Quem foi o relator do acórdão 833/09.2BELRS?

O relator foi Tiago Brandão de Pinho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 833/09.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 16 de abril de 2026.

Acórdão TCAS (2026) — Caducidade do direito à liquidação

Sumário

1 – O prazo de caducidade do direito à liquidação de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, pressupõe a ocorrência de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, ou seja, de erro que seja detetável mediante a simples análise dessa declaração, por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer documentação externa. 2 – Nos campos do Quadro 8 do Anexo G da declaração Modelo 3 de IRS devem ser declaradas as alienações de ações detidas por período inferior a doze meses. 3 - Constitui erro evidenciado na declaração o preenchimento, naquele Quadro, dos campos relativos ao mês e ano de aquisição e de realização, quando o período temporal daí resultante é igual ou superior a um ano. 4 – Neste caso, uma vez que não há necessidade de qualquer outra diligência ou consulta que não a simples análise desses campos, o prazo de caducidade da liquidação que procede à correção de tal erro é reduzido para três anos. 5 – Se a Impugnação Judicial deduzida contra liquidação que deu origem a uma quantia exequenda for julgada procedente com fundamento no facto de o ato ter sido praticado depois de completado o prazo de caducidade, o sujeito passivo que tenha prestado garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal respetivo deve ser indemnizado pelo gasto na sua manutenção, na proporção do vencimento obtido.

