípio do aproveitamento do ato, não havendo qualquer preterição de formalidades.

IV. O Recorrido entende que não assiste qualquer razão à Recorrente e que, por isso, dever-se-á manter a decisão proferida pelo Tribunal a quo em 25 de setembro de 2023.

V. A Recorrente entende que houve uma incorreta apreciação da matéria de facto relevante para efeitos do disposto no artigo 60.º, n.º 7 da LGT.

VI. A douta sentença do Tribunal a quo dá como provado que a Recorrente não se pronunciou acerca do conteúdo da defesa apresentado pelo Recorrido em sede de audição prévia.

VII. Como bem entendeu o Tribunal a quo a Administração Tributária está obrigada a indicar as razões de facto e de direito que legitimam a reversão da execução contra o responsável subsidiário.

VIII. De acordo com o parecer do Ministério Público, impunha-se à Fazenda Pública pronunciar-se acerca da argumentação invocada, demonstrando o seu entendimento em relação às provas invocadas, pelo que não o tendo feito considera que o despacho está deficientemente fundamentado e materialmente preterido do direito de audição prévia.

IX. Uma vez que não indica de forma expressa quais as razões que rebatem a defesa apresentada pelo Recorrido, não nos resta outra opção que não aquela que considere que a Recorrente não se pronunciou em relação ao mesmo.

X. A Recorrente referiu apenas que os elementos apresentados pelo Recorrido não são suficientes para afastar a responsabilidade subsidiária, que não houve uma preterição do direito de defesa e, ainda, que cabe em sede de oposição discutir e decidir os factos e argumentos levantados.

XI. Veio a Recorrente, também, referir que os elementos em que se apoiou eram suficientes para reverter a execução contra o Recorrido e que os argumentos levados à colação por este eram insuscetíveis de alterar o sentido da decisão.

XII. Perante o exposto, somos de entender que houve uma preterição do direito de audição prévia.

XIII. Da qual resultou uma falta de fundamentação do ato administrativo.

XIV. Da interpretação do exposto no despacho de reversão não se pode retirar uma fundamentação sólida e clara que tenha em consideração os novos elementos trazidos ao PEF pelo Recorrido.

XV. Por efeito, torna-se incognoscível o itinerário lógico tomado pelo OEF por forma a chegar à decisão final do PEF.

XVI. Ainda que, eventualmente, o sentido da decisão fosse o mesmo (o que se rejeita que fosse possível), teria a Fazenda Pública o dever de fundamentar de forma expressa o raciocínio que a levava a desconsiderar aqueles.

XVII. O referido despacho de reversão ignora o princípio da descoberta da verdade material.

XVIII. Em suma, a Fazenda Pública, além de comprometer a materialidade do direito de audição prévia, encerra um profundo desrespeito por princípios fundamentais orientadores da

atividade administrativa.

XIX. A Recorrente alega que o Recorrido não veio trazer ao conhecimento daquela nenhuma factualidade ou circunstância que já não tivesse conhecimento, nem preteriu qualquer diligência complementar de instrução requeria pelo Recorrido que tivesse a probabilidade de influenciar a decisão tomada.

XX. No presente caso, não temos como tomar por garantido que a decisão presente no referido despacho fosse a mesma se os elementos trazidos pelo Recorrido em sede de PEF tivessem sido tidos em consideração.

XXI. Entendemos que o Tribunal a quo andou bem ao afirmar que os elementos coligidos nos autos não permitem chegar a essa conclusão.

XXII. Por fim, tendo em consideração todo o exposto, não nos sobra outra opção que não aquela que entende pela falta de uma fundamentação formal válida e, por esta via, consequente anulabilidade do despacho de reversão.

XXIII. Devendo, consequentemente, ser confirmada e mantida a douta sentença recorrida.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve o recurso interposto pela Recorrente improceder, mantendo-se a decisão sob recurso, que entende pela procedência da oposição, e consequente anulação da decisão de reversão.

