0500/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Com a entrada em vigor dos CIRC e CIRS o profissional de contabilidade que organizava as contas dos contribuintes deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais de rendimentos das entidades para as quais prestava serviço, deixando igualmente de ser responsável perante a Administração Fiscal. Embora prevista num espaço destinado a esse fim no respectivo modelo, a assinatura do contabilista era somente facultativa.

II- Quando a lei nº 27/98 alude aos profissionais de contabilidade que naquele período tenham sido durante 3 anos «responsáveis directos por contabilidade organizada», está a referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo.

III- Quer isto dizer que o art.º 1.º da referida Lei não disse ser necessária a assinatura dessas declarações.

IV- Querendo permitir o legislador da Lei 27/98 que os interessados provem o exercício da actividade durante três anos sem estabelecer nenhum modelo formal probatório, isto é, sem restringir a prova a nenhum meio em especial, não podia a Comissão impor a demonstração desse facto apenas pela apresentação de três declarações mod. 22 ou os anexos C às declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, porque isso significa restringir os meios de prova com ofensa dos art.ºs 88.º do CPA e 342.º do C.C.

Acordam em conferência no Pleno da Secção do Contencioso Administrativo.

1.1. Por acórdão da secção do contencioso administrativo (2ª subsecção) foi negado provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Comissão de Inscrição da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC) da sentença do T.A.F. do Porto, que concedeu provimento ao recurso contencioso interposto por A… e anulou o acto impugnado, praticado em 31.07.98, que recusou a sua inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, peticionada ao abrigo da Lei 27/98, de 3.06.

1.2. Inconformada com a decisão referida em 1.1, interpôs a Comissão de Inscrição da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC), recurso para este Pleno, com fundamento em oposição de julgados.

Indicou como acórdão fundamento o proferido em 11.10.01, no recurso 47.735, pela 1ª subsecção do contencioso administrativo.

1.3. Por acórdão do Pleno proferido a fls. 381 e segs, foi reconhecida a oposição de julgados e ordenado o prosseguimento do recurso.

1.4. A Recorrente (CTOC) apresentou as alegações de fls. 398 e segs, que concluiu do seguinte modo:

“I. O acórdão recorrido está em oposição de julgados com o acórdão fundamento. II. A matéria de facto sobre a qual em ambos os acórdãos o Supremo Tribunal Administrativo se debruçou é idêntica, sendo a mesma a matéria de direito aplicável e em discussão em ambos os acórdãos.

III. A questão essencial decidida pelo Acórdão recorrido, em sede de mérito de recurso, e que é a mesma sobre a qual decidiu o Acórdão fundamento, consiste em saber se o acto da ora recorrente que negou a inscrição como TOC da recorrida seria consequentemente inválido, por ilegalidade do Regulamento de 3 de Junho da ora recorrente, que determinou quais os meios de prova que demonstravam que estavam preenchidos os requisitos para ter sido inscrito como Técnico Oficial de Contas, ao abrigo dos arts. 1 e 2° da Lei n° 27/98, de 3 de Junho.

IV. Em ambos os casos a ora recorrente indeferiu os requerimentos apresentados, dado que, nomeadamente, os candidatos não faziam prova suficiente do requisito que exige o exercício, durante mais de três anos seguidos ou interpolados, entre a data de 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, como responsável directo por contabilidade organizada, nos termos do P.O.C., de entidades que possuíam ou deviam possuir contabilidade organizada.

V. Tais actos basearam-se e fundamentaram-se no previsto na Lei n.° 27/98, de 3 de Junho e no Regulamento de aplicação desta Lei, emitido pela ora recorrente, em 3 de Junho de 1998, onde se indicavam como meios idóneos para comprovação daquele requisito a apresentação de cópias autenticadas assinadas pelo candidato no local indicado ao técnico de contas responsável de modelos 22 de IRC ou anexos C das declarações modelo 2 de IRS, apresentadas até 17.10.1995.