Texto

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Na Impugnação Judicial n.º 833/09.2BELRS, deduzida por AA contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 28 de outubro de 2014 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação de IRS n.º 2008..... A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que não caducara o direito à liquidação por não se estar perante um erro evidenciado na declaração e a notificação ter sido validamente efetuada em 30 de dezembro de 2018; que o artigo 10.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRS é uma norma de exclusão de tributação, pelo que nem as mais-valias nem as menos-valias derivadas de facto que preencha esta norma não têm efeito na determinação da matéria coletável; e que esta interpretação não viola o princípio da capacidade contributiva. A final, considerou “inútil aferir do pedido de indemnização por prestação de garantia formulado pelo impugnante”. Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões: i. Como ressuma dos autos, o Impugnante apresentou, em 16.08.2005, a sua declaração de rendimentos de IRS, onde fez constar, no anexo G, os montantes relativos à alienação dos lotes 2 e 3, e no anexo G1, relativo a mais-valias obtidas com a transmissão de partes sociais detidas há mais de 12 meses, os montantes relativos à alienação do lote 1 cfr. doc. n.º 2, e em 15.09.2005, o Impugnante apresentou uma declaração de substituição onde fez constar, no anexo G, quer a mais-valia (obtida com a alienação de partes de capital detidas há menos de 12 meses), quer a menos-valia (obtida com a alienação de partes de capital detidas há mais de 12 meses) cfr. doc. n.º3. ii. Face ao teor das declarações apresentadas, entendeu a AF que o Impugnante havia preenchido erradamente o anexo G - como resulta da alínea E) da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo, onde entende a AF que «(...) deveriam os serviços competentes, ter agido em conformidade e procedido à convolação da respectiva declaração em reclamação Graciosa (...)». iii. Estabelece o artigo 58.º n.º 5 do CPPT que quando os erros constantes de declarações decorram de divergências entre o contribuinte e o serviço na qualificação de actos, factos ou documentos invocados, em declaração de substituição apresentada no prazo de reclamação graciosa, deve proceder-se à referida convolação - convolação que apenas faz sentido quando, dessa mesma declaração, por si só, resulte uma divergência entre o Contribuinte e a AF, como é o caso. iv. Face aos elementos constantes dos autos, é indesmentível que, na óptica da AF, a liquidação em apreço nasceu de alegado erro evidenciado na declaração de rendimentos (de substituição) do Impugnante, e que esse erro foi imediatamente constatado pela AF face ao teor da declaração — pois, de outro modo, não faria qualquer sentido defender a necessidade de convolação dessa declaração em reclamação graciosa. v. Estatui o artigo 45.º n.º 2 da LGT que nos casos de erro evidenciado na declaração de rendimentos do sujeito passivo o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto é de três anos. vi. Neste ponto, refere o Tribunal a quo que a redução do prazo de caducidade apenas pode operar quando esteja em causa "um erro evidenciado na declaração" — que, salvo o devido respeito, é exactamente aquele que está em causa, como confessado pela própria AF. vii. Face à lei, apenas se exige que o erro possa ser DETECTÁVEL pelo simples teor da declaração, não se exigindo — nem se vislumbra que tal fosse possível — a dispensa das diligências que a AF entenda como necessárias para confirmar esse erro. viii. Para concluir pela inexistência de um erro revelado pelo teor da declaração — em contradição com a prova constante nos autos — refere o Tribunal a quo, precisamente, que "necessário seria à AT para verificar a conformidade legal da situação do impugnante, obter outros elementos (...) que permitissem esclarecer as divergências entre a 1.ª e 2.ª declaração (...)" — o que, a ser assim entendido, jamais teria aplicarão o disposto no artigo 45.º n.º 2 da LGT, na medida em que, porque a declaração é entregue pelo Contribuinte com base em elementos em seu poder, qualquer erro EVIDENCIADO na declaração e DETECTÁVEL pela AF necessita sempre de ser confirmado. como é óbvio, por referência àqueles elementos em posse do Contribuinte. ix. A própria convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa milita no sentido do entendimento propugnado pelo Recorrente, na medida em que o ERRO DETECTADO constitui o objecto da reclamação mas. para decidir a reclamação, deve a AF, naturalmente, procurar confirmar ou infirmar a existência desse erro. x. Verificando-se que a liquidação em apreço data de 17.12.2008 (cfr. doc. n.º 1) conclui-se pela caducidade da liquidação — uma vez que a mesma deveria ter sido realizada até ao dia 31.12.2007 — o que acarreta a sua anulabilidade. xi. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de direito — mormente por errada interpretação e aplicação dos artigos 45.º n.º 2 da LGT e 59.º n.º 5 do CPPT. xii. Como resulta dos autos, o Impugnante foi notificado da liquidação em causa no seu domicílio profissional, sendo que, em sentido oposto e como resulta da documentação junta aos autos, refere a AT, falsamente, que «(...) Tendo vindo hoje, pelas 12h 00m, ao domicílio fiscal do sujeito passivo (...) a fim de o citar/notificar, não pude levar a efeito essa diligência em virtude de o não ter encontrado, nem ai nem em qualquer dos outros lugares que me foram indicados». xiii. Estabelece o n.º 1 do art.º 149.º do CIRS, que "As notificações por via postal devem ser feitas no domicílio fiscal do notificando ou do seu representante.", e o n.º 1 do art.º 19.º da LGT estipula que "O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário: "Para as pessoas singulares, o local da residência habitual" — alínea a). xiv. O domicílio fiscal é, assim, um domicílio especial, pelo qual se expõe a um lugar determinado o exercício dos direitos e o cumprimento dos deveres previstos nas normas tributárias. xv. O princípio fundamental de que os actos tributários só produzem efeitos em relação aos contribuintes após a válida notificação exige que, efectivamente, fique assegurado o conhecimento, por parte destes, do acto que estiver em causa — o que, no caso dos autos, importava ter sucedido dentro do prazo de caducidade. xvi. É a própria Constituição, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional n.º 1/82, de 30.09, que estabelece no seu art. 268.º, n.º 3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante. xvii. É certo que o artigo 38.º, n.º 5, do CPPT permite que as notificações sejam pessoais, aplicando-se as regras da citação pessoal, mas essa prerrogativa não pode ser interpretada com uma tal latitude que conduza a que a notificação se tenha por realizada sem que exista, de facto, qualquer contacto pessoal com o notificando. xviii. A modalidade de citação pessoal mediante contacto pessoal do funcionário judicial com o citando estava prevista na al. c) do n.º 2 do art. 233.º do CPC, e o n.º 4 do referido normativo equipara à citação pessoal, «a efectuada em pessoa diversa do citando, encarregada de lhe transmitir o conteúdo do acto, presumindo-se, salvo prova em contrário, que o citando dela teve oportuno conhecimento» - o que, para efeitos fiscais reporta-se, necessariamente, ao prazo de caducidade do direito à liquidação. xix. Para efeitos fiscais, não existe sequer a necessidade de confirmar o domicilio do notificando, na medida em que existe norma especial a determinar que as notificações para efeitos fiscais hão-de ser efectuadas no domicílio fiscal - sendo que, de outro modo, não se compreenderia o ónus de comunicar à AF a alteração do domicílio fiscal, sob pena de ineficácia da mesma. xx. Quando a lei fiscal remete para as regras de citação com hora certa fá-lo, certamente, no pressuposto de que a mesma ocorrerá no domicílio fiscal do Contribuinte - bastando atender ao que se dispõe no artigo 41.º da LGT, onde se estabelece expressamente que as pessoas colectivas poderão ser citadas ou notificadas na pessoa dos seus administradores, junto da sede da empresa. no domicílio fiscal daqueles ou em qualquer lugar onde se encontrem. xxi. Já quanto às pessoas singulares não existe semelhante regra - muito pelo contrário a regra existente aponta no sentido de que DEVEM SER FEITAS NO DOMICÍLIO FISCAL DO NOTIFICANDO. xxii. O CPPT, ao remeter para as notificações pessoais, a realizar de acordo com as regras das citações pessoais do CPC, apenas considera que estas poderão ser efectuadas de acordo com qualquer das modalidades de citação pessoal previstas no CPC - designadamente a citação através de contacto pessoal do funcionário com o citando e a citação com hora certa ou através de afixação com posterior advertência e não em qualquer um dos locais ali referidos. xxiii. Aliás, considerar o Contribuinte notificado no seu local de trabalho, sob a forma de notificação pessoal, acarretaria uma frontal violação das normas fiscais e constituiria um verdadeiro contrassenso, porquanto, nos termos da lei fiscal, a carta registada com aviso de recepção encontra-se configurada, na lei civil, como uma forma de citação pessoal no art. 233.º, n.º 2, alínea b) do CPC — e não faria sentido entender que, para efeitos fiscais, a "citação pessoal" por carta registada deve ser feita no domicílio fiscal do Contribuinte e que a mesma citação, com indicação hora certa, para os mesmos efeitos, já poderia ser feita no local de trabalho. xxiv. Como refere a nossa Jurisprudência Superior, «(...) o n.º 3 do art. 268.º da CRP garante o direito à notificação, remetendo para a lei apenas a sua "forma", ou seja, o procedimento pelo qual deve a notificação ser efectuada, impondo que as notificações de actos que afectem a esfera jurídica dos administrados não sejam meramente ficcionadas, mas tendencialmente efectivas». xxv. E concluiu o Venerando Tribunal: «Embora, como se referiu, esta doutrina se reporte às notificações por via postal e ao disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 39.º do CPPT e no n.º 6 do art. 49.º da LGT, no caso, não deixa também de ser aplicável a referência constitucional nela salientada, sendo que da prova dos autos resulta efectivamente que o recorrente não chegou a tomar conhecimento do acto até ao termo do dia 31/12/2004, por motivo que lhe não foi imputável e que, por isso, a liquidação não foi validamente notificada no prazo do respectiva caducidade». xxvi. A referida Jurisprudência é transponível para os presentes autos, na medida em que, como se encontra provado, o Recorrente apenas veio a ter efectivo conhecimento do acto tributário de liquidação após o decurso do prazo de caducidade — porquanto, como assente na alínea K) do probatório, esteve ausente em férias pelo menos desde 29.12.2008 e o dia 31.12.2008. xxvii. "Neste contexto, portanto, a sentença recorrida, que concluiu que o facto de ter estado ausente do país no dia 30/12/2004 - dia da notificação - é imputável ao oponente e, por isso, não impeditivo de operar a notificação com hora certa (o que determina, consequentemente, que a liquidação haja sido validamente notificada até 31/12/2004, não ocorrendo a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade), enferma do erro de julgamento que o recorrente lhe imputa e não pode manter-se». xxviii. A regra de tributação prevista na nossa lei fiscal estabelece que o saldo anual positivo entre as mais-valias e as menos-valias mobiliárias - excluindo-se os ganhos obtidos com a alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses - deve ser objecto de declaração, estando sujeito a liquidação à taxa de 10%, sem prejuízo do seu englobamento opcional. xxix. Entende o Tribunal a quo que as menos-valias resultantes da alienação de acções detida há mais de 12 meses não são consideradas para efeito de apuramento do sobredito saldo, quando tal restrição não resulta da lei fiscal. xxx. O artigo 72.º n.º 4 CIRS é claro ao estatuir que será sujeito a tributação o "o saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias", sendo que a regra é a que se encontra estabelecida no artigo 43.º CIRS - o qual dispõe que: «O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos — valias realizadas no mesmo ano (...)» sem que se efectue qualquer restrição expressa à consideração, naquele saldo, das menos-valias aqui em causa. xxxi. Aliás, a lei apenas exclui expressamente a concorrência das perdas para o apuramento do sobredito saldo perante operações em que a contraparte esteja sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável. xxxii. Se tivesse pretendido aplicar um regime semelhante para as menos-valias realizadas com a alienação de partes sociais detidas há mais de 12 meses, o legislador tê-lo-ia feito. igualmente, de forma expressa, como fez no artigo 32.º n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais — onde se afirma, sem margem para dúvidas, que as menos-valias não concorrem para o apuramento do lucro tributável em sede de IRC. xxxiii. É apodíctico que o artigo 43.º CIRS estabelece que a tributação incide sobre o saldo entre as mais e menos valias realizadas no mesmo ano - o que faz sem introdução de qualquer critério temporal de detenção das partes de capital - e não permite a leitura do artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS no sentido, de que se excluem do cômputo do saldo sujeito a tributação, as menos-valias provenientes de acções detidas durante mais de 12 meses. xxxiv. Tal equivaleria a estabelecer uma regra tácita, sem qualquer expressão na lei, de excepção à regra geral prevista no artigo 43.º n.º 1 do CIRS, segundo a qual, no cômputo do rendimento colectável, há que atender ao saldo entre as mais e menos-valias (sem critério temporal). xxxv. Note-se que a Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, que introduziu alterações ao regime de tributação das mais-valias, veio dar uma nova redacção ao artigo 30.º n.º 9 do CIRS, estabelecendo que beneficiavam da exclusão de tributação "as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienação de obrigações e de outros títulos de dívida, bem como de acções detidas pelo seu titular por mais de 12 meses". xxxvi. Ou seja, quando pretendia estabelecer a exclusão das menos-valias resultantes da alienação de acções detidas há mais de doze meses, é inequívoco que o legislador estabelecia expressamente essa exclusão — como, aliás, ainda hoje sucede para efeitos de IRC no artigo 32.º n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais. xxxvii. Posteriormente, ao abrigo da autorização legislativa da Lei n.º 16-B/2002 de 31.05, o D.L. n.º 228/2002, de 31.10, veio a alterar de novo o regime legal em causa, estabelecendo, no artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS, a redacção que está em causa nos autos — no sentido de que estabelecer a delimitação negativa da incidência de IRS sobre as mais-valias resultantes da alienação de acções detidas por mais de doze meses. xxxviii. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo nos descritos erros de facto e de direito, com evidente violação de lei por deficiente interpretação e aplicação das normas jurídicas fiscais - entre outras, as dos arts. 10.º n.ºs 1 e 2, 43.º n.º 1 e 72.º n.º 4 CIRS. xxxix. O artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS é unanimemente considerado pela doutrina como uma norma de "delimitação negativa da incidência" — como também o entende o Tribunal a quo - enquanto que o artigo 43.º do CIRS é, indubitavelmente, uma norma (positiva) de incidência real ou objectiva. xl. Ora, a disciplina dos elementos essenciais dos impostos, por ser matéria de competência reservada do parlamento, tem de constar de lei ou de decreto-lei autorizado, tudo em obediência ao princípio constitucional da legalidade fiscal - estando vedada a integração de lacunas. xli. Quando se pretende expandir a letra da lei para nela fazer caber situações que não estavam expressamente previstas tal equivale a criar norma onde não existia norma, e, portanto, em última análise a exercer poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada — assim violando o princípio da legalidade fiscal. xlii. Ao fundar-se no entendimento de que as menos-valias não são de considerar no saldo sujeito a tributação, o Tribunal a quo claramente desrespeita o disposto no art. 11.º n.º 4 da LGT e, em consequência, porque pretende incluir no âmbito da norma em causa situações que nela não se encontram expressamente consagradas, incorre também o Tribunal a quo em violação do disposto nos arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, i) da CRP. xliii. O Recorrente havia invocado a violação dos princípios da tipicidade e legalidade fiscal, com consequências de ilegalidade e inconstitucionalidade, mas o Tribunal omitiu a pronúncia expressa a essa questão — o que acarreta a nulidade da sentença. xliv. O artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS, se interpretado no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, de que, malgrado não beneficiar de consagração expressa, a norma exclui de tributação as mais e as menos valias, seria inconstitucional por violação do disposto nos arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, 1) da CRP. * A Administração não ofereceu resposta. * A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu um parecer de acordo genérico “com a factualidade apurada” e a “correcta interpretação e aplicação dos preceitos legais aplicáveis”, concluindo pela “improcedência do recurso”. * Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber se a sentença: - É nula, por omissão de pronúncia, quanto à violação do princípio da legalidade fiscal; - Errou ao considerar que não caducou o direito à liquidação; e se - Errou na interpretação das normas dos artigos 10.