Assim se fazendo a COSTUMADA JUSTIÇA!»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido de ser negado provimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto não ocorreu a preterição do direito de audição prévia do Recorrido quanto à decisão de reversão tomada no PEF em referência.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«a) Em 12/11/2013, o serviço de finanças de Sintra-1 instaurou o processo de execução fiscal n.º 15622201301139720, à sociedade W… - P… Ld.ª, para cobrança coerciva de uma dívida de IRC, relativa ao ano de 2012, no montante global de € 55.544,32 (cinquenta e cinco mil, quinhentos e quarenta e quatro euros e trinta e dois cêntimos) e cuja data limite de pagamento voluntário havia terminado em 03/10/2013 - autuação de fls. 1 e certidão de dívida de fls. 2 e 3 do PEF, apenso aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.

b) Em 23/07/2015, no âmbito do processo de execução fiscal, id. em a), foi exarado projecto de reversão da dívida exequenda, agora no valor de € 42.118,63 (quarenta e dois mil, cento e dezoito euros e sessenta e três cêntimos), contra o ora oponente T…, e expedido ofício, destinado a notificá-lo, na qualidade de devedor subsidiário da sociedade W… Ld.ª, para o exercício do direito de audição prévia - projecto de reversão, junto a fls. 12 e 13 do PEF, em suporte físico;

c) Com interesse para os autos, consta do projecto de reversão, a seguinte fundamentação:

“Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n.º 1/b) LGT].” - citado projecto de reversão.

d) Em 11/08/2015, o Oponente pronunciou-se, em sede do direito de audição, invocando factualidade que, no seu entender, afastaria a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa e apresentando prova documental nesse sentido (13 documentos) - articulado de defesa, junto a fls. 26 e segs. Dos autos, em suporte físico e junto a fls. 15 e segs. do PEF, em suporte físico;

e) Concretamente, entre outros argumentos, expõe o Oponente, os seguintes argumentos:

“(…)

«Imagem em texto no original»

(…)

f) O OEF não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e proferiu, em 14/09/2015, despacho de reversão, donde consta além do mais, com interesse para os autos, o seguinte:

g) Por ofício de citação, expedido a 14/09/2015, contendo o despacho de reversão, foi concretizada a reversão da dívida do processo de execução fiscal em apreço, no montante de € 42.118,63 (quarenta e dois mil, cento e dezoito euros e sessenta e três cêntimos), contra o ora oponente, com os fundamentos que dele consta - ofícios de fls. 110 do PEF, em suporte físico;

h) Concretamente, consta dos referido ofício de citação, contendo o despacho de reversão, a seguinte fundamentação:

“- Fundamento da reversão:

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artigo 23.º, n.º2 da LGT).

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n.º 1/b) LGT].” - citado ofício de citação

i) O oponente foi nomeado gerente da sociedade W… - P… Ld.ª em 26/01/2004, tendo permanecido no referido cargo até 17/04/2015, data em que a sociedade declarada judicialmente insolvente e lhe foi nomeado administrador de insolvência - certidão permanente da sociedade, junta a fls. 34 e segs. dos autos, em suporte físico:

j) Em 17/04/2015, no âmbito do processo n.º 8395/15.5 T8SNT, que correu termos no Juiz 2 da Secção de Comércio do Tribunal de Sintra da comarca de Lisboa Noroeste, a sociedade W… - P… Ld.ª foi declarada judicialmente insolvente - citada certidão permanente e informação do serviço de finanças de fls. 204 e segs. dos autos, em suporte físico.».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«Inexistem factos não provados, com relevância para as questões de que cumpre conhecer.»

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«Resultou a convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, da análise dos documentos juntos aos autos, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.»

III. B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente em relação à inobservância do direito de audição prévia à reversão. Vem a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 15622201301139720, defendendo, em suma, que não se verificou a preterição do direito da audição prévia do Recorrido.

Por seu turno, sustenta o Recorrido que a sentença recorrida não padece do vício que lhe vem assacado nas alegações de recurso, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.

No mesmo sentido, também o EMMP junto deste Tribunal sufraga a posição de que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida a sentença recorrida na ordem jurídica

Adiantamos desde já que não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê.

Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao TAF de Sintra concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte:

«E in casu, o ora oponente apresentou, em sede do seu direito de audição, defesa fundamentada e prova documental com vista a, logo em sede do PEF, ilidir a sua culpa, pelo que, se impunha à AT pronunciar-se sobre a argumentação invocada, ainda que de forma sumária, e esclarecer qual o entendimento que retirou das provas que lhe foram presentes.

E, tal como refere a EMMP, em sede de parecer final, “não poderia a AT limitar-se a remeter para o processo de oposição a discussão e decisão dos argumentos levantados porquanto, enquanto entidade exequente, caber-lhe-ia a si, em primeira linha, e antes de tomar uma decisão no processo, analisar os factos e as provas, que lhe são apresentadas, em sua defesa, pelas partes.

Tal dever resulta, aliás, inequívoco do artigo 58.º da LGT, onde se determina que a “A Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público, e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.

É certo que no caso existe uma presunção de culpa do gerente que exercia funções à data do termo do prazo legal para pagamento da dívida, mas essa presunção poderá ser ilidida e, por consequência, quando a parte se proponha a fazê-lo logo no PEF e antes da reversão ser efectivada, não poderá, a nosso ver, a entidade exequente avançar com a sua decisão, omitindo completamente uma pronúncia sobre as questões que lhe foram colocadas.”

(…)

Ora, in casu, os elementos coligidos nos presentes autos não nos permitem concluir que o sentido do despacho de reversão não poderia ser outro e, nessa medida que possa ser feito o aproveitamento do acto, pelo que, a violação material do direito de audição inquina o despacho de audição, como se decidirá infra.».

Como se vê, não está em causa que o Recorrido tenha sido notificado para o exercício do direito de audição prévia. Essa notificação ocorreu, como ressalta dos pontos b) e c) do probatório, tendo o Recorrido exercido efetivamente o seu direito de pronúncia, tal como resulta dos pontos d) e e) da factualidade assente na sentença recorrida.

A questão que se coloca é, pois, a de saber se, face aos fundamentos apresentados e à prova produzida (13 documentos apresentados), o dever de audição foi, ou não, cumprido nos termos legalmente exigidos.

Na análise que se segue socorremo-nos de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo («STA») que aborda esta mesma questão aqui em discussão, estando subjacente a tal apreciação um circunstancialismo de facto próximo ao que aqui subjaz. Com efeito, não se vislumbrando argumentos novos que decisivamente levem a ponderar uma diferente abordagem, passamos a transcrever e a relevar o discurso fundamentador seguido no acórdão de 20/03/19, no processo n.º 1437/14.3 BELRS, disponível em www.dgsi.pt:

«A Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60.º, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu n.º 1.

Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa.

Aliás, esta concretização do princípio da participação foi consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45.º do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, proclamados, respetivamente, nos artigos 8.º e 100.º a 103.º, todos do CPA de 1991, diploma que se encontrava em vigor à data da prolação do despacho de reversão em causa.

Sucede que a participação dos contribuintes pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT.

Acresce que a audição é dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (v. o n.º 2 do citado preceito).

Em adição, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o n.º 7 do mesmo artigo 60.º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15).

O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. o acórdão de 19/04/2017, no Processo nº 01114/16).

Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação.

E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos acórdãos de 19/04/2017, no processo n.º 01114/16, de 24/10/2007, no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo n.º 0496/06.

Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.

É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.

Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).

Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.

Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.

Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.

Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.

Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.

Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.

Todavia, não é esse o caso dos autos.

Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho.

Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial”. – fim de citação.

Nesta linha de entendimento, e sobre a o princípio do aproveitamento do ato, evidencia a doutrina que “este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão” (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição).».

Vejamos, então, o caso que agora nos ocupa.

Como dimana do requerimento apresentado pelo Recorrido em sede do direito de audição quanto ao projeto de reversão, um dos fundamentos invocados foi a falta de culpa no não pagamento das dívidas tributárias exequendas (cf. pontos d) e e) do probatório). Tenha-se presente, além do mais, que a reversão operada teve por fundamento o artigo 24.º, n.º1, alínea b) da LGT, pelo que, neste caso, é ao revertido/executado que compete a prova da não imputabilidade da falta de pagamento.