VI. A ora recorrida não juntou prova suficiente que demonstrasse a assunção daquela responsabilidade, dentro do período definido pela lei, no mínimo durante três anos seguidos ou interpolados;

VII. A questão de fundo decidida nos dois Acórdãos ora em confronto prende-se com o sentido querido pelo legislador com a figura de “responsável directo pela contabilidade de contribuintes que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada”.

VIII. Duas correntes se contrapõem, quanto a esta matéria, ambas com acolhimento expresso neste mesmo Venerando Supremo Tribunal Administrativo, sendo paradigma desse confronto as teses acolhidas no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

IX. No Acórdão recorrido optou-se pela tese, mais recente, de que aquela expressão tem o sentido de o técnico de contabilidade se ter responsabilizado pela contabilidade apenas perante o contribuinte para quem prestou os seus serviços, pelo que a prova do preenchimento do requisito acima referido se poderia fazer por qualquer meio permitido em direito.

X. Já no Acórdão fundamento assim não se entendeu, muito pelo contrário se decidindo que “responsável directo” seria apenas o técnico de contas que, juntamente com o contribuinte a quem tratou da escrita contabilística, assinasse no lugar indicado para tal as declarações fiscais dos contribuintes obrigados a ou que devessem possuir contabilidade organizada, assumindo, perante a Administração Fiscal, a responsabilidade pela certificação da regularidade e veracidade da declaração apresentada e dos elementos contabilísticos que lhe serviriam de suporte.

XI. Neste pressuposto, como se entendeu no Acórdão fundamento, apenas aqueles documentos admitidos no referido Regulamento de 3 de Junho de 1998 poderiam servir, sem que dúvidas se pudessem suscitar, para prova do requisito exigido pela Lei n.° 27/98.

XII. O entendimento vazado no Acórdão fundamento é, no entender da recorrente, o mais consentâneo com a Lei n.° 27/98, de 3 de Junho, com as intenções do legislador expressas nos vários diplomas que foram regulando a profissão de TOC e os procedimentos de admissão à mesma e as funções que por lei foram atribuídas aos TOC’s.

XIII. São funções principais dos TOC’s “Planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou devam possuir contabilidade regularmente organizada”; “assumir a responsabilidade pela regularidade técnica”; “assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades referidas na alínea a), as respectivas declarações fiscais, as demonstrações financeiras e seus anexos, fazendo prova da sua qualidade” (cfr. art.° 6.°, n.° 1, al.s a), b) e c) dos Estatutos).

XIV. As funções dos TOC’s não se resumem, pois, à de mero contabilista, antes a sua função, que é de interesse público, consiste, sobretudo, tendo em conta as aptidões específicas de ser TOC, assegurar e certificar perante a Administração Fiscal a regularidade e veracidade das declarações fiscais e elementos contabilísticos que as suportam por si elaboradas.

XV. Ora, a Lei n.° 27/98, de 3 de Junho visou reparar algumas situações de injustiça que se vieram a verificar quanto a determinados profissionais de contabilidade que por não possuírem as exigidas habilitações académicas pelos (novos) Estatutos, teriam, muito embora, muitos deles ao longo de vários anos, desempenhado funções que comprovavam a sua aptidão e idoneidade para o exercício da profissão de TOC, pois que vinham assumindo as mesmas responsabilidades que viriam depois a ser atribuídas em exclusividade a quem ostentasse o titulo de TOC: assinavam, conjuntamente com o contribuinte, a declaração fiscal apresentada à Administração Fiscal, responsabilizando-se assim pela veracidade e regularidade do seu conteúdo.

XVI. Não estava na mens legislatoris um assalto à profissão, antes sempre se expressou no sentido de que o acesso à profissão de TOC exigia um “rigoroso condicionalismo de acesso”, tendo incumbido a ora recorrente de verificar o preenchimento dessas condições por parte dos candidatos.

XVII. Na verdade foi sempre preocupação do legislador só admitir a inscrição na CTOC - e isto já em última e derradeira hipótese e a título completamente excepcional - dos profissionais de contabilidade relativamente aos quais não houvesse dúvidas que preenchiam os requisitos do art.° 1.º, da Lei n.° 27/98.

