Quem foi o relator do acórdão 2427/07.8BELSB?

O relator foi Teresa Costa Alemão, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2427/07.8BELSB?

O acórdão foi proferido em 19 de dezembro de 2024.

2427/07.8BELSB

Sumário

I - O juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º e 115.º do CPPT. II – No contencioso tributário podem ser usados todos os meios de prova admitidos em direito, nomeadamente, entre outras, a prova documental, a prova pericial e a prova testemunhal, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, pelo que os interessados poderão servir-se de qualquer meio legal de prova, desde que adequado ao desiderato probatório.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO T............, LDA, com os demais sinais nos autos, apresentou impugnação judicial visando as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, dos anos de 2003 e 2004, no montante total de € 384.558,25. Nos autos, recorre: 1. Do despacho do Mmº Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, proferido em 17-12-2009 (consta a fls. 685), que indeferiu a prova requerida, por inspecção judicial e documental; 2. Da sentença proferida nos autos, que julgou improcedente a impugnação judicial. No recurso interposto do despacho interlocutório, a que foi atribuído, por despacho de 22-11-2010, a fls. 709, regime de subida diferida com o que viesse a ser interposto da decisão final, nos termos do, então, vigente art. 285.º, n.º 1 do CPPT, a recorrente apresentou alegações que remata com as seguintes conclusões: «A) No dia 17 de Dezembro, após cumprida a diligência de inquirição de testemunhas, o Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa proferiu despacho de indeferimento do pedido de produção de prova formulado pela Recorrente em sede de petição inicial, o qual se reconduz ao exame judicial das notas de crédito por si emitidas e cuja alegada irregularidade está na origem das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas; B) Concretamente, foi indeferido o pedido de exame judicial das notas de crédito em questão, a realizar nas instalações da ora Recorrente ao abrigo do artigo 43.°, parágrafo único, do CCom, ou, subsidiariamente, na sequência de junção em 10 dias de cópia integral das notas de crédito em apreço, após notificação para o efeito; C) O Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa sustentou o referido indeferimento em duas ordens de razões: por considerar que o artigo 43.° do CCom não logra ter aplicação «em matéria tributária» e, bem assim, por entender que a prova que a ora Recorrente pretende ver realizada deveria ter sido requerida no âmbito do procedimento tributário de inspecção; D) O despacho recorrido enferma do vício de violação de lei uma vez que, no que concerne ao primeiro argumento avançado para sustentar aquele, o preceituado no artigo 534. °do CPC, aplicável por força do artigo 2.° do CPPT, remete claramente para o regime previsto no artigo 43.° do CCom sempre que esteja em causa prova a ser realizada a partir dos «livros de escrituração comercial e documentos a ela relativos»; E) A aplicabilidade do regime do artigo 43.°. do CCom aos presentes autos reconduz-se a uma prerrogativa substantiva que é passível de ser invocada pela Recorrente, em resultado do seu próprio estatuto de sociedade comercial; F) Quanto ao segundo argumento avançado pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa no despacho recorrido, o mesmo mostra-se contrário ao princípio do inquisitório, previsto nos artigos 99.° da LGT e 13.° do CPPT, ao dever de prossecução da verdade material que incumbe ao Juiz Tributário, segundo o artigo 114.° do CPPT e, ainda, ao princípio da admissibilidade geral dos meios de prova, preconizado no artigo 115.° do CPPT; G) Com efeito, o Tribunal Tributário de Lisboa não pode escudar-se no desrespeito pela Administração Tributário dos seus deveres de investigação para declinar a apreciação da prova solicitada, porquanto também esse Douto Tribunal está vinculado ao princípio do inquisitório, o qual dita a tarefa de realizar todas as diligências necessárias e relevantes para o apuramento da verdade e, no caso concreto, impõe a análise das notas de crédito da Recorrente; H) Resulta da jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente da proferida em sede de anulação de decisões proferidas pelos Tribunais Tributários rejeitando pedidos de inquirição de testemunhas, impor o princípio do inquisitório a realização das diligências probatórias requeridas pelas partes; I) Por conseguinte, vigorando em sede de processo judicial tributário a regra da admissibilidade geral dos meios de prova, não pode deixar de se entender que a referida jurisprudência dos Tribunais Superiores terá igualmente aplicação quanto aos demais meios de prova; J) De onde resulta, vertendo esse mesmo entendimento para o caso sub judice, não poder deixar de se considerar que a análise dos originais das notas de crédito - cuja conformidade com a lei se averigua requerida pela Recorrente no artigo 115.° da sua petição inicial, devia ter sido realizada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, porque fundamental para a descoberta da verdade e consequente boa decisão da causa; K) Conclui-se pois que não poderá deixar de ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência, o despacho recorrido por erro de julgamento, atenta a desaplicação do estatuído nos artigos 43.°, parágrafo único, do CCom e 534.° do CPC e, ainda, a violação dos artigos 99.° da LGT, 13.°, 114.° e 115.°do CPPT, impondo-se por essa via o exame das notas de crédito emitidas pela Recorrente. Nestes termos, e nos demais de Direito que doutamente serão supridos, requer-se ao Supremo Tribunal Administrativo que julgue o presente recurso procedente, revogando, em consequência, o despacho recorrido e, por via disso, ordenando o exame e análise das notas de crédito identificadas pela Recorrente na petição de impugnação.” No recurso da decisão a Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «A. Do Objecto do Recurso A) A questão decidenda objecto do presente recurso consiste em aferir se o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo, conducente à manutenção na ordem jurídica dos actos tributários judicialmente impugnados, por alegada preterição do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), padece de erro de julgamento, e, em caso afirmativo, como convictamente entende a Recorrente, os fundamentos que o alicerçam e exigem a prolação de pronúncia jurisdicional distinta; B) Em concreto, a Recorrente pretende ver apreciadas por esse Douto Tribunal ad quem as seguintes questões: i.) A título preliminar, que elementos probatórios se mostram aptos a desencadear a aplicação do regime previsto no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), designadamente à luz do Direito Comunitário; ii.) Se, como defende o Douto Tribunal a quo no âmbito da sentença recorrida, a prova necessária à aplicação do regime previsto no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), deveria ter tido lugar nas acções inspectivas internas instauradas pela Administração Tributária, relativas aos anos de 2003 e 2004, e, concomitantemente, as consequências advenientes da sua não realização nesse âmbito; iii.) Se, contrariamente à posição sustentada pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da sua sentença, os elementos probatórios carreados para os autos de impugnação judicial pela Recorrente, com vista a demonstrar poder beneficiar da regularização do imposto prevista no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), se mostram aptos para esse efeito. B. Dos Elementos Probatórios necessários à Aplicação do Regime ÍNSITO NO ENTÃO ARTIGO 71.°. N.° 5. DO CIVA C) Sempre que o sujeito passivo consiga demonstrar que o adquirente tomou conhecimento da rectificação do imposto - independentemente do momento da devolução da nota de crédito ou da produção de prova equiparável - e, por conseguinte, que sobre este último passou a impender o dever de não deduzir o imposto ou, já o tendo feito, de regularizá-lo em sentido inverso ao do sujeito passivo, a regularização do imposto não deve claudicar, inexistindo motivo atendível para uma potencial situação de fraude ou evasão fiscais passíveis de empobrecimento da Fazenda Pública; D) Por maioria de razão, este entendimento deverá valer para as situações em que o sujeito passivo consiga demonstrar que o adquirente não teve, de modo algum, forma de deduzir o imposto; E) Constitui assim entendimento da Recorrente dever o então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA) ser interpretado em conformidade com o acima exposto, sob pena de preterição do princípio da neutralidade fiscal, norteador do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária; F) Assim, andou mal o Douto Tribunal a quo quando, no âmbito da sentença recorrida, considerou pressupor a aplicação do então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA) a posse pela Recorrente, tão-só no momento da regularização do imposto, de elementos probatórios que permitissem inferir a tomada de conhecimento pelos respectivos adquirentes das rectificações operadas; G) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, face à prova já produzida nos autos e, bem assim, à prova que poderá vir a ser produzida em caso de procedência do recurso interposto a 10 de Janeiro de 2010, pugne pela anulação da sentença recorrida e, por conseguinte, pela anulação dos actos tributários impugnados, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT; H) Não obstante o exposto, subsistindo dúvidas na esfera do Douto Tribunal ad quem sobre a compatibilidade do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), quando interpretado na esteira da posição sustentada pelo Douto Tribunal a quo, com o Direito da União, em particular com o princípio da neutralidade fiscal, deverá diligenciar pelo reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 267.° do TFUE. C. Da Prova realizada no âmbito dos Procedimentos Inspectivos Internos e respectivos Efeitos I) Contrariamente à posição defendida pelo Douto Tribunal a quo, a natureza interna das acções inspectivas realizadas pela Administração Tributária - assente, nos termos do artigo 13.°, alínea a), do RCPIT, na realização exclusiva de actos de inspecção nos seus serviços - não se mostrou consentânea com os elementos e documentos pretendidos analisar pelos seus serviços, tendo constituído o seu pedido de reprodução um impraticável, injustificado e excessivo modo de onerar a Recorrente; J) A actuação da Administração Tributária foi desconforme ao princípio da proporcionalidade previsto no artigo 7.° do RCPIT, na medida em que a solicitação dos referidos documentos contabilísticos (superiores a um milhar) não foi adequada à satisfação dos objectivos que jurídica e fiscalmente se pretendem atingir com a prossecução de acções inspectivas internas, tendo onerado - de forma injustificada - a Recorrente com a sua recolha e envio, e, em última instância, implicado um sacrifício superior ao estritamente necessário à satisfação das finalidades visadas por esse tipo de inspecções; K) Mostrando-se a análise dos referidos documentos indispensável ao apuramento da concreta situação tributária da Recorrente, a Administração Tributária deveria ter diligenciado pela instauração de acções de inspecção tributária externas, no âmbito das quais teria legitimidade para aceder, ainda que nas instalações do sujeito passivo, aos referidos elementos; L) Dissonantemente da posição do Douto Tribunal a quo, perante a natureza interna das acções de inspecção concretamente realizadas pela Administração Tributária e o disposto no artigo 43.°, parágrafo único, do CCom (aplicável ex-vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT), entende a Recorrente não ter impendido sobre si, no âmbito das referidas acções inspectivas, qualquer dever jurídico de facultar à Administração Tributária os documentos contabilísticos solicitados, não tendo, desse modo, omitido o dever de colaboração previsto no artigo 59.°, n.° 4, da LGT; M) Os documentos voluntariamente cedidos pela Recorrente não desoneraram a Administração Tributária da correcta prossecução das suas funções inspectivas, quer através da instauração de procedimentos de inspecção tributária consentâneos com as diligências a adoptar (in casu, de natureza externa), quer através de uma adequada prossecução das suas funções de investigação, consonantes com uma correcta prossecução do princípio do inquisitório e, em última análise, da verdade material, ambos previstos nos artigos 6.° do RCPIT e 58.° da LGT; N) Pelos motivos acima expostos, andou mal o Douto Tribunal a quo quando, no âmbito da sentença recorrida, pugnou pela não verificação nos procedimentos inspectivos acima referidos <<[d]os vícios de forma que a impugnante [Recorrente] lhe[s] assaca», tendo, por via disso, considerado, também erroneamente, não ter a Recorrente «colaborado no esclarecimento da sua situação tributária no concernente a regularizações de imposto a seu favor» e, por conseguinte, pugnado pela cessação «[d]a presunção de verdade declarativa» nos termos do artigo 75.°, n.° 2, alínea b), da LGT (cfr. página 19 da sentença recorrida); O) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, atentas as ilegalidades procedimentais elencadas e, bem assim, o princípio da impugnação unitária previsto no artigo 54.° do CPPT, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT; P) No cenário desse Douto Tribunal ad quem discordar da posição anteriormente assumida pela Recorrente, pugnando pela não ocorrência dos vícios procedimentais acima referidos - o que, sem conceder, se admite por dever de patrocínio -, sempre se dirá, de qualquer modo, não ter a Recorrente preterido o dever de colaboração previsto no artigo 59.