Quem foi o relator do acórdão 7/17.9BCLSB?

O relator foi Maria Cardoso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 7/17.9BCLSB?

O acórdão foi proferido em 30 de novembro de 2023.

7/17.9BCLSB

Sumário

I - A nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. II - A falta de motivação da prova, ou seja, a falta de análise critica das provas que foram decisivas para a convicção do julgador, a verificar-se, não conduz à nulidade da sentença ou à anulação do julgamento, levando, tão somente, que se determine ao Tribunal de 1.º instância que proceda â fundamentação dos factos que sejam considerados essenciais para o julgamento da causa (cfr. alínea d), do n.º 2, do artigo 662.º do CPC).

Texto

I - RELATÓRIO 1. A Fazenda Pública, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 30/06/2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S......., Lda, contra o ato de liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e juros compensatórios, referente ao exercício de 1995, no montante de 65.427.489$00 (€ 219.124,25). 2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «A) In casu, com o devido respeito, que é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 205.º da nossa Mater Legis: arts. 125.º e 123.º, n.º 2 do CPPTributário; arts. 653.º, 655., 659.º, 668.º, n.º 1, al. b), ao estatuído pelo princípio da legalidade, o princípio da defesa e do contraditório. B) Assim como ao teor da informação oficial (elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa), fls. 172 a 193 dos autos e ao Relatório da Inspecção Tributária de fls do mesmo, para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDENCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pelo Recorrido. C) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido, preconizando “erro de julgamento” consubstanciado na errada valoração da prova (documental e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude da falta de motivação da fundamentação assim como, da falta de exame critico da prova, levou à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria dada como assente. D) PELA SUA PERTINENCIA E RELEVANTE FUNDAMENTAÇÃO, dá-se aqui como integralmente vertido, por economia e celeridade processual, todo o escopo do plasmado no douto PARECER do DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (vide fls. 302 a 303 dos autos em apreço) o qual, inclitamente se pronunciou pela IMPROCEDÊNCIA da impugnação. E) In casu, foi inexistente o percurso lógico, racional e objectivo que levou a determinar o Tribunal a quo a integrar factos na sua fundamentação, sobre os quais se desconhece a forma como os mesmos foram efectivamente comprovados. F) Na verdade, in casu, a motivação da decisão da fixação da matéria dada como assente é manifestamente insuficiente se não mesmo inexistente, no aresto recorrido. G) Falta o Exame Critico da Prova que levou à decisão em apreço. H) Assim a exigência normativa do exame critico das provas torna insuficiente a referência àquilo em que o tribunal se baseou, tornando-se necessário saber o porquê, a razão de ser da formação da convicção do tribunal. I) Destarte, a omissão do exame critico das provas implica a nulidade do aresto sub judice com todas as consequências legais que lhe estão inerentes. J) Caso o respeitoso areópago ad quem, não considere verificar-se a predita falta de exame critico da prova e consequente nulidade, deverá então, desde já, considerar a insuficiência ou mediocridade da motivação. K) a qual, sendo de espécie diferente, poderá consequentemente, afectar o valor doutrinal da sentença a quo (quanto a este tema decidindo), sujeitando-a ao risco de ser revogada, com todas as consequências legais que lhe estão inerentes. L) Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida e que faz parte do processo, obliterando a necessária motivação da sua fundamentação e a falta absoluta do exame critico da prova. M) Consequentemente, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos nos termos supra explanados. N) Assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais. CONCOMITANTEMENTE Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma ser preconizado por V. as Ex. as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!» 3. A recorrida, S......., Lda, apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões: «A. A sentença que constitui objecto do presente recurso foi consequência de impugnação judicial apresentada pela aqui Recorrida, contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995, e respectivos juros compensatórios, no valor de 65.427.489$00, requerendo-se a sua anulação e a restituição do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios. B. A sentença Recorrida julgou procedente a impugnação deduzida pela ora Recorrida, «com a consequente anulação do acto de liquidação adiciona! de IRC impugnado, reconhecendo-se o direito da Impugnante a juros indemnizatórios.» C. Decidindo, para o efeito, sem margem de crítica, e por essa razão, bem, a Mma Juiz a quo, que a Recorrente não demonstrou, como lhe competia, que se encontravam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos que estiveram na origem do acto de liquidação adicional de IRC impugnado nos presentes autos D. Decisão essa que se encontra devidamente fundamentada, quer quanto à matéria factual, quer quanto à matéria de direito. E. Ora, não foi este o entendimento da aqui Recorrente, a qual discordando da fundamentação de facto e de direito, levou a que o Exmo. Representante da Fazenda Pública apresentasse contra ela o presente recurso, alicerçando o seu juízo de discordância no entendimento por si sustentado de que: "o Tribunal a quo (...) julgou num determinado sentido, preconizando "erro de julgamento" consubstanciado r errada valoração da prova (documental e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude da falta de motivação da fundamentação, assim como, da falta de exame crítico da prova, levou à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria dada como assente." F. Com todo o respeito, não nos parece que estes argumentos apresentem qualquer aderência, quer aos factos dados como provados, quer ao direito aqui aplicável, devendo os mesmos ser totalmente rejeitados. Porquanto, G. A Recorrente, nas suas doutas alegações de recurso, faz considerações vagas e evasivas, totalmente desprovidas de verdadeiro conteúdo, fundamento e concretização. H. Assim, não concordando, a aqui Recorrida, com o conteúdo daquelas doutas alegações, sempre se dirá, por um lado, que uma das exigências do direito processual, sob a forma de ónus das partes, em sede de recurso, é a de alegar e formular conclusões que identifiquem as normas jurídicas violadas e o sentido com que, no entender do Recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas. (Vide artigo 639.2 CPC, aplicável ex vi artigo 2.º CPPT) I. Ora, como sucede no presente recurso, quando seja impugnada a decisão relativa a matéria de facto, deve ainda o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, (conforme resulta do disposto no n.2 1 do artigo 640.9 do CPC aplicável ex vi do artigo 2.9 do CPPT): «a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da Recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. » J. A lei é enfática: o Recorrente deve — na verdade, trata-se de um ónus — e deve obrigatoriamente especificar factos, elementos de prova e decisão a proferir. K. Este ónus liga-se com os princípios do processo civil e tributário, designadamente o da igualdade das partes, o da boa fé e o da cooperação. L. Ora, as doutas alegacões de recurso e as respectivas conclusões da Recorrente não cumprem estes requisitos processuais: na verdade o Recorrente limita-se a referir que não concorda com a decisão proferida e vagamente imputa os vícios de falta de fundamentação e de violação de lei. M. Na verdade, não identifica, a Recorrente, como lhe competia, as situações previstas no n.º 1 do artigo 640.º do CPC, não sendo possível saber quais os concretos pontos de facto, que considera incorrectamente julgados, nem os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da Recorrida. N. Ademais, nas suas doutas alegações de recurso, a Recorrente não identifica, após a qualificação jurídica dos factos, a norma jurídica violada pela sentença Recorrida. O. Com efeito, a jurisprudência dos nossos Tribunais é pacífica quanto ao entendimento a dar a esta disposição, no âmbito do antigo e do «novo» CPC: A deficiência nas alegações de recurso, no que diz respeito ao cumprimento do disposto no referido artigo 640. não é susceptível de despacho de aperfeiçoamento. P. Para que a segunda instância reaprecie a prova, não basta a alegação pelos Recorrentes em sede de recurso de que houve erro manifesto de julgamento e por deficiência na apreciação da matéria de facto, devendo ser indicados quais os pontos de facto que, no seu entender, mereciam resposta diversa, bem como quais os elementos de prova que, no seu entendimento, levariam à alteração daquela mesma resposta. (cf. a jurisprudência do STJ em httD://www.stj.pt/ficheiros/iurisp-tematica/onusdeinpugnacaodamaterjadefacto.pdf) Q. Na jurisprudência tributária, veja-se a título de exemplo, o que refere Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 31.05.2012, proferido no processo n.9 02324/04.9BEPRT onde se lê: «1. Se o Recorrente pretende impugnar a matéria de facto da sentença Recorrida mas para tanto limita-se a dizer de forma genérica que dos elementos dos autos ou dos depoimento das testemunhas, sem qualquer concretização dos meios de prova, resultaria matéria de facto diferente, não cumpre um dos ónus impostos pelo artigo 685.9-6 do Código de Processo Civil, o que determina a rejeição do recurso neste parte. » R. Ora, no caso em apreço, a Recorrente não identifica um ponto concreto da sentença que considera incorrecta, não identifica concretos meios probatórios que imponham decisão diversa, limitando-se a remeter em bloco para o relatório da AT e para uma inexistente prova testemunhal; tal como, não identifica, igualmente, a decisão que deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, S....pelo que, deve, neste sentido e como consequência, o recurso ser liminarmente rejeitado pelo tribunal ad quem (Cardona Ferreira, Guia de Recursos em Processo Civil, Coimbra Editoria, 6.!, p. 143) e confirmada a decisão Recorrida, conclusão que se formula com as devidas consequências legais. T. Acresce, ainda, e por outro lado, o entendimento da Recorrente de que a Mma Juiz a quo não efectuou qualquer exame crítico da prova, sem que, contudo, lhe assista qualquer razão, dado que, a matéria dada como assente suporta-se, por um lado, integralmente na prova documental junta aos autos pela Recorrente, e, por outro, não foi alvo de w contestação pelas partes, no âmbito da 1. instância, pelo que, e conforme resulta da jurisprudência supra citada e transcrita, é entendido que: "Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios." (Acórdão do TCA Sul de 10.07.2015, proferido no processo n.º 08473/15, parcialmente transcrito nos presentes autos). U. Assim, considerando que a douta sentença Recorrida, decidiu com base nos documentos juntos pela Recorrente e no apenso do processo (fis. 11 da douta sentença), é evidente que a matéria de facto dada como provada não padece de qualquer vício, nem contribuiu ou sustentou qualquer erro de julgamento. V. Ademais, o iter argumentativo da sentença encontra-se claramente formulado, tendo começado o Tribunal a quo pela apreciação do vício de falta de fundamentação do acto tributário, invocado a título subsidiário pela lmpugnante, aqui Recorrida, o qual foi afastado, conformando-se a aqui Recorrida quanto a essa matéria. W. No entanto, na ponderação e análise do vício de violação de lei, a saber, o artigo 58..º do Código do IRC e artigos. 87.º a 89.