XVII. “Daí a necessidade”, como se entendeu no Acórdão fundamento, “de ficar estabelecido, ainda que na forma de regulamento de execução, a que a lei não obstava e em cujo âmbito este se manteve, quais os elementos de prova a apresentar pelos profissionais de contabilidade para efeitos da sua inscrição, de modo concreto e uniforme, por forma a evitar desvios na apreciação dessa mesma prova.”

XIX. “A exigência de apresentação de tais documentos”, continua-se a citar, “de modo uniforme a todos os interessados na inscrição na ATOC, compreende-se ainda como forma de garantir o preenchimento do conceito legal de responsável directo por contabilidade organizada, contido no art° 1” da Lei 27/98, e assegurar o rigoroso cumprimento da lei, desideratos que a admissão de quaisquer declarações de terceiros, como meio de prova, seguramente não permitiria alcançar”.

XX. Deste modo, é entendimento da ora recorrente, ao contrário do acordado no aresto recorrido, que o Regulamento por si emitido não violou a Lei n.° 27/98, antes lhe deu cumprimento, satisfazendo o dever legal que a própria Lei lhe impôs de verificar se os interessados na inscrição haviam sido, de facto e de direito, os responsáveis directos por contabilidades organizadas de contribuintes sujeitos a imposto sobre o rendimento, durante três anos seguidos ou interpolados, no período referido.

XXI. Não se pode permitir que alguém, como a recorrida, que não tem comprovadamente experiência, não possui habilitações académicas mínimas, nem nunca tenha sido aprovada em qualquer exame prévio, possa vir a ser admitida como TOC, provando a sua aptidão para o exercício desta função de interesse e carácter público por qualquer meio.

XXII. O interesse público a que a função de TOC deve prosseguir não se pode sujeitar a que sejam admitidos nesta profissão candidatos que não cumprem os mínimos, nem mesmo quando a lei excepcionalmente, e como última e derradeira hipótese, abre a possibilidade de alcançar o título ambicionado.

XXIII. O Regulamento, pois, limitou-se a executar os termos que levaram o legislador a abrir excepcionalmente a possibilidade de inscrição aos que não possuíam as habilitações académicas mínimas, sob pena de, interpretando-se a lei nos termos tão latos em que o fez o Acórdão recorrido, se admitir a inscrição e o acesso a uma profissão de relevante interesse público a quem não possui as mínimas qualificações e capacidades para a exercer.

XXIV. Por outro lado, e em adição no que ao caso concreto importa, a própria recorrida afirma que nenhum outro meio de prova possuía, considerando que o que juntou - declaração da repartição do Serviço de Finanças de Paredes - era mais do que suficiente.

XXV. No entanto, se bem se atentar no que aquele declara, verifica-se que a mesma apenas certifica que a recorrida foi responsável pela contabilidade de uma empresa durante os exercícios de 1993, 1994 e 1995.

XXVI. Ora, como se demonstrou, é jurisprudência unânime do Supremo Tribunal Administrativo de que o ano de 1995, ainda que considerado, não relevará num ano completo, mas apenas em 9 meses e 17 dias, pelo que, adicionado este tempo a 1993 e 1994, não estaria preenchido o requisito previsto na Lei n.° 27/98, de 3 de Junho.

XXVII. Assim, no caso concreto, ainda que se pudesse vir a julgar ilegal o regulamento, verifica-se, sem margem para qualquer dúvida, que o acto de indeferimento — que é aquele que a título principal aqui está em causa, e não o Regulamento — se limitou a aplicar a Lei n.° 27/98, de 3 de Junho, pois que na prática a recorrida não faz, nem fazia, nem fará prova de que foi responsável directa por contabilidade organizada durante três anos completos.”

1.5. A Recorrida A… contra-alegou pela forma constante de fls. 425 e segs, sustentando o improvimento do recurso.

1.6. A Senhora Procuradora da República emitiu o parecer de fls. 442, que se transcreve:

“A Jurisprudência deste Supremo Tribunal mostra-se consolidada no sentido do entendimento do acórdão recorrido, como se alcança dos vários acórdãos do Pleno desta Secção, já citados, nomeadamente, no acórdão sob censura.