°, n.° 4, da LGT, não podendo ser sancionada com as consequências associadas a essa omissão; Q) Com efeito, conforme indubitavelmente resulta dos autos de impugnação judicial, a Recorrente não só respondeu aos ofícios n.°s 036.291, de 16 de Maio de 2006, e 52.123, de 6 de Julho de 2006 (cfr. ponto 3. da matéria de facto provada, páginas 6 e 7 da sentença recorrida) - ainda que através da impressão e posterior remessa para a Administração Tributária de novas vias («cópias por extravio dos originais») das notas de crédito solicitadas, dado o seu elevado número e, bem assim, por ter julgado que as mesmas apenas se destinariam a comprovar, a nível aritmético, os valores inscritos no campo 40 das declarações periódicas de imposto dos anos de 2003 e 2004 - como solicitou, no âmbito dos seus requerimentos de audição prévia, que lhe fosse concedido prazo, não inferior a vinte dias, «atendendo ao grande volume de documentos que [seria] preciso movimentar e consultar», com vista à apresentação de «comprovativos de que os adquirentes tomaram conhecimento das rectificações», pedido não atendido pela Administração Tributária - cfr. documentos n.os 6 a 9 juntos à petição de impugnação; R) Deste modo, perante a prova - quer testemunhal, quer documental - produzida em sede de impugnação judicial, andou mal o Douto Tribunal a quo ao não incluir na matéria de facto considerada provada a seguinte: Por ofícios n.ºs 036.291, de 16 de Maio de 2006, e 52.123, de 6 de Julho de 2006, a Impugnante foi interpelada para, no prazo de 10 dias, «remeter mapa com identificação dos destinatários e respectivas fotocópias dos documentos contabitísticos que comprovem os valores inscritos nos campos 40 das declarações periódicas de IVA» referentes aos anos de 2003 e 2004 - cfr. documento n.ºs 2 e 3 juntos com a petição inicial; Perante o número de documentos solicitados pela Administração Tributária - cópia da totalidade das notas de crédito emitidas nos anos de 2003 e 2004 - e crente que os mesmos apenas se destinariam a comprovar - a nível aritmético - os valores inscritos no campo 40 das respectivas declarações periódicas de imposto, a Impugnante, recorrendo ao seu programa informático de contabilidade, procedeu à impressão e posterior remessa para os serviços da Administração Tributária de novas vias das referidas notas de crédito - cfr. documentos n.ºs 6 e 7 juntos com a petição inicial e depoimentos de F............ (00:39:38 a 00:41:40) e C............ (00:14:46 a 00:16:54); No âmbito do exercício do seu direito de audição prévia, por requerimentos de 3 de Janeiro de 2007, a Impugnante contestou a posição sufragada pela Administração Tributária em sede dos referidos projectos de correcções, tendo solicitado prazo não inferior a 20 dias com vista à junção dos documentos comprovativos de que os adquirentes tomaram conhecimento das rectificações por si operadas - cfr. documentos n.ºs 6 e 7 juntos com a petição inicial e depoimento de F............ (00:41:21); Findas as acções de inspecção tributária internas, a Impugnante tomou conhecimento dos respectivos relatórios finais, de cujo teor resulta a conversão em definitivo do entendimento sufragado pela Administração Tributária em sede dos referidos projectos de correcções, tendo sido rejeitada a concessão do prazo solicitado para a apresentação de documentos - cfr. documentos n.°s 8 e 9 juntos com a petição inicial e depoimento de depoimento de F............ (00:41:21); S) Nestes termos, e dada a sua relevância com vista ao afastamento da posição assumida pelo Douto Tribunal a quo quanto à preterição pela Recorrente do dever de colaboração com a Administração Tributária, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que inclua a factualidade supra na matéria de facto dada como provada no âmbito da sentença recorrida, alterando esta em conformidade; T) Assim, perante a conduta acima descrita - adoptada pela Recorrente no âmbito dos procedimentos inspectivos - não se percepciona, contrariamente à posição perfilhada pelo Douto Tribunal a quo, como possa ser-lhe imputado comportamento susceptível de redundar na preterição do dever de colaboração previsto no artigo 59.°, n.° 4, da LGT, com os efeitos daí advenientes, constatando-se ao invés ter o Douto Tribunal a quo valorado incorrectamente os elementos probatórios constantes dos autos de impugnação judicial; U) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT; V) No cenário desse Douto Tribunal ad quem discordar da posição anteriormente assumida pela Recorrente, considerando não ter, por facto imputável a esta, sido produzida no âmbito dos procedimentos inspectivos a prova necessária à aplicação do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA - o que, sem conceder, se admite por dever de patrocínio -, sempre se dirá que essa pretensa omissão não poderia ter inviabilizado a sua realização no âmbito dos autos de impugnação judicial; W) Com efeito, conforme igualmente se explicou no recurso para o Supremo Tribunal Administrativo interposto a 12 de Janeiro de 2010 do despacho do Douto Tribunal a quo de 17 de Dezembro de 2009 que indeferiu a produção de prova requerida nos artigos 115.° e 119.° da petição de impugnação, andou mal este Douto órgão jurisdicional ao considerar que uma alegada preterição por parte da Recorrente do seu dever de colaboração procedimental precludiria a produção da respectiva prova em sede judicial; X) Entende a Recorrente que o Douto Tribunal a quo não pode escudar-se no alegado desrespeito por aquela do seu dever de cooperação com a Administração Tributária para declinar a apreciação da prova necessária à descoberta da verdade material, em particular quando a realização das diligências probatórias negadas se prendem com matéria de facto de extrema importância para a boa decisão da causa, sob pena de preterição do regime ínsito nos artigos 99.° da LGT, 13.°, n.° 1, 114.° e 115.° do CPPT; Y) Nestes termos, contrariamente ao defendido pelo Douto Tribunal a quo, entende a Recorrente que a pretensa violação do dever de colaboração com a Administração Tributária nos termos do artigo 59.°, n.° 4, da LGT não poderia, em caso algum, ter impedido a produção da prova requerida em sede judicial com vista à aplicação do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA); Z) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT. D. Dos Elementos Probatórios carreados para os Autos pela Recorrente AA) Não corresponde à verdade que a Recorrente não se tenha proposto carrear para os autos de impugnação judicial elementos probatórios com vista a demonstrar o preenchimento dos requisitos previstos no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA); BB) Para além das testemunhas apresentadas em sede de petição de impugnação, a Recorrente juntou aos autos os documentos n.ºs 106 a 127, tendo, por outro lado, requerido no artigo 115.° da petição de impugnação o exame das notas de créditos emitidas nos anos de 2003 e 2004 e, subsidiariamente, no artigo 119.° da petição de impugnação, a sua junção aos autos; CC) A posição adoptada pelo Douto Tribunal a quo - de, por um lado, recusar a produção da prova requerida pela Recorrente e, por outro, indeferir a impugnação judicial por não ter a Recorrente logrado demonstrar o que se propôs provar através dos elementos probatórios não admitidos por esse Douto órgão jurisdicional - mostra-se totalmente inadmissível à luz do regime ínsito nos artigos 99.° da LGT e 115.°, n.° 1, do CPPT; DD) A recusa da referida diligência probatória pelo Douto Tribunal a quo mostra-se contrária ao direito à produção de prova, ínsito no direito de acesso aos tribunais, plasmado no artigo 20.° da CRP, quando conjugado com o princípio da proporcionalidade previsto no artigo 266.°, n.° 2, da CRP, na medida em que, sem razão atendível, se impediu o sujeito passivo de demonstrar, através dos recursos probatórios que tinha ao seu dispor, o preenchimento dos requisitos previstos no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), conducentes à regularização do imposto dos anos de 2003 e 2004; EE) Por tudo quanto ficou exposto, entende a Recorrente ser a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo desconforme aos princípios da verdade material e do inquisitório previstos no artigo 99.° da LGT, e, bem assim, ao direito à produção de prova plasmado no artigo 20.°, n.° 1, da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade previsto no artigo 266.°, n.° 2, da CRP, padecendo, por via disso, de erro de julgamento, o qual deve, por conseguinte, conduzir à anulação de tal decisão por parte do Douto Tribunal ad quem}; FF) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT; GG) Por outro lado, no que especificamente concerne à prova testemunhal produzida no âmbito da impugnação judicial, o Douto Tribunal a quo entendeu que as testemunhas arroladas pela Recorrente não conseguiram demonstrar que os procedimentos de regularização comummente adoptados no seio da empresa foram seguidos nas situações na origem do litígio em referência; HH) Salvo o devido respeito, a Recorrente discorda totalmente deste entendimento, reflectindo os depoimentos prestados uma realidade diametralmente oposta, uma vez que: i.) Todas as testemunhas exerciam funções na esfera da Recorrente há vários anos, incluindo nos anos (2003 e 2004) objecto da impugnação judicial (cfr. acta da inquirição de testemunhas); ii.) Por força das funções exercidas, as testemunhas conheciam os procedimentos de facturação e regularização do IVA adoptado pela Recorrente e, bem assim, o respectivo sistema informático de suporte, conforme aliás expressamente reconhece o Douto Tribunal a quo no âmbito da sentença recorrida (cfr. páginas 12 e 13 da sentença recorrida); iii.) As questões, a que nas palavras do Douto Tribunal a quo «convincentemente» responderam, reportavam-se aos anos de 2003 e 2004 e ao procedimento de regularização do imposto concretamente adoptado nesses períodos; II) Paralelamente, da concatenação dos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas resulta provado que a Recorrente adoptava o seguinte procedimento: i.) Após prévia solicitação do cliente providenciava pela aquisição dos bens encomendados; ii.) De seguida, quando tinha na sua posse o material encomendado, procedia à emissão da respectiva factura e providenciava pelo envio dos produtos encomendados acompanhados da factura correspondente. Subsequentemente, assim que tivesse anuência do cliente relativa ao dia, hora e local da entrega do material, procedia ao envio da mercadoria e da factura em questão; JJ) Por outro lado, sempre que se verificava - em momento superveniente à emissão em suporte informático das respectivas facturas - a perda de interesse, por parte do cliente, na aquisição dos bens encomendados, a Recorrente adoptava o seguinte procedimento: i.) Quando o cliente - após o envio das mercadorias e das facturas, mas em momento anterior à realização do pagamento do preço - pretendia devolver os bens e dar sem efeito a respectiva transmissão, a Recorrente procedia à anulação das respectivas facturas e envio para o cliente das correspondentes notas de crédito e, consequentemente, à regularização do imposto liquidado; ii.) Quando o cliente - após a emissão das facturas, mas em momento anterior à transmissão dos bens - pretendia desistir da sua aquisição, a inerente transmissão de bens não chegava a ocorrer. Não havendo operação subjacente, as facturas emitidas não eram enviadas para o cliente, nem (por maioria de razão) quaisquer notas de crédito a proceder à sua anulação. Não obstante o exposto, o imposto constante das referidas facturas era, pelo programa informático, automaticamente registado no campo intitulado «Imposto a favor do Estado» da respectiva declaração periódica de imposto. Com vista a evitar a entrega do imposto em excesso nos cofres do Estado (atendendo à inexistência de qualquer operação subjacente) e de acordo com o mesmo sistema informático, a anulação de facturas - mesmo que estas nunca tivessem chegado a ser expedidas para o cliente - pressupunha, necessariamente, a emissão informática de notas de crédito, com as quais o valor do imposto constante das facturas era igualmente registado no campo 40 - referente às «Regularizações de Imposto» - das declarações periódicas de imposto contemporâneas das notas de crédito criadas; KK) Assim, com referência aos anos de 2003 e 2004, a Recorrente seguiu dois modos de actuação distintos: i.) Tendo existido operação subjacente (ainda que objecto de desistência superveniente por parte do cliente), a Recorrente procedeu à emissão e envio das respectivas facturas, bem como das notas de créditos anulatórias das mesmas; ii.) Não tendo existido qualquer operação subjacente, a Recorrente, sempre que ainda assim procedeu à emissão das respectivas facturas, emitiu também as respectivas notas de crédito (estas últimas - atento o modo de funcionamento do sistema informático - como única forma de evitar a entrega em excesso de imposto nos cofres do Estado), não enviando estas últimas para o cliente, uma vez que as facturas anuladas também não o tinham sido; LL) Além disso, a Recorrente detém em seu poder dois tipos distintos de notas de crédito: i.) Notas de crédito assinadas pelo cliente, que atestam a tomada de conhecimento por parte do mesmo da rectificação operada e da consequente regularização, a favor do sujeito passivo, do imposto liquidado; ii.) Notas de crédito não assinadas pelo cliente, mas acompanhadas de extractos de contas-correntes do mesmo, que igualmente atestam a sua tomada de conhecimento quanto à rectificação operada e à consequente regularização, a favor do sujeito passivo, do imposto liquidado; MM) Igualmente com referência aos anos de 2003 e 2004, a Recorrente tem em seu poder declarações, da autoria de alguns dos seus clientes, que atestam não terem os mesmos «recepcionado as facturas e notas de crédito [...]», «nem os bens descritos nos referidos documentos, não tendo, em consequência, reflectido na sua contabilidade quaisquer transacções [...] relativas às referidas facturas e notas de crédito, nem pago os montantes titulados por tais facturas, nem deduzido o correspondente Imposto sobre o Valor Acrescentado»; NN) Para a prova dos factos acima exposto contribuíram de forma determinante os depoimentos prestados pelas testemunhas F............ (00:37:30 a 00:48:35), C............ (00:20:30 a 00:45:50), L............ (00:12:00 a 00:12:35) e R............ (00:29:32 a 00:29:36); OO) Nestes termos, contrariamente ao defendido pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da sentença recorrida, entende a Recorrente que da prova testemunhal produzida nos autos de impugnação judicial resulta demonstrado que os procedimentos de regularização comummente adoptados no seio da empresa foram seguidos nas situações na origem do litígio em referência, tendo o Douto Tribunal a quo interpretado e valorado incorrectamente os depoimentos prestados a 17 de Dezembro de 2009; PP) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT. Nestes termos e nos demais de Direito que doutamente se suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal a quo que, alicerçado nos fundamentos supra expostos, julgue totalmente procedente o presente recurso, incluindo na matéria de facto dada como provada os factos oportunamente enunciados, revogando a sentença recorrida. Mais se requer a esse Douto Tribunal ad quem que, subsistindo dúvidas na sua esfera sobre a compatibilidade do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), quando interpretado na esteira da posição sustentada pelo Douto Tribunal a quo, com o Direito da União, em particular com o princípio da neutralidade fiscal, diligencie pelo reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 267.° do TFUE. Na exacta medida da procedência do presente recurso, requer-se ao Douto Tribunal ad quem a condenação da Administração Tributária no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.° do Regulamento das Custas Processuais, com as demais consequências legais.» **** A Recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, não contra-alegou. **** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso da sentença não merece provimento, por a decisão não padecer de quaisquer vícios. **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento: a) Quando indeferiu a prova por exame judicial dos documentos requerida; b) de facto e de direito, por ter entendido não sofrerem os procedimentos de inspecção de qualquer vício susceptível de inquinar as liquidações e por ter entendido não ter sido feita prova dos requisitos legais das regularizações de IVA a seu favor que inscreveu no campo 40 das respectivas declarações periódicas de IVA dos anos de 2003 e 2004. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto O Tribunal recorrido julgou provada a seguinte factualidade: «1. A impugnante tem por objecto social o fabrico, comercialização e distribuição de papel gráfico, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal; 2. Foi sujeita a dois procedimentos de inspecção interna referenciados aos exercícios de 2003 e 2004, que culminaram com os projectos de relatório datados de 11/12/2006 e 18/12/2006, respectivamente, que constituem os documentos n.°4 e n.°5 juntos com a petição inicial, de que resultaram, entre outras, correcçoes em sede de IVA — Regularizações a favor do sujeito passivo; 3. Sobre as aludidas correcções, vem relatado em ambos os projectos de relatório, nomeadamente, o seguinte: «IVA — Regularizações a favor do sujeito passivo 1.1.2. — Em 16/05/2006 notificamos o contribuinte (notificação n.°03691) para no prazo de 10 dias remeter mapa com identificação dos destinatários e fotocópias dos documentos contabilísticos que comprovem os valores inscritos nos campos das declarações periódicas de IVA correspondentes aos períodos de imposto 0305, 0307, 0311 e 0312 [0401, 0403, 0409 e 0412, bem como fotocópias dos documentos contabilisticos de suporte]. Em resposta à notificação atrás referida, o contribuinte remeteu-nos cópias das notas de crédito (em anexo 1, a título exemplificativo, 3 fotocópias das cópias das notas de crédito). Em análise que fizemos às mesmas, verificamos o seguinte: a) Têm inscrito que são cópias dos originais; b) Não têm mencionadas as facturas a que respeitam; c) As notas de crédito referem-se a “descontos comerciais fora das facturas, diferenças de preços, reclamações por qualidades de produtos e anulações de facturas O sujeito passivo foi notificado (notificação n. °52.123, de 06/07/06) para no prazo de 10 dias remeter mapa com identificação dos destinatários e fotocópias das notas de crédito a comprovar os valores inscritos nos campos 40 das declarações periódicas de IVA, correspondentes aos períodos 0301, 0302, 0304, 0306, 0308, 0309 e 0310 [0402, 0404, 0405, 0406, 0407, 0408, 0410 e 0411, bem como fotocópias das declarações das notas de crédito]. Em resposta à notificação atrás referida, o sujeito passivo remeteu-nos as notas de crédito nas quais se verifica o seguinte: a) Não têm mencionadas as facturas a que respeitam; b) Dizem respeito a “descontos comerciais fora das facturas, diferenças de preços, reclamações por qualidades de produtos e anulações de facturas”. O art.°35.°, n.°4, do CIVA, determina que os documentos equivalentes (notas de crédito, notas de débito, recibos) devem ser processados em duplicado, destinando-se o original ao cliente e a cópia ao arquivo do fornecedor. As guias ou notas de devolução deverão conter, além da data, os elementos a que se referem as alíneas a) e b) do art. °35. °, a referência à factura a que respeitam, é o que determina o art °35. n. °6 do CIVA. Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes (recibos, notas de crédito, notas de débito) passados em forma legal, em nome e na posse do contribuinte, é o que estipula o art. °19. °, n. °2 do CIVA. De acordo com o estipulado no art.°19.°, n.°6 do CIVA, para efeitos de exercício do direito á dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no art. °35. ° do CIVA. De facto, nos termos do n.°2 do art.°71.°, os fornecedores dos bens ou os prestadores dos serviços podem efectuar regularizações a seu favor, mas as regularizações estão condicionadas aos reembolsos aos clientes dos montantes liquidados em excesso e quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou que foi reembolsado do imposto (conforme n. °5 do art. °7l. do CIVA). Dado que o contribuinte não apresentou as provas em como os adquirentes dos bens tomaram conhecimento das rectificações ou de que foram reembolsados do imposto, o que infringe o estipulado no art.°71.°, n.°5, do CIVA, consideram-se indevidas as respectivas deduções (...)» 4. Com referência a períodos de tributação dos anos de 2003 e 2004, foram apuradas deduções indevidas que perfazem no seu conjunto e para cada um dos aludidos anos, os montantes de 191.838,796 e 151.960,486 (mapas resumo das correcções resultantes da acção inspectiva, fls. 105 e 119 dos autos); 5. As correcções das regularizações de imposto a favor da impugnante - deduções a seu favor - originaram para aqueles mesmos anos de 2003 e 2004 as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios constantes do mapa resumo a fls.24 da douta petição inicial a que correspondem as notificações que constituem does. 10 a 57 juntos ao mesmo articulado inicial; 6. As referidas liquidações tinham como data limite de pagamento 31/05/2007 e foram pagas, na sua totalidade, em 30/05/2007 (cf. comprovativos de pagamento juntos como does. 58 a 105 da p.i.); 7. A emissão das facturas acompanhava, em regra, a expedição ou entrega da mercadoria ao cliente (depoimentos de L......., R........ e F........); 8. O pedido ou encomenda da mercadoria pelo cliente era introduzido no sistema informático da impugnante (fornecedor), que gerava a factura correspondente (depoimento de F........); 9. O sistema informático da impugnante só admitia o cancelamento dos montantes facturados através da emissão de nota de crédito (depoimentos de C........ e F........); 10. Não permitia aquele sistema informático efectuar o cancelamento de valores facturados por anulação de factura, mesmo no caso de estas ainda não terem sido enviadas ao cliente (depoimento de C........ e F........); 11. No quadro da actividade empresarial da ímpugnante ocorrem muitos pedidos de substituição do produto fornecido — que consiste em papel e cartolina uma vez que os clientes só após a recepção do mesmo se apercebem da inadequabilidade das suas características (formato do papel, gramagem, papel mate ou brilhante.,.) para a utilização pretendida (depoimento de R........); 12. Na impressão de segundas vias, sejam das facturas, sejam das notas de crédito, o sistema informático faz sempre constar a legenda “cópia por extravio do original” (depoimento de F........ e docs. de fts.160 a 162 dos autos); 13. No caso de cancelamento de valores facturados, não havendo entrega da mercadoria o procedimento regra era a impugnante conservar a nota de crédito junto com a correspondente factura (depoimento de C........); 14. Para prova de que a mercadoria não saiu, nesses casos, do fornecedor (ora impugnante), este pedia ao cliente uma declaração em como não recebeu a mercadoria, nem a factura, nem a nota de crédito (depoimentos de C........ e F........); 15. Havendo entrega da mercadoria, o procedimento era, em regra, a emissão de uma nota de crédito, que era enviada ao cliente e por ele assinada e carimbada; ou, então, pedir ao cliente o envio do extracto de conta corrente do seu fornecedor T........, Lda., em que aparecesse reflectido que o cliente tinha contabilizado a factura e a nota de crédito, logo, que teria liquidado e deduzido o Imposto sobre o Valor Acrescentado em sentido contrário ao movimento efectuado pela impugnante em sede do mesmo imposto (depoimento de F........); 16. Constam como docs. n°s 107 a 127 juntos com a p.i., declarações de clientes atestando que relativamente a cada uma das facturas e notas de crédito ali identificadas não as receberam, não as pagaram, não as reflectiram na sua contabilidade, nem deduziram o correspondente IVA (cf.fls. 540 a 583); 17. Essas declarações fazem referência a facturas e notas de crédito de 2003 e 2004, mas nenhuma das declarações foi passada em data anterior a 2007. 18. Consta como doc. n.°106 junto à p.i., uma listagem discriminativa das notas de crédito anulatórias de facturas enviadas a clientes, umas ali referidas como “assinadas e carimbadas pelos adquirentes dos bens” (cf fls.388 a 535) e outras, ali referidas como “não carimbadas pelos adquirentes dos bens, havendo apenas extractos de conta-corrente cliente/fomecedor” (cf. fl. 536 a 538). 19. Não acompanham a listagem referida no número anterior quaisquer documentos de suporte contabilístico, nomeadamente as notas de crédito que ali se referem como assinadas e carimbadas por clientes ou extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor que reflictam os movimentos correspondentes a facturação e anulação; 20. A impugnação foi remetida ao tribunal tributário, sob registo postal, em 03/09/2007 conforme guia de transporte emitida pelos CTT e junta a fls.584 dos autos.» **** No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte: «Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente não se provou que a impugnante tivesse na sua posse notas de crédito assinadas e carimbadas por clientes, ou extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor reflectindo os movimentos correspondentes de facturação e anulação, que justifiquem os valores que inscreveu no campo 40 das declarações periódicas de IVA - Regularizações a favor do sujeito passivo, quando fez entrega das declarações relativas a 2003 e 2004. Como não se provou que os procedimentos de regularização que as testemunhas referem, convincentemente, como os normalmente adoptados na empresa, tenham sido seguidos nos casos que importam para os autos.» **** Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo: «Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos, com destaque para a assinalada. As testemunhas depuseram com sólida razão de ciência pois são, ou eram, trabalhadores da impugnante: L......., ali exercia funções de escriturário; C........, era, e desde 2001, o seu contabilista; R........, vendedor e angariador de clientes da impugnante; F........, era então o “controller” da empresa. O que disseram relevou-se de interesse na compreensão dos procedimentos de facturação e regularização normalmente seguidos na empresa, bem como do funcionamento do seu sistema informático; no entanto, sobre os factos controvertidos nada adiantaram de concreto e relevante. Os factos não provados assentam na falta de prova.» ***** II.2. Enquadramento Jurídico Como consta do relatório inicial, foram interpostos dois recursos. Mostra-se essencial iniciar a nossa apreciação pelo recurso que visou o despacho interlocutório, o qual indeferiu a produção da prova por exame judicial dos documentos, já que a sua eventual ilegalidade é suscetível de afectar a decisão de mérito proferida na sentença recorrida. Nos artigos 115.º e ss. da p.i. a ora Recorrente solicitou ao Tribunal “com vista a provar a existência das notas de crédito constantes da listagem discriminativa junta aos presentes autos como documento 106 e, bem assim, que as idóneas à aplicação do disposto no artigo 71.º, n.º 5 do CIVA, nos termos do artigo 43.º, parágrafo único, do C. Com., aplicável respectivamente por força dos artigos 2.º, alínea e), do CPPT e 534.