º, n.º 2, alínea a), e 43.º do Código do IRS. * Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que: A) Em 16.08.2005, o impugnante apresentou a sua declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2004, declarando no Quadro 8 do Anexo G a alienação em Janeiro e Abril de 2004 de ações adquiridas em Dezembro de 2003 e Abril de 2004, sendo o valor de aquisição declarado de 34.507,60€ e o de alienação de 598.049,20€, declarando no Anexo G1 a alienação por 114.036,00€ de ações detidas durante mais de 12 meses e adquiridas por 603.200,00€ (cfr. fls. 90 a 99 dos autos). B) A declaração mencionada na alínea antecedente deu origem à liquidação nº ... de 07.09.2005 no montante a pagar de 91.890,06€ (cfr. fls. 110 dos autos). C) Em 15.09.2005, o impugnante apresentou declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2004 de substituição, declarando no Quadro 8 do Anexo G a alienação em Janeiro e Abril de 2004 de ações adquiridas em Dezembro de 2003 e Abril de 2004, sendo o valor de aquisição declarado de 34.507,60€ e o de alienação de 598.049,20€, bem como a alienação por 114.036,00€ de ações detidas durante mais de 12 meses e adquiridas por 603.200,00€, não apresentando Anexo G1 (cfr. fls. 101 a 109 dos autos). D) A declaração mencionada na alínea antecedente deu origem à emissão da liquidação de IRS com o nº ... de 22.09.2008, no montante a pagar de 42.528,72€ (cfr. fls. 164 dos autos). E) Em 26.11.2008 foi elaborada informação pelos serviços da Direção de Finanças de Lisboa com o seguinte teor: “Vem AA com o nif. ..., casado com BB, com o nif. ..., ambos residentes em ..., em Lisboa, deduzir impugnação judicial, com base em ineficácia jurídica do não tratamento da declaração de substituição, na sequência do indeferimento de reclamação graciosa, instaurada contra o acto de liquidação adicional n.º ..., efectuada em sede de Imposto s/ o Rendimento das Pessoas Singulares do exercício de 2004, no montante de 91.890,06 €. - Verificou-se que foi entregue em 2005.08.16 uma declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, para o exercício de 2004, apresentada pelo Sujeito Passivo em epígrafe, esta acompanhada do anexo G1, entre outros, onde foi declarada a alienação de acções detidas por mais de um ano, alienação esta, que terá sido geradora de menos valias. - Esta declaração de rendimentos, mostra-se correctamente preenchida. - E temos, que perante acções que cumpram estes requisitos (detenção pelo seu titular, por período superior a um ano) e em caso de alienação, não há lugar ao cumprimento de qualquer obrigação de natureza fiscal á excepção da obrigatoriedade de comprovar a data da aquisição dos bens alienados, e solicitado pela DGCI, podendo a respectiva prova ser feita através de meio adequado, nomeadamente, através do respectivo registo ou depósito em instituição financeira. - Ficando as mais ou menos valias, relativas a esta alienação, excluídas da tributação. - Posteriormente, em 2005.09.15, terá entregue declaração de substituição modelo 3 de IRS, para o mesmo período, apresentando-se esta incorrectamente preenchida, uma vez que o ora Impugnante entrosou, no anexo das mais valias, a alienação de acções detidas por período superior a um ano (estas totalmente excluídas da tributação, e com obrigação meramente declarativa), com a alienação de acções detidas por período inferior a um ano, estas sim tributáveis. - A esta declaração foi atribuído o lote 19144 - 04, mostrando-se a mesma composta por modelo 3, e anexos A, B, G e H. - Nesta contextualidade, facilmente se compreendem as razões que determinaram que a declaração se mantivesse em situação de "não liquidável", ainda e porque, sempre que a liquidação, e para o mesmo período de imposto, origine imposto a pagar inferior ao apurado na primeira liquidação, ou reembolso de valor superior, ao apurado na primeira liquidação, carece sempre qualquer das situações, de ser reclamada graciosamente, por via da necessidade de verificação dos respectivos valores, inscritos nessa declaração. - Desconhecemos porém as motivações, que terão levado impugnante, a preencher erradamente o anexo G da declaração modelo e de rendimentos do exercício de 2004, até porque as instruções de preenchimento, se mostram bastante claras quer no caso do anexo G1, quer no caso do anexo G, ainda por maioria de razão, porque procedeu ao seu correcto preenchimento, aquando da apresentação da primeira declaração, para aquele exercício. Nesta sequência deveriam os serviços competentes, ter agido em conformidade e procedido á convolação da respectiva declaração em reclamação graciosa, porém, segundo informação prestada pelos próprios, no caso Lisboa 2, e por erro daqueles Serviços, a declaração de substituição terá sido erradamente validada, ao invés de convolada. - Desta errada validação, surge a liquidação n.º ... de colecta de valor inferior á primeira, (do montante inicialmente liquidado de 91.040,42 €, passou a liquidação a ser de 42.124,02 €), mostrando-se o processo de execução fiscal n.º ... anulado em conformidade, já que o ora Impugnante, havia procedido previamente, ao pagamento de parte do mesmo, no montante de 43.000,00 €. - Foram então solicitados ao ora Impugnante, via oficio com o n.º ... de 2008.10.31, os elementos que tinham servido de base ao preenchimento do anexo G da modelo 3 de IRS, pedido a que o próprio prontamente acedeu, e concluiu-se pelo incorrecto preenchimento do referido anexo G, uma vez que lá foi incluída a alienação de acções, detidas por prazo superior a um ano, (um lote, cujo valor de alienação é de 112.424.00 €, e outro, cujo valor de alienação é de 1.612.00 €), acções estas, como já se disse, totalmente excluídas da tributação, por força do n.º 2 do artigo 10.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. - Neste contexto, e dado observar-se ainda a tempestividade, solicita-se, que seja dada urgência e prevalência, a nova liquidação, de modo a observar-se a correcta arrecadação do imposto, mediante reposição da situação anterior. - Ainda neste contexto, se faz remessa de documentação”. (cfr. fls. 167 a 171 do PAT) F) Após remessa da informação transcrita na alínea antecedente à Divisão dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa, foi a mesma remetida ao impugnante através do ofício nº ... de 28.11.2008 para efeitos do exercício do direito de audição prévia ao projeto de alteração dos rendimentos declarados, com vista a repôr os valores e o teor declarativo constante da 1º declaração de IRS apresentada pelo impugnante para o ano de 2004 (cfr. fls. 166 do PAT). G) Através do ofício nº ... de 10.12.2008, foi o impugnante notificado da decisão de alteração dos elementos declarados para efeitos de IRS do ano de 2004, nos moldes constantes da notificação mencionada na alínea antecedente (cfr. doc. 13 junto pelo impugnante ao processo de reclamação graciosa apenso aos presentes autos). H) Em 17.12.2008 foi emitida em nome do impugnante a liquidação de IRS do ano de 2004 com o nº ... no montante a pagar de 91.040,42€, que em face do pagamento efetuado com referência à liquidação nº ... gerou uma compensação no montante a pagar de 48.511,70€ (cfr. fls. 88 dos autos e 149 do PAT). I) Através dos registos postais com os nºs ... e ... de 29.12.2008 foram o impugnante e sua mulher notificados da liquidação e respetiva nota de compensação mencionadas na alínea antecedente, tendo as notificações sido remetidas para a Av. Sidónio Pais, nº 26 – 3º Esq, em Lisboa, tendo a recepção dos referidos elementos ocorrido em 30.12.2008 (cfr. fls. 153 a 157 do PAT). J) Em 29.12.2008 pelas 12H00, foi assinado por funcionário do Serviço de Finanças de Lisboa 10 o documento denominado “Nota/Aviso para citação/notificação com hora certa”, estabelecendo o dia 30.12.2008 pelas 10H00 para notificação do impugnante, deixando a Nota ao cuidado de CC, Secretária Pessoal/Administração do impugnante no local de trabalho do impugnante, sito no edifício da CC, na Av. Barbosa do Bocage, em Lisboa (cfr. fls. 174 dos autos e depoimento de DD). K) Pelo menos entre 29.12.2008 e o dia 31.12.2008 o impugnante encontrava-se ausente do trabalho em férias (depoimento de DD e EE). L) Por ofício com o nº ... remetido em 31.12.2008 foi comunicado ao impugnante que no dia 30.12.2008 foi efetuada a sua notificação nos termos do artigo 240º, nº 2, do CPC, na pessoa de DD (cfr. fls. 17 dos autos). M) A presente Impugnação foi apresentada em 28.04.2009 (cfr. fls. 4 dos autos). * Vejamos, pois. QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA: Na Conclusão XLIII, o Recorrente advoga que “havia invocado a violação dos princípios da tipicidade e legalidade fiscal, com consequências de ilegalidade e inconstitucionalidade, mas o Tribunal omitiu a pronúncia expressa a essa questão”. O Exmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa não se pronunciou sobre esta alegação no despacho em que ordenou a subida do recurso – cfr. o artigo 617.º, n.º 1, do Código de Processo Civil e o despacho de 12 de maio de 2016. * Nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar. Trata-se de vício que resulta do incumprimento da norma do n.º 1 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Ora, adianta-se desde já que ainda que não tenha usado a mesma terminologia que foi apresentada na Petição Inicial, a sentença conheceu da questão da legalidade e da tipicidade fiscal, pelo que não se verifica a predita nulidade. Com efeito, na Petição Inicial, no capítulo relativo à “4.ª Ilegalidade: A Errónea Qualificação dos Factos Tributários – Violação de Lei”, o Impugnante sustentou que “a questão de fundo resume-se em saber se as menos-valias realizadas com a alienação de partes de capital detidas há mais de 12 meses concorrem para a formação do saldo positivo de incrementos patrimoniais sujeitos a tributação” (artigo 109.º), defendendo que “a resposta a tal questão não pode deixar de ser positiva” (artigo 110.º), uma vez que, por se tratar de “norma sobre incidiência, [tal] restrição teria necessariamente de resultar expressamente da lei – por obediência ao princípio da legalidade e tipicidade fiscais (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 8.º da Lei Geral Tributária (LGT)”. Também no capítulo relativo à “5.ª Ilegalidade: Violação do princípio da legalidade – Violação de lei e Inconstitucionalidade”, o Impugnante defende que o artigo 10.º, n.º 2, do Código do IRS não diz “que se excluem do cômputo do saldo referido no artigo 43.º CIRS as menos-valias provenientes da alienação de acções detidas durante mais de 12 meses” (artigos 130.º e 131.º). Qualifica a norma do artigo 10.º, n.º 2, alínea a), como “uma norma de delimitação negativa da incidência” (artigo 138.º), “enquanto que a norma do artigo 43.º é, indubitavelmente, uma norma (positiva) de incidência real ou objectiva” (artigo 139.º), sendo que “a disciplina dos elementos essenciais dos impostos, por ser matéria de competência reservada do parlamento, tem de constar de lei (artigo 103.º, n.º 2, da CRP) ou de decreto-lei autorizado (artigo 165.º, n.º 1, al. i), da CRP), tudo em obediência ao princípio constitucional da legalidade fiscal” (artigo 140.º), além desta limitação legal em matéria de incidência estar “também consagrada no artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária” (artigo 144.º). Defende, no ponto, que “quando a AF expande a letra da lei para nela fazer caber situações que não estavam expressamente previstas, tal equivale a criar norma onde não existia norma” (artigo 145.º) “e, portanto, em última análise, a exercer poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada – assim violando o princípio da legalidade fiscal” (artigo 146.º). Concretiza que o princípio da legalidade fiscal, “ao exigir que a disciplina dos elementos essenciais dos impostos, conste de lei (parlamentar), obstaria a que o legislador deixasse para o aplicador das leis - a administração tributária ou juiz – qualquer possibilidade de colmatação de lacunas, seja através do recurso a analogia, seja por qualquer outro modo de preenchimento de lacunas… - onde se inclui a interpretação extensiva” (artigo 147.º). Ora, a sentença, no relatório, começa por sintetizar, no ponto, o fundamento do Impugnante nos seguintes termos: “O impugnante alega, em síntese, como causa de pedir (…) [a] violação do princípio da legalidade – violação de lei e inconstitucionalidade porquanto a liquidação em apreço, ao parecer fundar-se no entendimento de que as menos-valias não são de considerar no saldo sujeito a tributação, claramente desrespeita o disposto no artigo 11.º, n.º 4, da LGT, o que vale por dizer que está, assim, inquinada de vício de violação de lei, gerador da sua anulabilidade, e também, com a mesma cominação, por prática inconstitucional contrária ao disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP”. E, na fundamentação de direito, integra a norma do artigo 10.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRS “no domínio de incidência da norma de tributação (rectius: no campo de delimitação negativa da norma de incidência, ou no âmbito de não incidência da norma ou de exclusão de tributação)”, interpretando-a no sentido de, “ainda antes de se proceder ao apuramento do valor gerado pelas operações de alienação de valores mobiliários, todas as operações resultantes de ações detidas há mais de doze meses ficam imediatamente excluídas do cálculo do resultado final resultante das operações de alienação de ações para efeitos de determinação do rendimento da categoria G”. E conclui que “não se verifica qualquer dos vícios de violação de lei”. Ou seja, a sentença considerou que a interpretação da norma do artigo 10.º, n.º 2, alínea a) do Código do IRS efetuada pela Administração corresponde ao sentido objetivo da lei, tal como criada pelo legislador, pelo que não padece de quaisquer dos vícios de violação de lei alegados na Petição Inicial, isto é, nem constitucional, nem infraconstitucional. E, assim sendo, não se verifica a invocada nulidade da sentença. * QUANTO À CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO: Nas conclusões 4 a 11, o Recorrente sustenta que “a liquidação em apreço nasceu de alegado erro evidenciado na declaração de rendimentos (de substituição) do Impugnante, e que esse erro foi imediatamente constatado pela AF face ao teor da declaração – pois, de outro modo, não faria qualquer sentido defender a necessidade de convolação dessa declaração em reclamação graciosa” (Conclusão IV), advogando, então, que nos termos do artigo 45.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária o prazo de caducidade do direito à liquidação é de três anos (Conclusão V). A sentença considerou que tendo o Impugnante apresentado “uma 1.ª declaração de IRS com anexo G1 e uma declaração de substituição em que excluiu esse anexo [transportando] os valores naquele [anexo G1] inicialmente constantes, para o anexo G”, era necessário que a Administração, “para verificar a conformidade legal da situação do impugnante”, obtivesse “outros elementos na posse do impugnante que permitissem esclarecer as divergências entre a 1.ª e a 2.ª declaração, o que efetivamente sucedeu, na medida em que foi o próprio impugnante que facultou tais elementos referentes às aquisições e alienações dos valores mobiliários ocorridas em 2004”. E, assim sendo, concluiu não se estar “perante uma situação de erro evidenciado na declaração, não sendo, assim, aplicável o prazo de caducidade de três anos estabelecido no artigo 45.º, n.º 2, da LGT”. * Relativamente ao prazo de caducidade aplicável ao caso dos autos (3 ou 4 anos?): Nos termos deste artigo 45.º, n.º 2, da LGT, nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, o prazo de caducidade referido no n.º 1 é de três anos. Pretendeu, assim, o legislador reduzir o prazo de caducidade do direito à liquidação de quatro para três anos nos casos em que a liquidação resulta de erro detetável mediante a simples análise da sua declaração, através da coerência entre os diversos campos preenchidos, sem necessidade de qualquer tipo de atividade instrutória. A redução do prazo para liquidar o tributo em um ano justifica-se, então, por ser o próprio contribuinte quem coloca de imediato à disposição da Administração os elementos de facto e de direito que legitimam a correção dos elementos declarados. Ora, no caso dos autos, resulta provado que após a apresentação da declaração modelo 3 de IRS, além do mais com os anexos G e G1 – cfr. ponto A) do probatório -, e da emissão, em 7 de setembro de 2005, da liquidação n.º 2005.... baseada em tal declaração – cfr. ponto B) -, em 15 de setembro de 2005, o Sujeito Passivo apresentou uma declaração de substituição em que declarou no anexo G aquilo que antes havia declarado no anexo G1 – cfr. ponto C). No que ora interessa, o «Quadro 8 – Alienação Onerosa de Partes Sociais e Outros Valores Mobiliários – Art. 10.º, n.