De acordo com este entendimento, em face do objectivo visado com a Lei n° 27/98, de 3/6, de reparação de injustiças, não podem considerar-se compatíveis com ela, restrições relativas aos meios de prova dos requisitos previstos no seu art. 1°. com vista à inscrição como técnico oficial de contas.

Efectivamente, como a referida Lei não autoriza essas restrições, tais requisitos poderão ser provados por quaisquer meios de prova em direito admitidos (art. 87° do CPA).

Assim, o “Regulamento” elaborado pela ATOC, em execução dessa Lei, ao restringir os meios de prova aos documentos nele consignados, é ilegal, ilegalidade que se estende ao acto contenciosamente impugnado, ao recusar a inscrição da ora Recorrida, por não ter sido feita a prova exigida por aquele “Regulamento”.

Por outro lado, perante esse “Regulamento” e a notificação que foi feita à interessada para lhe dar cumprimento, ficou excluída a possibilidade desta produzir qualquer outra prova do facto.

Pelo que, sou de parecer que o acórdão recorrido deve ser mantido, negando-se provimento ao presente recurso.”

2. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

2.1. Dá-se como reproduzida a matéria de facto considerada provada pelo acórdão recorrido, nos termos do disposto no n.º 6 do art.º 713.º do C.P. Civil.

2.2. A questão fundamental de direito relativamente à qual foi reconhecida a existência de oposição de julgados, pelo acórdão interlocutório de fls. 381 e segs, é a de saber se a prova do requisito de “responsável directo por contabilidade organizada nos termos do POC”, exigido pelo art.º 1.º da Lei 27/98, de 3 de Junho, para a inscrição como técnico oficial de contas, ao abrigo daquele diploma legal, pode ser feita por qualquer meio de prova em direito admissível, como decidiu o acórdão recorrido, ou se tinha de ser feita através dos elementos fixados no regulamento editado pela comissão instaladora, em execução daquela lei, conforme decidiu o acórdão fundamento.

Ora, a posição perfilhada pelo acórdão recorrido corresponde a orientação há muito tempo sedimentada na jurisprudência deste Supremo Tribunal, designadamente do Pleno da secção do contencioso administrativo, de que são exemplo os acórdãos de 18.05.04, p. 48.397, de 6.10.05, p. 970/03, de 10.11.2005, p. 343/04, de 7.02.2006, p. 419/04.

Por merecer a nossa concordância, acolhe-se aqui a fundamentação relevante do citado aresto do Pleno de 18.05.04, proferido no recurso 48.397 que se transcreve:

«A questão da limitação da prova de um facto a determinados meios de prova é frequente em direito. Habitualmente essa restrição resulta da lei impondo-se como critério ao decisor, seja o juiz ou a administração.

Diferente é a questão de o decisor, ou o órgão que tem o dever legal de efectuar a instrução de um procedimento, restringir a prova de determinado facto a um único meio, como sucedeu no caso em análise.

Tratava-se como resulta do que antes se expôs, de pretensões de particulares para obter a inscrição necessária ao acesso e exercício da profissão condicionada de técnico oficial de contas, portanto de um procedimento em que, apesar do dever oficioso de procurar a verdade dos factos que impende sobre o órgão que dirige a instrução, tal como resulta do n.º 1 art.º 87.º do CPA, assume especial preponderância a aplicação das regras sobre o ónus da prova de que se faz eco o art.º 88.º do mesmo diploma, pelo que era sobre os requerentes da inscrição que impendia o ónus da prova dos factos que alegavam como integrando o direito à inscrição que invocavam e pretendiam concretizar.