º da LGT, por erro quanto aos pressupostos de facto, invocado pela aqui Recorrida, foi a Mma Juiz a quo genuína e crítica, depois de apreciar o enquadramento normativo que permite a aplicação dos métodos indirectos levados a cabo pela Administração Tributária para CONCLUIR, X. ...por um lado que, a alegada "errada contabilizaçào por parte da impugnante" não é suficiente para a aplicação de métodos indirectos, (subsidiária da avaliação directa) porque para a correcta liquidação do imposto em causa bastaria a operação de correcções meramente aritméticas, Y. ... por outro que, no que toca à questão da "venda abaixo do preço de custo' alegada pela Administração Tributária para justificar a aplicação dos métodos indirectos que esta «não demonstrou existir uma impossibilidade de comprovação e quantificação exacta e directa dos elementos necessários para a correcta determinação da matéria colectável da impugnante, quer porque nada indica relativamente aos valores registados na contabilidade da impugnante não serem verdadeiros, quer porque a Administração Tributária não procurou apurar a existência de quaisquer divergências desses valores coma realidade.» (fls. 29 da douta sentença); Z. E, por último, relativamente ao raciocínio expendido pela aqui Recorrente com referência à apresentação pela ora Recorrida de «margens abaixo do sector», que não se encontra provado, «que as margens resultantes da contabilidade da impugnante não são verdadeiros» (fis. 30). AA. Na verdade, toda a fundamentação tecida pela Mma Juiz a quo, seja em matéria de facto dada como provada, seja em matéria de direito aplicável ao caso em apreço, levou ao fito de concluir que existiu erro nos pressupostos na aplicação de métodos indirectos por parte da Administração Tributária, acarretando como consequência a invalidação do acto impugnado e o decretamento do direito a juros legais, não padecendo, contudo, aquela sentença, contrariamente ao sustentado pela Recorrente, de qualquer erro de julgamento. BB. É convicção da aqui Recorrida que, ao contrário do que é anunciado pelo Recorrente, a sentença Recorrida não merece qualquer censura na apreciação que faz dos factos, bem como da sua qualificação jurídica à lut das normas tributárias, não havendo qualquer erro de julgamento. A fundamentação de facto e de direito é clara e transparente, tendo a Recorrente entendido convenientemente o seu sentido. CC. Face ao exposto, não assiste razão à Recorrente nas alegações que apresentou, as quais se mostram insuficientes e infundadas face aos ditames legais previstos para o efeito, dado que a sentença Recorrida não claudicou na apreciação da matéria de facto e de direito, devendo, assim, ser este último entendimento — e não o sustentado nas alegações de recurso — o sancionado por este Venerando Tribunal. Termos em que o presente recurso deverá ser julgado improcedente por não provado e, em consequência, mantida a decisão Recorrida no sentido da procedência da impugnação judicial apresentada, CONFORME É DE INTEIRA E COSTUMADA JUSTIÇA!» 4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora–Geral Adjunta, emitiu douto parecer, no sentido de julgar improcedente o recurso. 5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento. * II – QUESTÕES A DECIDIR: O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciado na errada valoração da prova produzida e da factualidade assente, em virtude da falta de motivação e de exame critico da prova (conclusão C) da alegação de recurso). * III - FUNDAMENTAÇÃO 1. DE FACTO A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto: «A) Em cumprimento das ordens de serviço n°s 34411 e 34412, de 24 de Novembro de 1998, e n° 36841, de 30 de Abril de 1999, foi realizada uma acção de inspecção externa, de âmbito geral, à sociedade ora impugnante, relativamente aos exercícios de 1994,1995 e 1997 (cfr. relatório e anexo, a fls. 1 a 50 do processo apenso); B) No âmbito da acção de inspecção tributária mencionada na alínea antecedente, em 20 de Maio de 1999, foi enviado à impugnante o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária, no qual, entre outros, foi proposto um conjunto de correcções por métodos indirectos relativamente ao exercício de IRC de 1995 (cfr. projecto de relatório, a fls. 32 a 41 dos autos); C) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia em 7 de Junho de 1999 (cfr. fls. 43 a 49 dos autos); D) Em 9 de Setembro de 1999, foram enviados à impugnante, via carta registada com aviso de recepção, o despacho do Director de Finanças de Lisboa, os pareceres do chefe de divisão e do chefe de equipa, o mapa de apuramento modelo DC-22 e 0 relatório com as conclusões da acção de inspecção mencionada nas alíneas antecedentes, tendo sido alterado, entre outros, o lucro tributável da impugnante em sede de IRC do exercício de 1995, de 10.609,358$00 para 120.665.835$00 (cfr. fls.51 a 57dos autos e fls. 1 a 3 do processo apenso); E) O despacho referido na alínea antecedente tem o seguinte teor: “Concordo com os pareceres bem como com o relatório da acção em anexo. Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no artigo 51º do Código do IRC para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação directa e exacta da matéria colectável. Desta forma, nos termos e com os fundamentos referenciados, determino a revisão da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos para o seu apuramento relativamente aos exercícios de 1994 e 1995 respectivamente. (...)” (cfr. fls. 1 do processo apenso); F) O relatório de inspecção tributária supra mencionado tem o seguinte teor, em transcrição parcial: “(texto integral no original; imagem)” [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] (…) [[IMG:4]] (…) [[IMG:5]] [[IMG:6]] (…) [[IMG:7]] (cfr. fls. 5 a 12 do processo apenso); G) Em 29 de Outubro de 1999, a impugnante apresentou pedido de revisão para a comissão de revisão dos valores fixados por métodos indirectos quanto aos exercícios de 1994 e 1995, insurgindo-se contra a alteração do CAE, a aplicação de métodos indirectos, as correcções efectuadas ao custo das vendas e os valores de venda achados (cfr. fls. 79 e 80 dos autos); H) Na sequência do pedido referido na alínea antecedente, foi nomeado um perito por parte da Administração Tributária e outro por parte da impugnante, os quais não chegaram a acordo e lavraram, cada um, os respectivos laudos (cfr, fls. 62 a 68 e 74 a 77 dos autos); I) Em resultado da falta de acordo dos peritos, em 30 de Novembro de 1999, 0 Director de Finanças de Lisboa proferiu decisão, mantendo as correcções à matéria colectável da impugnante referidas em F) que antecede, com o seguinte teor, em transcrição parcial: “11. Tendo em conta os laudos elaborados pelo perito do sujeito passivo e pelo perito da Fazenda Pública e conforme legislação aplicável cabe ao órgão competente para a fixação da matéria tributável decidir, tendo em conta as posições de ambos os peritos Com base nos seguintes fundamentos: • a alteração do CAE do sujeito passivo de 70 120 (compra e venda de bens imobiliários) para 45 211 (construção de edifícios para venda) segundo afirma o Serviço de Inspecção deve-se ao facto de a actividade efectivamente exercida ser a do CAE em que o sujeito passivo é reenquadrado. Esta questão é aqui abordada dado que tem implicação directa nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável tendo em atenção que o rácio utilizado foi o da actividade 45 211 para o cálculo das vendas. O sujeito passivo alega o exemplo da venda de um terreno, mas o que está em causa é apenas uma operação económica de valor significativo, • a correcção das vendas e dos custos com base em não ter existido tradição dos imóveis, ao contrário do que é afirmado pelo sujeito passivo, baseia-se em não terem sido apresentados factos que provem a tradição. Efectivamente as escrituras públicas efectuaram-se nos anos para os quais os proveitos e os respectivos custos foram transportados, com base no princípio da especialização dos exercícios (Art. 18º do CIRC), dado que não foi junto aos contratos promessa de compra e venda elaborados para os imóveis qualquer alteração escrita, condição esta, aliás, que faz parte integrante dos próprios contratos promessa, • de acordo com o relatório da Inspecção foi considerado que o apuramento do custo de cada fracção efectuado pelo sujeito passivo está em harmonia com as disposições fiscais para o efeito, • a aplicação das margens brutas das vendas indicadas no ponto 8, após a correcção ao custo das mercadorias vendidas e consumidas das fracções em que não foi aceite a figura da tradição, permite obter valores para os proveitos, que melhor espelhem o resultado de uma actividade deste tipo exercida no mercado da oferta e da procura em que se desenvolve, • feita uma observação global sobre a actividade desenvolvida nos exercícios objecto de análise, verifica-se que o sujeito passivo em causa, praticamente não conseguiu realizar uma obra com sucesso, ou seja, dado que as empresas se formam com vista à obtenção de resultados, o sujeito passivo exerceu nestes anos a sua actividade obtendo prejuízos em quase todas as transacções comerciais, • analisados os estudos efectuados pelas revistas da especialidade que o sujeito passivo juntou na reclamação, verifica-se que o preço médio para habitação em Cascais se situa nos 225 contos por metro quadrado, mas que o desvio de padrão da amostra é enorme, pois varia de 430 ( mais 91% que a média) a 100 contos (menos de 56% da média) por metro quadrado, não esquecendo que esta amostra engloba andares de topo de gama, moradias, até andares construídos a preços controlados, pelo que se demonstra a falta de aderência deste indicador por forma a permitir chegar a conclusões quanto ao valor de mercado, Assim, em. face do exposto, fixo os seguintes valores para o lucro tributável: Exercício de 1994: 64.533.820$00 Exercício de 1995: 120.665.835$00 (…) (cfr. fls. 78 a 82 dos autos); J) Na sequência das correcções supra referidas, em 9 de Fevereiro de 2000, foi emitida a liquidação adicional de IRC n° 8310002070, referente ao exercício de 1995, no valor de 65427.489$00 (€326.350,99), com prazo para pagamento voluntário até 5 de Abril de 2000 (cfr. fls. 166 e 167 dos autos); K) A impugnante procedeu ao pagamento do imposto mencionado na alínea antecedente (cfr. ofício do SF de Lisboa 7, a fls. 307 dos autos). Com relevância para a decisão da causa nada mais se provou, designadamente: 1) Que o empreendimento do Condomínio do Moinho se situa na zona rural de Cascais, está afastado da Vila de Cascais e as fracções que o compõem têm salas de cerca de 20m2, quartos de cerca de 10m2 e casas de banho apenas nos pisos superiores - artigo 24º da petição inicial; 2) Que a impugnante combinou com a Câmara Municipal de Cascais, aquando da aprovação do projecto do empreendimento do Condomínio do Moinho, que assumiria os encargos inerentes à criação de infra-estruturas básicas, nomeadamente a construção dos arruamentos, estrada circundante, montagem do Posto de Transformação e rede de esgotos - artigo 31º da petição inicial; A decisão sobre a matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do processo apenso, conforme referido a propósito de cada alínea supra elencada. No que respeita à matéria de facto não provada, a mesma resulta de não ter sido efectuada qualquer prova relativamente à mesma.» * 2. DO DIREITO A liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 1995 aqui em causa foi emitida na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante ao exercício de 1995, em que a Administração Tributária entendeu proceder a correcções à matéria colectável da impugnante, por recurso a métodos indirectos, tendo as mesmas sido mantidas na sequência do pedido de revisão. A ora Recorrida impugnou judicialmente essa liquidação, sustentando, no essencial, e para além do mais, que a liquidação impugnada padecia de vício de violação de lei, porquanto o relatório de inspecção tributária que subjaz a essa liquidação não contém a fundamentação de facto necessária para a aplicação de métodos indirectos, sendo ilegal o recurso aos método indirectos, dado que os factos não são enquadráveis nos artigos 87.º a 89.º da LGT e no artigo 51.º do CPPT, tendo a AT entendido que a impugnante possuía a contabilidade regularmente organizada e utilizando como único argumento para aplicação dos métodos indirectos, a circunstancia de os custos dos bens vendidos serem superiores aos valores de venda. O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial procedente, com a consequente anulação do acto de liquidação impugnado, no entendimento de que, no caso, não se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito para a aplicação de métodos indirectos, com a seguinte argumentação: «De facto, do relatório inspectivo (cfr. novamente, o ponto “IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” do relatório, parcialmente transcrito em F) dos factos provados) consta que a aplicação de métodos indirectos resulta de: - Os proveitos auferidos serem inferiores aos custos dos produtos por si vendidos, sendo que todas as fracções do empreendimento de Murches foram vendidas abaixo do preço de custo; - A venda da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches foi erradamente contabilizada em 1993 - tendo os serviços providenciado pela transferência dos respectivos custos e proveitos para o exercício de 1995; - A venda de um terreno foi erradamente contabilizada em 1995, tendo os serviços providenciado pela transferência dos respectivos custos e proveitos para o exercício de 1997; - A margem bruta apresentada pela impugnante ser inferior àquela que se encontra “prevista” para o seu efectivo sector de actividade, sendo que, no exercício em apreço nos presentes autos (1995), essa margem é negativa. Foi com base nestes fundamentos que o despacho de concordância com o relatório de inspecção tributária concluiu que “se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no artigo 51o do Código do IRC para o apuramento d.a matéria colectável com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação directa e exacta da matéria colectável” (cfr. alínea E) da matéria de facto provada). Vejamos. Errada contabilização por parte da impugnante (regime do acréscimo) Como é evidente através do confronto com os fundamentos legalmente previstos para a aplicação de métodos indirectos, a contabilização