0587/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O ponto 3.1 da Lista II anexa ao CIVA, que estabelece a aplicação da taxa intermédia de IVA às «prestações de serviços de alimentação e bebidas», não abrange o fornecimento ao público de comida e bebidas destinadas a serem consumidas fora do estabelecimento que as fornece.

II- A jurisprudência do TJCE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, nas matérias abrangidas pelo direito comunitário.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A…, LDA, interpôs o presente recurso jurisdicional próprio este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação de liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos anos de 1999 e 2000.

A impugnante apresentou alegações com as seguintes conclusões:

I- A actividade de venda de produtos confeccionados pela Recorrente no sistema de drive in (em que os mesmos são consumidos fora do local afecto ao estabelecimento) tem uma componente dominante de prestação de serviços, a qual se incorpora, de forma relevante e decisiva, nas refeições servidas.

II- Na douta decisão recorrida o Tribunal não valorizou a fase da confecção dos alimentos como prestação de serviços, antes se centrando na fase pós venda, para considerar que no sistema drive in inexistem serviços complementares oferecidos pela Recorrente (nomeadamente utilização de sala, mobiliários, instalações sanitárias, televisão, cafetaria e espaços recreativos). Ora, na actividade de restauração, a confecção dos alimentos reveste o núcleo essencial da prestação de serviços.

III- A douta decisão recorrida interpretou incorrectamente o conteúdo da verba 3.1 da Lista II anexa ao Código do IVA (na versão correspondente ao Decreto-Lei n.º 91/96, de 12/07) ao negar o enquadramento do sistema drive in como venda de artigos de restauração, donde resultaria uma taxa intermédia de 12% e não a taxa normal de 17%.

IV- O sistema drive in tem uma forte analogia com o sistema take away, sendo que, em ambos os casos – e como é do conhecimento geral -as refeições são confeccionadas no estabelecimento e vendidas de forma a serem consumidas fora do mesmo.

V- No contexto do take away, e no mesmo domínio legislativo, decidiu o douto Acórdão deste STA de 24/03/2004 (processo n.º 0716/03 – 2ª Secção, doc. SA2200403240716, disponível em www.dgsi.pt que "é de 12% e não de 17%, taxa intermédia a que se refere o ponto 3.1 da Lista II anexa ao CIVA, a taxa de IVA aplicável a transacções comerciais de refeições confeccionadas e vendidas em estabelecimento comercial de restauração – fornecimento de comidas e bebidas -, ainda que não consumidas naquele estabelecimento, porque adquiridas em sistema de take away".

VI- Mais considerou aquele douto Acórdão que "na verdade, para o controvertido efeito, releva antes, isso sim, a circunstância de naquelas refeições se incorporar, de forma não despicienda, a prestação de serviços correspondente à execução/confecção sãs mesmas".

VII- A verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA deve abranger toda e qualquer actividade que tenha por objecto a preparação e fornecimento de refeições, independentemente do local ou modo dessa prestação, tanto mais que nela não são contempladas excepções, exclusões ou delimitação do seu âmbito.

VII- Pelo que uma interpretação restritiva da verba em causa colide com o princípio da legalidade e tipicidade – cfr. art. 8º da Lei Geral Tributária e 103º da Constituição da República Portuguesa, os quais resultam violados.

TERMOS EM QUE

deve o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida e, em consequência ser julgada procedente a impugnação judicial deduzida, anulando-se as liquidações adicionais de IVA em causa, com o que se fará Justiça.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

A questão objecto do presente recurso consiste em saber se as vendas efectuadas pela recorrente nos anos de 1999 e 2000, em sistema de "drive in" devem ser consideradas prestações de serviços de alimentação e bebidas, e como tal sujeitas à taxa de IVA de 12 % ou devem ser consideradas transmissões de bens sujeitas à taxa de 17%.

Alega a recorrente que o tribunal não valorizou a fase da confecção de alimentos como prestação de serviços, antes se centrando na fase de pós venda, para considerar que no sistema de "drive in” inexistem serviços complementares referidos pela recorrente (nomeadamente utilização de sala, mobiliários, instalações sanitárias, televisão, cafetaria, e espaços recreativos), sendo que na actividade de restauração a confecção de alimentos reveste o núcleo essencial da prestação de serviços.

E que a verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA deve abranger toda e qualquer actividade que tenha por objecto a preparação e fornecimento de refeições, independentemente do modo ou local dessa prestação, tanto mais que nela não são contempladas excepções, exclusões ou delimitação do seu âmbito.

Afigura-se-nos que o recurso merece provimento.

Vejamos.

Em primeiro lugar há que atender à redacção então em vigor da Lista II anexa ao CIVA, nomeadamente ao conceito de prestações de serviços de alimentação e bebidas, ali acolhido, que nos parece determinante para a resolução da questão subjudice.

À data dos factos estava em vigor o CIVA na redacção do Decreto-Lei 91/96 de 12 de Julho, o qual considerava, na Lista II anexa, as prestações de serviços sujeitas à taxa de 12% de IVA, especificando na verba 3.1 as «prestações de serviços de alimentação e bebidas».