Este STA tem por diversas vezes considerado que o dever que impende sobre a Administração de produzir a prova necessária ao apuramento da verdade, que decorre do n.º 1 do art.º 87.º do CPA, não significa que não se apliquem as regras gerais do ónus da prova, em especial quando se trate de demonstrar factos atinentes a requisitos pessoais do interessado, ou os pressupostos de um beneficio que a lei lhe concede e se apresenta a pedir num procedimento. São exemplo os Ac. de 18.02.88, Proc. 23175; de 11.04.99 (Pleno) Proc. 31654 e de 16.04.2002, Proc.º 46378.

Em situações em que está em causa uma prova deste tipo nada impede, para a aplicação de uma lei que nada disponha sobre os procedimentos de instrução e de prova dos respectivos pressupostos, mas constituem condição para os particulares acederem aos benefícios que aquela prevê, que a Administração indique a instrução que os interessados devem efectuar para se desempenharem do ónus de prova que sobre eles impende, e é este o sentido da norma do artigo 89.º n.º 1 do CPA quando dispõe que o órgão que dirige a instrução pode determinar aos interessados a prestação de informações, a apresentação de documentos ou coisas, a sujeição a inspecções e a colaboração noutros meios de prova.

(…) No caso, temos uma norma jurídica a regular especifica e decisivamente a situação, na qual podemos ancorar a actividade de controle que ao Tribunal incumbe efectuar nesta matéria. É a regra geral é a do n.º 2 do artigo 88.º do CPA, por força da qual, quando aos interessados cabe provar os factos que tenham alegado, eles “podem juntar documentos e pareceres ou requerer diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos com interesse para a decisão”.

É esta norma que contém o essencial da regulamentação do dever de instrução e do direito de produção de prova, ou simplesmente do chamado “direito à prova” dos interessados no procedimento administrativo.

Com uma precisão de linguagem. Estamos agora a referir-nos a direito à prova em sentido muito amplo de direito a requerer, apresentar e produzir prova dos factos que se alegam como fundamento de uma pretensão (já que como diziam os Romanos “ex facto jus oritur”) e não como “actio ad exhibendum”, em que é conferido àquele a quem incumbe fazer a prova a faculdade de pedir e obter uma providência do tribunal para forçar terceiro ou a contra-parte a apresentar uma prova (geralmente coisa ou documento) em seu poder (…).

O que resulta do enunciado legal interpretando, do n.º 2 do art.º 88.º do CPA, em conjugação com os princípios gerais aplicáveis a toda a actividade administrativa, especialmente o princípio do respeito devido pelos órgãos da Administração aos direitos e interesses protegidos dos cidadãos, o princípio da legalidade, o princípio da justiça e da proporcionalidade, enunciados no artigo 266.º da Constituição, é que esta norma confere um amplo direito de os particulares juntarem documentos e pareceres e requererem todas as diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos que possam relevar para a decisão.

Em consequência, vale dizer que a Administração, salvo norma com força de lei que disponha de modo diferente, tem de admitir todos os documentos oferecidos e todos os pareceres que os particulares apresentarem, bem como aceitar os requerimentos de outras provas e efectuar as diligências necessárias para que elas possam ser produzidas no procedimento, salvo se fundamentar a recusa em que tais provas são impertinentes, isto é não têm relação com a apreciação a efectuar e a decisão a proferir, ou por serem inúteis, ou seja, se trate de provas que nada podem acrescentar de relevante ao esclarecimento da verdade, devido, por exemplo, a serem excessivas, por a matéria de facto a que se reportam já estar provada e esclarecida.

O n.º 2 do art.º 88.º está, portanto, imbuído do mesmo desígnio do n.º 1 do artigo 87.º, isto é da sujeição do procedimento ao princípio da verdade material dos factos tendente a uma justa e equilibrada decisão administrativa sobre os interesses em causa, sendo o n.º 2 do artigo 88.º aplicável especialmente aos procedimentos em que sobre os particulares impende o ónus da prova por se tratar de pretensões que apresentam perante a Administração de constituir situações favoráveis ou que permitem obter determinados benefícios.