errada, por parte da impugnante, da venda da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches e do terreno supra referidas não são um fundamento para a aplicação de métodos indirectos pois, neste caso, para efectuar correctamente a liquidação do imposto em causa, basta a operação de correcções meramente aritméticas, transferindo-se os valores de um exercício para outro. Com efeito, a errada contabilização entre exercícios económicos dos referidos elementos não implica, na acepção do artigo 87º, alínea b) da LGT, qualquer “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta” dos itens necessários para uma correcta determinação da matéria tributável, muito menos se consubstanciando em qualquer tipo de inexistência, insuficiência, falsificação, atraso ou recusa de exibição de contabilidade. Um tal equívoco, por parte da impugnante, também não espelha, por qualquer modo, a existência de discrepâncias entre os valores declarados e os valores de mercado dos bens nem, tampouco, uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. E, ainda que a contabilidade da impugnante padecesse de "erros e inexactidões na contabilização das operações” (artigo 51º, n° 1, alínea d) do Código do IRC), por terem indevidamente sido tidas em conta em exercícios errados, tais situações não seriam susceptíveis de determinar a aplicação de métodos indirectos, pois era inteiramente possível comprovar e quantificar de forma directa e exacta os elementos indispensáveis ao apuramento da matéria tributável através da simples “transferência”, entre exercícios, dos valores em causa, o que consubstancia uma mera correcção técnica ou aritmética. Uma vez que a aplicação de métodos indirectos é subsidiária da avaliação directa da matéria colectável, sempre que esta seja viável através de meras correcções técnicas, não pode a Administração Tributária lançar mão daquele outro tipo de correcções. De resto, também a Fazenda Pública parece entender que tais situações gerariam meras correcções técnicas quando, em sede de contestação, refere “feitas as correcções técnicas supra referidas” reportando-se, especificamente, às vendas da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches e do terreno em apreço - cfr. artigo 25º da informação assumida pela contestação. Deste modo, tendo em conta que o relatório de inspecção tributária considerou as ditas “transferências”, para os respectivos exercícios, das operações de compra e venda da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches e do terreno, como motivos e factos que implicaram 0 recurso a métodos indirectos, há que concluir que as mesmas encerram um pressuposto de facto e de direito desajustado no que toca à decisão de aplicação de métodos indirectos. Vendas abaixo do preço de custo O principal argumento invocado pela Administração Tributária - e corroborado pela Fazenda Pública em sede de contestação - para a aplicação de métodos indirectos reside na circunstância de os proveitos auferidos pela impugnante serem inferiores aos custos dos produtos vendidos. Tal como decorre do supra enunciado direito aplicável, constitui fundamento para a aplicação de métodos indirectos a impossibilidade de determinação da matéria tributável de forma directa e exacta, designadamente, através da verificação de “erros e inexactidões no contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido” - cfr., novamente, os artigos 87º, alínea b) da LGT e 51º. n° 1, alínea d) do Código do IRC, na redacção aplicável à data dos factos. É notório que não é a mera venda de bens (maxime, imobiliários) abaixo do preço de custo que faz, ipso facto, com que haja a impossibilidade de determinação de forma directa e exacta da matéria tributável de um dado sujeito passivo. Com efeito, não obstante os, eventualmente, reduzidos valores de venda, estes constam da contabilidade e permitem a sua apreensão directa e exacta. Além disso, do direito aplicável resulta ainda que a venda de bens abaixo do preço de custo não é, por si só, um fundamento suficiente para compulsar a aplicação de métodos indirectos. Com efeito, caso o legislador tivesse pretendido que a venda de bens abaixo do preço de custo determinasse automaticamente a aplicação de métodos indirectos, tê-lo-ia referido expressamente no elenco de situações que determinam a possibilidade de avaliação indirecta da matéria colectável ou, pelo menos, enunciaria essa situação como um dos casos prototípicos do artigo 88° da LGT ou 51º, n° 1 do Código do IRC. Assim, dos preceitos legais supra convocados resulta que, mesmo na situação de venda de bens abaixo do preço de custo, tem que se demonstrar que é impossível a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, a qual resultará, necessariamente, de indícios e de prova no sentido de que os valores constantes da contabilidade não são fiáveis ou reais. Com efeito, o que é essencial, em face da lei, é saber se os negócios reflectidos na contabilidade espelham, ou não, a realidade. Isto, independentemente de serem efectuados ou contabilizados por um valor acima ou abaixo do preço de custo. Deste modo, entende-se que não é a simples constatação de que certos bens foram vendidos abaixo do preço de custo que determina a existência de fundados indícios de erros na contabilidade de uma empresa e que essa contabilidade deixe, automaticamente, de merecer a confiança. A possibilidade de aplicação de métodos indirectos apenas estará legitimada se determinadas operações não forem reais, ou se houver indícios fundados de que não o são, e se, mesmo assim, não for viável apurar quais os efectivos valores que lhes estão subjacentes. De regresso ao caso dos autos, constata-se que a Administração Tributária não demonstra, nem sequer invoca qualquer facto que indicie (muito menos, fundadamente), por qualquer modo, que as vendas da impugnante tenham ocorrido por outro valor que não o que se encontra expresso na sua contabilidade. Como vimos, a Administração Tributária limitou-se a constatar que o valor de venda foi inferior ao preço de custo para daí extrair, sintomaticamente, a conclusão de que a contabilidade da impugnante não merecia credibilidade. Aliás, idêntico raciocínio é expendido pela Fazenda Pública em sede de contestação quando é alegado que não é necessário "produzir qualquer juízo de valor sobre o procedimento seguido pelas partes (vendedora, e compradora) tendo em vista a conciliação de interesses mútuos” uma vez que os valores de venda dos bens, quando comparados com os respectivos custos, são suficientes. Não sendo, efectivamente, adequado, a uma empresa prosseguir outro fim que não o lucro - e, para o obter, a regra geral é que as empresas vendam acima do preço de custo não significa que, por uma miríade de razões (por exemplo por derrapagens de custos (que foi invocada pela impugnante), por quebras de mercado, por má gestão ou por obsolescência), não possa acontecer que certos bens sejam vendidos abaixo do preço de custo e que a contabilidade, neste caso, da impugnante, não esteja correcta. Uma vez admitida a possibilidade de ocorrerem situações de venda de bens abaixo do preço de custo, a sua mera constatação não pode significar, automaticamente, que existam fundados indícios de que a contabilidade não reflicta as reais operações tidas pela impugnante ou que se invertam as regras acerca do ónus da prova. ínsitas no artigo 74º, n° 3 da LGT. A Administração Tributária deveria, inversamente, ter diligenciado por reunir os pressupostos de aplicação de métodos indirectos que, neste caso, se consubstanciariam em invocar e demonstrar factos que espelhassem a efectiva falta de credibilidade da contabilidade da impugnante (mesmo que, apenas, através de fundados indícios), consubstanciados, neste caso, em factos que, pelo menos, indiciassem que as fracções do Condomínio de Murches, ou outras, não foram vendidas pelos preços que constam da contabilidade. Ora, tal não foi feito, não existindo um único elemento de facto que indicie que as fraccões não foram vendidas pelo valor registado na contabilidade da impugnante. E, saliente-se que era possível à Administração Tributária envidar esforços tendentes a cumprir o ónus que sobre si impendia de provar a verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, designadamente, interpelando os adquirentes das fracções do Condomínio de Murches para apresentação de escrituras, dos contratos promessa de compra e venda (não sendo bastante, para o efeito, dizer-se, como no artigo 30º da informação assumida pela contestação, que estes contratos, “por sistema não são exibidos”), de cópias de meios de pagamento, bem como de contratos de mútuo bancário (invocados pela impugnante) eventualmente existentes, no sentido de dilucidar se os valores de venda dos imóveis foram, efectivamente, superiores aos que se encontravam registados na contabilidade da impugnante (veja-se o exemplo do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Junho de 2013, proferido no Processo n° 6122/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt). Repare-se que só empreendendo o tipo de diligências acima referido era possível chegar à conclusão de que os valores expressos na contabilidade da impugnante não eram reais, bem como que não era possível achar os efetivos valores de venda dos imóveis em apreço, sendo assim necessário aplicar métodos indirectos - cfr. 0 Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Dezembro de 2010, proferido no Processo n° 3795/10, integralmente disponível em www.dgsi.pt, onde se refere 0 seguinte: “Na hipótese aprecianda, os fundamentos inscritos no relatório de inspecção tributária, únicos a considerar e relevantes neste aspecto, patenteiam que, se foram detectados custos indevidamente contabilizados na escrita da sociedade impugnante, divergências no valor de aquisição, declarado na escritura e o realmente pago, de determinada fracção habitacional, bem como, a venda de duas fracções contabilizada por preços inferiores aos dos custos registados para as mesmas, impendia sobre os serviços de fiscalização a tarefa de, simplesmente, por meras operações aritméticas, desconsiderar o montante desses custos impropriamente inscritos na contabilidade e corrigir os valores dos proveitos na directa medida da diferença apurada quanto às importâncias reais e declaradas de venda das três fracções autónomas habitacionais, individualmente identificadas”. Acompanhando ainda o raciocínio seguido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 3 de Março de 2016, proferido no Processo n° 6603/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt, ao qual se adere na íntegra: “ a A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe n ónus de prova da existência de todos os pressupostos do goto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está suieita ao princípio do inquisitório (cfr. art° da L.G.T.). 0 qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr. art° 72 da L.G.T.). //A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar 0 essencial do facto tributário, isto ê, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr. art° 85, n° 1 da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade arave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou obiectiva. não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira, forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g. correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a accão/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr. art° 77, n° 4 da L.G.T.). // o recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele» de todo. impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr. art° 81, n°1 da L.G. Tributária).” (sublinhados nossos) Em conclusão, no caso dos autos, a Administração Tributária não demonstrou existir uma impossibilidade de comprovação e quantificação exacta e directa dos elementos necessários para a correcta determinação da matéria colectável da impugnante, quer porque nada indica relativamente aos valores registados na contabilidade da impugnante não serem verdadeiros, quer porque a Administração Tributária não procurou apurar a existência de quaisquer divergências desses valores com a realidade. Por último, refira-se que, contrariamente ao entendimento propugnado pela Fazenda Pública na contestação (entendimento que a Administração Tributária não expressou, nem no relatório de inspecção tributária, nem na decisão sobre o pedido de revisão da matéria tributável), sem o menor indício probatório de que os valores declarados e registados na contabilidade não são reais, não pode extrapolar-se para a conclusão de que a contabilidade não é fidedigna apenas com base, nas discrepâncias entre os preços de venda fracções, concluindo-se, pela mera comparação destes elementos, que os valores não têm credibilidade e entendendo ser desnecessário aferir se esses valores são reais, designadamente por simulação de negócio jurídico entre a impugnante e os compradores. Afastamento relativamente às margens existentes no sector A Administração Tributária salienta, por último, no relatório inspectivo, que "a margem bruta apresentada pelo S. Passivo nas