Assim, no caso em apreço, e à luz daquele conceito legal, a natureza e qualificação da actividade desenvolvida será determinante para estabelecer a necessária distinção entre prestações de serviços de alimentação e bebidas e transmissões de bens.

É que não está em causa a diferenciação entre prestação de serviços de restauração Por isso se nos afigura não ter aplicação no caso subjudice a doutrina do Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades (Sexta Secção) de 2 de Maio de 1996, processo C-231/94, citado pela Fazenda Pública na sua resposta, a fls. 72, o qual tem por objecto os serviços de restauração a bordo de ferry-boats e a determinação do lugar onde se entende que estes são prestados. e transmissão de bens, mas sim a diferenciação entre os conceitos de prestações de serviços de alimentação e bebidas e transmissões de bens.

Daí que não colha a argumentação base da decisão recorrida ao referir que o elemento diferenciador serão os serviços complementares oferecidos pela impugnante.

E nessa medida não pode deixar de se concordar com a recorrente quando sustenta, na senda da jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo emitida no contexto do sistema «take away» (Acórdão de 24.03.2004, recurso 716/03) que na sua actividade se incluiu predominantemente a necessária confecção de refeições, a qual na acepção da referida redacção o ponto 3.1 da Lista II anexa ao CIVA, constitui sem dúvida prestação de serviços de alimentação e bebidas.

Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida.

As partes foram notificadas deste douto parecer e apenas se pronunciou a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, dizendo, em suma, o seguinte:

a) Os factos tributários respeitam ao período entre 1999 e 2000 quando estava em vigor a redacção do CIVA dada pelo Decreto-Lei nº 91/96, de 12 de Julho, e não a redacção introduzida pelo OE para 2002, aprovado pela Lei nº 109-B/2001, de 27/12/2001;

b) Só com a redacção da Lista II, introduzida para vigorar a partir de 01.01. 2002, passou a aplicar-se taxa intermédia "às refeições prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domicílio" (verba 1.8);

c) Assim, é correcta a posição da Administração Tributária (confirmada nos autos pela sentença recorrida) no sentido de que face à redacção anterior do CIVA (de realçar que a nova redacção teve carácter inovatório e não natureza interpretativa) havia que distinguir na actividade das entidades da área da restauração (e a recorrente age nessa área) entre as prestações efectuadas no interior dos estabelecimentos que implicam não só fornecimento de comida como prestações de serviços complementares e as operações realizadas num balcão orientado para o exterior sem prestações de serviços complementares, apenas as segundas se caracterizando especificamente como restauração;

d) Apenas as primeiras estavam sujeitas à taxa intermédia (verba 3.1. da Lista II então em vigor) enquanto que as segundas eram abrangidas pela taxa aplicável às transmissões de bens (art. 3 do CIVA);

e) E, assim, parece-nos ser pertinente e não descabida a referência ao Acórdão do TJCE de 2 de Maio de 1996 (proc C-231/94), proferido a propósito dos serviços de restauração a bordo de ferry boats, visto que também aí se tratava de distinguir entre as operações especificamente de restauração e as outras transmissões (de comida pronta a levar).

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1. A administração fiscal procedeu às liquidações adicionais de IVA nº 01073590 e 01073588, no valor de 388 068$00 e 4 201 659$00, relativos aos anos de 1999 e 2000, todos com data limite de pagamento em 31.07.2001, constante de fls. 23 e 24, que aqui se dão por integralmente reproduzidas;

2. Procedeu ainda às liquidações adicionais de Juros compensatórios relativas aos períodos de 9912, 0001, 0002, 0003, 0004, 0005, 0006, 0007, 0008, no valor global de 145 641$00, todos com data limite de pagamento em 31.07.2001, constante dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidas;

3. Na sequência do procedimento de inspecção tributária à sociedade A…, Lda. que teve lugar entre 02.11.2000 e 24.11.2000 abrangendo os exercícios de 1999 e 2000;

4. A impugnante tem por objecto social exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia da B…, em sistema de franchising;

5. O impugnante vende produtos confeccionados, nomeadamente hambúrgueres, batatas fritas e bebidas, ao balcão interior, do estabelecimento, e que aí são consumidas;

6. A impugnante vende ainda, produtos confeccionados, nomeadamente hambúrgueres, batatas fritas e bebidas, ao balcão exterior, do estabelecimento, sendo os alimentos acondicionados e destinam-se a ser consumidos fora do local do estabelecimento, a que habitualmente se designa por “drive in”;

7. A impugnante aplica a taxa intermédia de 12%, a todos os alimentos vendidos;

8. Por oficio nº 50413385, datado de 30.11.2000, a impugnante foi notificada pela Direcção de Finanças para no prazo de 10 dias poderá querendo, exercer o direito de audição prévia (fls. 149 do PA);

9. O impugnante exerceu o direito de audição prévia;

10. Por oficio nº 5040553, datado de 12.01.2001, a impugnante foi notificada do Relatório Final da Inspecção Tributária, no qual foram efectuadas correcções aritméticas ao IVA, relativos aos anos de 1999 e 2000;

11. Em 29.10.2001, a impugnante reclamou graciosamente;

12. Por ofício nº 10052, datado de 11.11.2005, a impugnante foi notificada do conteúdo da decisão proferida no qual lhe foi dado provimento parcial; (fls. 51 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzida);

13. Em 29.11.2005 foi deduzida a presente impugnação.

3- A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber, no regime do IVA vigente em 1999 e 2000, anos a que se referem as liquidações impugnadas, as vendas de alimentação confeccionada e bebidas num serviço de «drive in» estão sujeitas à taxa normal de IVA ou à taxa intermédia de 12%, prevista, então, no art. 18.º, n.º 1, alínea b) e no n.º 3.1 da Lista II anexa ao CIVA, nas redacções dadas pelo art. 1.º do Decreto-Lei nº 16/97, de 21 de Janeiro, e pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 91/96, de 12 de Julho, respectivamente.

O estabelecimento da Recorrente vende produtos alimentares confeccionados a fim de serem consumidos no local, mas possui um balcão exterior ao estabelecimento em que os alimentos e bebidas são vendidos com a finalidade de serem consumidos fora do local do estabelecimento.

A Recorrente aplicou a todas as vendas a taxa intermédia de 12%, restringindo-se a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional à apreciação do regime aplicável aos alimentos e bebidas que se destinam a serem consumidos fora do local do estabelecimento.

4- O art. 18.º, n.º 1, do CIVA, na redacção dada pelo DL n.º 16/97, de 21 de Janeiro, estabelece que «as taxas do imposto são as seguintes:

a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da Lista I anexa a este diploma, a taxa de 5%;

b) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da Lista II anexa a este diploma, a taxa de 12%;

c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços, a taxa de 17%.

Por sua vez o ponto 3.1 da Lista II refere-se como sujeitas à taxa intermédia de 12%, as

3.1. – Prestações de serviços de alimentação e bebidas.

Como bem se refere na sentença recorrida, o cerne da questão é qualificar a transacção da alimentação e bebidas no balcão exterior como «prestação de serviços de alimentação e bebidas» ou como transmissão dos bens transaccionados, pois, só aquela beneficiava da taxa intermédia.

A posição adoptada na sentença recorrida é a de que o fornecimento de comida e bebidas destinada ser consumida fora do estabelecimento deve ser considerada como transmissão de bens e não prestação de serviços.

Esta posição está em sintonia com a jurisprudência comunitária sobre IVA, como bem salienta a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, pois no acórdão do TJCE de 2-5-1996, proferido no processo n.º C-231/94, adoptou-se o entendimento de que não deve considerar-se como prestação de serviços a operação incidente sobre comida «pronta a levar». ( ( ) Refere-se no ponto 14 do citado acórdão:

«O serviço de restauração se caracteriza por ser um conjunto de elementos e de actos, dos quais o fornecimento de comida é apenas um componente, e que, nesse conjunto, os serviços predominam largamente. Deve, por conseguinte, considerar-se como prestação de serviços, na acepção do artigo 6.º, n.º1, da Sexta Directiva. Já não é esse o caso quando a operação incide sobre comida "pronta a levar", que não é acompanhada de serviços destinados a facilitar o consumo no local do fornecimento, num quadro adequado. )

Neste acórdão, estava-se perante uma situação essencialmente idêntica, sendo clara a posição assumida de que a operação incidente sobre comida «pronta a levar» não se pode considerar como prestação de serviços para efeitos de IVA, independentemente de a comida ser ou não confeccionada por quem a transacciona.

De resto, a correcção deste entendimento é confirmada pela redacção da Lista II anexa ao CIVA, na redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que incluiu nessa Lista o ponto 1.8, relativo a «Refeições prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domicílio». Na verdade, este ponto 1.8 foi incluído na parte da Lista relativa à transacção de bens e não à de prestação de serviços, que continuou a conter apenas o referido ponto 3.1, relativo às «Prestações de serviços de alimentação e bebidas».

A jurisprudência do TJCE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, nas matérias abrangidas pelo direito comunitário, como tem vindo a ser pacificamente aceite e é corolário da obrigatoriedade de reenvio imposta pelo art. 234.º do Tratado de Roma (art. 177.º na redacção inicial). (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA:

- de 25-10-2000, recurso n.º 25128, AP-DR de 31-1-2003, página 3757;

- de 7-11-2001, recurso n.º 26432, AP-DR de 13-10-2003, página 2602;

- de 7-11-2001, recurso n.º 26404, AP-DR de 13-10-2003, página 2593. )

Por isso, é de fazer aplicação dessa jurisprudência, confirmando o decidido na sentença recorrida.

Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com procuradoria de 1/6.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2008. – Jorge de Sousa (relator) – António Calhau – Pimenta do Vale.