(…) Quando o n.º 2 do artigo 88.º refere a faculdade dos interessados particulares de “requerer diligências de prova úteis” refere-se a uma faculdade procedimental correspondente a um verdadeiro direito à apresentação e produção de prova, sendo que a referência do texto legal a efectivação deste direito sempre e quando a prova seja de qualificar como útil ao esclarecimento dos factos com interesse para a decisão, destina-se a tornar patente o critério com base no qual pode deixar de ser admitida ou produzida a prova requerida pelos particulares – precisamente limitado aos casos em que as diligências requeridas não sejam úteis. E, as provas que não são úteis são as manifestamente improcedentes ou desnecessárias.

(…) Portanto, o direito à prova no procedimento administrativo português existe, e é objecto de uma tutela muito forte, mas seria contra a justiça das decisões administrativas e por vezes mesmo contra a verdade, o reconhecimento de um direito absoluto, sem uma determinação razoável de limites, os quais o direito deve estabelecer de forma equilibrada e bem determinada. Mas, em princípio apenas a lei pode estabelecer restrições ou indicar critérios precisos de restrição do uso de meios de prova e em relação a factos determinados, como, por exemplo a capacidade económica em concursos, a capacidade técnica ou a solvência da empresa.

Mas, sem dúvida que o regime legal consagra em geral o sistema do “numerus apertus” dos meios de prova em procedimento administrativo.

Isto sem embargo de disposições de muito diversa natureza exigirem por vezes uma única forma de provar certos factos, mas apenas como restrição admissível a nível das normas legais e como excepções à regra geral, portanto compatíveis com ela desde que apresentem fundamento suficiente para semelhante afastamento.

Ao nível da actividade administrativa de aplicação de qualquer lei, as limitações ao direito à prova dos particulares não podem afastar-se do regime que temos vindo a analisar, do n.º 2 do artigo 88.º do CPA, segundo o qual em situações concretas a lei permite ao juiz e também ao órgão instrutor do procedimento administrativo rejeitar a produção de certas provas, mas esta permissão é condicionada à respectiva fundamentação e normalmente apenas pode ser tomada com base na inutilidade ou inadequação da prova cuja produção é pedida.

Convém ainda atentar em que a Administração pode emitir regras de prova que não sejam incompatíveis com o imperativo geral da sua ampla admissão, quando deva entender-se, de forma objectiva, que a vontade que expressou foi simplesmente de sugerir o meio de prova mais oportuno, sem excluir a admissão e aplicação dos demais.

Também importa ter presente que a prova deve ser efectuada no procedimento perante o órgão que dirige a instrução, com todas as garantias, o que significa que o particular deve ser avisado com a necessária antecedência da data e lugar da realização das diligências e deve poder apresentar as observações que sejam oportunas, mas o facto de a produção da prova ter sido efectuada de forma correcta no procedimento, não significa os interessados deixem de ter direito à produção de prova no processo judicial sobre o mesmo litígio, agora perante o juiz, desde que invoquem razão atendível para se efectuarem novas diligências de prova, contraprova ou controle da prova produzida.

4. Nos casos concretos em que surgiram os Acórdãos divergentes, a Comissão Instaladora da ATOC moveu-se no contexto já mencionado e emitiu antes da abertura do prazo dos requerimentos dos interessados na inscrição como TOC uma norma que limita a prova do exercício da actividade que é pressuposto da inscrição, aos documentos que enuncia na alínea d) do artigo 1.º da sua deliberação de 3 de Junho de 1998.

Portanto, aquele comando que foi levado ao conhecimento dos interessados, coarctava-lhes o direito de requererem outra prova que não fosse aquela que era taxativamente vazada na norma proveniente do órgão competente.

Esta condicionante tinha reflexos necessários, em termos dos comportamentos normais e exigíveis dos diversos candidatos à inscrição, desde logo na forma como puderam desempenhar-se do ónus de provar o facto constitutivo do direito à inscrição e depois em momento final, também, necessariamente, na decisão que foi tomada de excluir os recorrentes.

De modo que por um lado a restrição probatória pôs em risco também um valor fundamental do procedimento que é o de a decisão se conformar tanto quanto possível com a verdade dos factos que interessam à composição dos interesses em causa, violando o princípio da verdade material. Neste sentido os Ac. deste STA de 15.12.94, Proc. 32949 e de 18.12.2003, Proc. 185/03 e Rui Machete, in Estudos de Direito Público e Ciência Política, pag. 379.

