01447/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa – não deve o recurso ser admitido.

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 134/2012-T

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade denominada “D………., S.A.” (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD em 22 de Agosto de 2013 no processo n.º 134/2012-T, no segmento em que julgou improcedente o pedido de anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2009 na parte que teve origem na correcção do lucro tributável declarado por divergência quanto à aplicação do benefício fiscal à criação líquida de postos de trabalho para jovens, previsto no art. 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Invoca contradição entre essa decisão e o acórdão (fundamento) da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Setembro de 2009, proferido no processo n.º 248/09 (Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2009/32230.pdf), págs. 1342 a 1347, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/26f21c595bddcaa880257640002fb4a7?OpenDocument.).

1. 2 A Recorrente apresentou alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «

A. O acórdão fundamento transitado em julgado chegou ao resultado interpretativo de que a criação líquida que importa aferir e mensurar é apenas a que se reporta ao universo restrito das entradas e saídas dos trabalhadores elegíveis, que são no caso os trabalhadores jovens (trabalhadores elegíveis).

B. A decisão arbitral ora recorrida decidiu por sua vez que saídas de trabalhadores não elegíveis aquando da sua contratação deveriam também entrar nesta mensuração.

C. Não há a respeito desta questão diferenças perceptíveis entre o quadro legal vigente em 2002 (ano a que se reporta o acórdão fundamento) e o quadro legal (aperfeiçoado) vigente em 2009 (ano a que se reporta a decisão arbitral recorrida).

D. Mais concretamente, por contraste com 2002, ou melhor, por contraste com resultado interpretativo a que chegou o acórdão fundamento por referência a 2002, o regime em 2009 limita-se, para o que aqui interessa, a incluir uma precisão ou explicitação ausente do resultado interpretativo do acórdão fundamento por referência a 2002: as saídas de trabalhadores que aquando da sua entrada ou admissão representavam então contratações elegíveis, também entram nas contas da criação líquida. Mas isso é pacífico e não é o que está aqui em causa.

E. No que respeita ao ponto controvertido que aqui está em causa (saídas de trabalhadores que aquando da sua entrada não representaram então contratações elegíveis) o regime em 2009 nada acrescenta ou altera relativamente ao regime de 2002 por referência ao qual raciocina e julga o acórdão fundamento.

F. Há, pois, oposição da decisão arbitral quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão (fundamento) do STA de 23 de Setembro de 2009, proferido no processo n.º 0248/09, nos termos e para os efeitos do art. 25.º, n.º 2, do RAT.

G. A decisão arbitral infringiu o disposto no n.º 1 e no n.º 2, alínea d), do artigo 19-º do EBF, na redacção em vigor em 2009, aplicando um conceito de aferição e mensuração de criação líquida de emprego que em momento algum, inclusive na redacção em vigor desde 2007, foi consagrada na lei.

H. Comece-se por salientar que a interpretação da Unidade dos Grandes Contribuintes que a decisão arbitral sancionou foi entretanto, pouco mais de um ano após a sua criação, abandonada já pelo seu criador (a UGC). E fez muito bem a UGC em abandonar a sua criação, uma vez que esta não só desrespeitava a letra da lei como frustrava o seu propósito.

I. Com efeito, pretendendo-se incentivar a criação líquida de emprego exclusivamente com respeito a um universo determinado de trabalhadores (os trabalhadores ditos jovens) – cfr. a norma matriz constante do n.º 1 do artigo 19.º do EBF –, só as entradas e saídas dentro desse universo deverão entrar nos cálculos de aferição dessa criação líquida.

J. Só tendo este benefício começado a aplicar-se em 1998 (por força da Lei n.º 2/98), Sá as admissões a partir dessa data contam para o cálculo do benefício e, coerentemente, só as saídas de entre essas admissões que começaram a contar para o cálculo do benefício, devem relevar para este mesmo cálculo.

L. Em suma, só os trabalhadores elegíveis (ditos jovens) aquando da sua admissão hão-de afectar negativamente aquando da sua saída os cálculos do incentivo à criação líquida de emprego para jovens, ou de outro modo o incentivo deixaria de ter o enfoque e concentração que a sua previsão normativa matriz (constate do n.º 1 do artigo 19.º do EBF) anuncia e prescreve.