declarações mod. 22 encontram-se abaixo das previstas para o sector, sendo a do exercício de 1995 negativa depois da transferência de Esc. 370.000.000$00 para o exercício de 1997 em virtude deste valor se encontrar indevidamente contabilizado no exercício de 1995” (cfr. alínea F) da matéria de facto provada). Todavia, também a mera constatação de que a margem bruta apresentada pela impugnante se encontra abaixo daquela que está “prevista” para o seu sector de actividade não pode ter-se, no caso, como um fundamento de facto e de direito válido para a aplicação de métodos indirectos. Com efeito, não só não existe uma margem “prevista”, ou obrigatória, para o sector de actividade da impugnante, como a lei não prevê que o simples afastamento face às margens médias de lucro existentes num dado sector dite a aplicação de métodos indirectos. Uma vez mais, uma tal constatação não implica que seja impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (artigo 87º, alínea b) da LGT), não consubstanciando uma situação de inexistência, insuficiência, falsificação, atraso ou recusa de exibição de contabilidade, nem a existência de discrepâncias entre os valores declarados e os valores de mercado dos bens nem, ainda, factos concretamente identificados que patenteiem uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, nem, por último, um erro ou inexactidão na contabilização das operações ou um indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Também a respeito desta questão são inteiramente válidas as razões aduzidas relativamente à venda de bens abaixo do preço de custo - para as quais se remete no sentido de que são necessários elementos que indiciem, fundadamente, que as margens resultantes da contabilidade da impugnante não são verdadeiras. Em conclusão, não estando reunidos os pressupostos de facto e de direito para a aplicação de métodos indirectos nos termos acima enunciados, será de anular o acto de liquidação adicional ora impugnado, o que se julgará a final. Considerando que as alterações ao lucro tributável da impugnante, no exercício de 1995, resultam, integralmente, da aplicação de métodos indirectos, pois todos os valores relativos às vendas da impugnante, nesse exercício, foram corrigidas (mediante a aplicação, aos respectivos custos [incluindo os que foram transferidos de outros exercícios], de uma percentagem, designada por margem bruta industrial, de 16,90%) e que o acto impugnado será de anular por erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, o conhecimento dos demais vícios invocados fica prejudicado.(…)» A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, alegando que a sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada valoração da prova (documental e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude de falta de motivação da fundamentação, assim como, da falta de exame critico da prova, o que leva à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada (cfr. conclusão C) da alegação de recurso). Estamos, portanto, perante questões que se colocam sobretudo ao nível da apreciação do julgamento de facto efectuado na sentença recorrida. Vejamos. Como resulta das conclusões da alegação de recurso, a Recorrente não ataca directamente a sentença recorrida quanto à solução substantiva final a que chegou quanto ao fundo da questão discutida, vem antes, por via indirecta e quanto a algumas questões formais respeitantes à mesma, invocando a errada valoração da prova, a falta de motivação da fundamentação de facto e ainda a ausência da análise critica da prova em que alicerçou a sua convicção. Importa salientar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Com efeito, apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada (cfr. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, volume V, p. 139-140, e Antunes Varela, Sampaio Nora e J. M. Bezerra, “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, Coimbra, p. 687; vide por todos Ac. do Pleno do CT do STA. de 16/11/2011, proc. n.º 0802/10, disponível em www.dgsi.pt ). Como refere Jorge Lopes de Sousa, «deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909) A Mma. Juiz a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes das alíneas A) a K), entre os quais se encontra o Relatório de Inspecção Tributária, por transcrição parcial (cfr. alínea F) e deu como não provados os factos constantes dos pontos 1) e 2). Motivou a decisão da matéria de facto referindo que a matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do apenso, conforme referido a propósito de cada alínea supra elencada. E no que respeita à matéria de facto não provada, a mesma resulta de não ter sido efectuada qualquer prova relativamente à mesma. De salientar em primeiro lugar, uma vez que a Recorrente invoca errada valoração da prova testemunhal, que nos presentes autos não houve lugar à produção de prova testemunha. Lida a decisão da matéria de facto nada há a apontar à mesma. Na verdade, do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar, sem particular esforço, o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório, tendo a Mma. Juíza a quo definido concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, que discriminou pelas diversas alíneas, e, ainda a factualidade não considerada prova, que resultou do exame dos meios probatórios documentais produzidos nos autos, que identificou. Subsequentemente, a sentença recorrida subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela improcedência impugnação. Daqui decorre que a fundamentação constante da sentença recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo Tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efectiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância. Não tem, pois, razão, a Recorrente, quando afirma que a sentença padece de falta de fundamentação e de motivação, visto que é indicado relativamente a cada facto o meio de prova, cujos documentos foram extraídos, na sua maioria do processo apenso, organizado pela AT, e respeitam ao Relatório de Inspecção Tributária e ao procedimento de revisão, e foram todos examinados pela Mma. Juíza a quo. Não se vislumbra o exame critico em falta a que a Recorrente se refere, pois, também não esclarece que exame requeriam mais tais documentos. Como é consabido, é no relatório de inspecção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, bem como na decisão do pedido de revisão dos valores fixados por métodos indirectos que foram levados ao probatório através dos documentos juntos aos autos. E, foi à luz de tal fundamentação que o Tribunal a quo sindicou se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa. A falta de motivação da prova, ou seja, a falta de análise critica das provas que foram decisivas para a convicção do julgador, a verificar-se, não conduz à nulidade da sentença ou à anulação do julgamento, levando, tão somente, que se determine ao Tribunal de 1.º instância que proceda â fundamentação dos factos que sejam considerados essenciais para o julgamento da causa. Com efeito, tal patologia da sentença, pode gerar a aplicação da alínea d), do n.º 2, do artigo 662.º do CPC que, como se viu, não se verifica no caso em apreço (vide ac. da RP de 04/05/2021, processo n.º14614/21, disponível em www.dgsi.pt/). Efectivamente, calcorreando a sentença recorrida constata-se que encontra-se devidamente fundamentada, quer em termos de facto (especificação dos factos e exame crítico das provas), quer mesmo de direito, nos termos do n.º 2, do artigo 607.º do CPC. Aliás, devemos mesmo dizer que temos alguma dificuldade em entender que se invoque tal falta de fundamentação. Como bem afirma a Recorrida, «nas suas doutas alegações de recurso, faz considerações vagas e evasivas, totalmente desprovidas de verdadeiro conteúdo, fundamento e concretização.» A Recorrente não impugna a decisão da matéria de facto, imputando à sentença o vício de errada valoração da prova e da factualidade assente. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Tal erro respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica. A alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os concretos pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC (anteriores artigos 658-B e 712.º), sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/3012, processo n.º 05275/12, disponível em www.dgsi.pt). Sem esquecer que as provas estão submetidas à livre apreciação pelo tribunal recorrido, nos termos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC (anterior artigo 655.º), sendo que o princípio da livre apreciação da prova só cede perante situações de prova legal que fundamentalmente se verifica nos casos de prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares e por presunções legais (artigos 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil). Segundo o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no artigo 607.º do CPC (anterior art. 655.º) o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. Acórdão do TCAS de 30/04/2014, processo n.º 04758/11, disponível em www.dgsi.pt/). Entende a Recorrente que a sentença recorrida enferma de errada valoração da prova, uma vez que, na sua óptica, o teor da Informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, o Relatório de Inspecção Tributária e o parecer do Ministério Público levariam à improcedência da impugnação. A Informação Oficial, bem como o douto parecer do Ministério Público, a que a Recorrente se refere nas alíneas B) e D) das conclusões da alegação de recurso não constam do probatório, uma vez que não consubstanciam factos, mas antes a posição da AT perante a impugnação judicial apresentada e o entendimento do Digno Magistrado do Ministério Público, ou seja, opiniões relativas à matéria em crise nos autos, não vinculando o juiz na apreciação da causa. Quanto ao Relatório de Inspecção Tributária foi proficuamente analisado na sentença como se viu do extracto supra transcrito. A Recorrente ignora que a prova se processa de modo integrado, contextualizado, global e livremente, que o mesmo é dizer «(…) sem nenhuma escala de hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto» (vide A. Varela “Manual de Processo Civil, 1985, pág. 471 e artigo 607.º, n.º 4 CPC, anterior 655.º, n.º 2). Não basta à Recorrente afirmar que a sentença padece de errada valoração da prova, por virtude da falta de motivação da fundamentação e de exame critico a prova, quando a simples leitura da decisão da matéria de facto e de direito, constantes da sentença, apontam em sentido contrário. A recorrente discorda do sentido decisório acolhido na sentença em apreço, considerando sem razão, que padece de errada valoração da prova, de falta de fundamentação, ou insuficiente, no que se refere à fundamentação ou motivação da decisão da matéria de facto (o que poderia contender com a decisão de mérito e conduzir à sua revogação ou alteração), porém, conforme o exposto, a sentença não impede o destinatário de alcançar o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em crise, nem a alegação da Recorrente comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da decisão da primeira instância, apesar de referir que o Tribunal a quo incorreu em errada valoração da prova, não indica qualquer facto relevante que devesse ter sido dado como provado e não foi, limitando-se a referir genericamente que não apreciou correctamente a prova produzida, mas sem especificar concretamente os factos que com interesse para a decisão da causa não foram apreciados correctamente, o que lhe seria fácil atenta a profícua fundamentação da sentença recorrida. Daqui resulta que, ao contrário do que defende a Recorrente, a sentença recorrida analisou e ponderou todos os elementos de prova juntos aos autos, e foi perante a factualidade vertida no RIT e a prova produzida nos autos, que a sentença recorrida concluiu que a administração tributária não reuniu, como lhe cabia, os pressupostos de facto e de direito para a aplicação dos métodos indirectos. Em síntese, não tendo sido questionado nas alegações de recurso os fundamentos em que se baseou a decisão recorrida, isto é, não sendo imputado qualquer erro de julgamento quanto à concreta questão decidida, é de concluir pela improcedência do recurso. * Conclusões/Sumário: I. A nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. II. A falta de motivação da prova, ou seja, a falta de análise critica das provas que foram decisivas para a convicção do julgador, a verificar-se, não conduz à nulidade da sentença ou à anulação do julgamento, levando, tão somente, que se determine ao Tribunal de 1.º instância que proceda â fundamentação dos factos que sejam considerados essenciais para o julgamento da causa (cfr. alínea d), do n.º 2, do artigo 662.º do CPC). * IV – DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida. Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta na data de instauração do presente processo (artigo 3.º, n.º1, alínea a), do RCPT). Notifique. Lisboa, 30 de Novembro de 2023. Maria Cardoso - Relatora Tânia Meireles da Cunha – 1.ª Adjunta Susana Barreto – 2.ª Adjunta (assinaturas digitais)

