Acordam na Secção do Contencioso Tributário do STA:
Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A..., S.A., do aresto do TCA, proferido em 13/03/01, que negou provimento ao recurso que a mesma interpusera da sentença que, por sua vez, julgou improcedente a oposição que aquela deduzira contra a execução fiscal instaurada para cobrança coerciva da importância de 20.031.980$00, em dívida ao INGA.
Fundamentou-se a decisão recorrida, na não inconstitucionalidade do artº 41º da lei 9/86, de 30/04 - Orçamento do Estado para 1986 - já que aquele normativo fixa em concreto as taxas a considerar na liquidação do ISP, "ainda que por correspondência ao diferencial entre o preço de venda ao público e os custos, com limites máximos e mínimos, dentro de intervalos pré-fixados", o que não viola o princípio constitucional então consagrado no artº 106º nº 2 da CRP, "que apenas tinha por desiderato que a taxa fosse em concreto determinável, só assim se preservando a garantia de segurança jurídica dos cidadãos"; permite determinar a matéria colectável, reportando-a, em todas as circunstâncias, às respectivas unidades de medida, como o litro, o quilograma ou o metro cúbito e bem assim a incidência real: os produtos petrolíferos identificados nos nºs 4 e 5 do dito preceito, tal como a pessoal, ainda que implicitamente: os consumidores dos produtos em questão.
Por outro lado, a questão de saber se era o exequente a entidade com competência para diligenciar a respectiva cobrança, em concreto, não se enquadra na al. a) do artº 176º do CPCI; todavia, sendo imposto receita do Fundo de Abastecimento ou da entidade que o viesse a substituir - o SNGA - a eles cabia a liquidação e cobrança respectivas.
Finalmente, a portaria 99/87, de 12/02 limita-se a regulamentar a fixação dos preços de venda ao público dos produtos petrolíferos, ao abrigo do dec-lei 38/84, de 02/02,para o qual expressamente remete.
A recorrente formulou as seguintes conclusões:
"1º - O artigo 41º da Lei nº 9/86 (Lei do orçamento), criou um Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP), destinado a substituir as taxas que incidiam sobre aqueles produtos.
2ª - Tal artigo 41º padece de vícios de inconstitucionalidade, nomeadamente, por omissão de elementos que são exigidos pelo artigo 103º da Constituição (106º à data dos factos).
Assim,
3ª - Quanto à incidência, limita-se a referir produtos a que é aplicável, sem definir os termos em que é aplicável, nomeadamente, quem é passível do imposto.
É obviamente incorrecto dizer-se, como diz o douto acórdão recorrido, que são os consumidores dado tratar-se de imposto sobre consumo, uma vez que os consumidores pagam efectivamente o imposto porque ele vem incluído no preço de aquisição - mas não é sobre eles que recai a liquidação e cobrança.
4ª - O ISP, como criado pelo artigo 41º da Lei 9/86, é variável entre limites mínimos e máximos, o que salvo melhor opinião não obedece ao disposto na Constituição de 1986, que se afastou da Constituição de 1933 após a revisão de 1971, sendo entendido que tal correspondeu a afastar exactamente a fixação do imposto em abstracto, isto é, com aplicação em concreto dependente de factores variáveis, ainda que definidos na Lei.
5ª - Estas omissões, nomeadamente a fórmula para cálculo do imposto, vieram a ser integradas por procedimentos administrativos (como se a Lei não existisse e continuasse a subsistir o sistema a ela anterior).
É o caso da Portaria 9/97 que, por isso, deverá ser julgada inconstitucional no seu todo, já que ilegitimamente fixa um elemento essencial do imposto nos termos da Lei que o criou: o preço de venda ao público dos combustíveis.
6ª - Da estrutura do ISP como foi criado, outra consequência deriva necessariamente de um dos elementos essenciais para a aplicação em concreto do imposto ser o preço de venda ao público.
É a de que só os produtos petrolíferos que são objecto de venda são passíveis de aplicação do ISP.
O ISP não abrange assim os produtos importados para consumo interno, dado que lhe falta um dos elementos essenciais: a venda ao público.
Não era pois em qualquer caso, legítimo nem legal, face ao articulado da Lei do ISP, tributar a recorrente pela importação que fez do fuelóleo.
7ª - A Lei que criou o ISP sofre novamente de omissão ao não definir a entidade competente para a liquidação e cobrança do imposto.
Tem-se no entanto, em atenção que dada a colocação desta matéria no nº 3 e não no nº 1 do citado artigo 103º da Constituição possa inculcar que não seja estritamente necessário que ela tenha de fazer parte da Lei que cria o imposto.
Mas sempre terá que ser regulado por Lei.
8ª - O certo é que mesmo aceitando (o que não é inteiramente pacífico) que a Lei 9/86 ao prescrever que a matéria tem como destino o Fundo de Abastecimento, lhe está a atribuir competência para a cobrança, não será legítimo concluir também que lhe está a atribuir competência para liquidação.
9ª - A mesma Lei 9/86 é omissa quanto a benefícios fiscais, não obstante a exigência constitucional.
(Veio a fazê-lo, curiosamente no DL 292/97 ao declarar a isenção da EDP, o que não pode deixar de considerar-se um benefício fiscal).
10ª - E é omissa também em relação a outro elemento constitucionalmente exigido: disposições quanto a garantias fiscais.
11ª - Deve pois ser julgado inconstitucional o artigo 41º da Lei 9/86 de 30 de Abril.
12ª - Como inconstitucional deve ser julgada a Portaria nº 99/87 de 12 de Fevereiro, além do mais porque regula o preço de venda ao público dos combustíveis, que é elemento essencial para a fixação em concreto do imposto.
13ª - Deve ainda ser julgada que a importação de produtos petrolíferos pela recorrente não era passível, perante o quadro da própria Lei 9/86, ainda que não fosse inválida, dado que se tratou de importação de fuelóleo para consumo próprio, não abrangida pois pela dita Lei.
O Exª magistrado do MP emitiu parecer no sentido do provimento do recurso.
E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado que:
"A). - A presente execução tem por base certidão de dívida, onde consta que a A..., S A é devedora ao INGA da quantia de 20.031980$00, acrescida de juros de mora vencidos e vincendos ali discriminados, dívida esta correspondente às liquidações efectuadas pela Direcção Geral de Energia, e que se referem ao pagamento do Imposto sobre Produtos Petrolíferos (ISP), criado pelo artº 41º da Lei nº 9/86 de 30/04 (queria, obviamente, escrever-se Lei nº 9/86, tratando-se de mero lapso de escrita que, aqui, se rectifica), pelo fuelóleo despachado para consumo interno daquela empresa, nos meses de Julho e Agosto de 1986, e cujo pagamento não foi feito voluntariamente, pela devedora, não obstante para tal interpelada."
Vejamos, pois:
O nº 2 do artº 106º da Constituição da República - revisão de 1982 - estabelece a regra da reserva de lei formal para a criação e determinação dos elementos essenciais dos impostos.
E, consoante é entendimento generalizado e uniforme do TC só constitui tal reserva a determinação da respectiva incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes, mas já não o lançamento, liquidação e cobrança respectiva.
Cfr. por todos, Cadernos de Justiça Administrativa, nº 26 pág. 68.
O artº 41º da Lei 9/86, de 30/04 - Orçamento do Estado para 1986 - veio criar o imposto sobre produtos petrolíferos, abreviadamente designado por ISP, incidindo sobre os produtos mencionados nos seus nºs 4 e 5, constituindo receita do Fundo de Abastecimento ou da entidade que o substituísse - enquanto o Orçamento desse Fundo não for integrado no Orçamento do Estado, estabelecendo taxas variáveis conforme o produto e o respectivo preço.
Reza, assim, na parte que ora interessa, o referido preceito:
"1 - È criado o imposto sobre produtos petrolíferos, abreviadamente designado por ISP, que incide sobre os produtos indicados nos nºs 4 e 5 deste artigo e que entra em vigor em 01/05/86.
2 - O ISP é receita do Fundo de Abastecimento ou da entidade que o substituir enquanto o Orçamento desse Fundo não for integrado no Orçamento do Estado.
3 - As taxas do ISP são variáveis e correspondem à diferença entre o preço de venda ao público desses produtos e o respectivo custo, que inclui os encargos fiscais resultantes da aplicação do imposto sobre o valor acrescentado, do imposto de consumo e dos direitos de importação.
4 - As taxas do ISP sobre os produtos petrolíferos abaixo mencionados são fixados na data da entrada em vigor da presente lei, em níveis compreendidos nos seguintes intervalos, por forma a que os preços de venda ao público dos produtos tributados possam corresponder a valores inteiros em escudos ...
5 - As taxas do ISP para cada um dos produtos a seguir mencionados não podem exceder os seguintes limites ...
7 - Após a fixação dos seus níveis iniciais, nos termos do disposto nos números anteriores, as taxas do ISP podem variar, em harmonia com o referido no n.º 3, de acordo com as seguintes regras:
- a)Podem exceder os limites referidos nos n.ºs 4 e 5, por força de variações nos respectivos custos.
- b)Podem vir abaixo dos limites referidos nos nºs 4 e 5, por força de variações nos respectivos custos, mas se a descida ultrapassar, num período de três meses, 15% dos mesmos limites, o Governo procederá aos ajustamentos necessários nos preços de venda ao público para que as taxas do ISP regressem aos limites fixados nos nºs 4 e 5 ..."
Ora, este integra os chamados IEC - impostos especiais de consumo, - em geral definidos como tributos selectivos incidentes sobre a produção, importação ou venda de determinados bens.
Trata-se de impostos indirectos e monofásicos.
Mas, assim sendo, dado o tipo específico de imposto, o respectivo sujeito passivo - incidência pessoal - só pode ser quem introduz o produto - incidência real - no consumo.
Na verdade, não pode ser o consumidor final que apenas suporta economicamente o imposto.
Aquele artº 41º, dentro da técnica legislativa de síntese utilizada, se não indica, na verdade, expressamente, a incidência pessoal, concretiza-a, suficientemente densificada, no tipo de imposto criado: tratando-se de um imposto sobre o consumo, de determinados bens que especifica, o respectivo sujeito passivo só pode ser, na perspectiva legal, quem os introduz no consumo.
Pelo que é de entender que o dito normativo contém a indicação da incidência, real e pessoal, do tributo.
Certo que, com taxas variáveis - dito nº 3.
Mas tal não contraria o princípio da determinabilidade do tributo, nos termos do nº 2 do dito artº 106º.
Como se refere na sentença: "a garantia e segurança jurídica do contribuinte, no que essencialmente visa o princípio da legalidade, não ficam, por isso, afectadas desde que a lei expressamente determine os limites dessa taxa".
Na verdade, ainda aí se cumpre o chamado princípio da reserva material ou conteudística da lei já que desta - dita lei 9/86 - derivam os critérios de decisão da situação concreta, seja, qual a tributação e o respectivo quantum. Não se crê, pois, que a alteração do artº 70º da Constituição de 1933, pela Reforma de 1971, abrangendo a taxa e os seus limites, tenha o significado que lhe empresta a recorrente.
Tal como explícita Soares Martinez, Direito Fiscal, pág. 97, "a reserva de lei, quanto à taxa dos impostos, admitiu a mera fixação dos limites das taxas em conformidade com a prática legislativa que permitiu a determinação de taxas tributárias pelo Governo, pelo Ministro das Finanças e por outras entidades".
A supressão da expressão legal relativa aos limites da taxa não procurou, pois, suprimir a legalidade das taxas variáveis até porque tal se insere não propriamente na reserva de lei formal - já que estamos em face de mera lei e não de um decreto-lei autorizado - mas, antes, da apontada reserva material. E, aí, são subordinantes os ditos princípios da segurança e garantia dos contribuintes, que, assim, se verificam.
Na verdade, o artº 41º não se limita a dizer que as taxas são variáveis; antes preenche o conteúdo desse factor, por correspondência ao preço - nº 3 e 4 - do combustível respectivo, preço que logo também fixou entre as margens correspondentes.
Por outro lado, a Portaria 99/87, de 12Fev, limitou-se a fixar os preços de venda, ao público, dos produtos petrolíferos, ao abrigo do dec-lei 38/84 de 2 Fev, pelo que nenhum subsídio traz ao recorrente, no ponto específico.
Na verdade, não é norma que se refira, em rigor, aos ditos elementos essenciais do imposto.
No ponto, ela não tem se não uma relevância indirecta.
Na verdade, nos termos do dito artº 41º, não pode senão entender-se que ele como que remeteu para momento ulterior a fixação do preço dos produtos, estabelecendo apenas os seus limites.
Todavia este foi definido pelo aludido dec-lei, de que a portaria é mera emanação e, tratando-se de regulamento complementar, destinado à boa execução da lei.
Defende, ainda, a recorrente a inconstitucionalidade do artº 41º - ainda por ofensa do dito artigo 106º nº 2 da Constituição, uma vez que não fixou, como seria mister, as garantias dos contribuintes.
Todavia, tal não referência, em concreto, só pode significar uma remissão implícita para as existentes, em geral, no contencioso tributário, de modo nenhum sendo sufragável o entendimento de que o referido normativo deixava o contribuinte desprotegido e sem possibilidade de reacção, graciosa ou contenciosa, contra os actos praticados pela Administração.
Aplicar-se-ia, pois, o CPCI - artº 77º e segts e 89º e segts respectivamente.
Por outro lado, quando o artº 106º nº 2 da Constituição reserva à lei a determinação dos benefícios fiscais ao contribuinte, não quer dizer que o diploma legal que cria o imposto tenha necessariamente que os conceder.
A interpretação correcta é a de que pode concedê-los ou não mas se o fizer, tal terá de constar da lei (ou dec-lei autorizado).
Só haveria, pois, inconstitucionalidade se se utilizasse outra forma legal ou houvesse falta de autorização da Assembleia da República, ao Governo, para o efeito.
Nem, por certo, o contribuinte viria então prevalecer-se daquela, perdendo o benefício.
Refira-se finalmente não poder conhecer-se do vertido nas preditas conclusões 6, 7 e 8: que só os produtos petrolíferos objecto de venda - e não os importados para consumo interno - são incidentes de imposto; e que não está definida a entidade competente para a liquidação e cobrança do mesmo.
É que tal tem a ver com a legalidade em concreto da liquidação, que não com chamada ilegalidade abstracta, a única contemplada no artº 176º al. a) do CPCI, então aplicável, consistente na inexistência do imposto nas leis em vigor, à data dos factos a que respeita a obrigação.
Na verdade, como é sabido, o nosso legislador operou uma separação nítida entre os fundamentos da impugnação judicial e os da oposição à execução: uma, a primeira, em termos de apreciação da correspondência do tributo com a lei, relativamente ao momento em que foi praticado o acto tributário; a "outra, respeitante aos fundamentos supervenientes que possam tornar ilegítima ou injusta a execução, por falta de correspondência com a situação material subjacente no momento em que se adoptam as providências de subrogação em que a execução se traduz - e que é a oposição à execução fiscal".
"Num como noutro processo, o objectivo visado é fazer prevalecer a relação subjacente, a verdade material, sobre a abstracção própria do acto tributário. Mas, no caso da impugnação, a abstracção destroi-se pela invocação da ilegalidade do acto; no caso da oposição, pela invocação da ilegitimidade superveniente desse mesmo acto na sua função de título executivo".
Cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 589/90.
A ilegalidade abstracta da liquidação, recte da dívida exequenda, não imbrica directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto mas, antes, na própria lei aplicada, não estando, por isso, em causa, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada ou o circunstancialismo em que o acto foi praticado.
Isto é, a ilegalidade abstracta, afecta a própria lei, não dependendo do acto que a aplica em concreto.
Todavia, tal separação não é absoluta, tendo a lei autorizado, a título excepcional a apreciação da legalidade do acto tributário, no próprio processo de execução, "em casos que reporta de gravidade bastante para impedir a sua produção, nos termos normais" - cfr. al. a), f) e g) do citado preceito.
O que, contudo, não é o caso dos autos - ditas conclusões - já que, como se disse, o invocado prende-se com a ilegalidade concreta - e não abstracta - da dívida exequenda, o que é proibido pela al. g) do mesmo normativo.
Improcedem, assim, todas as conclusões do recurso.
Termos em que se acorda negar-lhe provimento, confirmando-se o aresto recorrido.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 50%.
Lisboa, 20 de Fevereiro de 2002
Brandão de Pinho - Relator - Lúcio Barbosa - António Pimpão