E por outro lado, ao agir assim o órgão em causa além de se não conformar com a norma mencionada do n.º 1 do artigo 87.º também viola a regra inserta no n.º 2 do artigo 88.º do CPA, restringindo sem fundamento, de modo genérico, apriorístico e proibido a possibilidade de os particulares usarem os meios de prova ao seu alcance e de requererem a produção dos que tivessem por adequados, normas estas que eram aplicáveis conjuntamente com o regime substantivo constante do artigo 1.º da Lei 27/98, a qual sem prever restrições ou meios específicos de prova dos pressupostos que enuncia, confere o direito de inscrição às pessoas que durante três anos seguidos ou interpolados, foram responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do POC de entidades que possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada durante o período visado, isto é, entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995.

Efectivamente as normas em causa apresentam como fundamento a necessidade de disposições que permitam a aplicação da Lei 27/98, de 3/6, por exemplo quanto a documentos que devem instruir os pedidos.

E, nos artigos 1.º e 2.º dispõe-se que o pedido de inscrição deve ser acompanhado de cópias autenticadas das declarações de IRC ou IRS entregues nos serviços de finanças até 17 de Outubro de 1995 e dos quais conste a assinatura do candidato, relativas a três exercícios, entre 1989 e 1994.

É evidente que os interessados perante estas normas não podiam requerer outra prova do exercício da actividade no período em causa senão pelas ditas declarações de IRC e IRS.

Daí que possamos dizer que pela forma como estão redigidas as normas emanada da Comissão Instaladora em 3 de Junho de 1998, denominadas “Regulamento”, e relativas à inscrição a título excepcional permitido pela Lei 2/79, pelo momento em que foi emitida (isto é, antes da abertura do período de inscrição), pela forma como foi imposta aos interessados (como condicionamento da instrução do requerimento) e tal como foi aplicada (excluindo outro meio de prova) torna-se evidente que não se tratou de sugerir uma forma mais adequada de prova, mas sim de elevar os documentos exigidos a único meio de prova, afastando a possibilidade de os interessados requererem e de a Comissão admitir qualquer outra, pelo que foram ofendidos os artigos 87.º n.º 1 e 88.º n.º 2 do CPA e o Acórdão recorrido que julgou ilegal o acto de recusa da inscrição decidiu correctamente, pelo que deve manter-se».

Não vemos razão para divergir desta posição, pelo que nela nos revemos.

A recorrente insiste, porém, num ponto: o de que com o Regulamento interno por si elaborado mais não fez que cumprir os limites da lei habilitante – a Lei nº 27/98 – na medida em que esta exigia a prova de que os interessados na inscrição demonstrassem ter sido «responsáveis directos» pela contabilizada das entidades sujeitas a imposto entre 1/01/89 e 17/10/95.

Segundo o seu pensamento, a assinatura dos técnicos de contas e dos profissionais de contabilidade nas declarações mod. 22 apresentadas a partir de Janeiro de 1989 até 17/10/95 seria o resultado de uma exigência legal. E, portanto, a necessidade imposta aos profissionais de apresentarem três declarações na sequência do seu Regulamento não seria mais do que dar continuidade ao que era já normal observar-se naquele período.

Só que, como se diz em aresto da Secção de 01/04/2004, Proc. nº 0970/03, e a que aqui aderimos:

«não é verdade que os CIRC e CIRS tenham estabelecido tal exigência. Com a entrada em vigor daqueles Códigos, em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL nº 265/95, de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal (neste sentido, Ac. do STA de 16/04/2002, Rec. nº48397).

A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular nº 55977, de 20/04/90. A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está no facto também de os arts. 94º e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136º do CIRS (referente à «assinatura das declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações.

Portanto, quando a lei fala em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações.

Daí que não se possa afirmar, como o faz a recorrente, que a Lei nº 27/98 assumiu a responsabilidade que ate então já impenderia sobre tais profissionais. Na verdade, não impendia.