Sumário

I- A nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão.

II- A falta de motivação da prova, ou seja, a falta de análise critica das provas que foram decisivas para a convicção do julgador, a verificar-se, não conduz à nulidade da sentença ou à anulação do julgamento, levando, tão somente, que se determine ao Tribunal de 1.º instância que proceda â fundamentação dos factos que sejam considerados essenciais para o julgamento da causa (cfr. alínea d), do n.º 2, do artigo 662.º do CPC).

Texto Integral

I- RELATÓRIO

1. A Fazenda Pública, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 30/06/2016, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por S......., Lda, contra o ato de liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e juros compensatórios, referente ao exercício de 1995, no montante de 65.427.489$00 (€ 219.124,25).

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A) In casu, com o devido respeito, que é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no art. 205.º da nossa Mater Legis: arts. 125.º e 123.º, n.º 2 do CPPTributário; arts. 653.º, 655., 659.º, 668.º, n.º 1, al. b), ao estatuído pelo princípio da legalidade, o princípio da defesa e do contraditório.

B) Assim como ao teor da informação oficial (elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa), fls. 172 a 193 dos autos e ao Relatório da Inspecção Tributária de fls do mesmo, para que, se pudesse aquilatar pela IMPROCEDENCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pelo Recorrido.

C) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido, preconizando “erro de julgamento” consubstanciado na errada valoração da prova (documental e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude da falta de motivação da fundamentação assim como, da falta de exame critico da prova, levou à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria dada como assente.

D) PELA SUA PERTINENCIA E RELEVANTE FUNDAMENTAÇÃO, dá-se aqui como integralmente vertido, por economia e celeridade processual, todo o escopo do plasmado no douto PARECER do DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (vide fls. 302 a 303 dos autos em apreço) o qual, inclitamente se pronunciou pela IMPROCEDÊNCIA da impugnação.

E) In casu, foi inexistente o percurso lógico, racional e objectivo que levou a determinar o Tribunal a quo a integrar factos na sua fundamentação, sobre os quais se desconhece a forma como os mesmos foram efectivamente comprovados.

F) Na verdade, in casu, a motivação da decisão da fixação da matéria dada como assente é manifestamente insuficiente se não mesmo inexistente, no aresto recorrido.

G) Falta o Exame Critico da Prova que levou à decisão em apreço.

H) Assim a exigência normativa do exame critico das provas torna insuficiente a referência àquilo em que o tribunal se baseou, tornando-se necessário saber o porquê, a razão de ser da formação da convicção do tribunal.

I) Destarte, a omissão do exame critico das provas implica a nulidade do aresto sub judice com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

J) Caso o respeitoso areópago ad quem, não considere verificar-se a predita falta de exame critico da prova e consequente nulidade, deverá então, desde já, considerar a insuficiência ou mediocridade da motivação.

K) a qual, sendo de espécie diferente, poderá consequentemente, afectar o valor doutrinal da sentença a quo (quanto a este tema decidindo), sujeitando-a ao risco de ser revogada, com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

L) Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida e que faz parte do processo, obliterando a necessária motivação da sua fundamentação e a falta absoluta do exame critico da prova.

M) Consequentemente, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos nos termos supra explanados.

N) Assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma ser preconizado por V. as Ex. as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!»

3. A recorrida, S......., Lda, apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«A. A sentença que constitui objecto do presente recurso foi consequência de impugnação judicial apresentada pela aqui Recorrida, contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995, e respectivos juros compensatórios, no valor de 65.427.489$00, requerendo-se a sua anulação e a restituição do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.

B. A sentença Recorrida julgou procedente a impugnação deduzida pela ora Recorrida, «com a consequente anulação do acto de liquidação adiciona! de IRC impugnado, reconhecendo-se o direito da Impugnante a juros indemnizatórios.»

C. Decidindo, para o efeito, sem margem de crítica, e por essa razão, bem, a Mma Juiz a quo, que a Recorrente não demonstrou, como lhe competia, que se encontravam reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos que estiveram na origem do acto de liquidação adicional de IRC impugnado nos presentes autos

D. Decisão essa que se encontra devidamente fundamentada, quer quanto à matéria factual, quer quanto à matéria de direito.

E. Ora, não foi este o entendimento da aqui Recorrente, a qual discordando da fundamentação de facto e de direito, levou a que o Exmo. Representante da Fazenda Pública apresentasse contra ela o presente recurso, alicerçando o seu juízo de discordância no entendimento por si sustentado de que: "o Tribunal a quo (...) julgou num determinado sentido, preconizando "erro de julgamento" consubstanciado r errada valoração da prova (documental e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude da falta de motivação da fundamentação, assim como, da falta de exame crítico da prova, levou à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago à matéria dada como assente."

F. Com todo o respeito, não nos parece que estes argumentos apresentem qualquer aderência, quer aos factos dados como provados, quer ao direito aqui aplicável, devendo os mesmos ser totalmente rejeitados.

Porquanto,

G. A Recorrente, nas suas doutas alegações de recurso, faz considerações vagas e evasivas, totalmente desprovidas de verdadeiro conteúdo, fundamento e concretização.

H. Assim, não concordando, a aqui Recorrida, com o conteúdo daquelas doutas alegações, sempre se dirá, por um lado, que uma das exigências do direito processual, sob a forma de ónus das partes, em sede de recurso, é a de alegar e formular conclusões que identifiquem as normas jurídicas violadas e o sentido com que, no entender do Recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas. (Vide artigo 639.2 CPC, aplicável ex vi artigo 2.º CPPT)

I. Ora, como sucede no presente recurso, quando seja impugnada a decisão relativa a matéria de facto, deve ainda o Recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição, (conforme resulta do disposto no n.2 1 do artigo 640.9 do CPC aplicável ex vi do artigo 2.9 do CPPT): «a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da Recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. »

J. A lei é enfática: o Recorrente deve — na verdade, trata-se de um ónus — e deve obrigatoriamente especificar factos, elementos de prova e decisão a proferir.

K. Este ónus liga-se com os princípios do processo civil e tributário, designadamente o da igualdade das partes, o da boa fé e o da cooperação.

L. Ora, as doutas alegacões de recurso e as respectivas conclusões da Recorrente não cumprem estes requisitos processuais: na verdade o Recorrente limita-se a referir que não concorda com a decisão proferida e vagamente imputa os vícios de falta de fundamentação e de violação de lei.

M. Na verdade, não identifica, a Recorrente, como lhe competia, as situações previstas no n.º 1 do artigo 640.º do CPC, não sendo possível saber quais os concretos pontos de facto, que considera incorrectamente julgados, nem os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da Recorrida.

N. Ademais, nas suas doutas alegações de recurso, a Recorrente não identifica, após a qualificação jurídica dos factos, a norma jurídica violada pela sentença Recorrida.

O. Com efeito, a jurisprudência dos nossos Tribunais é pacífica quanto ao entendimento a dar a esta disposição, no âmbito do antigo e do «novo» CPC: A deficiência nas alegações de recurso, no que diz respeito ao cumprimento do disposto no referido artigo 640. não é susceptível de despacho de aperfeiçoamento.

P. Para que a segunda instância reaprecie a prova, não basta a alegação pelos Recorrentes em sede de recurso de que houve erro manifesto de julgamento e por deficiência na apreciação da matéria de facto, devendo ser indicados quais os pontos de facto que, no seu entender, mereciam resposta diversa, bem como quais os elementos de prova que, no seu entendimento, levariam à alteração daquela mesma resposta. (cf. a jurisprudência do STJ em httD://www.stj.pt/ficheiros/iurisp-tematica/onusdeinpugnacaodamaterjadefacto.pdf)

Q. Na jurisprudência tributária, veja-se a título de exemplo, o que refere Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 31.05.2012, proferido no processo n.9 02324/04.9BEPRT onde se lê: «1. Se o Recorrente pretende impugnar a matéria de facto da sentença Recorrida mas para tanto limita-se a dizer de forma genérica que dos elementos dos autos ou dos depoimento das testemunhas, sem qualquer concretização dos meios de prova, resultaria matéria de facto diferente, não cumpre um dos ónus impostos pelo artigo 685.9-6 do Código de Processo Civil, o que determina a rejeição do recurso neste parte. »

R. Ora, no caso em apreço, a Recorrente não identifica um ponto concreto da sentença que considera incorrecta, não identifica concretos meios probatórios que imponham decisão diversa, limitando-se a remeter em bloco para o relatório da AT e para uma inexistente prova testemunhal; tal como, não identifica, igualmente, a decisão que deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas,

S. ...pelo que, deve, neste sentido e como consequência, o recurso ser liminarmente rejeitado pelo tribunal ad quem (Cardona Ferreira, Guia de Recursos em Processo Civil, Coimbra Editoria, 6.!, p. 143) e confirmada a decisão Recorrida, conclusão que se formula com as devidas consequências legais.

T. Acresce, ainda, e por outro lado, o entendimento da Recorrente de que a Mma Juiz a quo não efectuou qualquer exame crítico da prova, sem que, contudo, lhe assista qualquer razão, dado que, a matéria dada como assente suporta-se, por um lado, integralmente na prova documental junta aos autos pela Recorrente, e, por outro, não foi alvo de w contestação pelas partes, no âmbito da 1. instância, pelo que, e conforme resulta da jurisprudência supra citada e transcrita, é entendido que: "Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios." (Acórdão do TCA Sul de 10.07.2015, proferido no processo n.º 08473/15, parcialmente transcrito nos presentes autos).

U. Assim, considerando que a douta sentença Recorrida, decidiu com base nos documentos juntos pela Recorrente e no apenso do processo (fis. 11 da douta sentença), é evidente que a matéria de facto dada como provada não padece de qualquer vício, nem contribuiu ou sustentou qualquer erro de julgamento.

V. Ademais, o iter argumentativo da sentença encontra-se claramente formulado, tendo começado o Tribunal a quo pela apreciação do vício de falta de fundamentação do acto tributário, invocado a título subsidiário pela lmpugnante, aqui Recorrida, o qual foi afastado, conformando-se a aqui Recorrida quanto a essa matéria.

W. No entanto, na ponderação e análise do vício de violação de lei, a saber, o artigo 58..º do Código do IRC e artigos. 87.º a 89.º da LGT, por erro quanto aos pressupostos de facto, invocado pela aqui Recorrida, foi a Mma Juiz a quo genuína e crítica, depois de apreciar o enquadramento normativo que permite a aplicação dos métodos indirectos levados a cabo pela Administração Tributária para CONCLUIR,

X. ...por um lado que, a alegada "errada contabilizaçào por parte da impugnante" não é suficiente para a aplicação de métodos indirectos, (subsidiária da avaliação directa) porque para a correcta liquidação do imposto em causa bastaria a operação de correcções meramente aritméticas,

Y. ... por outro que, no que toca à questão da "venda abaixo do preço de custo' alegada pela Administração Tributária para justificar a aplicação dos métodos indirectos que esta «não demonstrou existir uma impossibilidade de comprovação e quantificação exacta e directa dos elementos necessários para a correcta determinação da matéria colectável da impugnante, quer porque nada indica relativamente aos valores registados na contabilidade da impugnante não serem verdadeiros, quer porque a Administração Tributária não procurou apurar a existência de quaisquer divergências desses valores coma realidade.» (fls. 29 da douta sentença);

Z. E, por último, relativamente ao raciocínio expendido pela aqui Recorrente com referência à apresentação pela ora Recorrida de «margens abaixo do sector», que não se encontra provado, «que as margens resultantes da contabilidade da impugnante não são verdadeiros» (fis. 30).