º 1, al. b)» do Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais») desta Declaração Modelo 3 de IRS de substituição foi preenchido do seguinte modo: [[IMG:0]] Verifica-se, então, que, além do mais, foi declarado pelo Sujeito Passivo A: - Na linha 801, que vendeu em janeiro de 2004 ações adquiridas em junho de 2000; - Na linha 802, que vendeu em abril de 2004 ações adquiridas em junho de 2000; - Na linha 803, que vendeu em janeiro de 2004 ações adquiridas em dezembro de 2003; - Na linha 804, que vendeu em abril de 2004 ações adquiridas nesse mesmo mês. Ou seja, resulta evidente, mediante a simples análise deste quadro, através da mera comparação entre os campos preenchidos relativos ao mês e ano de aquisição e de realização, e sem necessidade de qualquer tipo de atividade instrutória, que o Sujeito Passivo declarou nos campos 801 e 802 a venda de ações (em 2004) adquiridas há mais de doze meses (em 2000). Pelo que considerando a Administração que esta declaração é um erro, na medida em que a inclusão da alienação de ações, detidas por prazo superior a um ano, é violador do n.º 2 do artigo 10.° do CIRS, então haverá que se concluir que tal erro se mostra evidenciado na declaração do sujeito passivo, tanto mais que esta goza da presunção de veracidade e de boa fé. E, consequentemente, que o prazo de caducidade do direito à liquidação é o prazo de três anos previsto no artigo 45.º, n.º 2, da LGT. * Relativamente à contagem do prazo de caducidade de 3 anos: Como é sabido, constitui uma garantia não impugnatória dos contribuintes a caducidade do poder/direito da Administração à determinação do montante do tributo. Nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, o que no caso, nos preditos termos, acontece: o prazo de caducidade é, como se viu, de três anos. Quanto ao modo de contagem, estatui o n.º 4 do mesmo artigo 45.º que “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”. Uma vez que o facto tributário no IRS tem natureza anual e potencialidade repetitiva no tempo, é um imposto periódico. No caso, não está em causa uma tributação efetuada por retenção na fonte a título definitivo (situação em que o prazo de caducidade do direito à liquidação começaria a correr a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário, ou seja, 1 de janeiro), pelo que o termo inicial do prazo é o termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, 31 de dezembro. Por outro lado, o prazo de caducidade do direito à liquidação é um prazo de natureza substantiva, pelo que nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, deve ser contado nos termos do artigo 279.º do Código Civil. Ora, nos termos da primeira parte da alínea c) deste artigo 279.º, o prazo fixado em anos a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último ano, a essa data, sendo que – alínea e), parte inicial – o prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o primeiro dia útil. Assim, o termo a quo do prazo de caducidade do direito à liquidação em crise nos autos é de três anos, contados de 31 de dezembro de 2004, terminando, então, à míngua de qualquer facto suspensivo ou interruptivo, às 24 horas de 31 de dezembro de 2007, segunda-feira. Tendo a liquidação impugnada sido emitida em 17 de dezembro de 2008 – cfr. ponto H) do probatório -, quando o prazo de caducidade de três anos se completara em 31 de dezembro de 2007, o direito à liquidação encontrava‑se caducado. Consequentemente, é irrelevante, para o desfecho da causa, a determinação exata da data em que a liquidação foi validamente notificada ao contribuinte (pois que sempre seria posterior a 17 de dezembro de 2008), bem como a interpretação das normas dos artigos 10.º, n.º 2, alínea a), e 43.º do CIRS, cujo conhecimento fica prejudicado (uma vez que independentemente da resposta que lhe fosse dada, o Recurso sempre obteria provimento). A razão está, assim, com o Recorrente. No caso, resulta provado – ponto H) do probatório – que a liquidação impugnada é relativa ao “ano de 2004”, tem “o nº ...” e o “montante a pagar de 91.040,42€”, mas “em face do pagamento efetuado com referência à liquidação nº ... gerou uma compensação no montante a pagar de 48.511,70€”. Verifica-se, assim, que não estamos perante uma liquidação de primeiro grau (a primeira relativa ao sujeito passivo, ao facto tributário e ao período temporal), mas uma liquidação de segundo grau que veio acrescer matéria coletável relativa à venda de ações à liquidação de primeiro grau n.º ..., resultando deste adicionamento o montante a pagar de € 48.511,70 que é o único que foi objeto de impugnação. Consequentemente, apesar da liquidação adicional impugnada fazer referência ao valor global de € 91.040,42, em crise está apenas a “compensação” de € 48.511,70, sendo apenas este o montante a anular. * QUANTO AO PEDIDO DE INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA INDEVIDA: A sentença, face à decisão de improcedência da Impugnação Judicial, considerou “por isso inútil aferir do pedido de indemnização por prestação de garantia formulado pelo impugnante”. Nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, se o Tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o Tribunal Central, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários e – n.º 3 – depois de ouvida cada uma das partes. Notificado para este feito, veio o Sujeito Passivo referir nada ter a opor relativamente ao conhecimento dessa matéria. Já a Administração remeteu-se ao silêncio. Vejamos. Nos termos do artigo 53.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida”, sendo que – n.º 2 – este prazo superior a três anos “não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo”. Quanto ao limite máximo daquela indemnização, dispõe o n.º 3 do mesmo artigo 53.º que este equivale ao resultado “da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios”, devendo – n.º 4 – ser paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou. Finalmente, por força do artigo 171.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda” ou – n.º 2 – “solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência”. São, assim, pressupostos cumulativos do direito à indemnização por prestação de garantia: - Que tenha sido oferecida garantia bancária, ou equivalente, para suspender um Processo de Execução Fiscal; - Que tenha sido discutida a legalidade ou a exigibilidade da dívida exequenda, e reconhecida razão ao Executado; - Que a garantia tenha sido prestada por período superior a três anos ou, em alternativa, a razão assista ao Executado em virtude de existência de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, isto é, de erro material (simples lapso, erro de facto…) ou de erro de direito (nos pressupostos, o que não inclui os vícios de forma ou procedimentais). Quanto a este último, impõe-se clarificar, com respaldo na doutrina de Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, nota 5.b) ao artigo 61.º, Áreas Editora, 2011, que “a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto, por estar afectado de ilegalidade. Mas o reconhecimento de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele. [Ou, como é o caso dos autos, se pode admitir a indemnização dos prejuízos causados com a garantia prestada para suspender a cobrança de uma dívida emergente de um ato de liquidação que viole normas tributárias substantivas, até ao limite máximo resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios.] Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. (…) [E ainda que seja] duvidoso que haja justificação para não se estabelecer também nestes casos a presunção de existência de prejuízo indemnizável que está subjacente à atribuição de juros indemnizatórios [e à atribuição de indemnização por prestação indevida de garantia,] (…) o certo é que a lei continua a não atribuir juros indemnizatórios [nem indemnização por prestação indevida de garantia] em situações deste tipo, pois a referência aos casos de erro imputável aos serviços tem manifesto alcance restritivo, restringindo o dever de pagamento (…) aos casos em que não se verificaram os pressupostos factuais e jurídicos em que o acto assentou”. No ponto, o que se exige, então, para que nasça o direito à indemnização, é que se verifique a existência de um erro nos pressupostos imputável aos serviços do qual tenha resultado, à luz de um nexo de causalidade, um gasto com a prestação e manutenção da garantia bancária, ou equivalente, para suspender um Processo de Execução Fiscal – cfr., mutatis mutandis, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de fevereiro de 2015 – processo n.º 01610/13. Basta, assim, que o erro nos pressupostos não resulte da atuação do contribuinte, uma vez que a Administração está vinculada ao princípio da legalidade, devendo atuar em conformidade com a lei. * A caducidade do direito à liquidação é um instituto peculiar do direito tributário, na medida em que, por força do elemento literal de interpretação, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária a extinção do direito de liquidar os tributos ocorre não por referência ao momento da prática do ato, mas ao momento em que a sua notificação se deva considerar validamente efetuada. Há, pois, espaço para uma incongruência no instituto que determina que a notificação afeta a validade do procedimento no qual o ato final de liquidação é emitido (em vez de ser reconhecida como um elemento que briga com a eficácia do ato, como acontece tradicionalmente na doutrina do direito administrativo). Esta posição começou por se evidenciar na vigência do Código de Processo Tributário, tendo sido afastada com a doutrina que interpretava o Código de Procedimento e de Processo Tributário que o revogou, mas recuperada, nos últimos anos, na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que voltou a tratar a caducidade do direito à liquidação como um vício do procedimento de liquidação. Como se refere no acórdão do Pleno do STA de 20 de janeiro de 2010 – processo n.º 832/08, “na vigência do CPT, a jurisprudência foi-se formando no sentido de que, nas situações em que a liquidação havia sido efectuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação ocorrera depois desse prazo, a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregularidade da notificação, que era um requisito de validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, como o acto que fixa o tributo, mas em sentido lato, como processo de liquidação, integrado por um conjunto de actos conexionados com tal fixação e sua imposição ao destinatário. Neste contexto, a notificação do acto de liquidação era um requisito necessário para não ocorrer a caducidade do direito de liquidar e, por isso, a sua falta afectava a legalidade do processo de liquidação, globalmente considerado”. Também no acórdão do STA de 30 de outubro de 2019 – processo n.º 1528/08.0BELRS se afirmou que “Independentemente da congruência do regime legal fixado pelo n.º 1 do art. 45.º da LGT com a doutrina respeitante ao acto administrativo e da coerência global da jurisprudência sobre a natureza do acto de notificação e sua relação com o acto de liquidação, designadamente no que se refere à distinção entre validade e eficácia, é inequívoco que naquele artigo se fixou a notificação da liquidação, e não a prática do acto de liquidação, como facto impeditivo da caducidade do direito de liquidar. O que significa que, de acordo com a lei – numa opção que está dentro dos poderes que constitucionalmente estão cometidos ao legislador e os não excede, motivo por que ao intérprete não cumpre sindicar tal opção –, a falta de notificação da liquidação dentro daquele prazo tem efeito invalidante deste acto”. Cfr., no mesmo sentido, os acórdãos do mesmo Supremo Tribunal de 4 de outubro de 2017 – processo n.º 660/15, e de 28 de outubro de 2020 – processo n.º 07/09.2BELRS 010/18. Assim, o direito à liquidação caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte dentro do prazo respetivo. Podemos equacionar dois cenários nesta situação: - No primeiro, o ato de liquidação foi praticado dentro do prazo de caducidade, e apenas a notificação foi efetuada para além dele; - No segundo, também o ato de liquidação foi praticado depois de completado o prazo de caducidade do direito à liquidação. Naquela primeira hipótese, estamos no domínio em que a jurisprudência do STA, quer na vigência do CPT quer nos anos mais recentes, considera a notificação um requisito de validade do procedimento de liquidação. Estamos, assim, perante um vício formal que, nos preditos termos, não gera a obrigação de indemnizar. Já na segunda hipótese, se o próprio ato de liquidação é praticado depois de completado o prazo de caducidade do direito à liquidação, a Administração atua com erro nos pressupostos de direito que lhe é imputável, na medida em que considera que ainda detém o poder-dever de liquidar o tributo, quando este, na verdade, já está caduco. E, assim sendo, deve indemnizar o sujeito passivo pelo gasto que teve com a prestação e manutenção da garantia bancária, ou equivalente, para suspender o Processo de Execução Fiscal em que esteja a ser cobrada a quantia resultante de tal liquidação ilegal. * Para apreciar esta questão, são, pois, factos essenciais, além do mais, aqueles permitem concluir se foi oferecida garantia bancária, ou equivalente. E, como tal, têm de ser levados à matéria de facto, e nela discriminada como provados ou não provados. Todavia, o probatório é omisso quanto a esta factualidade que constitui uma das causas de pedir. Estamos, então, perante uma decisão da matéria de facto que apresenta uma patologia que não corresponde “verdadeiramente a erros de apreciação ou de julgamento”, uma situação que exige a ampliação da matéria de facto por terem sido omitidos do probatório “factos alegados pelas partes que se revelam essenciais para a resolução do litígio, na medida em que assegur[a]m enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que a Relação se confronte com uma objectiva omissão de factos relevantes”. Neste caso, estando acessíveis todos os elementos probatórios relevantes, “a Relação deve proceder à sua apreciação e introduzir na decisão da matéria de facto as modificações que forem consideradas oportunas” – cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, nota 13 ao artigo 662.º do CPC, pp. 237, 240 e 241, Almedina, 2013. Relativamente à ampliação da matéria de facto: No artigo 180.º da sua Petição Inicial, vem alegado que “Para obstar ao prosseguimento do processo executivo n.º ..., entretanto instaurado pelo 10.º Serviço de Finanças de Lisboa, o Impugnante prestou, em 18.03.2008, garantia bancária no montante € 79.052,10 (cfr. doc. n.º 18)”. Este documento n.º 18 junto com a Petição Inicial é um documento emitido em 17 de março de 2008 pelo FF, dirigido à Direcção-Geral dos Impostos – Serviço de Finanças de Lisboa, que, com o título “Garantia Bancária Nrº ...”, declara que “Em nome e a pedido de AA (…) oferece uma garantia bancária no valor de EUR 79.052,10 (…) destinada a garantir o processo executivo n.º 3247-..., pelo que se obriga como principal pagador, e renúncia ao benefício de excussão, a fazer as entregas de quaisquer importâncias que se tornem necessárias, até àquele limite, se AA o não fizer em devido tempo. (…)”. Trata-se, assim, de um documento particular – cfr. os artigos 362.º e 363.º do Código Civil – que é meio de prova idóneo a demonstrar a constituição de garantia bancária, tanto mais que, não tendo sido impugnada a sua genuinidade, faz prova plena das declarações atribuídas ao seu autor – artigo 376.º do CC. Certo que este documento faz referência ao Processo de Execução Fiscal n.º ..., que não o ..., tal como veio alegado na Petição Inicial (e que, aliás, ainda não teria sido instaurado naquela data, por ser de 2009). No entanto, a Administração nunca colocou em xeque a existência da garantia bancária, pois a ela fez referência expressa: - Quer na Informação que acompanhou a Contestação à impugnação “da terceira liquidação emitida para o exercício de 2004, em sede de IRS”, ao referir que “67. No que concerne ao pagamento de indemnização por prestação de garantia bancária, não se verifica que haja lugar ao pagamento da mesma, dado que não assiste razão ao ora Impugnante, também porque o imposto se mostra devido”; - Quer no Parecer que incidiu sobre tal Informação, que refere que “a liquidação aqui impugnada não enferma de nenhuma ilegalidade” pelo que “também é de improceder a questão suscitada quanto ao pagamento de indemnização por prestação de garantia”. Deste modo, adita-se ao probatório o seguinte facto: M) Em 18 de março de 2008, para suspender a tramitação do Processo de Execução Fiscal n.º ..., AA prestou, através do FF, a garantia bancária n.º ..., no montante € 79.052,10. * Resultando provado que o impugnante prestou em março de 2008 uma garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívida relativa à presente liquidação e que esta deve ser anulada por erro de direito imputável aos serviços (foi emitida depois de se ter completado o prazo de caducidade do direito à liquidação), estão preenchidos os pressupostos do artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT. O Impugnante tem, pois, direito a ser indemnizado pelos custos de prestação e manutenção da garantia, na proporção do vencimento da Impugnação Judicial, relegando‑se o apuramento do respetivo montante para execução de sentença, tal como requerido na parte final do artigo 181.º da Petição Inicial. * Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso, revogar-se a sentença recorrida e, julgando procedente a Impugnação Judicial: - Anular a liquidação de IRS nº 2008...., no montante de € 48.511,70; e - Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, cujo montante será calculado em execução de sentença. São devidas custas, na instância e neste TCA Sul, pela Administração. Lisboa, 16 de abril de 2026. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Margarida Reis – Ana Cristina Carvalho