M. E a alínea d) do n.º 2 do artigo 19.º do EBF não contraria nem subverte os propósitos e a lógica co-naturais à previsão normativa matriz deste benefício, antes os confirmam: daí resulta que as saídas relevantes são apenas as dos trabalhadores “(…) que à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições”,i.e., que constituíam contratações elegíveis à data da respectiva admissão, situação em que por definição não se encontram todos os trabalhadores contratados anteriormente à existência deste benefício fiscal.

N. Deve, pois este Tribunal, anulada a decisão arbitral na parte respeitante a esta matéria, anular parcialmente, em substituição, a liquidação adicional de IRC n.º 2012 8510001324 (e derrama municipal consequente) – e correspondentes juros compensatórios – respeitante ao exercício de 2009, aqui em causa, na parte correspondente ao montante (incluindo juros compensatórios) de € 8.892,55.

Termos em que […], deve ser aceite o presente recurso, deve ser aceite o presente recurso, deve ser anulada parcialmente a decisão arbitral e deve ser proferido acórdão por este Tribunal decidindo a questão controvertida aqui em causa nos termos peticionados, com a consequente anulação parcial da liquidação adicional de IRC (e derrama municipal consequente) n.º 2012 8510001324, e correspondentes juros compensatórios, respeitante ao exercício de 2009, por violação de lei, nos termos supra quantificados, i.e., na parte correspondente a € 8.892,55, com todas as consequências legais, designadamente a indemnização pelos prejuízos decorrentes de prestação de garantia indevida, calculada com base nos custos incorridos com a prestação da mesma, acrescidos de juros à taxa legal calculados sobre esses custos e contados desde as datas em que tenham sido incorridos até à data em que Requerente seja ressarcida dos mesmos» (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgem aqui em tipo normal.).

1. 3 O Ministério Público foi notificado nos termos e para os efeitos do art. 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

1. 4 Notificada, a Autoridade Tributária e Aduaneira contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor: «

1. O presente recurso não deve ser admitido, porquanto não se verificam os requisitos de que depende a sua admissão.

2. Das alegações de recurso não se retira a identidade entre a matéria objecto da decisão arbitral recorrida e a matéria objecto do acórdão fundamento.

3. Assim como não resultam demonstrados os aspectos da alegada contradição entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento.

4. Aliás, o acórdão alegadamente fundamento foi, até, citado pela recorrida, em abono da defesa que expendeu na resposta ao pedido de pronúncia arbitral.

5. Como fixado pelo acórdão do pleno da Secção do Contencioso Administrativo, proferido no processo 515/07, em 18-10-2007:

a) só é figurável a oposição relativamente a decisões expressas e não a julgamentos implícitos;

b) só releva a oposição entre decisões e não entre a decisão de um e os fundamentos ou argumentos de outro;

c) é pressuposto da oposição de julgados que as soluções jurídicas partilhadas em ambos os acórdãos – recorrido e fundamento – respeitem à mesma questão fundamental de direito;

d) é igualmente pressuposto estar em causa a mesma situação fáctica.

6. Na situação sub judice inexiste identidade das questões fácticas em causa na decisão recorrida e no acórdão fundamento, assim como inexiste a alegada oposição.

7. Na decisão recorrida cumpria decidir se a aplicação que a AT fez do então art. 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (actual 19.º) configura aplicação retroactiva da lei e se, tal como defendido pela recorrida, o factor relevante é a idade do trabalhador à data da constituição do vínculo laboral, sem qualquer restrição quanto ao momento em que esse vínculo se constituiu.

8. No acórdão fundamento estava em causa “(…) a majoração dos encargos com a criação líquida de postos de trabalho (…) quando os trabalhadores tenham sido contratados através de acordos de cessão de posição contratual”. E o “conceito de vínculo” em contraposição com o “conceito de posto” – página 2 do acórdão fundamento.

9. A questão que se colocava nesse acórdão fundamento foi assim formulada: “ 3 – A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se os trabalhadores inicialmente contratados a termo incerto, com menos de 30 anos, relativamente aos quais os contratos se converteram em contratos sem termo devem ser considerados elegíveis para efeitos do benefício fiscal (…)”.

10. Apreciando-se, aí se decidiu não ser reconhecido o benefício fiscal, por se entender não ocorrer

11. Tendo, tal como na decisão recorrida, julgado assistir razão à administração fiscal.

12. É, pois, diversa a questão fáctica em causa, não havendo, também, qualquer contradição entre as suas decisões.

