0409/14.2BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

O crédito decorrente de facto tributário ocorrido antes da declaração de insolvência mas que só foi determinado posteriormente constitui crédito vencido após a declaração de insolvência para os efeitos do disposto no artigo 180.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A………., S.A. – EM LIQUIDAÇÃO, e MASSA INSOLVENTE DA A………., S.A – EM LIQUIDAÇÃO, com sede na Quinta ……., …….., em Santarém (2009-…), com o número único de pessoa coletiva e de matrícula ………, recorreram para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal n.º 2089201301015001, instaurada no Serviço de Finanças de Santarém para cobrança coerciva de dívida de imposto municipal sobre imóveis dos anos de 2008 e 2009, no montante total de € 114.045,32.

Recurso este que foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Notificadas da sua admissão, apresentaram alegações, que remataram com as seguintes conclusões: «(…)

1º A douta sentença recorrida julgou integralmente improcedente a oposição judicial deduzida no âmbito do processo de execução fiscal n.º 2089201301015001, instaurado pela administração tributária para cobrança coerciva de IMI, referente aos anos de 2008 a 2009, no montante total de € 114.045,33;

2º O Tribunal a quo considerou que a dívida exequenda em apreço consubstancia um crédito vencido após a declaração da insolvência, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 180.º, n.º 6, do CPPT, razão pela qual, não se impunha a sustação do processo de execução fiscal e a sua apensação ao processo de insolvência da A………, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do artigo 180.º do CPPT;

3º Todavia, o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento de direito, porquanto desconsiderou a ocorrência dos factos tributários, os quais, tiverem lugar em momento anterior à declaração da insolvência;

4º O artigo 180.º, n.º 1 e n.º 2 do CPPT impõe que os processos de execução fiscal pendentes, ou que venham a ser instaurados, sejam sustados, e determinada a apensação ao processo de insolvência;

5º O artigo 180.º, n.º 6, do CPPT consagra uma exceção a esta regra, determinando que o processo de execução relativo créditos vencidos após a declaração de insolvência prossiga os seus trâmites normais até à extinção da execução, sem, contudo, prejudicar a tramitação do processo de insolvência e sem que possam ser penhorados bens apreendidos no âmbito daquele processo;

6º De acordo com o CIRE, todas as obrigações da insolvente, geradas em data anterior à declaração de insolvência e não subordinadas a condição suspensiva, consideram-se vencidas na data da declaração de insolvência; (cf. neste sentido, Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdão de 12.10.2011, proferido no processo n.º 01096/11);

7º Deste modo, na delimitação do conceito de crédito (tributário) vencido à data da insolvência deverá relevar-se a data em que se verificou o facto tributário;

8º A LGT dispõe que a relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário (cf. artigo 36.º, n.º 1, da LGT), sendo, portanto, da ocorrência deste que emerge o crédito tributário;

9º Assim, outra conclusão não poderá ser extraída que não seja a de que o crédito tributário se considera vencido para efeitos do disposto no artigo 180.º, n.º 6, do CPPT sempre que o facto tributário se tenha verificado em momento anterior à declaração de insolvência (cf. neste sentido, Tribunal Central Administrativo Norte, em acórdão de 12.10.2011, proferido no processo n.º 01096/11.5BEBRG);

10º Se, como defende o Tribunal a quo, não for relevado para este efeito o facto tributário, estar-se-á a permitir à administração tributária que ajuste a qualificação do seu crédito, bastando para o efeito que emita a liquidação de imposto depois da declaração de insolvência;

11º O CIRE consagra e trata de forma diferenciada dois tipos de dívidas: (i) as dívidas da insolvência, cujo fundamento é anterior à insolvência; e (ii) as dívidas da massa insolvente as quais são constituídas no decurso do processo de insolvência, as quais devem ser satisfeitas antes daquelas;

12º Ora, pelo simples facto de a administração tributária ter emitido o ato tributário de liquidação após a declaração de insolvência, permitir-se-ia que o seu crédito fosse pago preferencialmente (cf. artigo 172.º do CIRE) e se instaurado processo de execução fiscal, o mesmo pudesse prosseguir (cf. artigo 180.º do CPPT), em clara violação do princípio da igualdade dos credores;

13º Pelo que, também o contexto sistemático-legal impõe que na interpretação do conceito de crédito vencido consagrado no artigo 180.º, n.º 6, do CPPT seja relevada a data em que ocorreu o facto tributário e em que se constitui a obrigação tributária;

14º Uma vez que o facto tributário ocorreu em 31.12.2008, i.e. em data anterior à insolvência da A………, conclui-se que tais créditos se consideram vencidos antes da data da insolvência, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 180.º do CPPT;

15º Assim, em face de todo o exposto, não pode a sentença recorrida manter-se».