Ora – sem esforço – retira-se da leitura do despacho de reversão (no qual foi apontado o requerimento contendo o exercício do direito de audição) que sobre tal fundamento o órgão da execução fiscal nada disse (cf. ponto f) da factualidade assente). Com efeito, o órgão de execução fiscal optou por não apreciar os fundamentos avançados pelo Recorrido em sede de audição prévia para, designadamente, afastar a presunção de culpa dos gerentes consagrada na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º. da LGT, afirmando que tal deveria ser antes apreciado em sede de oposição à execução fiscal. Mas não tem razão o órgão de execução fiscal, dado que como decorre, além do mais, do n.º7 do art.º 60.º da LGT, a administração tributária está obrigada a ponderar os «elementos novos» trazidos ao procedimento de reversão no contexto da audiência do visado.

Para mais, para prova dos fundamentos alegados, o Recorrido (projetado revertido) juntou 13 documentos para comprovação do alegado, sendo que no despacho de reversão não consta uma alusão – ainda que sumária – aos ditos documentos, desde logo quanto à sua eventual inaptidão para sustentar a tese então sufragada.

É verdade, e este Tribunal não desconsidera, que, como sublinha a Recorrente, cabe apenas à Administração Tributária alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção de culpa em causa: os períodos do imposto, a gerência do responsável subsidiário nesses períodos e a inexistência ou insuficiência patrimonial da executada originária. No entanto, o visado – o Recorrido – pode, em sede de audição prévia, apresentar «elementos novos» que imponham a alteração do posicionamento inicial do órgão de execução fiscal quanto à reversão. É precisamente esse o desiderato da audição prévia, razão pela qual o órgão de execução fiscal deve apreciar, materialmente, os fundamentos e a prova produzida nessa fase procedimental.

A decisão de indeferir o peticionado pelo projetado revertido obriga, necessariamente, à ponderação material dos fundamentos aduzidos e da prova apresentada, pelo que, como é bom de ver, tem de resultar de um juízo crítico que pondere o quadro factual invocado, o direito aplicável, os meios de prova admissíveis e o ónus da prova que sobre cada um impende. É ao cabo desse raciocínio que se justifica que o órgão da execução fiscal conclua, feita uma ponderação, pela inutilidade /desnecessidade dos documentos apresentados e da argumentação gizada para afastar a presunção ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.

Ora, nada disto vem feito, nem sequer ensaiado, no despacho de reversão sob análise. Com efeito, dizer que o órgão da execução fiscal ponderou quanto à posição externada em sede de audição prévia, pronunciando-se sobre ele apenas por ter relegado a decisão do então alegado pelo projetado revertido (aqui Recorrido) é, salvo o devido respeito e na economia dos presentes autos, forçado e muito distante das exigências fundamentadoras que no caso se impunham. Aliás, só na aparência tal formulação poderá ser considerada uma análise e ponderação dos fundamentos aduzidos e da prova produzida, já que – repete-se – o despacho de reversão nada diz de concreto quanto ao seu mérito.

Portanto, até aqui, não há como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição.

No caso em apreço, em que o ato sindicado corresponde ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária de gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. Estamos, assim, a afastar o relevo que a Recorrente pretender trazer para os autos da aplicação do princípio do aproveitamento do ato.

Analisando o requerimento dirigido ao Serviço de Finanças, e na parte que aqui releva, vemos que aí vem questionado – como a sentença bem pôs em evidência – a falta de culpa do requerente no não pagamento das dívidas em causa, tendo sido avançado o circunstancialismo considerado relevante quanto à forma de gestão da sociedade, à diligência no exercício das funções e à falta de prática de atos dos quais pudesse resultar o incumprimento de obrigações fiscais.

Nesta medida, entendemos que a participação do potencial revertido na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão, através da produção da prova.

Em suma, e sem necessidade de muito nos alongarmos, conclui-se que não pode afirmar-se com segurança, como a Recorrente pressupõe, que o despacho de reversão teria de apresentar necessariamente o conteúdo que veio a ter, ainda que sem a observância cabal do direito de audição.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 9 de janeiro de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Luísa Soares)

(Lurdes Toscano)