13. O acórdão recorrido efectuou uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual deve ser mantido.

14. Não há aplicação retroactiva da norma pelo facto de se considerar factor relevante a idade do trabalhador à data da constituição do vínculo laboral.

15. A lei em vigor à data dos factos determina que se considere uma determinada variável – a idade do trabalhador à data da constituição do vínculo – nada mais!

16. Não determina que a mesma variável só seja atendida se ocorrida já depois da sua entrada em vigor. Ou seja, não determina que se considere apenas a idade dos trabalhadores que tenham sido admitidos depois da sua entrada em vigor.

17. O factor relevante é a idade do trabalhador à data da constituição do vínculo laboral, sem qualquer restrição quanto ao momento em que esse vínculo se constituiu, o que não configura aplicação retroactiva da lei.

18. Para o exercício do direito ao benefício hoje, há que apreciar uma variável que ocorreu antes da entrada em vigor da lei. Tão só!

19. Na redacção da lei em causa, o legislador optou por definir de forma expressa o que se entende por “criação líquida” afastando intencionalmente as possíveis diferentes interpretações da lei anterior.

20. Definiu de forma clara os requisitos para que os trabalhadores admitidos possam ser elegíveis, bem como os trabalhadores cuja saída deve contribuir negativamente para o cálculo, indicando que, neste caso, as condições são verificadas à data do início do vínculo.

21. O legislador não faz depender a qualificação de saída elegível do facto de a admissão ter ou não ocorrido no âmbito do benefício ou, sequer, da sua vigência.

22. Do documento junto como doc. 7 não resulta identidade de situações, donde não poderá tal junção atender e valer aos interesses da recorrente.

23. Tudo visto é manifesto que o acórdão recorrido procedeu a uma correcta aplicação e interpretação de todos os preceitos legais atendíveis.

Nestes termos […],

Deverá o presente recurso ser rejeitado, por não se verificarem os pressupostos da sua admissibilidade;

Ou, caso assim não se entenda,

Deverá ser mantido o acórdão recorrido, negando-se provimento ao recurso por não se verificarem os imputados vícios […]».

1. 4 Foi dada vista ao Ministério Público.

1. 5 Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário tiveram vista dos autos.

1. 6 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida (cfr. art. 152.º, n.º 3, do CPTA (Embora este preceito legal se refira à «infracção imputada à sentença», é manifesto o lapso, que aliás perpassa também os n.ºs 3, 5 e 6 do mesmo art. 152.º do CPTA, onde se alude a sentença quando se deveria dizer acórdão, que é a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cfr. art. 156.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, na versão anterior à aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto). Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota de rodapé n.º 3 na anotação 44 c) ao art. 279.º, pág. 402.), ou seja, do erro de julgamento relativamente aos requisitos de aplicação do benefício fiscal à criação líquida de postos de trabalho para jovens, previsto no art. 19.º do EBF.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A decisão arbitral recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto: «

1- Na declaração modelo 22 de IRC, referente ao ano de 2009, a requerente procedeu à dedução, no quadro 07, campo 237, do montante de € 479.089,34, correspondente a juros indemnizatórios que recebeu, decorrentes de imposto pago em excesso, respeitante aos anos de 2000 a 2003 [valor contabilizado na conta “79700001 correcções de exercícios anteriores – juros indemnizatórios].

2- Do procedimento de inspecção efectuado ao exercício de 2009 ao grupo fiscal cuja sociedade dominante é a D……… (requerente), com o NIF …….., resultaram as correcções ao nível do lucro tributável do grupo “D…….” no montante de € 990.709,29, à dedução de prejuízos fiscais de exercícios anteriores de € 4.209,27 e ao nível do cálculo do imposto de € 83.374,18 e que deu origem à liquidação de IRC (e derrama municipal consequente), e juros compensatórios, n.º 2012 8510001324 (cfr. Doc. n.º 1 com a PI e relatório dos Serviços de Inspecção Tributária), liquidação esta que foi objecto de pagamento parcial com respeito à parte não contestada da mesma (Docs. n.ºs 3 e 4);

3- A requerente submete à apreciação deste Tribunal Arbitral a legalidade de parte desta liquidação, mais concretamente as partes que resultaram das seguintes correcções (cfr. Relatório da Inspecção Tributária – RIT – junto com o requerimento inicial Doc. n.º 6):

Correcções contestadas Grupo D……exercício de 2009

Correcções à matéria colectável:

Da D……

A) Juros indemnizatórios

479. 089,34

B) Violação do princípio da plena concorrência

28. 542,42

II. Da E……

C) Benefício Fiscal à Criação Líquida de Imposto

33. 075,00

540. 706,76

Correcções ao cálculo do imposto:

III. Da D…….

D) Dupla tributação internacional

38. 040,00

IV. Da E…

E) Dupla tributação internacional

21. 360,90

59. 400,90

Matéria colectável

540. 706,76

Colecta

135. 176,69

Dupla tributação internacional

59. 400,90

Derrama

8. 070,92

Imposto liquidado adicionalmente

202. 648,51

Juros compensatórios

3. 887,14

206. 535,65

4- A correcção no valor total de 37.129,86 euro resulta do facto de a sociedade D…….. ter considerado como custo do exercício, o valor relativo a diversos serviços adquiridos a terceiros, mas cujos beneficiários dos mesmos são outras entidades relacionadas.

5- A correcção do montante total de 28.542,42 euro resulta da determinação da remuneração de plena concorrência para financiamentos efectuados sem remuneração às sociedades suas participadas F…….. e G…….. [em conformidade com o n.º 1 do art. 58.º do CIRC].

6- A E………., SA no apuramento ao lucro tributável deduziu o valor de 33.075,00 euro considerando número de postos de trabalho criados no exercício (2009) nos termos do artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), tendo a AT corrigido o respectivo lucro tributável com os fundamentos constantes do ponto III.1.1 e IX-2.1 do Relatório de Inspecção anexo [cfr. folhas 5 a 8 e 18 a 20 do relatório individual – Anexo 2].

7- O grupo D……. entregou em 2011-02-01 a declaração de substituição identificada com o n.º 15 2009 C0013 10, que serviu de documento base de análise à acção inspectiva, sendo que nesta declaração o grupo já reflectiu a regularização a favor do Estado no montante de 286.981,25 Euro correspondente à redução do benefício fiscal do SIFIDE na sociedade dominante.

8- A correcção no montante de 38.040,00 Euro foi efectuada nos termos do artigo 85.º, n.º 1, al. b) do Código do IRC [que limita a dedução por dupla tributação internacional à fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos gastos directamente ou indirectamente suportados para a sua obtenção], corrigindo-se o imposto do grupo “D…….” com os fundamentos constantes do ponto III-2.1 do Relatório de Inspecção que se anexa e é parte integrante do Relatório [fls. 38 a 43 do relatório individual – Anexo 1].

8- [(Ocorreu um lapso na numeração – o n.º 8 está repetido –, que se repercutiu nos números seguintes.)] A E…….. deduziu [indevidamente?] à colecta de IRC a título de eliminação da dupla tributação internacional invocando o artigo 85.º (actual 91.º) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) referente a imposto retido em 2009 (21.360,90 euro) sobre rendimentos de 2008, tendo-se corrigido o imposto do grupo com os fundamentos constantes do ponto III-2.1 e IX-3.1 do Relatório de Inspecção que se anexa e é parte integrante do presente Relatório [folhas 9 a 11 e 20 a 22 do relatório individual – Anexo 2].

9- A E…….. deduziu [indevidamente?] à colecta de IRC referente ao benefício fiscal ao abrigo do “Regime fiscal de apoio ao investimento realizado em 2009” (RFAI) o valor de 23.973,2 Euro por não respeitar à exclusividade do incentivo fiscal ao investimento da mesma natureza determinada no artigo 6.º do RFAI 2009 aprovado pelo artigo 13.º da Lei n.º 10/2009, de 10 de Março, relativa a parte do investimento simultaneamente englobado para efeitos de SIFIDE, corrigindo-se o imposto do grupo com os fundamentos constantes do ponto III-2.2 e IX-3.1 do Relatório de Inspecção que se anexa e é parte integrante do presente Relatório [folhas 11 a 14 e 22 e 23 do relatório individual – Anexo 2].

10- A requerente prestou garantias bancárias (perfazendo um total de 263.094,35 Euro, em 6 de Novembro de 2012 e 20 de Novembro de 2012) destinadas a assegurar o pagamento, na parte ora impugnada, da liquidação adicional a que se alude supra (n.ºs 2 e 3 dos factos provados) – Cfr. Doc. 5, junto com o requerimento inicial.