Concluíram dizendo que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, julgada totalmente procedente a oposição judicial.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Tribunal Central Administrativo Sul julgou-se incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso jurisdicional e indicou como competente este Supremo Tribunal Administrativo

No prazo legal, as RECORRENTES requereram a remessa dos autos ao tribunal indicado como competente.

1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

◇

2. Das questões a decidir

A única questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na interpretação da expressão «crédito vencido» inserida no artigo 180.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

◇

3. Dos fundamentos de facto

Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«Com relevância para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:

1. Em 02-06-2000, foi celebrado entre a sociedade “A………, S.A. (doravante “A………”) e o Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento (IAPMEI) um contrato de investimento e de concessão de incentivos financeiros com período de vigência até 31-12-2009, cuja minuta foi aprovada por Resolução de Conselho de Ministros n.º 53/2000 (cfr. fls. 39 a 81 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. Em 22-09-2006 foi remetida pela “A………” à Agência Portuguesa para o Investimento (API) missiva a informar a situação económica e financeira da sociedade e plano para a viabilização daquela (cfr. fls. 83 a 87 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. Em 03-10-2006 e 10-10-2006 a “A………” solicitou à API a renegociação do contrato de investimento identificado em 1) (cfr. fls. 89 a 94 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Em 03-09-2008 foi remetido o ofício n.º 16992 à “A………” para se pronunciar sobre o projecto de decisão de resolução do contrato de concessão dos benefícios fiscais identificado em 1) (cfr. fls. 96 e 97 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Em data concretamente não apurada, a “A………” pronunciou-se por escrito sobre o projecto de decisão identificado no número antecedente (cfr. fls. 99 a 108 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. Em 06-11-2008 a “A………” remeteu à Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal (AICEP) exposição sobre a condição financeira da sociedade e da necessidade renegociar o contrato de investimento (cfr. fls. 110 a 118 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. Por sentença proferida em 03-02-2009, pelo Tribunal da Comarca de Santarém, no processo n.º 288/09.TBSTR, foi declarada a insolvência da sociedade “A………, S.A. (cfr. fls. 120 e 154 a 158 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. Em 17-04-2009 foi remetida pela AICEP à “A………” notificação a comunicar a intenção de proceder à rescisão do contrato de investimento (cfr. fls. 122 a 125 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. Em 05-05-2009 a “A………” respondeu à notificação identificada no número antecedente (cfr. fls. 127 a 131 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Em 29-05-2009 a Comissão Executiva da AICEP deliberou dar início aos procedimentos de rescisão do contrato identificado em 1) (cfr. fls. 133 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

11. Em 12-01-2011 foi publicada a Resolução do Conselho de Ministros n.º 4/2011, através da qual foi declarada a resolução do contrato identificado em 1) (cfr. fls. 135 e 136 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

12. Em 14-01-2013 foi emitida em nome da “A………” liquidação de IMI n.º 2008469563303, referente ao ano de 2008, no valor de € 57.022,66, tendo como data limite de pagamento o dia 31-01-2013 (cfr. fls. 195 e 196 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. Em 14-01-2013 foi emitida em nome da “A………” liquidação de IMI n.º 2009468882403, referente ao ano de 2009, no valor de € 57.022,66, tendo como data limite de pagamento o dia 31-01-2013 (cfr. fls. 197 e 198 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. Em 04-12-2013 foi entregue ao Administrador da Insolvência da “A………” citação para o processo de execução fiscal n.º 2089201301015001, para cobrança de dívidas de IMI dos anos de 2008 e 2009 e juros, no valor total de € 114.045,12 (cfr. fls. 187 a 194 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

15. Em 05-12-2013 foi entregue a B………, na qualidade de Administrador da “A………” citação para o processo de execução fiscal n.º 2089201301015001, para cobrança de dívidas de IMI dos anos de 2008 e 2009 e juros, no valor total de € 114.045,12 (cfr. fls. 179 a 186 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

16. Em 06-12-2013 foi entregue a C…….., na qualidade de Administrador da “A………” citação para o processo de execução fiscal n.º 2089201301015001, para cobrança de dívidas de IMI dos anos de 2008 e 2009 e juros, no valor total de € 114.045,12 (cfr. fls. 162 a 169 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

17. Em 11-12-2013 foi entregue a D………, na qualidade de Administrador da “A………” citação para o processo de execução fiscal n.º 2089201301015001, para cobrança de dívidas de IMI dos anos de 2008 e 2009 e juros, no valor total de € 114.045,12 (cfr. 171 a 178 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

18. A presente Oposição foi apresentada no Serviço de Finanças de Santarém em 20-01-2014, tendo dado entrada neste Tribunal em 25-03-2014 (cfr. fls. 1 e 8 dos autos).

B) FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.».

◇

4. Do Direito

Vem o presente recurso interposto da sentença do Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, na parte em que, concluindo que os créditos exequendos se venceram em momento ulterior ao da declaração de insolvência e que, por isso, nada obstava à instauração e prossecução da execução fiscal para cobrança das respetivas dívidas, nos termos do n.º 6 do artigo 180.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, julgou improcedente a oposição.

Com o assim decidido não se conformam as Recorrentes por entenderem, na essência, que para efeitos daquele dispositivo legal, haverá que relevar, não a data do termo do prazo para pagamento voluntário da liquidação do imposto, mas a data do facto tributário. Fundamentalmente porque é com a ocorrência deste facto que se constitui o crédito da Administração Tributária. Como deriva do artigo 36.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Invocaram em apoio deste entendimento o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 12 de outubro de 2011, no processo n.º 1096/11.5BEBRG. E o entendimento veiculado na Circular n.º 10/2015, de 9 de setembro de 2015, emitida pelo gabinete do Diretor-Geral dos Impostos.

Efetivamente, foi decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte supra identificado que, para efeitos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), «todas as dívidas constituídas à data da declaração de insolvência se consideram vencidas nessa data independentemente de ter ou não sido efetuado o seu apuramento pelo sujeito passivo ou pela Administração Tributária».

Mas esse entendimento foi revisto em acórdãos posteriores do mesmo tribunal, como os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 30 de abril de 2014, processo n.º 656/13.4BEPNF, e de 15 de maio do mesmo ano, processo n.º 567/13.3BEPNF. De resto, apoiados em jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal Administrativo: o acórdão de 29 de fevereiro de 2012, processo n.º 885/11. Entretanto reafirmada por outro acórdão: o de 4 de março de 2015, processo n.º 903/14.

Sendo que a oposição entre esta jurisprudência e o acórdão que as Recorrentes citam ficou definitivamente resolvida com o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de abril de 2015, processo n.º 1087/14, e que a seguir se transcreve na parte relevante:

«Como se exarou no já referido Acórdão de 29.02.2012 (885/11), a propósito da questão de saber em que data se vence uma dívida tributária, e recordando o ensinamento de SALDANHA SANCHES (Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra Editora, pág. 255, "importa distinguir «entre a existência de uma obrigação na forma de uma mera pretensão fiscal e uma obrigação que atingiu a fase da exigibilidade», sendo que esta só ocorre «depois de se ter verificado o momento de vencimento dessa mesma obrigação»; ou seja, «[e]nquanto a obrigação se não encontra vencida, aquilo que existe para o sujeito ativo da obrigação tributária é uma mera pretensão fiscal – na altura, ainda destituída de exigibilidade. O facto legalmente previsto para o nascimento dessa pretensão já se verificou, mas não decorreu ainda o prazo legalmente previsto ou o facto exigido por lei para que se dê o vencimento desta obrigação".

É certo que a recorrente, argumenta, na senda da tese acolhida no acórdão fundamento, que esta distinção já não faz sentido relativamente aos tributos que, como o I.V.A., devam ser autoliquidados. Nestes casos, acrescenta, o decurso do prazo importa não apenas o vencimento da obrigação de apresentar a declaração periódica, como a obrigação de liquidar o montante devido e enviar o respetivo meio de pagamento, sem qualquer necessidade de interpelação.

Mas nem sempre será assim, como não é, no caso subjudice.

Se o contribuinte não apresentar pontualmente a sua declaração de IVA ou nela não proceder à autoliquidação haverá, necessariamente, lugar a uma liquidação administrativa, que terá de ser notificada ao contribuinte e que define a nova data de vencimento da obrigação (Vide, neste sentido, Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª edição, Almedina, pág. 34.).

In casu resulta do exame da factualidade provada e nomeadamente de fls. 34 a 36 v., que a liquidação da dívida de IVA referente ao terceiro trimestre de 2010, e que deu origem ao processo de execução fiscal n.º 1899201301003798, foi posterior à declaração de insolvência da sociedade recorrente, proferida em 28.11.2011, sendo que a data limite de pagamento voluntário de tal obrigação tributária ocorreu em 31.12.2012.