AA. Na verdade, toda a fundamentação tecida pela Mma Juiz a quo, seja em matéria de facto dada como provada, seja em matéria de direito aplicável ao caso em apreço, levou ao fito de concluir que existiu erro nos pressupostos na aplicação de métodos indirectos por parte da Administração Tributária, acarretando como consequência a invalidação do acto impugnado e o decretamento do direito a juros legais, não padecendo, contudo, aquela sentença, contrariamente ao sustentado pela Recorrente, de qualquer erro de julgamento.

BB. É convicção da aqui Recorrida que, ao contrário do que é anunciado pelo Recorrente, a sentença Recorrida não merece qualquer censura na apreciação que faz dos factos, bem como da sua qualificação jurídica à lut das normas tributárias, não havendo qualquer erro de julgamento. A fundamentação de facto e de direito é clara e transparente, tendo a Recorrente entendido convenientemente o seu sentido.

CC. Face ao exposto, não assiste razão à Recorrente nas alegações que apresentou, as quais se mostram insuficientes e infundadas face aos ditames legais previstos para o efeito, dado que a sentença Recorrida não claudicou na apreciação da matéria de facto e de direito, devendo, assim, ser este último entendimento — e não o sustentado nas alegações de recurso — o sancionado por este Venerando Tribunal.

Termos em que o presente recurso deverá ser julgado improcedente por não provado e, em consequência, mantida a decisão Recorrida no sentido da procedência da impugnação judicial apresentada,

CONFORME É DE INTEIRA E COSTUMADA JUSTIÇA!»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista à Exma. Procuradora–Geral Adjunta, emitiu douto parecer, no sentido de julgar improcedente o recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciado na errada valoração da prova produzida e da factualidade assente, em virtude da falta de motivação e de exame critico da prova (conclusão C) da alegação de recurso).

III- FUNDAMENTAÇÃO

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«A) Em cumprimento das ordens de serviço n°s 34411 e 34412, de 24 de Novembro de 1998, e n° 36841, de 30 de Abril de 1999, foi realizada uma acção de inspecção externa, de âmbito geral, à sociedade ora impugnante, relativamente aos exercícios de 1994,1995 e 1997 (cfr. relatório e anexo, a fls. 1 a 50 do processo apenso);

B) No âmbito da acção de inspecção tributária mencionada na alínea antecedente, em 20 de Maio de 1999, foi enviado à impugnante o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária, no qual, entre outros, foi proposto um conjunto de correcções por métodos indirectos relativamente ao exercício de IRC de 1995 (cfr. projecto de relatório, a fls. 32 a 41 dos autos);

C) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia em 7 de Junho de 1999 (cfr. fls. 43 a 49 dos autos);

D) Em 9 de Setembro de 1999, foram enviados à impugnante, via carta registada com aviso de recepção, o despacho do Director de Finanças de Lisboa, os pareceres do chefe de divisão e do chefe de equipa, o mapa de apuramento modelo DC-22 e 0 relatório com as conclusões da acção de inspecção mencionada nas alíneas antecedentes, tendo sido alterado, entre outros, o lucro tributável da impugnante em sede de IRC do exercício de 1995, de 10.609,358$00 para 120.665.835$00 (cfr. fls.51 a 57dos autos e fls. 1 a 3 do processo apenso);

E) O despacho referido na alínea antecedente tem o seguinte teor:

“Concordo com os pareceres bem como com o relatório da acção em anexo. Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no artigo 51º do Código do IRC para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação directa e exacta da matéria colectável.

Desta forma, nos termos e com os fundamentos referenciados, determino a revisão da matéria colectável com recurso à aplicação de métodos indirectos para o seu apuramento relativamente aos exercícios de 1994 e 1995 respectivamente. (...)” (cfr. fls. 1 do processo apenso);

F) O relatório de inspecção tributária supra mencionado tem o seguinte teor, em transcrição parcial:

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

(…)

(…)

(cfr. fls. 5 a 12 do processo apenso);

G) Em 29 de Outubro de 1999, a impugnante apresentou pedido de revisão para a comissão de revisão dos valores fixados por métodos indirectos quanto aos exercícios de 1994 e 1995, insurgindo-se contra a alteração do CAE, a aplicação de métodos indirectos, as correcções efectuadas ao custo das vendas e os valores de venda achados (cfr. fls. 79 e 80 dos autos);

H) Na sequência do pedido referido na alínea antecedente, foi nomeado um perito por parte da Administração Tributária e outro por parte da impugnante, os quais não chegaram a acordo e lavraram, cada um, os respectivos laudos (cfr, fls. 62 a 68 e 74 a 77 dos autos);

I) Em resultado da falta de acordo dos peritos, em 30 de Novembro de 1999, 0 Director de Finanças de Lisboa proferiu decisão, mantendo as correcções à matéria colectável da impugnante referidas em F) que antecede, com o seguinte teor, em transcrição parcial:

“11. Tendo em conta os laudos elaborados pelo perito do sujeito passivo e pelo perito da Fazenda Pública e conforme legislação aplicável cabe ao órgão competente para a fixação da matéria tributável decidir, tendo em conta as posições de ambos os peritos

Com base nos seguintes fundamentos:

• a alteração do CAE do sujeito passivo de 70 120 (compra e venda de bens imobiliários) para 45 211 (construção de edifícios para venda) segundo afirma o Serviço de Inspecção deve-se ao facto de a actividade efectivamente exercida ser a do CAE em que o sujeito passivo é reenquadrado. Esta questão é aqui abordada dado que tem implicação directa nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável tendo em atenção que o rácio utilizado foi o da actividade 45 211 para o cálculo das vendas. O sujeito passivo alega o exemplo da venda de um terreno, mas o que está em causa é apenas uma operação económica de valor significativo,

• a correcção das vendas e dos custos com base em não ter existido tradição dos imóveis, ao contrário do que é afirmado pelo sujeito passivo, baseia-se em não terem sido apresentados factos que provem a tradição. Efectivamente as escrituras públicas efectuaram-se nos anos para os quais os proveitos e os respectivos custos foram transportados, com base no princípio da especialização dos exercícios (Art. 18º do CIRC), dado que não foi junto aos contratos promessa de compra e venda elaborados para os imóveis qualquer alteração escrita, condição esta, aliás, que faz parte integrante dos próprios contratos promessa,

• de acordo com o relatório da Inspecção foi considerado que o apuramento do custo de cada fracção efectuado pelo sujeito passivo está em harmonia com as disposições fiscais para o efeito,

• a aplicação das margens brutas das vendas indicadas no ponto 8, após a correcção ao custo das mercadorias vendidas e consumidas das fracções em que não foi aceite a figura da tradição, permite obter valores para os proveitos, que melhor espelhem o resultado de uma actividade deste tipo exercida no mercado da oferta e da procura em que se desenvolve,

• feita uma observação global sobre a actividade desenvolvida nos exercícios objecto de análise, verifica-se que o sujeito passivo em causa, praticamente não conseguiu realizar uma obra com sucesso, ou seja, dado que as empresas se formam com vista à obtenção de resultados, o sujeito passivo exerceu nestes anos a sua actividade obtendo prejuízos em quase todas as transacções comerciais,

• analisados os estudos efectuados pelas revistas da especialidade que o sujeito passivo juntou na reclamação, verifica-se que o preço médio para habitação em Cascais se situa nos 225 contos por metro quadrado, mas que o desvio de padrão da amostra é enorme, pois varia de 430 ( mais 91% que a média) a 100 contos (menos de 56% da média) por metro quadrado, não esquecendo que esta amostra engloba andares de topo de gama, moradias, até andares construídos a preços controlados, pelo que se demonstra a falta de aderência deste indicador por forma a permitir chegar a conclusões quanto ao valor de mercado,

Assim, em. face do exposto, fixo os seguintes valores para o lucro tributável:

Exercício de 1994: 64.533.820$00

Exercício de 1995: 120.665.835$00

(…)

(cfr. fls. 78 a 82 dos autos);

J) Na sequência das correcções supra referidas, em 9 de Fevereiro de 2000, foi emitida a liquidação adicional de IRC n° 8310002070, referente ao exercício de 1995, no valor de 65427.489$00 (€326.350,99), com prazo para pagamento voluntário até 5 de Abril de 2000 (cfr. fls. 166 e 167 dos autos);

K) A impugnante procedeu ao pagamento do imposto mencionado na alínea antecedente (cfr. ofício do SF de Lisboa 7, a fls. 307 dos autos).

Com relevância para a decisão da causa nada mais se provou, designadamente:

1) Que o empreendimento do Condomínio do Moinho se situa na zona rural de Cascais, está afastado da Vila de Cascais e as fracções que o compõem têm salas de cerca de 20m2, quartos de cerca de 10m2 e casas de banho apenas nos pisos superiores - artigo 24º da petição inicial;

2) Que a impugnante combinou com a Câmara Municipal de Cascais, aquando da aprovação do projecto do empreendimento do Condomínio do Moinho, que assumiria os encargos inerentes à criação de infra-estruturas básicas, nomeadamente a construção dos arruamentos, estrada circundante, montagem do Posto de Transformação e rede de esgotos - artigo 31º da petição inicial;

A decisão sobre a matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do processo apenso, conforme referido a propósito de cada alínea supra elencada.

No que respeita à matéria de facto não provada, a mesma resulta de não ter sido efectuada qualquer prova relativamente à mesma.»

2. DO DIREITO

A liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 1995 aqui em causa foi emitida na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante ao exercício de 1995, em que a Administração Tributária entendeu proceder a correcções à matéria colectável da impugnante, por recurso a métodos indirectos, tendo as mesmas sido mantidas na sequência do pedido de revisão.

A ora Recorrida impugnou judicialmente essa liquidação, sustentando, no essencial, e para além do mais, que a liquidação impugnada padecia de vício de violação de lei, porquanto o relatório de inspecção tributária que subjaz a essa liquidação não contém a fundamentação de facto necessária para a aplicação de métodos indirectos, sendo ilegal o recurso aos método indirectos, dado que os factos não são enquadráveis nos artigos 87.º a 89.º da LGT e no artigo 51.º do CPPT, tendo a AT entendido que a impugnante possuía a contabilidade regularmente organizada e utilizando como único argumento para aplicação dos métodos indirectos, a circunstancia de os custos dos bens vendidos serem superiores aos valores de venda.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial procedente, com a consequente anulação do acto de liquidação impugnado, no entendimento de que, no caso, não se encontram reunidos os pressupostos de facto e de direito para a aplicação de métodos indirectos, com a seguinte argumentação:

«De facto, do relatório inspectivo (cfr. novamente, o ponto “IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos” do relatório, parcialmente transcrito em F) dos factos provados) consta que a aplicação de métodos indirectos resulta de:

- Os proveitos auferidos serem inferiores aos custos dos produtos por si vendidos, sendo que todas as fracções do empreendimento de Murches foram vendidas abaixo do preço de custo;

- A venda da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches foi erradamente contabilizada em 1993 - tendo os serviços providenciado pela transferência dos respectivos custos e proveitos para o exercício de 1995;

- A venda de um terreno foi erradamente contabilizada em 1995, tendo os serviços providenciado pela transferência dos respectivos custos e proveitos para o exercício de 1997;

- A margem bruta apresentada pela impugnante ser inferior àquela que se encontra “prevista” para o seu efectivo sector de actividade, sendo que, no exercício em apreço nos presentes autos (1995), essa margem é negativa.

Foi com base nestes fundamentos que o despacho de concordância com o relatório de inspecção tributária concluiu que “se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no artigo 51o do Código do IRC para o apuramento d.a matéria colectável com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação directa e exacta da matéria colectável” (cfr. alínea E) da matéria de facto provada).

Vejamos.

Errada contabilização por parte da impugnante (regime do acréscimo)

Como é evidente através do confronto com os fundamentos legalmente previstos para a aplicação de métodos indirectos, a contabilização errada, por parte da impugnante, da venda da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches e do terreno supra referidas não são um fundamento para a aplicação de métodos indirectos pois, neste caso, para efectuar correctamente a liquidação do imposto em causa, basta a operação de correcções meramente aritméticas, transferindo-se os valores de um exercício para outro.

Com efeito, a errada contabilização entre exercícios económicos dos referidos elementos não implica, na acepção do artigo 87º, alínea b) da LGT, qualquer “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta” dos itens necessários para uma correcta determinação da matéria tributável, muito menos se consubstanciando em qualquer tipo de inexistência, insuficiência, falsificação, atraso ou recusa de exibição de contabilidade.

Um tal equívoco, por parte da impugnante, também não espelha, por qualquer modo, a existência de discrepâncias entre os valores declarados e os valores de mercado dos bens nem, tampouco, uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

E, ainda que a contabilidade da impugnante padecesse de "erros e inexactidões na contabilização das operações” (artigo 51º, n° 1, alínea d) do Código do IRC), por terem indevidamente sido tidas em conta em exercícios errados, tais situações não seriam susceptíveis de determinar a aplicação de métodos indirectos, pois era inteiramente possível comprovar e quantificar de forma directa e exacta os elementos indispensáveis ao apuramento da matéria tributável através da simples “transferência”, entre exercícios, dos valores em causa, o que consubstancia uma mera correcção técnica ou aritmética.

Uma vez que a aplicação de métodos indirectos é subsidiária da avaliação directa da matéria colectável, sempre que esta seja viável através de meras correcções técnicas, não pode a Administração Tributária lançar mão daquele outro tipo de correcções.

De resto, também a Fazenda Pública parece entender que tais situações gerariam meras correcções técnicas quando, em sede de contestação, refere “feitas as correcções técnicas supra referidas” reportando-se, especificamente, às vendas da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches e do terreno em apreço - cfr. artigo 25º da informação assumida pela contestação.

Deste modo, tendo em conta que o relatório de inspecção tributária considerou as ditas “transferências”, para os respectivos exercícios, das operações de compra e venda da fracção designada pela letra «P» do Condomínio de Murches e do terreno, como motivos e factos que implicaram 0 recurso a métodos indirectos, há que concluir que as mesmas encerram um pressuposto de facto e de direito desajustado no que toca à decisão de aplicação de métodos indirectos.

Vendas abaixo do preço de custo

O principal argumento invocado pela Administração Tributária - e corroborado pela Fazenda Pública em sede de contestação - para a aplicação de métodos indirectos reside na circunstância de os proveitos auferidos pela impugnante serem inferiores aos custos dos produtos vendidos.

Tal como decorre do supra enunciado direito aplicável, constitui fundamento para a aplicação de métodos indirectos a impossibilidade de determinação da matéria tributável de forma directa e exacta, designadamente, através da verificação de “erros e inexactidões no contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido” - cfr., novamente, os artigos 87º, alínea b) da LGT e 51º. n° 1, alínea d) do Código do IRC, na redacção aplicável à data dos factos.

É notório que não é a mera venda de bens (maxime, imobiliários) abaixo do preço de custo que faz, ipso facto, com que haja a impossibilidade de determinação de forma directa e exacta da matéria tributável de um dado sujeito passivo. Com efeito, não obstante os, eventualmente, reduzidos valores de venda, estes constam da contabilidade e permitem a sua apreensão directa e exacta.

Além disso, do direito aplicável resulta ainda que a venda de bens abaixo do preço de custo não é, por si só, um fundamento suficiente para compulsar a aplicação de métodos indirectos.

Com efeito, caso o legislador tivesse pretendido que a venda de bens abaixo do preço de custo determinasse automaticamente a aplicação de métodos indirectos, tê-lo-ia referido expressamente no elenco de situações que determinam a possibilidade de avaliação indirecta da matéria colectável ou, pelo menos, enunciaria essa situação como um dos casos prototípicos do artigo 88° da LGT ou 51º, n° 1 do Código do IRC.

Assim, dos preceitos legais supra convocados resulta que, mesmo na situação de venda de bens abaixo do preço de custo, tem que se demonstrar que é impossível a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, a qual resultará, necessariamente, de indícios e de prova no sentido de que os valores constantes da contabilidade não são fiáveis ou reais.

Com efeito, o que é essencial, em face da lei, é saber se os negócios reflectidos na contabilidade espelham, ou não, a realidade. Isto, independentemente de serem efectuados ou contabilizados por um valor acima ou abaixo do preço de custo.

Deste modo, entende-se que não é a simples constatação de que certos bens foram vendidos abaixo do preço de custo que determina a existência de fundados indícios de erros na contabilidade de uma empresa e que essa contabilidade deixe, automaticamente, de merecer a confiança.

A possibilidade de aplicação de métodos indirectos apenas estará legitimada se determinadas operações não forem reais, ou se houver indícios fundados de que não o são, e se, mesmo assim, não for viável apurar quais os efectivos valores que lhes estão subjacentes.

De regresso ao caso dos autos, constata-se que a Administração Tributária não demonstra, nem sequer invoca qualquer facto que indicie (muito menos, fundadamente), por qualquer modo, que as vendas da impugnante tenham ocorrido por outro valor que não o que se encontra expresso na sua contabilidade.

Como vimos, a Administração Tributária limitou-se a constatar que o valor de venda foi inferior ao preço de custo para daí extrair, sintomaticamente, a conclusão de que a contabilidade da impugnante não merecia credibilidade.

Aliás, idêntico raciocínio é expendido pela Fazenda Pública em sede de contestação quando é alegado que não é necessário "produzir qualquer juízo de valor sobre o procedimento seguido pelas partes (vendedora, e compradora) tendo em vista a conciliação de interesses mútuos” uma vez que os valores de venda dos bens, quando comparados com os respectivos custos, são suficientes.

Não sendo, efectivamente, adequado, a uma empresa prosseguir outro fim que não o lucro - e, para o obter, a regra geral é que as empresas vendam acima do preço de custo não significa que, por uma miríade de razões (por exemplo por derrapagens de custos (que foi invocada pela impugnante), por quebras de mercado, por má gestão ou por obsolescência), não possa acontecer que certos bens sejam vendidos abaixo do preço de custo e que a contabilidade, neste caso, da impugnante, não esteja correcta.

Uma vez admitida a possibilidade de ocorrerem situações de venda de bens abaixo do preço de custo, a sua mera constatação não pode significar, automaticamente, que existam fundados indícios de que a contabilidade não reflicta as reais operações tidas pela impugnante ou que se invertam as regras acerca do ónus da prova. ínsitas no artigo 74º, n° 3 da LGT.

A Administração Tributária deveria, inversamente, ter diligenciado por reunir os pressupostos de aplicação de métodos indirectos que, neste caso, se consubstanciariam em invocar e demonstrar factos que espelhassem a efectiva falta de credibilidade da contabilidade da impugnante (mesmo que, apenas, através de fundados indícios), consubstanciados, neste caso, em factos que, pelo menos, indiciassem que as fracções do Condomínio de Murches, ou outras, não foram vendidas pelos preços que constam da contabilidade.

Ora, tal não foi feito, não existindo um único elemento de facto que indicie que as fraccões não foram vendidas pelo valor registado na contabilidade da impugnante.

E, saliente-se que era possível à Administração Tributária envidar esforços tendentes a cumprir o ónus que sobre si impendia de provar a verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, designadamente, interpelando os adquirentes das fracções do Condomínio de Murches para apresentação de escrituras, dos contratos promessa de compra e venda (não sendo bastante, para o efeito, dizer-se, como no artigo 30º da informação assumida pela contestação, que estes contratos, “por sistema não são exibidos”), de cópias de meios de pagamento, bem como de contratos de mútuo bancário (invocados pela impugnante) eventualmente existentes, no sentido de dilucidar se os valores de venda dos imóveis foram, efectivamente, superiores aos que se encontravam registados na contabilidade da impugnante (veja-se o exemplo do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11 de Junho de 2013, proferido no Processo n° 6122/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt).

Repare-se que só empreendendo o tipo de diligências acima referido era possível chegar à conclusão de que os valores expressos na contabilidade da impugnante não eram reais, bem como que não era possível achar os efetivos valores de venda dos imóveis em apreço, sendo assim necessário aplicar métodos indirectos - cfr. 0 Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de Dezembro de 2010, proferido no Processo n° 3795/10, integralmente disponível em www.dgsi.pt, onde se refere 0 seguinte: “Na hipótese aprecianda, os fundamentos inscritos no relatório de inspecção tributária, únicos a considerar e relevantes neste aspecto, patenteiam que, se foram detectados custos indevidamente contabilizados na escrita da sociedade impugnante, divergências no valor de aquisição, declarado na escritura e o realmente pago, de determinada fracção habitacional, bem como, a venda de duas fracções contabilizada por preços inferiores aos dos custos registados para as mesmas, impendia sobre os serviços de fiscalização a tarefa de, simplesmente, por meras operações aritméticas, desconsiderar o montante desses custos impropriamente inscritos na contabilidade e corrigir os valores dos proveitos na directa medida da diferença apurada quanto às importâncias reais e declaradas de venda das três fracções autónomas habitacionais, individualmente identificadas”.

Acompanhando ainda o raciocínio seguido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 3 de Março de 2016, proferido no Processo n° 6603/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt, ao qual se adere na íntegra: “ a A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe n ónus de prova da existência de todos os pressupostos do goto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está suieita ao princípio do inquisitório (cfr. art° da L.G.T.). 0 qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr. art° 72 da L.G.T.). //A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar 0 essencial do facto tributário, isto ê, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr. art° 85, n° 1 da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade arave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou obiectiva. não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira, forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g. correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a accão/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr. art° 77, n° 4 da L.G.T.). // o recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele» de todo. impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr. art° 81, n°1 da L.G. Tributária).” (sublinhados nossos)

Em conclusão, no caso dos autos, a Administração Tributária não demonstrou existir uma impossibilidade de comprovação e quantificação exacta e directa dos elementos necessários para a correcta determinação da matéria colectável da impugnante, quer porque nada indica relativamente aos valores registados na contabilidade da impugnante não serem verdadeiros, quer porque a Administração Tributária não procurou apurar a existência de quaisquer divergências desses valores com a realidade.

Por último, refira-se que, contrariamente ao entendimento propugnado pela Fazenda Pública na contestação (entendimento que a Administração Tributária não expressou, nem no relatório de inspecção tributária, nem na decisão sobre o pedido de revisão da matéria tributável), sem o menor indício probatório de que os valores declarados e registados na contabilidade não são reais, não pode extrapolar-se para a conclusão de que a contabilidade não é fidedigna apenas com base, nas discrepâncias entre os preços de venda fracções, concluindo-se, pela mera comparação destes elementos, que os valores não têm credibilidade e entendendo ser desnecessário aferir se esses valores são reais, designadamente por simulação de negócio jurídico entre a impugnante e os compradores.

Afastamento relativamente às margens existentes no sector

A Administração Tributária salienta, por último, no relatório inspectivo, que "a margem bruta apresentada pelo S. Passivo nas declarações mod. 22 encontram-se abaixo das previstas para o sector, sendo a do exercício de 1995 negativa depois da transferência de Esc. 370.000.000$00 para o exercício de 1997 em virtude deste valor se encontrar indevidamente contabilizado no exercício de 1995” (cfr. alínea F) da matéria de facto provada).

Todavia, também a mera constatação de que a margem bruta apresentada pela impugnante se encontra abaixo daquela que está “prevista” para o seu sector de actividade não pode ter-se, no caso, como um fundamento de facto e de direito válido para a aplicação de métodos indirectos.

Com efeito, não só não existe uma margem “prevista”, ou obrigatória, para o sector de actividade da impugnante, como a lei não prevê que o simples afastamento face às margens médias de lucro existentes num dado sector dite a aplicação de métodos indirectos.

Uma vez mais, uma tal constatação não implica que seja impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (artigo 87º, alínea b) da LGT), não consubstanciando uma situação de inexistência, insuficiência, falsificação, atraso ou recusa de exibição de contabilidade, nem a existência de discrepâncias entre os valores declarados e os valores de mercado dos bens nem, ainda, factos concretamente identificados que patenteiem uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada, nem, por último, um erro ou inexactidão na contabilização das operações ou um indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Também a respeito desta questão são inteiramente válidas as razões aduzidas relativamente à venda de bens abaixo do preço de custo - para as quais se remete no sentido de que são necessários elementos que indiciem, fundadamente, que as margens resultantes da contabilidade da impugnante não são verdadeiras.

Em conclusão, não estando reunidos os pressupostos de facto e de direito para a aplicação de métodos indirectos nos termos acima enunciados, será de anular o acto de liquidação adicional ora impugnado, o que se julgará a final.

Considerando que as alterações ao lucro tributável da impugnante, no exercício de 1995, resultam, integralmente, da aplicação de métodos indirectos, pois todos os valores relativos às vendas da impugnante, nesse exercício, foram corrigidas (mediante a aplicação, aos respectivos custos [incluindo os que foram transferidos de outros exercícios], de uma percentagem, designada por margem bruta industrial, de 16,90%) e que o acto impugnado será de anular por erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, o conhecimento dos demais vícios invocados fica prejudicado.(…)»

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, alegando que a sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada valoração da prova (documental e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude de falta de motivação da fundamentação, assim como, da falta de exame critico da prova, o que leva à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada (cfr. conclusão C) da alegação de recurso).

Estamos, portanto, perante questões que se colocam sobretudo ao nível da apreciação do julgamento de facto efectuado na sentença recorrida.

Vejamos.

Como resulta das conclusões da alegação de recurso, a Recorrente não ataca directamente a sentença recorrida quanto à solução substantiva final a que chegou quanto ao fundo da questão discutida, vem antes, por via indirecta e quanto a algumas questões formais respeitantes à mesma, invocando a errada valoração da prova, a falta de motivação da fundamentação de facto e ainda a ausência da análise critica da prova em que alicerçou a sua convicção.

Importa salientar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Com efeito, apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada (cfr. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, volume V, p. 139-140, e Antunes Varela, Sampaio Nora e J. M. Bezerra, “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, Coimbra, p. 687; vide por todos Ac. do Pleno do CT do STA. de 16/11/2011, proc. n.º 0802/10, disponível em www.dgsi.pt ).

Como refere Jorge Lopes de Sousa, «deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909)

A Mma. Juiz a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes das alíneas A) a K), entre os quais se encontra o Relatório de Inspecção Tributária, por transcrição parcial (cfr. alínea F) e deu como não provados os factos constantes dos pontos 1) e 2).

Motivou a decisão da matéria de facto referindo que a matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do apenso, conforme referido a propósito de cada alínea supra elencada. E no que respeita à matéria de facto não provada, a mesma resulta de não ter sido efectuada qualquer prova relativamente à mesma.

De salientar em primeiro lugar, uma vez que a Recorrente invoca errada valoração da prova testemunhal, que nos presentes autos não houve lugar à produção de prova testemunha.

Lida a decisão da matéria de facto nada há a apontar à mesma.

Na verdade, do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar, sem particular esforço, o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório, tendo a Mma. Juíza a quo definido concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, que discriminou pelas diversas alíneas, e, ainda a factualidade não considerada prova, que resultou do exame dos meios probatórios documentais produzidos nos autos, que identificou.

Subsequentemente, a sentença recorrida subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela improcedência impugnação.

Daqui decorre que a fundamentação constante da sentença recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo Tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efectiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância.

Não tem, pois, razão, a Recorrente, quando afirma que a sentença padece de falta de fundamentação e de motivação, visto que é indicado relativamente a cada facto o meio de prova, cujos documentos foram extraídos, na sua maioria do processo apenso, organizado pela AT, e respeitam ao Relatório de Inspecção Tributária e ao procedimento de revisão, e foram todos examinados pela Mma. Juíza a quo. Não se vislumbra o exame critico em falta a que a Recorrente se refere, pois, também não esclarece que exame requeriam mais tais documentos.

Como é consabido, é no relatório de inspecção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, bem como na decisão do pedido de revisão dos valores fixados por métodos indirectos que foram levados ao probatório através dos documentos juntos aos autos.

E, foi à luz de tal fundamentação que o Tribunal a quo sindicou se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa.

A falta de motivação da prova, ou seja, a falta de análise critica das provas que foram decisivas para a convicção do julgador, a verificar-se, não conduz à nulidade da sentença ou à anulação do julgamento, levando, tão somente, que se determine ao Tribunal de 1.º instância que proceda â fundamentação dos factos que sejam considerados essenciais para o julgamento da causa.

Com efeito, tal patologia da sentença, pode gerar a aplicação da alínea d), do n.º 2, do artigo 662.º do CPC que, como se viu, não se verifica no caso em apreço (vide ac. da RP de 04/05/2021, processo n.º14614/21, disponível em www.dgsi.pt/).

Efectivamente, calcorreando a sentença recorrida constata-se que encontra-se devidamente fundamentada, quer em termos de facto (especificação dos factos e exame crítico das provas), quer mesmo de direito, nos termos do n.º 2, do artigo 607.º do CPC.

Aliás, devemos mesmo dizer que temos alguma dificuldade em entender que se invoque tal falta de fundamentação.

Como bem afirma a Recorrida, «nas suas doutas alegações de recurso, faz considerações vagas e evasivas, totalmente desprovidas de verdadeiro conteúdo, fundamento e concretização.»

A Recorrente não impugna a decisão da matéria de facto, imputando à sentença o vício de errada valoração da prova e da factualidade assente.

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Tal erro respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica.

A alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de facto fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os concretos pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC (anteriores artigos 658-B e 712.º), sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/3012, processo n.º 05275/12, disponível em www.dgsi.pt).

Sem esquecer que as provas estão submetidas à livre apreciação pelo tribunal recorrido, nos termos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC (anterior artigo 655.º), sendo que o princípio da livre apreciação da prova só cede perante situações de prova legal que fundamentalmente se verifica nos casos de prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares e por presunções legais (artigos 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no artigo 607.º do CPC (anterior art. 655.º) o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. Acórdão do TCAS de 30/04/2014, processo n.º 04758/11, disponível em www.dgsi.pt/).

Entende a Recorrente que a sentença recorrida enferma de errada valoração da prova, uma vez que, na sua óptica, o teor da Informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, o Relatório de Inspecção Tributária e o parecer do Ministério Público levariam à improcedência da impugnação.

A Informação Oficial, bem como o douto parecer do Ministério Público, a que a Recorrente se refere nas alíneas B) e D) das conclusões da alegação de recurso não constam do probatório, uma vez que não consubstanciam factos, mas antes a posição da AT perante a impugnação judicial apresentada e o entendimento do Digno Magistrado do Ministério Público, ou seja, opiniões relativas à matéria em crise nos autos, não vinculando o juiz na apreciação da causa.

Quanto ao Relatório de Inspecção Tributária foi proficuamente analisado na sentença como se viu do extracto supra transcrito.

A Recorrente ignora que a prova se processa de modo integrado, contextualizado, global e livremente, que o mesmo é dizer «(…) sem nenhuma escala de hierarquização, de acordo com a convicção que geram realmente no espírito do julgador acerca da existência do facto» (vide A. Varela “Manual de Processo Civil, 1985, pág. 471 e artigo 607.º, n.º 4 CPC, anterior 655.º, n.º 2).

Não basta à Recorrente afirmar que a sentença padece de errada valoração da prova, por virtude da falta de motivação da fundamentação e de exame critico a prova, quando a simples leitura da decisão da matéria de facto e de direito, constantes da sentença, apontam em sentido contrário.

A recorrente discorda do sentido decisório acolhido na sentença em apreço, considerando sem razão, que padece de errada valoração da prova, de falta de fundamentação, ou insuficiente, no que se refere à fundamentação ou motivação da decisão da matéria de facto (o que poderia contender com a decisão de mérito e conduzir à sua revogação ou alteração), porém, conforme o exposto, a sentença não impede o destinatário de alcançar o quadro factual e jurídico subjacente à decisão em crise, nem a alegação da Recorrente comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da decisão da primeira instância, apesar de referir que o Tribunal a quo incorreu em errada valoração da prova, não indica qualquer facto relevante que devesse ter sido dado como provado e não foi, limitando-se a referir genericamente que não apreciou correctamente a prova produzida, mas sem especificar concretamente os factos que com interesse para a decisão da causa não foram apreciados correctamente, o que lhe seria fácil atenta a profícua fundamentação da sentença recorrida.

Daqui resulta que, ao contrário do que defende a Recorrente, a sentença recorrida analisou e ponderou todos os elementos de prova juntos aos autos, e foi perante a factualidade vertida no RIT e a prova produzida nos autos, que a sentença recorrida concluiu que a administração tributária não reuniu, como lhe cabia, os pressupostos de facto e de direito para a aplicação dos métodos indirectos.

Em síntese, não tendo sido questionado nas alegações de recurso os fundamentos em que se baseou a decisão recorrida, isto é, não sendo imputado qualquer erro de julgamento quanto à concreta questão decidida, é de concluir pela improcedência do recurso.

Conclusões/Sumário:

I. A nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão.

II. A falta de motivação da prova, ou seja, a falta de análise critica das provas que foram decisivas para a convicção do julgador, a verificar-se, não conduz à nulidade da sentença ou à anulação do julgamento, levando, tão somente, que se determine ao Tribunal de 1.º instância que proceda â fundamentação dos factos que sejam considerados essenciais para o julgamento da causa (cfr. alínea d), do n.º 2, do artigo 662.º do CPC).

IV- DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta na data de instauração do presente processo (artigo 3.º, n.º1, alínea a), do RCPT).

Notifique.

Lisboa, 30 de Novembro de 2023.

Maria Cardoso - Relatora

Tânia Meireles da Cunha – 1.ª Adjunta

Susana Barreto – 2.ª Adjunta

(assinaturas digitais)