11- A Requerente encontra-se sujeita ao Regime Especial de Tributação pelos Grupos de Sociedades, previsto, em 2009, nos arts. 63.º a 65.º do CICR (actualmente nos seus arts. 69.º a 71º)».

2.1. 2 O acórdão fundamento deu como assente a seguinte matéria de facto: «

1- No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada à empresa “A..., S.A.” foram efectuadas correcções meramente aritméticas da matéria colectável do exercício de 2002 e procedeu-se a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios para aquele ano, com o n.º 2007 8310002345, no valor de € 5.759,62 – cfr. “demonstração de liquidação” de imposto de fls. 51 e 52 e “demonstração de compensação”, de fls. 50, e conclusões da acção de inspecção, de fls. 63, do P.A. apenso.

2- As correcções constantes das “conclusões do relatório” mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que “... o sujeito passivo deduziu... o valor de € 357.312,92 relativo a benefícios fiscais... da análise efectuada verifica-se que vários colaboradores foram contratados através de acordos de cessação de posição contratual celebrados entre a A... ou a B... e a C..., transferindo os trabalhadores de uma empresa para a outra... encontram-se estabelecidas cláusulas.., que salvaguardam a antiguidade do trabalhador, bem como o regresso à primeira entidade patronal... a transferência de trabalhadores de uma entidade para outra com a qual se encontra relacionada (art. 58.º, n.º 4 do CIRC), através de um acordo de cessação de posição contratual não se pode considerar criação liquida de postos de trabalho, na medida em que no conjunto das entidades relacionadas não houve criação mas transferência de postos de trabalho. O acordo de cessação de posição contratual não é um contrato sem termo. Não há verdadeira e total desvinculação do trabalhador em relação à primeira entidade patronal...” - cfr. Relatório da I.T. de fls 60 a 77 do P.A. apenso aos autos.

3- Dá-se aqui por reproduzido o “Acordo de Cessão de Posição Contratual de Contrato de Trabalho” celebrado entre a sociedade cedente e a sociedade cessionária ora impugnante e um trabalhador com contrato de trabalho sem prazo celebrado com a cedente, pela qual a cessionária adquire a posição contratual naquele contrato de trabalho, sendo clausulado que cessando a prestação de trabalho por qualquer facto, aquele trabalhador conserva o direito de regressar à cedente, excepto por cessação válida do contrato de trabalho. - cfr. fls. 68 a 72, do P.A apenso aos autos.».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Pretende a Recorrente, ao abrigo do disposto no art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do art. 25.º do RJAT, a uniformização da jurisprudência relativamente a uma questão fundamental de direito alegadamente decidida em sentido divergente nas decisões em confronto: a dos requisitos para a aplicação do benefício fiscal à criação líquida de postos de trabalho para jovens, previsto no art. 19.º do EBF, mais concretamente, a do critério da medida dessa criação líquida de postos de trabalho (diferença entre a entrada e a saída de trabalhadores ditos jovens): para o conceito de saída relevam todos os trabalhadores que, à data da respectiva contratação, reuniam as condições (de idade e de contrato sem termo) previstas no n.º 1 daquele artigo para serem consideradas entradas ou, pelo contrário, relevam apenas os trabalhadores que, reunindo aquelas condições, foram contratados após a entrada em vigor da lei que instituiu o benefício?

Alega que essa questão foi decidida na decisão arbitral recorrida, prolatada pelo Tribunal Arbitral (CAAD) em 22 de Agosto de 2013, no processo n.º 134/2012-T, em contradição com o decidido pelo acórdão de 23 de Setembro de 2009 da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 248/09, que indicou como acórdão fundamento.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo».

Dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Ou seja, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230.).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 3 de Julho de 2013, proferido no processo n.º 1136/12, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/5de4971b1ddd0a7580257ba400383aad?OpenDocument;

- de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1158/12, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/295e8f40a7270b6480257bf600347ab3?OpenDocument;

- de 26 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 1470/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8e637a116db5400680257c94005c11e8?OpenDocument.), condição verificada no caso sub judice.

Assim, e não havendo dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso), há que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2. 1 Nos termos do referido art. 25.º, n.º 2, do RJAT, que remete, com as devidas adaptações, para o art. 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: i) que exista contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2. 2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, o que os dois acórdãos em confronto decidiram.