Sumário

1- O prazo de caducidade do direito à liquidação de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, pressupõe a ocorrência de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, ou seja, de erro que seja detetável mediante a simples análise dessa declaração, por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer documentação externa.

2- Nos campos do Quadro 8 do Anexo G da declaração Modelo 3 de IRS devem ser declaradas as alienações de ações detidas por período inferior a doze meses.

3- Constitui erro evidenciado na declaração o preenchimento, naquele Quadro, dos campos relativos ao mês e ano de aquisição e de realização, quando o período temporal daí resultante é igual ou superior a um ano.

4- Neste caso, uma vez que não há necessidade de qualquer outra diligência ou consulta que não a simples análise desses campos, o prazo de caducidade da liquidação que procede à correção de tal erro é reduzido para três anos.

5- Se a Impugnação Judicial deduzida contra liquidação que deu origem a uma quantia exequenda for julgada procedente com fundamento no facto de o ato ter sido praticado depois de completado o prazo de caducidade, o sujeito passivo que tenha prestado garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal respetivo deve ser indemnizado pelo gasto na sua manutenção, na proporção do vencimento obtido.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 833/09.2BELRS, deduzida por AA contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 28 de outubro de 2014 que, julgando-a improcedente, manteve a liquidação de IRS n.º 2008

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que não caducara o direito à liquidação por não se estar perante um erro evidenciado na declaração e a notificação ter sido validamente efetuada em 30 de dezembro de 2018; que o artigo 10.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRS é uma norma de exclusão de tributação, pelo que nem as mais-valias nem as menos-valias derivadas de facto que preencha esta norma não têm efeito na determinação da matéria coletável; e que esta interpretação não viola o princípio da capacidade contributiva.

A final, considerou “inútil aferir do pedido de indemnização por prestação de garantia formulado pelo impugnante”.

Inconformado, o Sujeito Passivo recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:

i. Como ressuma dos autos, o Impugnante apresentou, em 16.08.2005, a sua declaração de rendimentos de IRS, onde fez constar, no anexo G, os montantes relativos à alienação dos lotes 2 e 3, e no anexo G1, relativo a mais-valias obtidas com a transmissão de partes sociais detidas há mais de 12 meses, os montantes relativos à alienação do lote 1 cfr. doc. n.º 2, e em 15.09.2005, o Impugnante apresentou uma declaração de substituição onde fez constar, no anexo G, quer a mais-valia (obtida com a alienação de partes de capital detidas há menos de 12 meses), quer a menos-valia (obtida com a alienação de partes de capital detidas há mais de 12 meses) cfr. doc. n.º3.

ii. Face ao teor das declarações apresentadas, entendeu a AF que o Impugnante havia preenchido erradamente o anexo G - como resulta da alínea E) da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo, onde entende a AF que «(...) deveriam os serviços competentes, ter agido em conformidade e procedido à convolação da respectiva declaração em reclamação Graciosa (...)».

iii. Estabelece o artigo 58.º n.º 5 do CPPT que quando os erros constantes de declarações decorram de divergências entre o contribuinte e o serviço na qualificação de actos, factos ou documentos invocados, em declaração de substituição apresentada no prazo de reclamação graciosa, deve proceder-se à referida convolação - convolação que apenas faz sentido quando, dessa mesma declaração, por si só, resulte uma divergência entre o Contribuinte e a AF, como é o caso.

iv. Face aos elementos constantes dos autos, é indesmentível que, na óptica da AF, a liquidação em apreço nasceu de alegado erro evidenciado na declaração de rendimentos (de substituição) do Impugnante, e que esse erro foi imediatamente constatado pela AF face ao teor da declaração — pois, de outro modo, não faria qualquer sentido defender a necessidade de convolação dessa declaração em reclamação graciosa.

v. Estatui o artigo 45.º n.º 2 da LGT que nos casos de erro evidenciado na declaração de rendimentos do sujeito passivo o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto é de três anos.

vi. Neste ponto, refere o Tribunal a quo que a redução do prazo de caducidade apenas pode operar quando esteja em causa "um erro evidenciado na declaração" — que, salvo o devido respeito, é exactamente aquele que está em causa, como confessado pela própria AF.

vii. Face à lei, apenas se exige que o erro possa ser DETECTÁVEL pelo simples teor da declaração, não se exigindo — nem se vislumbra que tal fosse possível — a dispensa das diligências que a AF entenda como necessárias para confirmar esse erro.

viii. Para concluir pela inexistência de um erro revelado pelo teor da declaração — em contradição com a prova constante nos autos — refere o Tribunal a quo, precisamente, que "necessário seria à AT para verificar a conformidade legal da situação do impugnante, obter outros elementos (...) que permitissem esclarecer as divergências entre a 1.ª e 2.ª declaração (...)" — o que, a ser assim entendido, jamais teria aplicarão o disposto no artigo 45.º n.º 2 da LGT, na medida em que, porque a declaração é entregue pelo Contribuinte com base em elementos em seu poder, qualquer erro EVIDENCIADO na declaração e DETECTÁVEL pela AF necessita sempre de ser confirmado. como é óbvio, por referência àqueles elementos em posse do Contribuinte.

ix. A própria convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa milita no sentido do entendimento propugnado pelo Recorrente, na medida em que o ERRO DETECTADO constitui o objecto da reclamação mas. para decidir a reclamação, deve a AF, naturalmente, procurar confirmar ou infirmar a existência desse erro.

x. Verificando-se que a liquidação em apreço data de 17.12.2008 (cfr. doc. n.º 1) conclui-se pela caducidade da liquidação — uma vez que a mesma deveria ter sido realizada até ao dia 31.12.2007 — o que acarreta a sua anulabilidade.

xi. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento da matéria de direito — mormente por errada interpretação e aplicação dos artigos 45.º n.º 2 da LGT e 59.º n.º 5 do CPPT.

xii. Como resulta dos autos, o Impugnante foi notificado da liquidação em causa no seu domicílio profissional, sendo que, em sentido oposto e como resulta da documentação junta aos autos, refere a AT, falsamente, que «(...) Tendo vindo hoje, pelas 12h 00m, ao domicílio fiscal do sujeito passivo (...) a fim de o citar/notificar, não pude levar a efeito essa diligência em virtude de o não ter encontrado, nem ai nem em qualquer dos outros lugares que me foram indicados».

xiii. Estabelece o n.º 1 do art.º 149.º do CIRS, que "As notificações por via postal devem ser feitas no domicílio fiscal do notificando ou do seu representante.", e o n.º 1 do art.º 19.º da LGT estipula que "O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário: "Para as pessoas singulares, o local da residência habitual" — alínea a).

xiv. O domicílio fiscal é, assim, um domicílio especial, pelo qual se expõe a um lugar determinado o exercício dos direitos e o cumprimento dos deveres previstos nas normas tributárias.

xv. O princípio fundamental de que os actos tributários só produzem efeitos em relação aos contribuintes após a válida notificação exige que, efectivamente, fique assegurado o conhecimento, por parte destes, do acto que estiver em causa — o que, no caso dos autos, importava ter sucedido dentro do prazo de caducidade.

xvi. É a própria Constituição, após a revisão introduzida pela Lei Constitucional n.º 1/82, de 30.09, que estabelece no seu art. 268.º, n.º 3, que os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados na forma prevista na lei (lei ordinária), assim impondo à Administração um dever de dar conhecimento aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos actos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do acto que do mesmo faz parte integrante.

xvii. É certo que o artigo 38.º, n.º 5, do CPPT permite que as notificações sejam pessoais, aplicando-se as regras da citação pessoal, mas essa prerrogativa não pode ser interpretada com uma tal latitude que conduza a que a notificação se tenha por realizada sem que exista, de facto, qualquer contacto pessoal com o notificando.

xviii. A modalidade de citação pessoal mediante contacto pessoal do funcionário judicial com o citando estava prevista na al. c) do n.º 2 do art. 233.º do CPC, e o n.º 4 do referido normativo equipara à citação pessoal, «a efectuada em pessoa diversa do citando, encarregada de lhe transmitir o conteúdo do acto, presumindo-se, salvo prova em contrário, que o citando dela teve oportuno conhecimento» - o que, para efeitos fiscais reporta-se, necessariamente, ao prazo de caducidade do direito à liquidação.

xix. Para efeitos fiscais, não existe sequer a necessidade de confirmar o domicilio do notificando, na medida em que existe norma especial a determinar que as notificações para efeitos fiscais hão-de ser efectuadas no domicílio fiscal - sendo que, de outro modo, não se compreenderia o ónus de comunicar à AF a alteração do domicílio fiscal, sob pena de ineficácia da mesma.

xx. Quando a lei fiscal remete para as regras de citação com hora certa fá-lo, certamente, no pressuposto de que a mesma ocorrerá no domicílio fiscal do Contribuinte - bastando atender ao que se dispõe no artigo 41.º da LGT, onde se estabelece expressamente que as pessoas colectivas poderão ser citadas ou notificadas na pessoa dos seus administradores, junto da sede da empresa. no domicílio fiscal daqueles ou em qualquer lugar onde se encontrem.

xxi. Já quanto às pessoas singulares não existe semelhante regra - muito pelo contrário a regra existente aponta no sentido de que DEVEM SER FEITAS NO DOMICÍLIO FISCAL DO NOTIFICANDO.

xxii. O CPPT, ao remeter para as notificações pessoais, a realizar de acordo com as regras das citações pessoais do CPC, apenas considera que estas poderão ser efectuadas de acordo com qualquer das modalidades de citação pessoal previstas no CPC - designadamente a citação através de contacto pessoal do funcionário com o citando e a citação com hora certa ou através de afixação com posterior advertência e não em qualquer um dos locais ali referidos.

xxiii. Aliás, considerar o Contribuinte notificado no seu local de trabalho, sob a forma de notificação pessoal, acarretaria uma frontal violação das normas fiscais e constituiria um verdadeiro contrassenso, porquanto, nos termos da lei fiscal, a carta registada com aviso de recepção encontra-se configurada, na lei civil, como uma forma de citação pessoal no art. 233.º, n.º 2, alínea b) do CPC — e não faria sentido entender que, para efeitos fiscais, a "citação pessoal" por carta registada deve ser feita no domicílio fiscal do Contribuinte e que a mesma citação, com indicação hora certa, para os mesmos efeitos, já poderia ser feita no local de trabalho.

xxiv. Como refere a nossa Jurisprudência Superior, «(...) o n.º 3 do art. 268.º da CRP garante o direito à notificação, remetendo para a lei apenas a sua "forma", ou seja, o procedimento pelo qual deve a notificação ser efectuada, impondo que as notificações de actos que afectem a esfera jurídica dos administrados não sejam meramente ficcionadas, mas tendencialmente efectivas».

xxv. E concluiu o Venerando Tribunal: «Embora, como se referiu, esta doutrina se reporte às notificações por via postal e ao disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 39.º do CPPT e no n.º 6 do art. 49.º da LGT, no caso, não deixa também de ser aplicável a referência constitucional nela salientada, sendo que da prova dos autos resulta efectivamente que o recorrente não chegou a tomar conhecimento do acto até ao termo do dia 31/12/2004, por motivo que lhe não foi imputável e que, por isso, a liquidação não foi validamente notificada no prazo do respectiva caducidade».

xxvi. A referida Jurisprudência é transponível para os presentes autos, na medida em que, como se encontra provado, o Recorrente apenas veio a ter efectivo conhecimento do acto tributário de liquidação após o decurso do prazo de caducidade — porquanto, como assente na alínea K) do probatório, esteve ausente em férias pelo menos desde 29.12.2008 e o dia 31.12.2008.

xxvii. "Neste contexto, portanto, a sentença recorrida, que concluiu que o facto de ter estado ausente do país no dia 30/12/2004 - dia da notificação - é imputável ao oponente e, por isso, não impeditivo de operar a notificação com hora certa (o que determina, consequentemente, que a liquidação haja sido validamente notificada até 31/12/2004, não ocorrendo a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade), enferma do erro de julgamento que o recorrente lhe imputa e não pode manter-se».

xxviii. A regra de tributação prevista na nossa lei fiscal estabelece que o saldo anual positivo entre as mais-valias e as menos-valias mobiliárias - excluindo-se os ganhos obtidos com a alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses - deve ser objecto de declaração, estando sujeito a liquidação à taxa de 10%, sem prejuízo do seu englobamento opcional.

xxix. Entende o Tribunal a quo que as menos-valias resultantes da alienação de acções detida há mais de 12 meses não são consideradas para efeito de apuramento do sobredito saldo, quando tal restrição não resulta da lei fiscal.

xxx. O artigo 72.º n.º 4 CIRS é claro ao estatuir que será sujeito a tributação o "o saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias", sendo que a regra é a que se encontra estabelecida no artigo 43.º CIRS - o qual dispõe que: «O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos — valias realizadas no mesmo ano (...)» sem que se efectue qualquer restrição expressa à consideração, naquele saldo, das menos-valias aqui em causa.

xxxi. Aliás, a lei apenas exclui expressamente a concorrência das perdas para o apuramento do sobredito saldo perante operações em que a contraparte esteja sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável.

xxxii. Se tivesse pretendido aplicar um regime semelhante para as menos-valias realizadas com a alienação de partes sociais detidas há mais de 12 meses, o legislador tê-lo-ia feito. igualmente, de forma expressa, como fez no artigo 32.º n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais — onde se afirma, sem margem para dúvidas, que as menos-valias não concorrem para o apuramento do lucro tributável em sede de IRC.

xxxiii. É apodíctico que o artigo 43.º CIRS estabelece que a tributação incide sobre o saldo entre as mais e menos valias realizadas no mesmo ano - o que faz sem introdução de qualquer critério temporal de detenção das partes de capital - e não permite a leitura do artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS no sentido, de que se excluem do cômputo do saldo sujeito a tributação, as menos-valias provenientes de acções detidas durante mais de 12 meses.

xxxiv. Tal equivaleria a estabelecer uma regra tácita, sem qualquer expressão na lei, de excepção à regra geral prevista no artigo 43.º n.º 1 do CIRS, segundo a qual, no cômputo do rendimento colectável, há que atender ao saldo entre as mais e menos-valias (sem critério temporal).

xxxv. Note-se que a Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, que introduziu alterações ao regime de tributação das mais-valias, veio dar uma nova redacção ao artigo 30.º n.º 9 do CIRS, estabelecendo que beneficiavam da exclusão de tributação "as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienação de obrigações e de outros títulos de dívida, bem como de acções detidas pelo seu titular por mais de 12 meses".

xxxvi. Ou seja, quando pretendia estabelecer a exclusão das menos-valias resultantes da alienação de acções detidas há mais de doze meses, é inequívoco que o legislador estabelecia expressamente essa exclusão — como, aliás, ainda hoje sucede para efeitos de IRC no artigo 32.º n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

xxxvii. Posteriormente, ao abrigo da autorização legislativa da Lei n.º 16-B/2002 de 31.05, o D.L. n.º 228/2002, de 31.10, veio a alterar de novo o regime legal em causa, estabelecendo, no artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS, a redacção que está em causa nos autos — no sentido de que estabelecer a delimitação negativa da incidência de IRS sobre as mais-valias resultantes da alienação de acções detidas por mais de doze meses.

xxxviii. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo nos descritos erros de facto e de direito, com evidente violação de lei por deficiente interpretação e aplicação das normas jurídicas fiscais - entre outras, as dos arts. 10.º n.ºs 1 e 2, 43.º n.º 1 e 72.º n.º 4 CIRS.

xxxix. O artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS é unanimemente considerado pela doutrina como uma norma de "delimitação negativa da incidência" — como também o entende o Tribunal a quo - enquanto que o artigo 43.º do CIRS é, indubitavelmente, uma norma (positiva) de incidência real ou objectiva.

xl. Ora, a disciplina dos elementos essenciais dos impostos, por ser matéria de competência reservada do parlamento, tem de constar de lei ou de decreto-lei autorizado, tudo em obediência ao princípio constitucional da legalidade fiscal - estando vedada a integração de lacunas.

xli. Quando se pretende expandir a letra da lei para nela fazer caber situações que não estavam expressamente previstas tal equivale a criar norma onde não existia norma, e, portanto, em última análise a exercer poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada — assim violando o princípio da legalidade fiscal.

xlii. Ao fundar-se no entendimento de que as menos-valias não são de considerar no saldo sujeito a tributação, o Tribunal a quo claramente desrespeita o disposto no art. 11.º n.º 4 da LGT e, em consequência, porque pretende incluir no âmbito da norma em causa situações que nela não se encontram expressamente consagradas, incorre também o Tribunal a quo em violação do disposto nos arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, i) da CRP.

xliii. O Recorrente havia invocado a violação dos princípios da tipicidade e legalidade fiscal, com consequências de ilegalidade e inconstitucionalidade, mas o Tribunal omitiu a pronúncia expressa a essa questão — o que acarreta a nulidade da sentença.

xliv. O artigo 10.º n.º 2 a) do CIRS, se interpretado no sentido propugnado pelo Tribunal a quo, de que, malgrado não beneficiar de consagração expressa, a norma exclui de tributação as mais e as menos valias, seria inconstitucional por violação do disposto nos arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, 1) da CRP.

A Administração não ofereceu resposta.

A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu um parecer de acordo genérico “com a factualidade apurada” e a “correcta interpretação e aplicação dos preceitos legais aplicáveis”, concluindo pela “improcedência do recurso”.

Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber se a sentença:

- É nula, por omissão de pronúncia, quanto à violação do princípio da legalidade fiscal;

- Errou ao considerar que não caducou o direito à liquidação; e se

- Errou na interpretação das normas dos artigos 10.º, n.º 2, alínea a), e 43.º do Código do IRS.

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:

Em 16.08.2005, o impugnante apresentou a sua declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2004, declarando no Quadro 8 do Anexo G a alienação em Janeiro e Abril de 2004 de ações adquiridas em Dezembro de 2003 e Abril de 2004, sendo o valor de aquisição declarado de 34.507,60€ e o de alienação de 598.049,20€, declarando no Anexo G1 a alienação por 114.036,00€ de ações detidas durante mais de 12 meses e adquiridas por 603.200,00€ (cfr. fls. 90 a 99 dos autos).

A declaração mencionada na alínea antecedente deu origem à liquidação nº ... de 07.09.2005 no montante a pagar de 91.890,06€ (cfr. fls. 110 dos autos).

Em 15.09.2005, o impugnante apresentou declaração Modelo 3 de IRS do ano de 2004 de substituição, declarando no Quadro 8 do Anexo G a alienação em Janeiro e Abril de 2004 de ações adquiridas em Dezembro de 2003 e Abril de 2004, sendo o valor de aquisição declarado de 34.507,60€ e o de alienação de 598.049,20€, bem como a alienação por 114.036,00€ de ações detidas durante mais de 12 meses e adquiridas por 603.200,00€, não apresentando Anexo G1 (cfr. fls. 101 a 109 dos autos).

A declaração mencionada na alínea antecedente deu origem à emissão da liquidação de IRS com o nº ... de 22.09.2008, no montante a pagar de 42.528,72€ (cfr. fls. 164 dos autos).

Em 26.11.2008 foi elaborada informação pelos serviços da Direção de Finanças de Lisboa com o seguinte teor:

“Vem AA com o nif. ..., casado com BB, com o nif. ..., ambos residentes em ..., em Lisboa, deduzir impugnação judicial, com base em ineficácia jurídica do não tratamento da declaração de substituição, na sequência do indeferimento de reclamação graciosa, instaurada contra o acto de liquidação adicional n.º ..., efectuada em sede de Imposto s/ o Rendimento das Pessoas Singulares do exercício de 2004, no montante de 91.890,06 €.

- Verificou-se que foi entregue em 2005.08.16 uma declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, para o exercício de 2004, apresentada pelo Sujeito Passivo em epígrafe, esta acompanhada do anexo G1, entre outros, onde foi declarada a alienação de acções detidas por mais de um ano, alienação esta, que terá sido geradora de menos valias.

- Esta declaração de rendimentos, mostra-se correctamente preenchida.

- E temos, que perante acções que cumpram estes requisitos (detenção pelo seu titular, por período superior a um ano) e em caso de alienação, não há lugar ao cumprimento de qualquer obrigação de natureza fiscal á excepção da obrigatoriedade de comprovar a data da aquisição dos bens alienados, e solicitado pela DGCI, podendo a respectiva prova ser feita através de meio adequado, nomeadamente, através do respectivo registo ou depósito em instituição financeira.

- Ficando as mais ou menos valias, relativas a esta alienação, excluídas da tributação.

- Posteriormente, em 2005.09.15, terá entregue declaração de substituição modelo 3 de IRS, para o mesmo período, apresentando-se esta incorrectamente preenchida, uma vez que o ora Impugnante entrosou, no anexo das mais valias, a alienação de acções detidas por período superior a um ano (estas totalmente excluídas da tributação, e com obrigação meramente declarativa), com a alienação de acções detidas por período inferior a um ano, estas sim tributáveis.

- A esta declaração foi atribuído o lote 19144 - 04, mostrando-se a mesma composta por modelo 3, e anexos A, B, G e H.

- Nesta contextualidade, facilmente se compreendem as razões que determinaram que a declaração se mantivesse em situação de "não liquidável", ainda e porque, sempre que a liquidação, e para o mesmo período de imposto, origine imposto a pagar inferior ao apurado na primeira liquidação, ou reembolso de valor superior, ao apurado na primeira liquidação, carece sempre qualquer das situações, de ser reclamada graciosamente, por via da necessidade de verificação dos respectivos valores, inscritos nessa declaração.

- Desconhecemos porém as motivações, que terão levado impugnante, a preencher erradamente o anexo G da declaração modelo e de rendimentos do exercício de 2004, até porque as instruções de preenchimento, se mostram bastante claras quer no caso do anexo G1, quer no caso do anexo G, ainda por maioria de razão, porque procedeu ao seu correcto preenchimento, aquando da apresentação da primeira declaração, para aquele exercício.

Nesta sequência deveriam os serviços competentes, ter agido em conformidade e procedido á convolação da respectiva declaração em reclamação graciosa, porém, segundo informação prestada pelos próprios, no caso Lisboa 2, e por erro daqueles Serviços, a declaração de substituição terá sido erradamente validada, ao invés de convolada.

- Desta errada validação, surge a liquidação n.º ... de colecta de valor inferior á primeira, (do montante inicialmente liquidado de 91.040,42 €, passou a liquidação a ser de 42.124,02 €), mostrando-se o processo de execução fiscal n.º ... anulado em conformidade, já que o ora Impugnante, havia procedido previamente, ao pagamento de parte do mesmo, no montante de 43.000,00 €.

- Foram então solicitados ao ora Impugnante, via oficio com o n.º ... de 2008.10.31, os elementos que tinham servido de base ao preenchimento do anexo G da modelo 3 de IRS, pedido a que o próprio prontamente acedeu, e concluiu-se pelo incorrecto preenchimento do referido anexo G, uma vez que lá foi incluída a alienação de acções, detidas por prazo superior a um ano, (um lote, cujo valor de alienação é de 112.424.00 €, e outro, cujo valor de alienação é de 1.612.00 €), acções estas, como já se disse, totalmente excluídas da tributação, por força do n.º 2 do artigo 10.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

- Neste contexto, e dado observar-se ainda a tempestividade, solicita-se, que seja dada urgência e prevalência, a nova liquidação, de modo a observar-se a correcta arrecadação do imposto, mediante reposição da situação anterior.

- Ainda neste contexto, se faz remessa de documentação”.

(cfr. fls. 167 a 171 do PAT)

Após remessa da informação transcrita na alínea antecedente à Divisão dos Impostos Sobre o Rendimento e Sobre a Despesa, foi a mesma remetida ao impugnante através do ofício nº ... de 28.11.2008 para efeitos do exercício do direito de audição prévia ao projeto de alteração dos rendimentos declarados, com vista a repôr os valores e o teor declarativo constante da 1º declaração de IRS apresentada pelo impugnante para o ano de 2004 (cfr. fls. 166 do PAT).

Através do ofício nº ... de 10.12.2008, foi o impugnante notificado da decisão de alteração dos elementos declarados para efeitos de IRS do ano de 2004, nos moldes constantes da notificação mencionada na alínea antecedente (cfr. doc. 13 junto pelo impugnante ao processo de reclamação graciosa apenso aos presentes autos).

Em 17.12.2008 foi emitida em nome do impugnante a liquidação de IRS do ano de 2004 com o nº ... no montante a pagar de 91.040,42€, que em face do pagamento efetuado com referência à liquidação nº ... gerou uma compensação no montante a pagar de 48.511,70€ (cfr. fls. 88 dos autos e 149 do PAT).

Através dos registos postais com os nºs ... e ... de 29.12.2008 foram o impugnante e sua mulher notificados da liquidação e respetiva nota de compensação mencionadas na alínea antecedente, tendo as notificações sido remetidas para a Av. Sidónio Pais, nº 26 – 3º Esq, em Lisboa, tendo a recepção dos referidos elementos ocorrido em 30.12.2008 (cfr. fls. 153 a 157 do PAT).

Em 29.12.2008 pelas 12H00, foi assinado por funcionário do Serviço de Finanças de Lisboa 10 o documento denominado “Nota/Aviso para citação/notificação com hora certa”, estabelecendo o dia 30.12.2008 pelas 10H00 para notificação do impugnante, deixando a Nota ao cuidado de CC, Secretária Pessoal/Administração do impugnante no local de trabalho do impugnante, sito no edifício da CC, na Av. Barbosa do Bocage, em Lisboa (cfr. fls. 174 dos autos e depoimento de DD).

Pelo menos entre 29.12.2008 e o dia 31.12.2008 o impugnante encontrava-se ausente do trabalho em férias (depoimento de DD e EE).

Por ofício com o nº ... remetido em 31.12.2008 foi comunicado ao impugnante que no dia 30.12.2008 foi efetuada a sua notificação nos termos do artigo 240º, nº 2, do CPC, na pessoa de DD (cfr. fls. 17 dos autos).

A presente Impugnação foi apresentada em 28.04.2009 (cfr. fls. 4 dos autos).

Vejamos, pois.

QUANTO À NULIDADE DA SENTENÇA:

Na Conclusão XLIII, o Recorrente advoga que “havia invocado a violação dos princípios da tipicidade e legalidade fiscal, com consequências de ilegalidade e inconstitucionalidade, mas o Tribunal omitiu a pronúncia expressa a essa questão”.

O Exmo. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa não se pronunciou sobre esta alegação no despacho em que ordenou a subida do recurso – cfr. o artigo 617.º, n.º 1, do Código de Processo Civil e o despacho de 12 de maio de 2016.

Nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o Juiz deva apreciar.

Trata-se de vício que resulta do incumprimento da norma do n.º 1 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que estatui que o Juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Ora, adianta-se desde já que ainda que não tenha usado a mesma terminologia que foi apresentada na Petição Inicial, a sentença conheceu da questão da legalidade e da tipicidade fiscal, pelo que não se verifica a predita nulidade.

Com efeito, na Petição Inicial, no capítulo relativo à “4.ª Ilegalidade: A Errónea Qualificação dos Factos Tributários – Violação de Lei”, o Impugnante sustentou que “a questão de fundo resume-se em saber se as menos-valias realizadas com a alienação de partes de capital detidas há mais de 12 meses concorrem para a formação do saldo positivo de incrementos patrimoniais sujeitos a tributação” (artigo 109.º), defendendo que “a resposta a tal questão não pode deixar de ser positiva” (artigo 110.º), uma vez que, por se tratar de “norma sobre incidiência, [tal] restrição teria necessariamente de resultar expressamente da lei – por obediência ao princípio da legalidade e tipicidade fiscais (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 8.º da Lei Geral Tributária (LGT)”.

Também no capítulo relativo à “5.ª Ilegalidade: Violação do princípio da legalidade – Violação de lei e Inconstitucionalidade”, o Impugnante defende que o artigo 10.º, n.º 2, do Código do IRS não diz “que se excluem do cômputo do saldo referido no artigo 43.º CIRS as menos-valias provenientes da alienação de acções detidas durante mais de 12 meses” (artigos 130.º e 131.º). Qualifica a norma do artigo 10.º, n.º 2, alínea a), como “uma norma de delimitação negativa da incidência” (artigo 138.º), “enquanto que a norma do artigo 43.º é, indubitavelmente, uma norma (positiva) de incidência real ou objectiva” (artigo 139.º), sendo que “a disciplina dos elementos essenciais dos impostos, por ser matéria de competência reservada do parlamento, tem de constar de lei (artigo 103.º, n.º 2, da CRP) ou de decreto-lei autorizado (artigo 165.º, n.º 1, al. i), da CRP), tudo em obediência ao princípio constitucional da legalidade fiscal” (artigo 140.º), além desta limitação legal em matéria de incidência estar “também consagrada no artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária” (artigo 144.º).

Defende, no ponto, que “quando a AF expande a letra da lei para nela fazer caber situações que não estavam expressamente previstas, tal equivale a criar norma onde não existia norma” (artigo 145.º) “e, portanto, em última análise, a exercer poder legislativo em matéria constitucionalmente vedada – assim violando o princípio da legalidade fiscal” (artigo 146.º). Concretiza que o princípio da legalidade fiscal, “ao exigir que a disciplina dos elementos essenciais dos impostos, conste de lei (parlamentar), obstaria a que o legislador deixasse para o aplicador das leis - a administração tributária ou juiz – qualquer possibilidade de colmatação de lacunas, seja através do recurso a analogia, seja por qualquer outro modo de preenchimento de lacunas… - onde se inclui a interpretação extensiva” (artigo 147.º).

Ora, a sentença, no relatório, começa por sintetizar, no ponto, o fundamento do Impugnante nos seguintes termos: “O impugnante alega, em síntese, como causa de pedir (…) [a] violação do princípio da legalidade – violação de lei e inconstitucionalidade porquanto a liquidação em apreço, ao parecer fundar-se no entendimento de que as menos-valias não são de considerar no saldo sujeito a tributação, claramente desrespeita o disposto no artigo 11.º, n.º 4, da LGT, o que vale por dizer que está, assim, inquinada de vício de violação de lei, gerador da sua anulabilidade, e também, com a mesma cominação, por prática inconstitucional contrária ao disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP”.

E, na fundamentação de direito, integra a norma do artigo 10.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRS “no domínio de incidência da norma de tributação (rectius: no campo de delimitação negativa da norma de incidência, ou no âmbito de não incidência da norma ou de exclusão de tributação)”, interpretando-a no sentido de, “ainda antes de se proceder ao apuramento do valor gerado pelas operações de alienação de valores mobiliários, todas as operações resultantes de ações detidas há mais de doze meses ficam imediatamente excluídas do cálculo do resultado final resultante das operações de alienação de ações para efeitos de determinação do rendimento da categoria G”. E conclui que “não se verifica qualquer dos vícios de violação de lei”.

Ou seja, a sentença considerou que a interpretação da norma do artigo 10.º, n.º 2, alínea a) do Código do IRS efetuada pela Administração corresponde ao sentido objetivo da lei, tal como criada pelo legislador, pelo que não padece de quaisquer dos vícios de violação de lei alegados na Petição Inicial, isto é, nem constitucional, nem infraconstitucional.

E, assim sendo, não se verifica a invocada nulidade da sentença.

QUANTO À CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO:

Nas conclusões 4 a 11, o Recorrente sustenta que “a liquidação em apreço nasceu de alegado erro evidenciado na declaração de rendimentos (de substituição) do Impugnante, e que esse erro foi imediatamente constatado pela AF face ao teor da declaração – pois, de outro modo, não faria qualquer sentido defender a necessidade de convolação dessa declaração em reclamação graciosa” (Conclusão IV), advogando, então, que nos termos do artigo 45.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária o prazo de caducidade do direito à liquidação é de três anos (Conclusão V).

A sentença considerou que tendo o Impugnante apresentado “uma 1.ª declaração de IRS com anexo G1 e uma declaração de substituição em que excluiu esse anexo [transportando] os valores naquele [anexo G1] inicialmente constantes, para o anexo G”, era necessário que a Administração, “para verificar a conformidade legal da situação do impugnante”, obtivesse “outros elementos na posse do impugnante que permitissem esclarecer as divergências entre a 1.ª e a 2.ª declaração, o que efetivamente sucedeu, na medida em que foi o próprio impugnante que facultou tais elementos referentes às aquisições e alienações dos valores mobiliários ocorridas em 2004”. E, assim sendo, concluiu não se estar “perante uma situação de erro evidenciado na declaração, não sendo, assim, aplicável o prazo de caducidade de três anos estabelecido no artigo 45.º, n.º 2, da LGT”.

Relativamente ao prazo de caducidade aplicável ao caso dos autos (3 ou 4 anos?):

Nos termos deste artigo 45.º, n.º 2, da LGT, nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, o prazo de caducidade referido no n.º 1 é de três anos.

Pretendeu, assim, o legislador reduzir o prazo de caducidade do direito à liquidação de quatro para três anos nos casos em que a liquidação resulta de erro detetável mediante a simples análise da sua declaração, através da coerência entre os diversos campos preenchidos, sem necessidade de qualquer tipo de atividade instrutória. A redução do prazo para liquidar o tributo em um ano justifica-se, então, por ser o próprio contribuinte quem coloca de imediato à disposição da Administração os elementos de facto e de direito que legitimam a correção dos elementos declarados.

Ora, no caso dos autos, resulta provado que após a apresentação da declaração modelo 3 de IRS, além do mais com os anexos G e G1 – cfr. ponto A) do probatório -, e da emissão, em 7 de setembro de 2005, da liquidação n.º 2005.... baseada em tal declaração – cfr. ponto B) -, em 15 de setembro de 2005, o Sujeito Passivo apresentou uma declaração de substituição em que declarou no anexo G aquilo que antes havia declarado no anexo G1 – cfr. ponto C).

No que ora interessa, o «Quadro 8 – Alienação Onerosa de Partes Sociais e Outros Valores Mobiliários – Art. 10.º, n.º 1, al. b)» do Anexo G («Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais») desta Declaração Modelo 3 de IRS de substituição foi preenchido do seguinte modo:

Verifica-se, então, que, além do mais, foi declarado pelo Sujeito Passivo A:

- Na linha 801, que vendeu em janeiro de 2004 ações adquiridas em junho de 2000;

- Na linha 802, que vendeu em abril de 2004 ações adquiridas em junho de 2000;

- Na linha 803, que vendeu em janeiro de 2004 ações adquiridas em dezembro de 2003;

- Na linha 804, que vendeu em abril de 2004 ações adquiridas nesse mesmo mês.

Ou seja, resulta evidente, mediante a simples análise deste quadro, através da mera comparação entre os campos preenchidos relativos ao mês e ano de aquisição e de realização, e sem necessidade de qualquer tipo de atividade instrutória, que o Sujeito Passivo declarou nos campos 801 e 802 a venda de ações (em 2004) adquiridas há mais de doze meses (em 2000).

Pelo que considerando a Administração que esta declaração é um erro, na medida em que a inclusão da alienação de ações, detidas por prazo superior a um ano, é violador do n.º 2 do artigo 10.° do CIRS, então haverá que se concluir que tal erro se mostra evidenciado na declaração do sujeito passivo, tanto mais que esta goza da presunção de veracidade e de boa fé.

E, consequentemente, que o prazo de caducidade do direito à liquidação é o prazo de três anos previsto no artigo 45.º, n.º 2, da LGT.

Relativamente à contagem do prazo de caducidade de 3 anos:

Como é sabido, constitui uma garantia não impugnatória dos contribuintes a caducidade do poder/direito da Administração à determinação do montante do tributo. Nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, o que no caso, nos preditos termos, acontece: o prazo de caducidade é, como se viu, de três anos.

Quanto ao modo de contagem, estatui o n.º 4 do mesmo artigo 45.º que “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”.

Uma vez que o facto tributário no IRS tem natureza anual e potencialidade repetitiva no tempo, é um imposto periódico.

No caso, não está em causa uma tributação efetuada por retenção na fonte a título definitivo (situação em que o prazo de caducidade do direito à liquidação começaria a correr a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário, ou seja, 1 de janeiro), pelo que o termo inicial do prazo é o termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, 31 de dezembro.

Por outro lado, o prazo de caducidade do direito à liquidação é um prazo de natureza substantiva, pelo que nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, deve ser contado nos termos do artigo 279.º do Código Civil.

Ora, nos termos da primeira parte da alínea c) deste artigo 279.º, o prazo fixado em anos a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último ano, a essa data, sendo que – alínea e), parte inicial – o prazo que termine em domingo ou dia feriado transfere-se para o primeiro dia útil.

Assim, o termo a quo do prazo de caducidade do direito à liquidação em crise nos autos é de três anos, contados de 31 de dezembro de 2004, terminando, então, à míngua de qualquer facto suspensivo ou interruptivo, às 24 horas de 31 de dezembro de 2007, segunda-feira.

Tendo a liquidação impugnada sido emitida em 17 de dezembro de 2008 – cfr. ponto H) do probatório -, quando o prazo de caducidade de três anos se completara em 31 de dezembro de 2007, o direito à liquidação encontrava‑se caducado.

Consequentemente, é irrelevante, para o desfecho da causa, a determinação exata da data em que a liquidação foi validamente notificada ao contribuinte (pois que sempre seria posterior a 17 de dezembro de 2008), bem como a interpretação das normas dos artigos 10.º, n.º 2, alínea a), e 43.º do CIRS, cujo conhecimento fica prejudicado (uma vez que independentemente da resposta que lhe fosse dada, o Recurso sempre obteria provimento).

A razão está, assim, com o Recorrente.

No caso, resulta provado – ponto H) do probatório – que a liquidação impugnada é relativa ao “ano de 2004”, tem “o nº ...” e o “montante a pagar de 91.040,42€”, mas “em face do pagamento efetuado com referência à liquidação nº ... gerou uma compensação no montante a pagar de 48.511,70€”.

Verifica-se, assim, que não estamos perante uma liquidação de primeiro grau (a primeira relativa ao sujeito passivo, ao facto tributário e ao período temporal), mas uma liquidação de segundo grau que veio acrescer matéria coletável relativa à venda de ações à liquidação de primeiro grau n.º ..., resultando deste adicionamento o montante a pagar de € 48.511,70 que é o único que foi objeto de impugnação.

Consequentemente, apesar da liquidação adicional impugnada fazer referência ao valor global de € 91.040,42, em crise está apenas a “compensação” de € 48.511,70, sendo apenas este o montante a anular.

QUANTO AO PEDIDO DE INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA INDEVIDA:

A sentença, face à decisão de improcedência da Impugnação Judicial, considerou “por isso inútil aferir do pedido de indemnização por prestação de garantia formulado pelo impugnante”.

Nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, se o Tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o Tribunal Central, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários e – n.º 3 – depois de ouvida cada uma das partes.

Notificado para este feito, veio o Sujeito Passivo referir nada ter a opor relativamente ao conhecimento dessa matéria. Já a Administração remeteu-se ao silêncio.

Vejamos.

Nos termos do artigo 53.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária “O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida”, sendo que – n.º 2 – este prazo superior a três anos “não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo”.

Quanto ao limite máximo daquela indemnização, dispõe o n.º 3 do mesmo artigo 53.º que este equivale ao resultado “da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios”, devendo – n.º 4 – ser paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou.

Finalmente, por força do artigo 171.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda” ou – n.º 2 – “solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência”.

São, assim, pressupostos cumulativos do direito à indemnização por prestação de garantia:

- Que tenha sido oferecida garantia bancária, ou equivalente, para suspender um Processo de Execução Fiscal;

- Que tenha sido discutida a legalidade ou a exigibilidade da dívida exequenda, e reconhecida razão ao Executado;

- Que a garantia tenha sido prestada por período superior a três anos ou, em alternativa, a razão assista ao Executado em virtude de existência de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, isto é, de erro material (simples lapso, erro de facto…) ou de erro de direito (nos pressupostos, o que não inclui os vícios de forma ou procedimentais).

Quanto a este último, impõe-se clarificar, com respaldo na doutrina de Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, nota 5.b) ao artigo 61.º, Áreas Editora, 2011, que “a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto, por estar afectado de ilegalidade. Mas o reconhecimento de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele. [Ou, como é o caso dos autos, se pode admitir a indemnização dos prejuízos causados com a garantia prestada para suspender a cobrança de uma dívida emergente de um ato de liquidação que viole normas tributárias substantivas, até ao limite máximo resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios.]

Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.

(…) [E ainda que seja] duvidoso que haja justificação para não se estabelecer também nestes casos a presunção de existência de prejuízo indemnizável que está subjacente à atribuição de juros indemnizatórios [e à atribuição de indemnização por prestação indevida de garantia,] (…) o certo é que a lei continua a não atribuir juros indemnizatórios [nem indemnização por prestação indevida de garantia] em situações deste tipo, pois a referência aos casos de erro imputável aos serviços tem manifesto alcance restritivo, restringindo o dever de pagamento (…) aos casos em que não se verificaram os pressupostos factuais e jurídicos em que o acto assentou”.

No ponto, o que se exige, então, para que nasça o direito à indemnização, é que se verifique a existência de um erro nos pressupostos imputável aos serviços do qual tenha resultado, à luz de um nexo de causalidade, um gasto com a prestação e manutenção da garantia bancária, ou equivalente, para suspender um Processo de Execução Fiscal – cfr., mutatis mutandis, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de fevereiro de 2015 – processo n.º 01610/13.

Basta, assim, que o erro nos pressupostos não resulte da atuação do contribuinte, uma vez que a Administração está vinculada ao princípio da legalidade, devendo atuar em conformidade com a lei.

A caducidade do direito à liquidação é um instituto peculiar do direito tributário, na medida em que, por força do elemento literal de interpretação, nos termos do artigo 45.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária a extinção do direito de liquidar os tributos ocorre não por referência ao momento da prática do ato, mas ao momento em que a sua notificação se deva considerar validamente efetuada.

Há, pois, espaço para uma incongruência no instituto que determina que a notificação afeta a validade do procedimento no qual o ato final de liquidação é emitido (em vez de ser reconhecida como um elemento que briga com a eficácia do ato, como acontece tradicionalmente na doutrina do direito administrativo).

Esta posição começou por se evidenciar na vigência do Código de Processo Tributário, tendo sido afastada com a doutrina que interpretava o Código de Procedimento e de Processo Tributário que o revogou, mas recuperada, nos últimos anos, na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que voltou a tratar a caducidade do direito à liquidação como um vício do procedimento de liquidação.

Como se refere no acórdão do Pleno do STA de 20 de janeiro de 2010 – processo n.º 832/08, “na vigência do CPT, a jurisprudência foi-se formando no sentido de que, nas situações em que a liquidação havia sido efectuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação ocorrera depois desse prazo, a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregularidade da notificação, que era um requisito de validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, como o acto que fixa o tributo, mas em sentido lato, como processo de liquidação, integrado por um conjunto de actos conexionados com tal fixação e sua imposição ao destinatário. Neste contexto, a notificação do acto de liquidação era um requisito necessário para não ocorrer a caducidade do direito de liquidar e, por isso, a sua falta afectava a legalidade do processo de liquidação, globalmente considerado”.

Também no acórdão do STA de 30 de outubro de 2019 – processo n.º 1528/08.0BELRS se afirmou que “Independentemente da congruência do regime legal fixado pelo n.º 1 do art. 45.º da LGT com a doutrina respeitante ao acto administrativo e da coerência global da jurisprudência sobre a natureza do acto de notificação e sua relação com o acto de liquidação, designadamente no que se refere à distinção entre validade e eficácia, é inequívoco que naquele artigo se fixou a notificação da liquidação, e não a prática do acto de liquidação, como facto impeditivo da caducidade do direito de liquidar. O que significa que, de acordo com a lei – numa opção que está dentro dos poderes que constitucionalmente estão cometidos ao legislador e os não excede, motivo por que ao intérprete não cumpre sindicar tal opção –, a falta de notificação da liquidação dentro daquele prazo tem efeito invalidante deste acto”. Cfr., no mesmo sentido, os acórdãos do mesmo Supremo Tribunal de 4 de outubro de 2017 – processo n.º 660/15, e de 28 de outubro de 2020 – processo n.º 07/09.2BELRS 010/18.

Assim, o direito à liquidação caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte dentro do prazo respetivo.

Podemos equacionar dois cenários nesta situação:

- No primeiro, o ato de liquidação foi praticado dentro do prazo de caducidade, e apenas a notificação foi efetuada para além dele;

- No segundo, também o ato de liquidação foi praticado depois de completado o prazo de caducidade do direito à liquidação.

Naquela primeira hipótese, estamos no domínio em que a jurisprudência do STA, quer na vigência do CPT quer nos anos mais recentes, considera a notificação um requisito de validade do procedimento de liquidação. Estamos, assim, perante um vício formal que, nos preditos termos, não gera a obrigação de indemnizar.

Já na segunda hipótese, se o próprio ato de liquidação é praticado depois de completado o prazo de caducidade do direito à liquidação, a Administração atua com erro nos pressupostos de direito que lhe é imputável, na medida em que considera que ainda detém o poder-dever de liquidar o tributo, quando este, na verdade, já está caduco.

E, assim sendo, deve indemnizar o sujeito passivo pelo gasto que teve com a prestação e manutenção da garantia bancária, ou equivalente, para suspender o Processo de Execução Fiscal em que esteja a ser cobrada a quantia resultante de tal liquidação ilegal.

Para apreciar esta questão, são, pois, factos essenciais, além do mais, aqueles permitem concluir se foi oferecida garantia bancária, ou equivalente.

E, como tal, têm de ser levados à matéria de facto, e nela discriminada como provados ou não provados.

Todavia, o probatório é omisso quanto a esta factualidade que constitui uma das causas de pedir.

Estamos, então, perante uma decisão da matéria de facto que apresenta uma patologia que não corresponde “verdadeiramente a erros de apreciação ou de julgamento”, uma situação que exige a ampliação da matéria de facto por terem sido omitidos do probatório “factos alegados pelas partes que se revelam essenciais para a resolução do litígio, na medida em que assegur[a]m enquadramento jurídico diverso do suposto pelo tribunal a quo. Trata-se de uma faculdade que nem sequer está dependente da iniciativa do recorrente, bastando que a Relação se confronte com uma objectiva omissão de factos relevantes”. Neste caso, estando acessíveis todos os elementos probatórios relevantes, “a Relação deve proceder à sua apreciação e introduzir na decisão da matéria de facto as modificações que forem consideradas oportunas” – cfr. Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, nota 13 ao artigo 662.º do CPC, pp. 237, 240 e 241, Almedina, 2013.

Relativamente à ampliação da matéria de facto:

No artigo 180.º da sua Petição Inicial, vem alegado que “Para obstar ao prosseguimento do processo executivo n.º ..., entretanto instaurado pelo 10.º Serviço de Finanças de Lisboa, o Impugnante prestou, em 18.03.2008, garantia bancária no montante € 79.052,10 (cfr. doc. n.º 18)”.

Este documento n.º 18 junto com a Petição Inicial é um documento emitido em 17 de março de 2008 pelo FF, dirigido à Direcção-Geral dos Impostos – Serviço de Finanças de Lisboa, que, com o título “Garantia Bancária Nrº ...”, declara que “Em nome e a pedido de AA (…) oferece uma garantia bancária no valor de EUR 79.052,10 (…) destinada a garantir o processo executivo n.º 3247-..., pelo que se obriga como principal pagador, e renúncia ao benefício de excussão, a fazer as entregas de quaisquer importâncias que se tornem necessárias, até àquele limite, se AA o não fizer em devido tempo. (…)”.

Trata-se, assim, de um documento particular – cfr. os artigos 362.º e 363.º do Código Civil – que é meio de prova idóneo a demonstrar a constituição de garantia bancária, tanto mais que, não tendo sido impugnada a sua genuinidade, faz prova plena das declarações atribuídas ao seu autor – artigo 376.º do CC.

Certo que este documento faz referência ao Processo de Execução Fiscal n.º ..., que não o ..., tal como veio alegado na Petição Inicial (e que, aliás, ainda não teria sido instaurado naquela data, por ser de 2009). No entanto, a Administração nunca colocou em xeque a existência da garantia bancária, pois a ela fez referência expressa:

- Quer na Informação que acompanhou a Contestação à impugnação “da terceira liquidação emitida para o exercício de 2004, em sede de IRS”, ao referir que “67. No que concerne ao pagamento de indemnização por prestação de garantia bancária, não se verifica que haja lugar ao pagamento da mesma, dado que não assiste razão ao ora Impugnante, também porque o imposto se mostra devido”;

- Quer no Parecer que incidiu sobre tal Informação, que refere que “a liquidação aqui impugnada não enferma de nenhuma ilegalidade” pelo que “também é de improceder a questão suscitada quanto ao pagamento de indemnização por prestação de garantia”.

Deste modo, adita-se ao probatório o seguinte facto:

Em 18 de março de 2008, para suspender a tramitação do Processo de Execução Fiscal n.º ..., AA prestou, através do FF, a garantia bancária n.º ..., no montante € 79.052,10.

Resultando provado que o impugnante prestou em março de 2008 uma garantia bancária para suspender o processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívida relativa à presente liquidação e que esta deve ser anulada por erro de direito imputável aos serviços (foi emitida depois de se ter completado o prazo de caducidade do direito à liquidação), estão preenchidos os pressupostos do artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT.

O Impugnante tem, pois, direito a ser indemnizado pelos custos de prestação e manutenção da garantia, na proporção do vencimento da Impugnação Judicial, relegando‑se o apuramento do respetivo montante para execução de sentença, tal como requerido na parte final do artigo 181.º da Petição Inicial.

Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso, revogar-se a sentença recorrida e, julgando procedente a Impugnação Judicial:

- Anular a liquidação de IRS nº 2008...., no montante de € 48.511,70; e

- Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia, cujo montante será calculado em execução de sentença.

São devidas custas, na instância e neste TCA Sul, pela Administração.

Lisboa, 16 de abril de 2026.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Margarida Reis – Ana Cristina Carvalho

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