Por outro lado dúvidas não há de que a data limite de pagamento voluntário das dívidas de coimas e custas do processo de contra - ordenação, constantes da certidão de dívida de fls. 31 e verso que deu origem ao PEF n.º 1899201301003666, terminou em 7/1/2013 (fls. 30 a 32 e 57 a 61), ou seja, também em data posterior à declaração de insolvência da sociedade recorrente.

Neste contexto, considerando que a dívida tributária se vence no momento em que o credor adquire o direito de exigir o seu pagamento ao devedor e esse momento, no caso sub judice, se refere o termo final do prazo para o pagamento voluntário, ou seja 7.01.2013 (para a dívida de coimas) e 31.12.2012 (para a dívida de IVA), forçoso é concluir que bem andou o acórdão recorrido ao julgar que os créditos exequendos se venceram em momento ulterior ao da declaração de insolvência.

Acresce referir que não impressiona também a argumentação de que o legislador utilizou o termo «créditos vencidos» no artigo 180°, n.º 6, do C.P.P.T., para remeter para a legislação das falências.

À luz desta tese os «créditos vencidos após a declaração de falência» para efeitos deste dispositivo legal seriam aqueles que, à luz da lei falimentar, só viessem a vencer-se após a declaração de falência.

Na verdade as normas dos nºs. 1 e 6 do artº 180º do CPPT constituem normas especiais que regulam os efeitos do processo de recuperação de empresa e de falência no processo de execução fiscal e que não foram revogadas pelo CIRE.

Como refere Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume III, pag. 321, este art. 180.º foi mantido no CPPT, apesar da sua revisão operada já depois da publicação do CIRE, pelo que é de concluir que se pretendeu manter este regime processual das execuções fiscais, fazendo corresponder ao processo de insolvência as referências aos processos de recuperação de empresa e falência.

Ora constituindo o artº 180º, nº 6 do CPPT norma que estabelece um regime processual específico para as execuções fiscais, que não foi revogado pelo CIRE (Vide, neste sentido, Lopes de Sousa, ob. citada, pag. 323, e os Acórdãos desta Secção de 06.04.2011, recurso 981/10, de 14.04.2010, recurso 51/10, ambos in www.dgsi.pt.), seria certamente ilógico e contraditório que a sua interpretação e a interpretação do conceito de "créditos vencidos" fosse feita à luz do CIRE, nomeadamente do seu artº 91º, nº 1 (que estabelece que a declaração de insolvência determina o vencimento de todas as obrigações do insolvente não subordinadas a uma condição suspensiva).

Acresce por outro lado, como bem notam a entidade recorrida e Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo, a lei fiscal estabelece prazos rígidos quanto às obrigações declarativas e de pagamento, sendo que o vencimento dos créditos fiscais por via da declaração de falência permitiria que a Administração Tributária exigisse impostos já liquidados em períodos de tempo inferiores a esses prazos legais, surpreendendo o contribuinte com exigências de que não estava à espera e tomaria quase impossível que aquela AT reclamasse em tempo útil os créditos não liquidados em sede de insolvência, situações que não podem, obviamente, corresponder à intenção do legislador.

Em face de tudo o exposto haveremos de concluir é de manter o entendimento sufragado no acórdão recorrido no sentido de que as obrigações tributárias se vencem no termo do prazo legal para pagamento voluntário, e que, no caso subjudice, os créditos exequendos se venceram em momento ulterior ao da declaração de insolvência.» [fim de citação].

Ora, a finalidade destes recursos e a força persuasiva que vem associada às suas decisões reclamam a imposição de critérios particularmente exigentes na admissão da revisão dos entendimentos jurisprudenciais neles firmados. E que nunca poderiam passar pela mera invocação de entendimentos jurisprudenciais pretéritos e que foram expressamente afastados no próprio acórdão uniformizador ou de quaisquer circulares administrativas, estejam ou não harmonizadas com a jurisprudência estabilizada deste tribunal.

Pelo que, tendo a douta sentença recorrida acolhido o entendimento firmado no acórdão do Pleno supra referido e não tendo sido invocadas e nem existindo razões bastantes para rever este entendimento, o recurso não merece provimento.

◇

5. Conclusão

O crédito decorrente de facto tributário ocorrido antes da declaração de insolvência mas que só foi determinado posteriormente constitui crédito vencido após a declaração de insolvência para os efeitos do disposto no artigo 180.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

◇

6. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pelas Recorrentes.

Registe e notifique.

Lisboa, 21 de novembro de 2019. – Nuno Bastos (relator) – Ascensão Lopes – Francisco Rothes.