2.2.2. 2.1 A decisão arbitral recorrida, na parte que ora nos interessa considerar, desatendeu o pedido de anulação da liquidação adicional de IRC respeitante ao ano de 2009 na parte em que teve origem na correcção do lucro tributável relativa ao benefício fiscal à criação líquida de emprego, sancionando o entendimento adoptado pela Administração Tributária relativamente àquela correcção e que, em síntese da sua própria autoria, exprimiu nos seguintes termos: «à luz do artigo 19.º, do EBF, na redacção vigente em 2009, constituem saídas elegíveis para efeitos da criação líquida de emprego todas as situações em que haja cessação de contratos de trabalho a termo incerto se os respectivos trabalhadores à data da sua admissão tinham idade superior a 16 e inferior a 35 anos, inclusive, com excepção dos jovens com menos de 23 anos que não tivessem concluído o ensino secundário».

Na situação aí considerada, a AT, para efeitos do cálculo do número de postos de trabalho criados no ano de 2009, relevou as saídas de 14 trabalhadores verificadas nesse ano e que a Recorrente sustenta que, porque respeitam a trabalhadores contratados, todos eles, antes, de 1 de Janeiro de 1999 – data em que entrou em vigor a Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro, que aditou ao EBF o art. 48.º-A, que instituiu o benefício fiscal à criação líquida de emprego (hoje previsto no art. 19.º e, antes de Julho de 2001, no art. 17.º do mesmo Estatuto) –, não podem ser tidas em conta no apuramento do emprego criado para efeitos de aplicação do benefício, sob pena de aplicação retroactiva da lei.

Ou seja, a questão que aí foi apreciada e decidida foi a de saber se, para efeitos do apuramento da criação líquida de emprego em ordem à aplicação do benefício previsto para aferir da criação líquida de postos de trabalho se podia relevar negativamente a saída de trabalhadores relativamente aos quais, apesar de à data da sua contratação cumprirem as condições da alínea a) do n.º 2 do referido art. 19.º do EBF («[…]

2- Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se:

a) Jovens os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 35 anos, inclusive, aferida na data da celebração do contrato de trabalho, com excepção dos jovens com menos de 23 anos que não tenham concluído o ensino secundário e que não estejam a frequentar uma oferta de educação-formação que permita elevar o nível de escolaridade ou qualificação profissional para assegurar a conclusão desse nível de ensino».), foram contratados antes de 1 de Janeiro de 1999.

2.2.2. 2.2 No acórdão fundamento, o Supremo Tribunal Administrativo negou provimento ao recurso interposto de uma sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por uma sociedade contra a liquidação adicional de IRC que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2002 por ter aceite como legal a correcção ao lucro tributável efectuada pela AT, que entendeu que, para efeitos de aplicação do benefício fiscal por criação líquida de postos de trabalho, à data previsto no art. 17.º do EBF, não podia considerar-se como criação de postos de trabalho a mera transferência de trabalhadores através da cessão da posição contratual do contrato de trabalho entre empresas do mesmo grupo, pois essa cessão não consubstanciava a criação de postos de trabalho, uma vez que «o acordo de cessão de posição contratual não é um contrato sem termo».

A questão que aí cumpria dirimir era a de saber se, pela via da cessão de posição contratual, a Recorrente admitiu ao serviço novos trabalhadores, em termos tais que, tendo-se verificado um aumento líquido do número de trabalhadores contratados por tempo indeterminado, se verificou a criação líquida de postos de trabalho.

Na situação fáctica aí sob análise, a sociedade impugnante tinha celebrado com outras empresas do mesmo grupo acordos de “cessão de posição contratual de contrato de trabalho” e pretendeu relevar para efeitos de criação líquida de postos de trabalho, enquanto condição para usufruir do benefício previsto à data no n.º 1 do art. 17.º do EBF, o número de trabalhadores relativamente aos quais surge como cessionária da posição contratual das respectivas entidades patronais.

O acórdão eleito pela Recorrente como fundamento, pese embora, salvo o devido respeito, não ser absolutamente inequívoco – na medida em que a extensa citação de um acórdão anterior do Supremo Tribunal Administrativo ( Referimo-nos ao acórdão de 11 de Outubro 2006, proferido no processo n.º 723/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Novembro de 2007 (http://dre.pt/pdfgratisac/2006/32240.pdf), págs. 1507 a 1515, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/251b47ae5e9f66e98025720c004f4a82?OpenDocument.) e do respectivo sumário doutrinal poderá ter prejudicado a compreensão imediata da sua fundamentação –, considerou que essa transferência de trabalhadores não podia relevar como criação líquida de postos de emprego.