º do Código de Processo Civil (“CPC”)”, “o exame das referidas notas de crédito, a realizar nas instalações da Impugnante, em consonância com o preceituado no parágrafo único do mencionado artigo”. Subsidiariamente, caso o Tribunal não concordasse com tal prova, protestou juntar aos autos “cópia integral da totalidade das notas de crédito constantes da lista discriminativa junta como documento n.º 106 (…) dispondo-se a fazê-lo no prazo de 10 dias a contar da notificação desse hipotético indeferimento” (artigo 119.º da p.i.). O despacho contra o qual a Recorrente se insurge, constante de fls. 685 do processo físico, apresenta, naquilo que para aqui releva, o seguinte teor: “Realizada a inquirição de testemunhas, indefiro agora a produção de prova requerida no art° 115 da PI por duas ordens de razão: - Por entender que o preceito do código comercial ao abrigo do qual é pedida, não tem aplicação em matéria tributária. - E por entender que era no âmbito do procedimento tributário que a Impugnante deveria ter requerido a prova que agora pretende ver produzida em Tribunal e, se recusada, ou de qualquer modo restringida, pela administração fiscal, demonstrar que a mesma era essencial à sua defesa ou para cumprimento do ónus probatório que sobre si impende, cabendo depois ao Tribunal extrair daí as consequências Pertinentes.". Contra o assim decidido, sustenta a Recorrente, em resumo útil, que o despacho enferma de vício de violação de lei, quanto ao primeiro argumento, porque o art. 534.º do CPC, aplicável por força do art. 2.º do CPPT, remete claramente para o art. 43.º do C. Comercial “sempre que esteja em causa prova a ser realizada a partir dos “livros de escrituração comercial e documentos a ela relativos” e que “a aplicação do regime do artigo 43.º do C. Comercial aos presentes autos reconduz-se a uma prerrogativa substantiva que é passível de ser invocada pela Recorrente, em resultado do seu próprio estatuto de sociedade comercial”; quanto ao segundo argumento, “o mesmo mostra-se contrário ao princípio do inquisitório, previsto nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, ao dever de prossecução da verdade material que incumbe ao Juiz Tributário, segundo o artigo 114.º do CPPT e, ainda, ao princípio da admissibilidade geral dos meios de prova, preconizado no artigo 115.º do CPPT” e que “não pode deixar de se considerar que a análise dos originais das notas de crédito – cuja conformidade com a lei se averigua – requerida pela Recorrente no artigo 115.º da sua petição inicial, devia ter sido realizada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, porque fundamental para a descoberta da verdade e consequente boa decisão da causa”. Vejamos, pois. Como ficou consignado no acórdão do STA, de 14-09-11, proferido no processo n.º 215/11, “(…) o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT. Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam – posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) – pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias. O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal. Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito”. Ou seja, da lei não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes; impõe-se-lhe o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade. Será, pois, “o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz. No entanto, a necessidade da realização das diligências pode ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso, ser apreciada em recurso a correcção da decisão de recusa de realização de qualquer diligência” – cfr. J. Lopes de Sousa, obra citada, Vol. I, pág. 180. É neste papel de controlo e reapreciação que este TCA é chamado a pronunciar-se sobre o indeferimento da prova requerida. Dito isto, e analisados os fundamentos das liquidações impugnadas, verifica-se que as mesmas tiveram na sua origem a alegada falta de prova por parte da Recorrente dos requisitos legais para a regularização do IVA liquidado, previstos no, então, art. 71.º n.º 5 do CIVA, nomeadamente, a prova de que os adquirentes das mercadorias tiveram conhecimento contemporâneo de tais rectificações ou de que foram reembolsados do imposto. Tal norma (actual 78.º n.º 5 do CIVA) dispunha do seguinte modo: “5 - Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.” Ou seja, resulta desta norma um ónus, imposto ao SP, de, se quiser regularizar a seu favor imposto liquidado em excesso, demonstrar que o adquirente dos bens ou serviços tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto. No contencioso tributário podem ser usados todos os meios de prova admitidos em processo, nomeadamente, entre outras, a prova documental, a prova pericial e a prova testemunhal. Em face da regra da admissibilidade de todos os meios de prova, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, os interessados poderão servir-se de qualquer meio legal de prova. Na mesma linha, e dando concretização, a nível do procedimento administrativo a esse princípio, nos artigos 58.º e 72.° da LGT determina-se que “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material”, podendo utilizar para “o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito”. Assim, por exigência constitucional, no procedimento administrativo não há outras limitações probatórias, que não sejam as derivadas das proibições gerais relativas a determinados meios de prova. Estas regras, previstas para a actividade da Administração, não podem deixar de valer no domínio do processo judicial tributário, designadamente no de tipo impugnatório, aqui em causa, que visa controlar a legalidade da actuação administrativa, permitindo aos interessados fazer valer em juízo direitos que indevidamente lhe tenham sido negados por via administrativa ou cuja prova ali não tenham logrado fazer. É a esta luz que têm de ser interpretadas as regras do art . 13.° CPPT, em que se estabelece que o tribunal deve realizar oficiosamente ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, e do art . 115.°, n.° 1 do CPPT, que, para o processo de impugnação judicial, estabelece a regra da admissibilidade dos meios gerais de prova. Destas normas, decorre, como se disse, que não valem no processo de impugnação judicial limitações de prova que não resultem de proibições gerais de meios de prova, designadamente, não poderão considerar-se obstáculo à averiguação da verdade material limitações probatórias estabelecidas pelos próprios particulares ou pela lei para vigorarem no âmbito das suas relações contratuais. E, assim, aqui chegados, o que se pode concluir, desde já, é que os fundamentos de indeferimento da prova requerida constantes do despacho recorrido não se podem manter. Com efeito, o requerido exame das notas de crédito nas instalações da Recorrente, ao abrigo do art. 43.º do C.Com, que se refere ao “Exame da escrituração e documentos”, não podia ter sido recusado por “o preceito do C.Com. não ter aplicação em matéria tributária”, já que, como se viu, em termos abstractos, não há qualquer limitação a este tipo de prova. Ou seja, o Tribunal a quo poderia ter recusado a prova requerida se entendesse que a mesma não era pertinente ou que os factos que com ela a Recorrente pretendia demonstrar o seriam mais eficazmente com outro tipo de prova, mas não porque tal prova não era aplicável em matéria tributária. De resto, tal afirmação foi feita sem qualquer fundamentação legal, sendo a mesma totalmente inalcançável. Depois, quanto ao segundo fundamento invocado para recusar a prova – o de que era no procedimento tributário que deveria ter requerido tal prova e só, caso a mesma fosse recusada ou restringida, o tribunal controlaria tal decisão – desde já se diga que, também com este fundamento, tal despacho não se pode manter. Com efeito, tal argumento, mais uma vez invocado sem qualquer fundamentação legal, parece impor um pressuposto processual, uma condição prévia de impugnabilidade em matéria probatória que não tem qualquer respaldo legal. A ser como consta em tal despacho, tal significaria que um contribuinte que tivesse impugnado graciosamente um acto tributário, mas não tivesse logrado provar a sua ilegalidade, veria precludida possibilidade de o fazer em sede de impugnação judicial, o que não é verdade. Ou seja, independentemente das vicissitudes probatórias ocorridas na fase graciosa, o sujeito passivo tem, em regra, abertas todas as possibilidades na fase judicial, sob pena de ver definitivamente precludida a demonstração da sua razão, conclusão que se impõe atendendo aos princípios que regem os poderes do Tribunal, do inquisitório e da verdade material (art. 13.º, 114.º e 115.º do CPPT e 99.º, n.º 1 da LGT). O que se deixa dito quanto ao não acolhimento legal dos fundamentos invocados no despacho recorrido para indeferir a prova requerida, é agravado pelo facto, como acima se viu, de, competindo à Recorrente a demonstração de que cumpriu os requisitos legais exigidos para a regularização do IVA liquidado em excesso, o Tribunal a quo ter considerado, na decisão proferida, que ela não o tinha logrado fazer. Com efeito, quanto aos factos não provados, a decisão recorrida entendeu que “Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente não se provou que a impugnante tivesse na sua posse notas de crédito assinadas e carimbadas por clientes, ou extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor reflectindo os movimentos correspondentes de facturação e anulação, que justifiquem os valores que inscreveu no campo 40 das declarações periódicas de IVA - Regularizações a favor do sujeito passivo, quando fez entrega das declarações relativas a 2003 e 2004. Como não se provou que os procedimentos de regularização que as testemunhas referem, convincentemente, como os normalmente adoptados na empresa, tenham sido seguidos nos casos que importam para os autos” Note-se que, no artigo 119.º da p.i., a Recorrente solicitou que, caso fosse indeferida a prova por exame dos elementos contabilísticos, se predispunha a entregar a totalidade das ditas notas de crédito identificadas no documento 106 da p.i.. O Tribunal recorrido não anuiu a tal requerimento probatório, percebe-se depois da leitura da sentença, porque “Como se retira daquele n.° 5, não basta fazer a prova de que se detém notas de crédito assinadas e carimbadas por clientes para fazer valer o direito à dedução; é necessário fazer a prova de que tais notas de crédito já se encontravam assinadas e carimbadas na data da apresentação da declaração periódica onde se declarem os movimentos de regularização. O mesmo princípio vale para os extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor. (…) Mas tal prova não lhe aproveitaria em nada porque exigiria, ainda, a prova adicional de que as notas de crédito já tinham sido assinadas, carimbadas e devolvidas na data em que exerceu o direito à dedução do excesso de imposto liquidado.” Se bem se percebe a posição do Tribunal recorrido, não bastaria a junção das notas de crédito assinadas e carimbadas pelos clientes, mesmo que com as datas apostas, pois tal não demonstraria que o tinham sido em tais datas, no entanto, não diz de que forma seria possível fazer tal prova (já que a testemunhal também não o logrou conseguir). Ou seja, ao ter indevidamente recusado a prova requerida e ao ter concluído que a Recorrente não tinha feito a prova necessária à aplicação do regime legal de regularização do IVA previsto no, então, art. 71.º do CIVA, significa que tal falta da demonstração foi valorada, influenciando decisivamente o decidido, razão pela qual se impunha, em obediência aos princípios atrás citados, que o Mmo. Juiz a quo tivesse realizado ou ordenado oficiosamente as diligências que, neste caso, se lhe afigurassem úteis para conhecer a verdade material. Entende-se, pois, que, não se podendo afirmar que os autos contêm os elementos necessários a decidir conscienciosamente, há que, reconhecendo o incontornável défice instrutório, possibilitar às partes, em concreto à Impugnante, ora Recorrente, o uso de todos os meios de prova necessários e legalmente admissíveis para cumprir o seu ónus probatório e assim salvaguardar de forma plena os seus legítimos interesses. Entendemos, assim, que o despacho sob recurso está inquinado de erro de julgamento, pelo que se impõe concluir que, não estando feitas todas as diligências requeridas de molde ao esclarecimento da situação fáctica alegada, a qual é relevante para a boa decisão da causa, o processo terá que baixar à 1.ª instância a fim de, em cumprimento do artigo 99.º da LGT e 13.º do CPPT, serem realizadas as diligências de prova necessárias – ou as requeridas ou as que o Tribunal a quo entenda mais adequadas, possibilitando às partes, em particular à Recorrente, o cumprimento do ónus que lhes incumbe, com a consequente anulação de todo o processado posterior à fase de instrução (que cumpre completar), seguindo-se os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença de acordo com o julgamento da matéria de facto que vier a ser feito. Nesta conformidade, concedendo-se provimento ao recurso interposto do despacho interlocutório, fica, naturalmente, prejudicado o conhecimento do recurso interposto da sentença. Procedem, assim, as conclusões da alegação de recurso do despacho interlocutório, concedendo-se provimento ao mesmo. ***** III. DECISÃO Em face do exposto, decide-se: − conceder provimento ao recurso do despacho interlocutório constante de fls. 686 e ss., que se revoga para que se proceda à instrução dos autos, seguida da legal tramitação processual e oportuna prolação de sentença; − anular, em consequência, todo o processado posterior ao mesmo despacho; − não tomar conhecimento do objecto do recurso interposto da sentença. Sem custas. Registe e notifique. Lisboa, 19 de Dezembro de 2024 -------------------------------- [Teresa Costa Alemão] ------------------------------- [Rui A. S. Ferreira] -------------------------------- [Ana Cristina Carvalho]

Sumário

II- No contencioso tributário podem ser usados todos os meios de prova admitidos em direito, nomeadamente, entre outras, a prova documental, a prova pericial e a prova testemunhal, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, pelo que os interessados poderão servir-se de qualquer meio legal de prova, desde que adequado ao desiderato probatório.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

T. ..........., LDA, com os demais sinais nos autos, apresentou impugnação judicial visando as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, dos anos de 2003 e 2004, no montante total de € 384.558,25.

Nos autos, recorre:

1. Do despacho do Mmº Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, proferido em 17-12-2009 (consta a fls. 685), que indeferiu a prova requerida, por inspecção judicial e documental;

2. Da sentença proferida nos autos, que julgou improcedente a impugnação judicial.

No recurso interposto do despacho interlocutório, a que foi atribuído, por despacho de 22-11-2010, a fls. 709, regime de subida diferida com o que viesse a ser interposto da decisão final, nos termos do, então, vigente art. 285.º, n.º 1 do CPPT, a recorrente apresentou alegações que remata com as seguintes conclusões:

«A) No dia 17 de Dezembro, após cumprida a diligência de inquirição de testemunhas, o Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa proferiu despacho de indeferimento do pedido de produção de prova formulado pela Recorrente em sede de petição inicial, o qual se reconduz ao exame judicial das notas de crédito por si emitidas e cuja alegada irregularidade está na origem das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas;

B) Concretamente, foi indeferido o pedido de exame judicial das notas de crédito em questão, a realizar nas instalações da ora Recorrente ao abrigo do artigo 43.°, parágrafo único, do CCom, ou, subsidiariamente, na sequência de junção em 10 dias de cópia integral das notas de crédito em apreço, após notificação para o efeito;

C) O Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa sustentou o referido indeferimento em duas ordens de razões: por considerar que o artigo 43.° do CCom não logra ter aplicação «em matéria tributária» e, bem assim, por entender que a prova que a ora Recorrente pretende ver realizada deveria ter sido requerida no âmbito do procedimento tributário de inspecção;

D) O despacho recorrido enferma do vício de violação de lei uma vez que, no que concerne ao primeiro argumento avançado para sustentar aquele, o preceituado no artigo 534. °do CPC, aplicável por força do artigo 2.° do CPPT, remete claramente para o regime previsto no artigo 43.° do CCom sempre que esteja em causa prova a ser realizada a partir dos «livros de escrituração comercial e documentos a ela relativos»;

E) A aplicabilidade do regime do artigo 43.°. do CCom aos presentes autos reconduz-se a uma prerrogativa substantiva que é passível de ser invocada pela Recorrente, em resultado do seu próprio estatuto de sociedade comercial;

F) Quanto ao segundo argumento avançado pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa no despacho recorrido, o mesmo mostra-se contrário ao princípio do inquisitório, previsto nos artigos 99.° da LGT e 13.° do CPPT, ao dever de prossecução da verdade material que incumbe ao Juiz Tributário, segundo o artigo 114.° do CPPT e, ainda, ao princípio da admissibilidade geral dos meios de prova, preconizado no artigo 115.° do CPPT;

G) Com efeito, o Tribunal Tributário de Lisboa não pode escudar-se no desrespeito pela Administração Tributário dos seus deveres de investigação para declinar a apreciação da prova solicitada, porquanto também esse Douto Tribunal está vinculado ao princípio do inquisitório, o qual dita a tarefa de realizar todas as diligências necessárias e relevantes para o apuramento da verdade e, no caso concreto, impõe a análise das notas de crédito da Recorrente;

H) Resulta da jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente da proferida em sede de anulação de decisões proferidas pelos Tribunais Tributários rejeitando pedidos de inquirição de testemunhas, impor o princípio do inquisitório a realização das diligências probatórias requeridas pelas partes;

I) Por conseguinte, vigorando em sede de processo judicial tributário a regra da admissibilidade geral dos meios de prova, não pode deixar de se entender que a referida jurisprudência dos Tribunais Superiores terá igualmente aplicação quanto aos demais meios de prova;

J) De onde resulta, vertendo esse mesmo entendimento para o caso sub judice, não poder deixar de se considerar que a análise dos originais das notas de crédito - cuja conformidade com a lei se averigua requerida pela Recorrente no artigo 115.° da sua petição inicial, devia ter sido realizada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, porque fundamental para a descoberta da verdade e consequente boa decisão da causa;

K) Conclui-se pois que não poderá deixar de ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência, o despacho recorrido por erro de julgamento, atenta a desaplicação do estatuído nos artigos 43.°, parágrafo único, do CCom e 534.° do CPC e, ainda, a violação dos artigos 99.° da LGT, 13.°, 114.° e 115.°do CPPT, impondo-se por essa via o exame das notas de crédito emitidas pela Recorrente.

Nestes termos, e nos demais de Direito que doutamente serão supridos, requer-se ao Supremo Tribunal Administrativo que julgue o presente recurso procedente, revogando, em consequência, o despacho recorrido e, por via disso, ordenando o exame e análise das notas de crédito identificadas pela Recorrente na petição de impugnação.”

No recurso da decisão a Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A. Do Objecto do Recurso

A) A questão decidenda objecto do presente recurso consiste em aferir se o sentido decisório perfilhado pelo Douto Tribunal a quo, conducente à manutenção na ordem jurídica dos actos tributários judicialmente impugnados, por alegada preterição do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), padece de erro de julgamento, e, em caso afirmativo, como convictamente entende a Recorrente, os fundamentos que o alicerçam e exigem a prolação de pronúncia jurisdicional distinta;

B) Em concreto, a Recorrente pretende ver apreciadas por esse Douto Tribunal ad quem as seguintes questões:

i. ) A título preliminar, que elementos probatórios se mostram aptos a desencadear a aplicação do regime previsto no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), designadamente à luz do Direito Comunitário;

ii. ) Se, como defende o Douto Tribunal a quo no âmbito da sentença recorrida, a prova necessária à aplicação do regime previsto no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), deveria ter tido lugar nas acções inspectivas internas instauradas pela Administração Tributária, relativas aos anos de 2003 e 2004, e, concomitantemente, as consequências advenientes da sua não realização nesse âmbito;

iii. ) Se, contrariamente à posição sustentada pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da sua sentença, os elementos probatórios carreados para os autos de impugnação judicial pela Recorrente, com vista a demonstrar poder beneficiar da regularização do imposto prevista no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), se mostram aptos para esse efeito.

B. Dos Elementos Probatórios necessários à Aplicação do Regime ÍNSITO NO ENTÃO ARTIGO 71.°. N.° 5. DO CIVA

C) Sempre que o sujeito passivo consiga demonstrar que o adquirente tomou conhecimento da rectificação do imposto - independentemente do momento da devolução da nota de crédito ou da produção de prova equiparável - e, por conseguinte, que sobre este último passou a impender o dever de não deduzir o imposto ou, já o tendo feito, de regularizá-lo em sentido inverso ao do sujeito passivo, a regularização do imposto não deve claudicar, inexistindo motivo atendível para uma potencial situação de fraude ou evasão fiscais passíveis de empobrecimento da Fazenda Pública;

D) Por maioria de razão, este entendimento deverá valer para as situações em que o sujeito passivo consiga demonstrar que o adquirente não teve, de modo algum, forma de deduzir o imposto;

E) Constitui assim entendimento da Recorrente dever o então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA) ser interpretado em conformidade com o acima exposto, sob pena de preterição do princípio da neutralidade fiscal, norteador do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária;

F) Assim, andou mal o Douto Tribunal a quo quando, no âmbito da sentença recorrida, considerou pressupor a aplicação do então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA) a posse pela Recorrente, tão-só no momento da regularização do imposto, de elementos probatórios que permitissem inferir a tomada de conhecimento pelos respectivos adquirentes das rectificações operadas;

G) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, face à prova já produzida nos autos e, bem assim, à prova que poderá vir a ser produzida em caso de procedência do recurso interposto a 10 de Janeiro de 2010, pugne pela anulação da sentença recorrida e, por conseguinte, pela anulação dos actos tributários impugnados, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT;

H) Não obstante o exposto, subsistindo dúvidas na esfera do Douto Tribunal ad quem sobre a compatibilidade do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), quando interpretado na esteira da posição sustentada pelo Douto Tribunal a quo, com o Direito da União, em particular com o princípio da neutralidade fiscal, deverá diligenciar pelo reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 267.° do TFUE.

C. Da Prova realizada no âmbito dos Procedimentos Inspectivos Internos e respectivos Efeitos

I) Contrariamente à posição defendida pelo Douto Tribunal a quo, a natureza interna das acções inspectivas realizadas pela Administração Tributária - assente, nos termos do artigo 13.°, alínea a), do RCPIT, na realização exclusiva de actos de inspecção nos seus serviços - não se mostrou consentânea com os elementos e documentos pretendidos analisar pelos seus serviços, tendo constituído o seu pedido de reprodução um impraticável, injustificado e excessivo modo de onerar a Recorrente;

J) A actuação da Administração Tributária foi desconforme ao princípio da proporcionalidade previsto no artigo 7.° do RCPIT, na medida em que a solicitação dos referidos documentos contabilísticos (superiores a um milhar) não foi adequada à satisfação dos objectivos que jurídica e fiscalmente se pretendem atingir com a prossecução de acções inspectivas internas, tendo onerado - de forma injustificada - a Recorrente com a sua recolha e envio, e, em última instância, implicado um sacrifício superior ao estritamente necessário à satisfação das finalidades visadas por esse tipo de inspecções;

K) Mostrando-se a análise dos referidos documentos indispensável ao apuramento da concreta situação tributária da Recorrente, a Administração Tributária deveria ter diligenciado pela instauração de acções de inspecção tributária externas, no âmbito das quais teria legitimidade para aceder, ainda que nas instalações do sujeito passivo, aos referidos elementos;

L) Dissonantemente da posição do Douto Tribunal a quo, perante a natureza interna das acções de inspecção concretamente realizadas pela Administração Tributária e o disposto no artigo 43.°, parágrafo único, do CCom (aplicável ex-vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT), entende a Recorrente não ter impendido sobre si, no âmbito das referidas acções inspectivas, qualquer dever jurídico de facultar à Administração Tributária os documentos contabilísticos solicitados, não tendo, desse modo, omitido o dever de colaboração previsto no artigo 59.°, n.° 4, da LGT;

M) Os documentos voluntariamente cedidos pela Recorrente não desoneraram a Administração Tributária da correcta prossecução das suas funções inspectivas, quer através da instauração de procedimentos de inspecção tributária consentâneos com as diligências a adoptar (in casu, de natureza externa), quer através de uma adequada prossecução das suas funções de investigação, consonantes com uma correcta prossecução do princípio do inquisitório e, em última análise, da verdade material, ambos previstos nos artigos 6.° do RCPIT e 58.° da LGT;

N) Pelos motivos acima expostos, andou mal o Douto Tribunal a quo quando, no âmbito da sentença recorrida, pugnou pela não verificação nos procedimentos inspectivos acima referidos <<[d]os vícios de forma que a impugnante [Recorrente] lhe[s] assaca», tendo, por via disso, considerado, também erroneamente, não ter a Recorrente «colaborado no esclarecimento da sua situação tributária no concernente a regularizações de imposto a seu favor» e, por conseguinte, pugnado pela cessação «[d]a presunção de verdade declarativa» nos termos do artigo 75.°, n.° 2, alínea b), da LGT (cfr. página 19 da sentença recorrida);

O) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, atentas as ilegalidades procedimentais elencadas e, bem assim, o princípio da impugnação unitária previsto no artigo 54.° do CPPT, tudo com as demais consequências legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT;

P) No cenário desse Douto Tribunal ad quem discordar da posição anteriormente assumida pela Recorrente, pugnando pela não ocorrência dos vícios procedimentais acima referidos - o que, sem conceder, se admite por dever de patrocínio -, sempre se dirá, de qualquer modo, não ter a Recorrente preterido o dever de colaboração previsto no artigo 59.°, n.° 4, da LGT, não podendo ser sancionada com as consequências associadas a essa omissão;

Q) Com efeito, conforme indubitavelmente resulta dos autos de impugnação judicial, a Recorrente não só respondeu aos ofícios n.°s 036.291, de 16 de Maio de 2006, e 52.123, de 6 de Julho de 2006 (cfr. ponto 3. da matéria de facto provada, páginas 6 e 7 da sentença recorrida) - ainda que através da impressão e posterior remessa para a Administração Tributária de novas vias («cópias por extravio dos originais») das notas de crédito solicitadas, dado o seu elevado número e, bem assim, por ter julgado que as mesmas apenas se destinariam a comprovar, a nível aritmético, os valores inscritos no campo 40 das declarações periódicas de imposto dos anos de 2003 e 2004 - como solicitou, no âmbito dos seus requerimentos de audição prévia, que lhe fosse concedido prazo, não inferior a vinte dias, «atendendo ao grande volume de documentos que [seria] preciso movimentar e consultar», com vista à apresentação de «comprovativos de que os adquirentes tomaram conhecimento das rectificações», pedido não atendido pela Administração Tributária - cfr. documentos n.os 6 a 9 juntos à petição de impugnação;

R) Deste modo, perante a prova - quer testemunhal, quer documental - produzida em sede de impugnação judicial, andou mal o Douto Tribunal a quo ao não incluir na matéria de facto considerada provada a seguinte:

Por ofícios n.ºs 036.291, de 16 de Maio de 2006, e 52.123, de 6 de Julho de 2006, a Impugnante foi interpelada para, no prazo de 10 dias, «remeter mapa com identificação dos destinatários e respectivas fotocópias dos documentos contabitísticos que comprovem os valores inscritos nos campos 40 das declarações periódicas de IVA» referentes aos anos de 2003 e 2004 - cfr. documento n.ºs 2 e 3 juntos com a petição inicial;

Perante o número de documentos solicitados pela Administração Tributária - cópia da totalidade das notas de crédito emitidas nos anos de 2003 e 2004 - e crente que os mesmos apenas se destinariam a comprovar - a nível aritmético - os valores inscritos no campo 40 das respectivas declarações periódicas de imposto, a Impugnante, recorrendo ao seu programa informático de contabilidade, procedeu à impressão e posterior remessa para os serviços da Administração Tributária de novas vias das referidas notas de crédito - cfr. documentos n.ºs 6 e 7 juntos com a petição inicial e depoimentos de F............ (00:39:38 a 00:41:40) e C............ (00:14:46 a 00:16:54);

No âmbito do exercício do seu direito de audição prévia, por requerimentos de 3 de Janeiro de 2007, a Impugnante contestou a posição sufragada pela Administração Tributária em sede dos referidos projectos de correcções, tendo solicitado prazo não inferior a 20 dias com vista à junção dos documentos comprovativos de que os adquirentes tomaram conhecimento das rectificações por si operadas - cfr. documentos n.ºs 6 e 7 juntos com a petição inicial e depoimento de F............ (00:41:21);

Findas as acções de inspecção tributária internas, a Impugnante tomou conhecimento dos respectivos relatórios finais, de cujo teor resulta a conversão em definitivo do entendimento sufragado pela Administração Tributária em sede dos referidos projectos de correcções, tendo sido rejeitada a concessão do prazo solicitado para a apresentação de documentos - cfr. documentos n.°s 8 e 9 juntos com a petição inicial e depoimento de depoimento de F............ (00:41:21);

S) Nestes termos, e dada a sua relevância com vista ao afastamento da posição assumida pelo Douto Tribunal a quo quanto à preterição pela Recorrente do dever de colaboração com a Administração Tributária, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que inclua a factualidade supra na matéria de facto dada como provada no âmbito da sentença recorrida, alterando esta em conformidade;

T) Assim, perante a conduta acima descrita - adoptada pela Recorrente no âmbito dos procedimentos inspectivos - não se percepciona, contrariamente à posição perfilhada pelo Douto Tribunal a quo, como possa ser-lhe imputado comportamento susceptível de redundar na preterição do dever de colaboração previsto no artigo 59.°, n.° 4, da LGT, com os efeitos daí advenientes, constatando-se ao invés ter o Douto Tribunal a quo valorado incorrectamente os elementos probatórios constantes dos autos de impugnação judicial;

U) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT;

V) No cenário desse Douto Tribunal ad quem discordar da posição anteriormente assumida pela Recorrente, considerando não ter, por facto imputável a esta, sido produzida no âmbito dos procedimentos inspectivos a prova necessária à aplicação do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA - o que, sem conceder, se admite por dever de patrocínio -, sempre se dirá que essa pretensa omissão não poderia ter inviabilizado a sua realização no âmbito dos autos de impugnação judicial;

W) Com efeito, conforme igualmente se explicou no recurso para o Supremo Tribunal Administrativo interposto a 12 de Janeiro de 2010 do despacho do Douto Tribunal a quo de 17 de Dezembro de 2009 que indeferiu a produção de prova requerida nos artigos 115.° e 119.° da petição de impugnação, andou mal este Douto órgão jurisdicional ao considerar que uma alegada preterição por parte da Recorrente do seu dever de colaboração procedimental precludiria a produção da respectiva prova em sede judicial;

X) Entende a Recorrente que o Douto Tribunal a quo não pode escudar-se no alegado desrespeito por aquela do seu dever de cooperação com a Administração Tributária para declinar a apreciação da prova necessária à descoberta da verdade material, em particular quando a realização das diligências probatórias negadas se prendem com matéria de facto de extrema importância para a boa decisão da causa, sob pena de preterição do regime ínsito nos artigos 99.° da LGT, 13.°, n.° 1, 114.° e 115.° do CPPT;

Y) Nestes termos, contrariamente ao defendido pelo Douto Tribunal a quo, entende a Recorrente que a pretensa violação do dever de colaboração com a Administração Tributária nos termos do artigo 59.°, n.° 4, da LGT não poderia, em caso algum, ter impedido a produção da prova requerida em sede judicial com vista à aplicação do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA);

Z) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT.

D. Dos Elementos Probatórios carreados para os Autos pela Recorrente

AA) Não corresponde à verdade que a Recorrente não se tenha proposto carrear para os autos de impugnação judicial elementos probatórios com vista a demonstrar o preenchimento dos requisitos previstos no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA);

BB) Para além das testemunhas apresentadas em sede de petição de impugnação, a Recorrente juntou aos autos os documentos n.ºs 106 a 127, tendo, por outro lado, requerido no artigo 115.° da petição de impugnação o exame das notas de créditos emitidas nos anos de 2003 e 2004 e, subsidiariamente, no artigo 119.° da petição de impugnação, a sua junção aos autos;

CC) A posição adoptada pelo Douto Tribunal a quo - de, por um lado, recusar a produção da prova requerida pela Recorrente e, por outro, indeferir a impugnação judicial por não ter a Recorrente logrado demonstrar o que se propôs provar através dos elementos probatórios não admitidos por esse Douto órgão jurisdicional - mostra-se totalmente inadmissível à luz do regime ínsito nos artigos 99.° da LGT e 115.°, n.° 1, do CPPT;

DD) A recusa da referida diligência probatória pelo Douto Tribunal a quo mostra-se contrária ao direito à produção de prova, ínsito no direito de acesso aos tribunais, plasmado no artigo 20.° da CRP, quando conjugado com o princípio da proporcionalidade previsto no artigo 266.°, n.° 2, da CRP, na medida em que, sem razão atendível, se impediu o sujeito passivo de demonstrar, através dos recursos probatórios que tinha ao seu dispor, o preenchimento dos requisitos previstos no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), conducentes à regularização do imposto dos anos de 2003 e 2004;

EE) Por tudo quanto ficou exposto, entende a Recorrente ser a sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo desconforme aos princípios da verdade material e do inquisitório previstos no artigo 99.° da LGT, e, bem assim, ao direito à produção de prova plasmado no artigo 20.°, n.° 1, da CRP, conjugado com o princípio da proporcionalidade previsto no artigo 266.°, n.° 2, da CRP, padecendo, por via disso, de erro de julgamento, o qual deve, por conseguinte, conduzir à anulação de tal decisão por parte do Douto Tribunal ad quem};

FF) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT;

GG) Por outro lado, no que especificamente concerne à prova testemunhal produzida no âmbito da impugnação judicial, o Douto Tribunal a quo entendeu que as testemunhas arroladas pela Recorrente não conseguiram demonstrar que os procedimentos de regularização comummente adoptados no seio da empresa foram seguidos nas situações na origem do litígio em referência;

HH) Salvo o devido respeito, a Recorrente discorda totalmente deste entendimento, reflectindo os depoimentos prestados uma realidade diametralmente oposta, uma vez que:

i. ) Todas as testemunhas exerciam funções na esfera da Recorrente há vários anos, incluindo nos anos (2003 e 2004) objecto da impugnação judicial (cfr. acta da inquirição de testemunhas);

ii. ) Por força das funções exercidas, as testemunhas conheciam os procedimentos de facturação e regularização do IVA adoptado pela Recorrente e, bem assim, o respectivo sistema informático de suporte, conforme aliás expressamente reconhece o Douto Tribunal a quo no âmbito da sentença recorrida (cfr. páginas 12 e 13 da sentença recorrida);

iii. ) As questões, a que nas palavras do Douto Tribunal a quo «convincentemente» responderam, reportavam-se aos anos de 2003 e 2004 e ao procedimento de regularização do imposto concretamente adoptado nesses períodos;

II) Paralelamente, da concatenação dos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas resulta provado que a Recorrente adoptava o seguinte procedimento:

i. ) Após prévia solicitação do cliente providenciava pela aquisição dos bens encomendados;

ii. ) De seguida, quando tinha na sua posse o material encomendado, procedia à emissão da respectiva factura e providenciava pelo envio dos produtos encomendados acompanhados da factura correspondente. Subsequentemente, assim que tivesse anuência do cliente relativa ao dia, hora e local da entrega do material, procedia ao envio da mercadoria e da factura em questão;

JJ) Por outro lado, sempre que se verificava - em momento superveniente à emissão em suporte informático das respectivas facturas - a perda de interesse, por parte do cliente, na aquisição dos bens encomendados, a Recorrente adoptava o seguinte procedimento:

i. ) Quando o cliente - após o envio das mercadorias e das facturas, mas em momento anterior à realização do pagamento do preço - pretendia devolver os bens e dar sem efeito a respectiva transmissão, a Recorrente procedia à anulação das respectivas facturas e envio para o cliente das correspondentes notas de crédito e, consequentemente, à regularização do imposto liquidado;

ii. ) Quando o cliente - após a emissão das facturas, mas em momento anterior à transmissão dos bens - pretendia desistir da sua aquisição, a inerente transmissão de bens não chegava a ocorrer. Não havendo operação subjacente, as facturas emitidas não eram enviadas para o cliente, nem (por maioria de razão) quaisquer notas de crédito a proceder à sua anulação. Não obstante o exposto, o imposto constante das referidas facturas era, pelo programa informático, automaticamente registado no campo intitulado «Imposto a favor do Estado» da respectiva declaração periódica de imposto. Com vista a evitar a entrega do imposto em excesso nos cofres do Estado (atendendo à inexistência de qualquer operação subjacente) e de acordo com o mesmo sistema informático, a anulação de facturas - mesmo que estas nunca tivessem chegado a ser expedidas para o cliente - pressupunha, necessariamente, a emissão informática de notas de crédito, com as quais o valor do imposto constante das facturas era igualmente registado no campo 40 - referente às «Regularizações de Imposto» - das declarações periódicas de imposto contemporâneas das notas de crédito criadas;

KK) Assim, com referência aos anos de 2003 e 2004, a Recorrente seguiu dois modos de actuação distintos:

i. ) Tendo existido operação subjacente (ainda que objecto de desistência superveniente por parte do cliente), a Recorrente procedeu à emissão e envio das respectivas facturas, bem como das notas de créditos anulatórias das mesmas;

ii. ) Não tendo existido qualquer operação subjacente, a Recorrente, sempre que ainda assim procedeu à emissão das respectivas facturas, emitiu também as respectivas notas de crédito (estas últimas - atento o modo de funcionamento do sistema informático - como única forma de evitar a entrega em excesso de imposto nos cofres do Estado), não enviando estas últimas para o cliente, uma vez que as facturas anuladas também não o tinham sido;

LL) Além disso, a Recorrente detém em seu poder dois tipos distintos de notas de crédito:

i. ) Notas de crédito assinadas pelo cliente, que atestam a tomada de conhecimento por parte do mesmo da rectificação operada e da consequente regularização, a favor do sujeito passivo, do imposto liquidado;

ii. ) Notas de crédito não assinadas pelo cliente, mas acompanhadas de extractos de contas-correntes do mesmo, que igualmente atestam a sua tomada de conhecimento quanto à rectificação operada e à consequente regularização, a favor do sujeito passivo, do imposto liquidado;

MM) Igualmente com referência aos anos de 2003 e 2004, a Recorrente tem em seu poder declarações, da autoria de alguns dos seus clientes, que atestam não terem os mesmos «recepcionado as facturas e notas de crédito [...]», «nem os bens descritos nos referidos documentos, não tendo, em consequência, reflectido na sua contabilidade quaisquer transacções [...] relativas às referidas facturas e notas de crédito, nem pago os montantes titulados por tais facturas, nem deduzido o correspondente Imposto sobre o Valor Acrescentado»;

NN) Para a prova dos factos acima exposto contribuíram de forma determinante os depoimentos prestados pelas testemunhas F............ (00:37:30 a 00:48:35), C............ (00:20:30 a 00:45:50), L............ (00:12:00 a 00:12:35) e R............ (00:29:32 a 00:29:36);

OO) Nestes termos, contrariamente ao defendido pelo Douto Tribunal a quo no âmbito da sentença recorrida, entende a Recorrente que da prova testemunhal produzida nos autos de impugnação judicial resulta demonstrado que os procedimentos de regularização comummente adoptados no seio da empresa foram seguidos nas situações na origem do litígio em referência, tendo o Douto Tribunal a quo interpretado e valorado incorrectamente os depoimentos prestados a 17 de Dezembro de 2009;

PP) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, com fundamento nos erros de julgamento acima identificados, anule a sentença recorrida, pugnando pela ilegalidade das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios supra referidas e, desse modo, pela sua anulação nos termos do artigo 135.° do CPA, tudo com os demais efeitos legais, nomeadamente no que concerne ao direito da Recorrente à percepção de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT.

Nestes termos e nos demais de Direito que doutamente se suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal a quo que, alicerçado nos fundamentos supra expostos, julgue totalmente procedente o presente recurso, incluindo na matéria de facto dada como provada os factos oportunamente enunciados, revogando a sentença recorrida.

Mais se requer a esse Douto Tribunal ad quem que, subsistindo dúvidas na sua esfera sobre a compatibilidade do regime ínsito no então artigo 71.°, n.° 5, do CIVA (actual artigo 78.°, n.° 5, do CIVA), quando interpretado na esteira da posição sustentada pelo Douto Tribunal a quo, com o Direito da União, em particular com o princípio da neutralidade fiscal, diligencie pelo reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 267.° do TFUE.

Na exacta medida da procedência do presente recurso, requer-se ao Douto Tribunal ad quem a condenação da Administração Tributária no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.° do Regulamento das Custas Processuais, com as demais consequências legais.»

A Recorrida, Fazenda Pública, notificada para o efeito, não contra-alegou.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso da sentença não merece provimento, por a decisão não padecer de quaisquer vícios.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações dos recursos interpostos, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento:

a) Quando indeferiu a prova por exame judicial dos documentos requerida;

b) de facto e de direito, por ter entendido não sofrerem os procedimentos de inspecção de qualquer vício susceptível de inquinar as liquidações e por ter entendido não ter sido feita prova dos requisitos legais das regularizações de IVA a seu favor que inscreveu no campo 40 das respectivas declarações periódicas de IVA dos anos de 2003 e 2004.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

O Tribunal recorrido julgou provada a seguinte factualidade:

«1. A impugnante tem por objecto social o fabrico, comercialização e distribuição de papel gráfico, estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal;

2. Foi sujeita a dois procedimentos de inspecção interna referenciados aos exercícios de 2003 e 2004, que culminaram com os projectos de relatório datados de 11/12/2006 e 18/12/2006, respectivamente, que constituem os documentos n.°4 e n.°5 juntos com a petição inicial, de que resultaram, entre outras, correcçoes em sede de IVA — Regularizações a favor do sujeito passivo;

3. Sobre as aludidas correcções, vem relatado em ambos os projectos de relatório, nomeadamente, o seguinte:

«IVA- Regularizações a favor do sujeito passivo

1.1.2. — Em 16/05/2006 notificamos o contribuinte (notificação n.°03691) para no prazo de 10 dias remeter mapa com identificação dos destinatários e fotocópias dos documentos contabilísticos que comprovem os valores inscritos nos campos das declarações periódicas de IVA correspondentes aos períodos de imposto 0305, 0307, 0311 e 0312 [0401, 0403, 0409 e 0412, bem como fotocópias dos documentos contabilisticos de suporte].

Em resposta à notificação atrás referida, o contribuinte remeteu-nos cópias das notas de crédito (em anexo 1, a título exemplificativo, 3 fotocópias das cópias das notas de crédito).

Em análise que fizemos às mesmas, verificamos o seguinte:

a) Têm inscrito que são cópias dos originais;

b) Não têm mencionadas as facturas a que respeitam;

c) As notas de crédito referem-se a “descontos comerciais fora das facturas, diferenças de preços, reclamações por qualidades de produtos e anulações de facturas

O sujeito passivo foi notificado (notificação n. °52.123, de 06/07/06) para no prazo de 10 dias remeter mapa com identificação dos destinatários e fotocópias das notas de crédito a comprovar os valores inscritos nos campos 40 das declarações periódicas de IVA, correspondentes aos períodos 0301, 0302, 0304, 0306, 0308, 0309 e 0310 [0402, 0404, 0405, 0406, 0407, 0408, 0410 e 0411, bem como fotocópias das declarações das notas de crédito].

Em resposta à notificação atrás referida, o sujeito passivo remeteu-nos as notas de crédito nas quais se verifica o seguinte:

a) Não têm mencionadas as facturas a que respeitam;

b) Dizem respeito a “descontos comerciais fora das facturas, diferenças de preços, reclamações por qualidades de produtos e anulações de facturas”.

O art.°35.°, n.°4, do CIVA, determina que os documentos equivalentes (notas de crédito, notas de débito, recibos) devem ser processados em duplicado, destinando-se o original ao cliente e a cópia ao arquivo do fornecedor.

As guias ou notas de devolução deverão conter, além da data, os elementos a que se referem as alíneas a) e b) do art. °35. °, a referência à factura a que respeitam, é o que determina o art °35. n. °6 do CIVA.

Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes (recibos, notas de crédito, notas de débito) passados em forma legal, em nome e na posse do contribuinte, é o que estipula o art. °19. °, n. °2 do CIVA.

De acordo com o estipulado no art.°19.°, n.°6 do CIVA, para efeitos de exercício do direito á dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no art. °35. ° do CIVA.

De facto, nos termos do n.°2 do art.°71.°, os fornecedores dos bens ou os prestadores dos serviços podem efectuar regularizações a seu favor, mas as regularizações estão condicionadas aos reembolsos aos clientes dos montantes liquidados em excesso e quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou que foi reembolsado do imposto (conforme n. °5 do art. °7l. do CIVA).

Dado que o contribuinte não apresentou as provas em como os adquirentes dos bens tomaram conhecimento das rectificações ou de que foram reembolsados do imposto, o que infringe o estipulado no art.°71.°, n.°5, do CIVA, consideram-se indevidas as respectivas deduções (...)»

4. Com referência a períodos de tributação dos anos de 2003 e 2004, foram apuradas deduções indevidas que perfazem no seu conjunto e para cada um dos aludidos anos, os montantes de 191.838,796 e 151.960,486 (mapas resumo das correcções resultantes da acção inspectiva, fls. 105 e 119 dos autos);

5. As correcções das regularizações de imposto a favor da impugnante - deduções a seu favor - originaram para aqueles mesmos anos de 2003 e 2004 as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios constantes do mapa resumo a fls.24 da douta petição inicial a que correspondem as notificações que constituem does. 10 a 57 juntos ao mesmo articulado inicial;

6. As referidas liquidações tinham como data limite de pagamento 31/05/2007 e foram pagas, na sua totalidade, em 30/05/2007 (cf. comprovativos de pagamento juntos como does. 58 a 105 da p.i.);

7. A emissão das facturas acompanhava, em regra, a expedição ou entrega da mercadoria ao cliente (depoimentos de L......., R........ e F........);

8. O pedido ou encomenda da mercadoria pelo cliente era introduzido no sistema informático da impugnante (fornecedor), que gerava a factura correspondente (depoimento de F........);

9. O sistema informático da impugnante só admitia o cancelamento dos montantes facturados através da emissão de nota de crédito (depoimentos de C........ e F........);

10. Não permitia aquele sistema informático efectuar o cancelamento de valores facturados por anulação de factura, mesmo no caso de estas ainda não terem sido enviadas ao cliente (depoimento de C........ e F........);

11. No quadro da actividade empresarial da ímpugnante ocorrem muitos pedidos de substituição do produto fornecido — que consiste em papel e cartolina uma vez que os clientes só após a recepção do mesmo se apercebem da inadequabilidade das suas características (formato do papel, gramagem, papel mate ou brilhante.,.) para a utilização pretendida (depoimento de R........);

12. Na impressão de segundas vias, sejam das facturas, sejam das notas de crédito, o sistema informático faz sempre constar a legenda “cópia por extravio do original” (depoimento de F........ e docs. de fts.160 a 162 dos autos);

13. No caso de cancelamento de valores facturados, não havendo entrega da mercadoria o procedimento regra era a impugnante conservar a nota de crédito junto com a correspondente factura (depoimento de C........);

14. Para prova de que a mercadoria não saiu, nesses casos, do fornecedor (ora impugnante), este pedia ao cliente uma declaração em como não recebeu a mercadoria, nem a factura, nem a nota de crédito (depoimentos de C........ e F........);

15. Havendo entrega da mercadoria, o procedimento era, em regra, a emissão de uma nota de crédito, que era enviada ao cliente e por ele assinada e carimbada; ou, então, pedir ao cliente o envio do extracto de conta corrente do seu fornecedor T........, Lda., em que aparecesse reflectido que o cliente tinha contabilizado a factura e a nota de crédito, logo, que teria liquidado e deduzido o Imposto sobre o Valor Acrescentado em sentido contrário ao movimento efectuado pela impugnante em sede do mesmo imposto (depoimento de F........);

16. Constam como docs. n°s 107 a 127 juntos com a p.i., declarações de clientes atestando que relativamente a cada uma das facturas e notas de crédito ali identificadas não as receberam, não as pagaram, não as reflectiram na sua contabilidade, nem deduziram o correspondente IVA (cf.fls. 540 a 583);

17. Essas declarações fazem referência a facturas e notas de crédito de 2003 e 2004, mas nenhuma das declarações foi passada em data anterior a 2007.

18. Consta como doc. n.°106 junto à p.i., uma listagem discriminativa das notas de crédito anulatórias de facturas enviadas a clientes, umas ali referidas como “assinadas e carimbadas pelos adquirentes dos bens” (cf fls.388 a 535) e outras, ali referidas como “não carimbadas pelos adquirentes dos bens, havendo apenas extractos de conta-corrente cliente/fomecedor” (cf. fl. 536 a 538).

19. Não acompanham a listagem referida no número anterior quaisquer documentos de suporte contabilístico, nomeadamente as notas de crédito que ali se referem como assinadas e carimbadas por clientes ou extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor que reflictam os movimentos correspondentes a facturação e anulação;

20. A impugnação foi remetida ao tribunal tributário, sob registo postal, em 03/09/2007 conforme guia de transporte emitida pelos CTT e junta a fls.584 dos autos.»

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente não se provou que a impugnante tivesse na sua posse notas de crédito assinadas e carimbadas por clientes, ou extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor reflectindo os movimentos correspondentes de facturação e anulação, que justifiquem os valores que inscreveu no campo 40 das declarações periódicas de IVA - Regularizações a favor do sujeito passivo, quando fez entrega das declarações relativas a 2003 e 2004. Como não se provou que os procedimentos de regularização que as testemunhas referem, convincentemente, como os normalmente adoptados na empresa, tenham sido seguidos nos casos que importam para os autos.»

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

«Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos, com destaque para a assinalada.

As testemunhas depuseram com sólida razão de ciência pois são, ou eram, trabalhadores da impugnante: L......., ali exercia funções de escriturário; C........, era, e desde 2001, o seu contabilista; R........, vendedor e angariador de clientes da impugnante; F........, era então o “controller” da empresa.

O que disseram relevou-se de interesse na compreensão dos procedimentos de facturação e regularização normalmente seguidos na empresa, bem como do funcionamento do seu sistema informático; no entanto, sobre os factos controvertidos nada adiantaram de concreto e relevante.

Os factos não provados assentam na falta de prova.»

II.2. Enquadramento Jurídico

Como consta do relatório inicial, foram interpostos dois recursos.

Mostra-se essencial iniciar a nossa apreciação pelo recurso que visou o despacho interlocutório, o qual indeferiu a produção da prova por exame judicial dos documentos, já que a sua eventual ilegalidade é suscetível de afectar a decisão de mérito proferida na sentença recorrida.

Nos artigos 115.º e ss. da p.i. a ora Recorrente solicitou ao Tribunal “com vista a provar a existência das notas de crédito constantes da listagem discriminativa junta aos presentes autos como documento 106 e, bem assim, que as idóneas à aplicação do disposto no artigo 71.º, n.º 5 do CIVA, nos termos do artigo 43.º, parágrafo único, do C. Com., aplicável respectivamente por força dos artigos 2.º, alínea e), do CPPT e 534.º do Código de Processo Civil (“CPC”)”, “o exame das referidas notas de crédito, a realizar nas instalações da Impugnante, em consonância com o preceituado no parágrafo único do mencionado artigo”.

Subsidiariamente, caso o Tribunal não concordasse com tal prova, protestou juntar aos autos “cópia integral da totalidade das notas de crédito constantes da lista discriminativa junta como documento n.º 106 (…) dispondo-se a fazê-lo no prazo de 10 dias a contar da notificação desse hipotético indeferimento” (artigo 119.º da p.i.).

O despacho contra o qual a Recorrente se insurge, constante de fls. 685 do processo físico, apresenta, naquilo que para aqui releva, o seguinte teor:

“Realizada a inquirição de testemunhas, indefiro agora a produção de prova requerida no art° 115 da PI por duas ordens de razão:

- Por entender que o preceito do código comercial ao abrigo do qual é pedida, não tem aplicação em matéria tributária.

- E por entender que era no âmbito do procedimento tributário que a Impugnante deveria ter requerido a prova que agora pretende ver produzida em Tribunal e, se recusada, ou de qualquer modo restringida, pela administração fiscal, demonstrar que a mesma era essencial à sua defesa ou para cumprimento do ónus probatório que sobre si impende, cabendo depois ao Tribunal extrair daí as consequências Pertinentes.".

Contra o assim decidido, sustenta a Recorrente, em resumo útil, que o despacho enferma de vício de violação de lei, quanto ao primeiro argumento, porque o art. 534.º do CPC, aplicável por força do art. 2.º do CPPT, remete claramente para o art. 43.º do C. Comercial “sempre que esteja em causa prova a ser realizada a partir dos “livros de escrituração comercial e documentos a ela relativos” e que “a aplicação do regime do artigo 43.º do C. Comercial aos presentes autos reconduz-se a uma prerrogativa substantiva que é passível de ser invocada pela Recorrente, em resultado do seu próprio estatuto de sociedade comercial”; quanto ao segundo argumento, “o mesmo mostra-se contrário ao princípio do inquisitório, previsto nos artigos 99.º da LGT e 13.º do CPPT, ao dever de prossecução da verdade material que incumbe ao Juiz Tributário, segundo o artigo 114.º do CPPT e, ainda, ao princípio da admissibilidade geral dos meios de prova, preconizado no artigo 115.º do CPPT” e que “não pode deixar de se considerar que a análise dos originais das notas de crédito – cuja conformidade com a lei se averigua – requerida pela Recorrente no artigo 115.º da sua petição inicial, devia ter sido realizada pelo Tribunal Tributário de Lisboa, porque fundamental para a descoberta da verdade e consequente boa decisão da causa”.

Vejamos, pois.

Como ficou consignado no acórdão do STA, de 14-09-11, proferido no processo n.º 215/11, “(…) o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.

Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam – posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) – pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.

O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito”.

Ou seja, da lei não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes; impõe-se-lhe o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade. Será, pois, “o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz. No entanto, a necessidade da realização das diligências pode ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso, ser apreciada em recurso a correcção da decisão de recusa de realização de qualquer diligência” – cfr. J. Lopes de Sousa, obra citada, Vol. I, pág. 180.

É neste papel de controlo e reapreciação que este TCA é chamado a pronunciar-se sobre o indeferimento da prova requerida.

Dito isto, e analisados os fundamentos das liquidações impugnadas, verifica-se que as mesmas tiveram na sua origem a alegada falta de prova por parte da Recorrente dos requisitos legais para a regularização do IVA liquidado, previstos no, então, art. 71.º n.º 5 do CIVA, nomeadamente, a prova de que os adquirentes das mercadorias tiveram conhecimento contemporâneo de tais rectificações ou de que foram reembolsados do imposto.

Tal norma (actual 78.º n.º 5 do CIVA) dispunha do seguinte modo:

“5- Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução.”

Ou seja, resulta desta norma um ónus, imposto ao SP, de, se quiser regularizar a seu favor imposto liquidado em excesso, demonstrar que o adquirente dos bens ou serviços tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto.

No contencioso tributário podem ser usados todos os meios de prova admitidos em processo, nomeadamente, entre outras, a prova documental, a prova pericial e a prova testemunhal.

Em face da regra da admissibilidade de todos os meios de prova, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, os interessados poderão servir-se de qualquer meio legal de prova.

Na mesma linha, e dando concretização, a nível do procedimento administrativo a esse princípio, nos artigos 58.º e 72.° da LGT determina-se que “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material”, podendo utilizar para “o conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento todos os meios de prova admitidos em direito”.

Assim, por exigência constitucional, no procedimento administrativo não há outras limitações probatórias, que não sejam as derivadas das proibições gerais relativas a determinados meios de prova.

Estas regras, previstas para a actividade da Administração, não podem deixar de valer no domínio do processo judicial tributário, designadamente no de tipo impugnatório, aqui em causa, que visa controlar a legalidade da actuação administrativa, permitindo aos interessados fazer valer em juízo direitos que indevidamente lhe tenham sido negados por via administrativa ou cuja prova ali não tenham logrado fazer.

É a esta luz que têm de ser interpretadas as regras do art . 13.° CPPT, em que se estabelece que o tribunal deve realizar oficiosamente ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, e do art . 115.°, n.° 1 do CPPT, que, para o processo de impugnação judicial, estabelece a regra da admissibilidade dos meios gerais de prova.

Destas normas, decorre, como se disse, que não valem no processo de impugnação judicial limitações de prova que não resultem de proibições gerais de meios de prova, designadamente, não poderão considerar-se obstáculo à averiguação da verdade material limitações probatórias estabelecidas pelos próprios particulares ou pela lei para vigorarem no âmbito das suas relações contratuais.

E, assim, aqui chegados, o que se pode concluir, desde já, é que os fundamentos de indeferimento da prova requerida constantes do despacho recorrido não se podem manter.

Com efeito, o requerido exame das notas de crédito nas instalações da Recorrente, ao abrigo do art. 43.º do C.Com, que se refere ao “Exame da escrituração e documentos”, não podia ter sido recusado por “o preceito do C.Com. não ter aplicação em matéria tributária”, já que, como se viu, em termos abstractos, não há qualquer limitação a este tipo de prova. Ou seja, o Tribunal a quo poderia ter recusado a prova requerida se entendesse que a mesma não era pertinente ou que os factos que com ela a Recorrente pretendia demonstrar o seriam mais eficazmente com outro tipo de prova, mas não porque tal prova não era aplicável em matéria tributária. De resto, tal afirmação foi feita sem qualquer fundamentação legal, sendo a mesma totalmente inalcançável.

Depois, quanto ao segundo fundamento invocado para recusar a prova – o de que era no procedimento tributário que deveria ter requerido tal prova e só, caso a mesma fosse recusada ou restringida, o tribunal controlaria tal decisão – desde já se diga que, também com este fundamento, tal despacho não se pode manter.

Com efeito, tal argumento, mais uma vez invocado sem qualquer fundamentação legal, parece impor um pressuposto processual, uma condição prévia de impugnabilidade em matéria probatória que não tem qualquer respaldo legal. A ser como consta em tal despacho, tal significaria que um contribuinte que tivesse impugnado graciosamente um acto tributário, mas não tivesse logrado provar a sua ilegalidade, veria precludida possibilidade de o fazer em sede de impugnação judicial, o que não é verdade.

Ou seja, independentemente das vicissitudes probatórias ocorridas na fase graciosa, o sujeito passivo tem, em regra, abertas todas as possibilidades na fase judicial, sob pena de ver definitivamente precludida a demonstração da sua razão, conclusão que se impõe atendendo aos princípios que regem os poderes do Tribunal, do inquisitório e da verdade material (art. 13.º, 114.º e 115.º do CPPT e 99.º, n.º 1 da LGT).

O que se deixa dito quanto ao não acolhimento legal dos fundamentos invocados no despacho recorrido para indeferir a prova requerida, é agravado pelo facto, como acima se viu, de, competindo à Recorrente a demonstração de que cumpriu os requisitos legais exigidos para a regularização do IVA liquidado em excesso, o Tribunal a quo ter considerado, na decisão proferida, que ela não o tinha logrado fazer.

Com efeito, quanto aos factos não provados, a decisão recorrida entendeu que “Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente não se provou que a impugnante tivesse na sua posse notas de crédito assinadas e carimbadas por clientes, ou extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor reflectindo os movimentos correspondentes de facturação e anulação, que justifiquem os valores que inscreveu no campo 40 das declarações periódicas de IVA - Regularizações a favor do sujeito passivo, quando fez entrega das declarações relativas a 2003 e 2004. Como não se provou que os procedimentos de regularização que as testemunhas referem, convincentemente, como os normalmente adoptados na empresa, tenham sido seguidos nos casos que importam para os autos”

Note-se que, no artigo 119.º da p.i., a Recorrente solicitou que, caso fosse indeferida a prova por exame dos elementos contabilísticos, se predispunha a entregar a totalidade das ditas notas de crédito identificadas no documento 106 da p.i

O Tribunal recorrido não anuiu a tal requerimento probatório, percebe-se depois da leitura da sentença, porque “Como se retira daquele n.° 5, não basta fazer a prova de que se detém notas de crédito assinadas e carimbadas por clientes para fazer valer o direito à dedução; é necessário fazer a prova de que tais notas de crédito já se encontravam assinadas e carimbadas na data da apresentação da declaração periódica onde se declarem os movimentos de regularização. O mesmo princípio vale para os extractos de conta-corrente cliente/ fornecedor.

(…)

Mas tal prova não lhe aproveitaria em nada porque exigiria, ainda, a prova adicional de que as notas de crédito já tinham sido assinadas, carimbadas e devolvidas na data em que exerceu o direito à dedução do excesso de imposto liquidado.”

Se bem se percebe a posição do Tribunal recorrido, não bastaria a junção das notas de crédito assinadas e carimbadas pelos clientes, mesmo que com as datas apostas, pois tal não demonstraria que o tinham sido em tais datas, no entanto, não diz de que forma seria possível fazer tal prova (já que a testemunhal também não o logrou conseguir).

Ou seja, ao ter indevidamente recusado a prova requerida e ao ter concluído que a Recorrente não tinha feito a prova necessária à aplicação do regime legal de regularização do IVA previsto no, então, art. 71.º do CIVA, significa que tal falta da demonstração foi valorada, influenciando decisivamente o decidido, razão pela qual se impunha, em obediência aos princípios atrás citados, que o Mmo. Juiz a quo tivesse realizado ou ordenado oficiosamente as diligências que, neste caso, se lhe afigurassem úteis para conhecer a verdade material.

Entende-se, pois, que, não se podendo afirmar que os autos contêm os elementos necessários a decidir conscienciosamente, há que, reconhecendo o incontornável défice instrutório, possibilitar às partes, em concreto à Impugnante, ora Recorrente, o uso de todos os meios de prova necessários e legalmente admissíveis para cumprir o seu ónus probatório e assim salvaguardar de forma plena os seus legítimos interesses.

Entendemos, assim, que o despacho sob recurso está inquinado de erro de julgamento, pelo que se impõe concluir que, não estando feitas todas as diligências requeridas de molde ao esclarecimento da situação fáctica alegada, a qual é relevante para a boa decisão da causa, o processo terá que baixar à 1.ª instância a fim de, em cumprimento do artigo 99.º da LGT e 13.º do CPPT, serem realizadas as diligências de prova necessárias – ou as requeridas ou as que o Tribunal a quo entenda mais adequadas, possibilitando às partes, em particular à Recorrente, o cumprimento do ónus que lhes incumbe, com a consequente anulação de todo o processado posterior à fase de instrução (que cumpre completar), seguindo-se os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença de acordo com o julgamento da matéria de facto que vier a ser feito.

Nesta conformidade, concedendo-se provimento ao recurso interposto do despacho interlocutório, fica, naturalmente, prejudicado o conhecimento do recurso interposto da sentença.

Procedem, assim, as conclusões da alegação de recurso do despacho interlocutório, concedendo-se provimento ao mesmo.

III. DECISÃO

Em face do exposto, decide-se:

- conceder provimento ao recurso do despacho interlocutório constante de fls. 686 e ss., que se revoga para que se proceda à instrução dos autos, seguida da legal tramitação processual e oportuna prolação de sentença;

- anular, em consequência, todo o processado posterior ao mesmo despacho;

- não tomar conhecimento do objecto do recurso interposto da sentença.

Sem custas.

Registe e notifique.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2024

[Teresa Costa Alemão]

[Rui A. S. Ferreira]

[Ana Cristina Carvalho]