Senão, vejamos o que dispõe o art. 1º deste diploma:

«No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-lei nº 267/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC)».

Por aqui se vê que quando a Lei nº 27/98 alude, expressamente, aos profissionais de contabilidade que, durante 3 anos, seguidos ou interpolados, tenham sido «responsáveis directos por contabilidade organizada» está a referir-se apenas aos profissionais que tenham prestado serviço de contabilidade aos contribuintes visados na norma. A responsabilidade pela prestação do serviço era o único requisito normativo.

A forma literal como o art. 1º transcrito está redigido não permite inferir coisa diferente da que claramente ele exprime (cfr. art. 9º do C.C.) e, portanto, dele não se pode concluir que o seu âmbito de incidência subjectivo seja constituído por profissionais que tenham assinado as declarações mod. 22., porque são coisas distintas. Um responsável directo pode ter, efectivamente, prestado o serviço ao contribuinte, sem ter assinado as respectivas declarações, uma vez que, como se disse, a assinatura do profissional não era uma formalidade necessária.

Aliás, e em concordância com esta posição, basta pensar nos casos em que o técnico, prestando embora serviço de contabilidade organizada, não podia sequer fazer a prova da actividade. É para tais situações que o acórdão do STA, de 14/05/2003, Proc. Nº 0495/02 chama a atenção (…).

Quer isto dizer que o art. 1º da Lei em apreço não disse ser necessária a assinatura de tais declarações (interpretação literal). Nem, sequer, o podia dizer, atendendo ao período a que se reporta (Janeiro de 89/ Outubro de 95) e, por conseguinte, à circunstância de nesse período não ser obrigatória a assinatura do profissional de contabilidade (interpretação histórica e contextual).

O objectivo da lei era o de permitir «a título excepcional» a inscrição como técnico oficial de contas daqueles profissionais, para o que deviam provar terem sido durante três anos seguidos ou interpolados os responsáveis directos pela organização da contabilidade de entidades que devessem possuir esse tipo de contabilidade.

Ora, uma vez que ela (Lei nº 27/98) não estabelecia nenhum modelo formal probatório, isto é, se não restringia a prova a nenhum meio em especial, a demonstração da organização contabilística durante os referidos três anos podia ser efectuada por qualquer meio de prova em direito permitido, em obediência ao princípio da verdade material (Como se pode ler em recente aresto sobre idêntico problema de restrição ilegal de meios probatórios «se as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (art. 341º, do C.C.), e se quem invoca um direito tem o dever de o provar segundo regras universais (art. 88º, nº1, do CPA; art. 342º, nº1, do CC), não faria sentido que, ao mesmo tempo, ficasse impedido de cumprir o seu ónus. Sem um verdadeiro direito à prova, estaria afastado do direito material invocado. E isto seria contraditório»: neste sentido, Ac. do STA de 15/01/2004, Proc. Nº 224/03-11).

O que significa que, nem o Regulamento de 3/06/98, (cfr. Regulamento de fls. 226 a 228 do II vol. dos autos, na sequência da Lei nº 27/98), a podia restringir nos moldes em que o fez no art. 2º, nem o acto administrativo em causa podia recusar a inscrição de qualquer interessado com o argumento de que, sem as assinaturas em três declarações mod. 22 do IRC ou no anexo C de três declarações mod. 2 do IRS referentes a outros tantos exercícios, não estava feita a prova da actividade.»

Improcedem, assim, as conclusões das alegações do Recorrente.

3. Nestes termos, acordam em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão do acórdão recorrido.

Sem custas, por delas estar isenta a entidade recorrente.

Lisboa, 27 de Novembro de 2008. – Maria Angelina Domingues (relatora) – Luís Pais Borges - José Manuel da Silva Santos Botelho – Rosendo Dias José – Jorge Manuel Lopes de Sousa – Alberto Acácio de Sá da Costa Reis – Adérito da Conceição Salvador dos Santos – Jorge Artur Madeira dos Santos – António Bento São Pedro.