2.2.2. 2.3 A questão de direito que a Recorrente identifica como tendo sido decidida de forma antagónica por ambos os acórdãos – o do Tribunal arbitral e o do Supremo Tribunal Administrativo – refere-se ao método de apuramento da criação líquida de emprego para efeitos de aplicação do benefício fiscal à criação de emprego para jovens e é a de saber se devem relevar como saídas elegíveis as dos trabalhadores que tenham sido admitidos anteriormente ao início do regime legal que instituiu aquele benefício.

Mas, como resulta do que deixámos dito, essa questão apenas se colocou no acórdão recorrido e já não no acórdão fundamento, onde a questão a dirimir era bem diversa, como, aliás, também o era a própria situação de facto que lhe estava subjacente.

É certo que no acórdão fundamento, na explicação que foi feita do regime do benefício fiscal por remissão para um anterior acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, se deixou referido que «o conceito legal de criação líquida de postos de trabalho, aplicável à situação presente, corresponde à diferença positiva, em determinado exercício, entre o número de contratações efectuadas, de trabalhadores com idade superior a 30 anos, e o número de saídas de trabalhadores da mesma faixa etária, fazendo-se a aferição dessa diferença no final de cada exercício».

Mas a questão dirimida pelo acórdão não era essa; era, isso sim, a de saber se podia considerar-se criação de postos de trabalho a mera transferência de trabalhadores através da cessão da posição contratual do contrato de trabalho entre empresas do mesmo grupo. Ora, como também deixámos já dito, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos, expendidos no âmbito da apreciação de questão distinta (Neste sentido, vide, por mais recentes, os seguintes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 12 de Dezembro de 2012, proferido no processo n.º 483/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Maio de 2013 (https://dre.pt/pdfgratisac/2012/32440.pdf), págs. 282 a 288, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/65850eb6a6dc7d4580257ae7004dbf72?OpenDocument;

- 20 de Fevereiro de 2013, proferido no processo n.º 364/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 13 de Novembro de 2013 (https://dre.pt/pdfgratisac/2013/32410.pdf), págs. 50 a 57, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/71f9757d4e58056180257b2b005a08eb?OpenDocument.

No sentido da aplicação deste entendimento ao recurso para uniformização de jurisprudência previsto no art. 152.º do CPTA, vide, entre outros, os seguintes acórdãos:

· do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 25 de Março de 2009, proferido no processo n.º 595/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Abril de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2009/32410.pdf), págs. 66 a 68, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b222d33adbcda220802575910034da58?OpenDocument;

- de 7 de Maio de 2014, proferido no processo n.º 1802/13, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/37d6178b0e2a3c2680257cd7004eb768?OpenDocument;

· do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 7 de Julho de 2011, proferido no processo n.º 310/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Janeiro de 2012 (http://dre.pt/pdfgratisac/2011/32030.pdf), págs. 216 a 229, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6f647f6f1b6c21b1802578ce0032acce?OpenDocument;

- de 27 de Março de 2014, proferido no processo n.º 62/14, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/69bf1d55cfcebf9380257cad0048db64?OpenDocument.

No mesmo sentido, na doutrina,

- MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3.ª edição, Almedina, págs. 1011/1012;

- VIEIRA DE ANDRADE, A Justiça Administrativa, 8.ª edição, Almedina, pág. 450, nota 1025.).

Em conclusão, sendo certo que ambos os arestos em confronto decidiram questões relativas ao benefício fiscal à criação líquida de emprego, não decidiram a mesma questão nem se debruçaram sobre situações de facto idênticas, pelo que não pode afirmar-se que entre eles existe oposição motivada por divergência de entendimentos jurídicos que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Assim sendo, o presente recurso para uniformização de jurisprudência não deve ser admitido.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT), não devendo, ainda, o recurso ser admitido se, não obstante a existência de oposição, a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do art. 152.º do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do art. 25.º do RJAT).

II- Não havendo entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo apresentado como fundamento contradição sobre a mesma questão fundamental de direito – porquanto nem a questão objecto de um e outro recurso é a mesma, nem os pressupostos de facto de um e outro se afiguram como susceptíveis de ser enquadrados na mesma hipótese normativa – não deve o recurso ser admitido.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em não admitir o recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se à CAAD.

Lisboa, 4 de Junho de 2014. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Pedro Manuel Dias Delgado - Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes.