Quem foi o relator do acórdão 01623/18.7BEBRG?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01623/18.7BEBRG?

O acórdão foi proferido em 13 de setembro de 2023.

Acórdão STA (2023) — Mandatário, Notificação, Eficácia

Sumário

I- Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.

II- A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º, n.º 1, do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do art. 40.º do CPPT.

III- A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade.

IV- Consequentemente, não pode proceder com fundamento em inexigibilidade da dívida exequenda [cf. art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT] a oposição à execução fiscal se a alegação que a suporta é a falta de notificação ao mandatário da liquidação adicional que deu origem àquela dívida.

Texto Integral

Recurso jurisdicional de sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1623/18.7BEBRG

1.RELATÓRIO
1. 1.1A associação acima identificada, inconformada com a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou improcedente a oposição por ela deduzida contra uma execução fiscal em que lhe está a ser exigida coercivamente uma dívida tributária, dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, apresentando alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«A.Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Braga que julgou improcedente a Oposição à Execução Fiscal, absolvendo a Fazenda Pública dos pedidos formulados.
B.Na perspectiva do Tribunal a quo, a Oposição à Execução Fiscal prende-se com questão de saber a quem se deve efectuar notificação da liquidação decorrente de procedimento inspectivo tributário e, consequentemente, a verificação da eficácia da mesma.
C.Deste modo, o julgador a quo sustenta a sua posição, argumentando no sentido de que a falta de notificação dos actos de liquidação ao Mandatário Tributário não consubstancia uma irregularidade, uma vez que os referidos actos de liquidação são eficazes quando são correctamente notificados ao sujeito passivo.
D.Nestes termos, conforme se propõe demonstrar, não pode a Recorrente conformar-se com o sentido da decisão ora em crise, porquanto a mesma incorre em manifesto erro de julgamento de Direito, ofendendo os mais elementares ditames legais.
E.Com a presente acção, pretende a Recorrente que a execução fiscal por parte da Autoridade Tributária seja declarada extinta, pois “não tendo o acto de liquidação sido notificado ao mandatário da Oponente, será o mesmo inexigível à Oponente, pelo que a presente Oposição à Execução Fiscal deverá ser julgada totalmente procedente”.
F.No âmbito da inspecção tributária, a ora Recorrente constituiu Mandatário Judicial, o qual exerceu o direito de audiência prévia naquela sede, sendo certo que o documento da audiência prévia continha sobremaneira a sua morada profissional.
G.Do procedimento inspectivo em questão derivou um procedimento de liquidação correctiva de imposto do selo relativo a retenções na fonte no montante de € 62.690,92, bem como a liquidação de juros compensatórios no valor de € 1.758,78.
H.Concomitantemente, em 26.02.2018, foi a ora Recorrente notificada do acto de liquidação relativo à inspecção tributária efetuada, sem ter sido notificado o seu Mandatário Judicial.
I.Em 09.04.2018, foi instaurado um Processo de Execução Fiscal n.º ...33 contra a Recorrente, com vista a cobrar coercivamente o imposto do selo, tendo esta recepcionado a correspondente citação pessoal a 05.05.2018.
J.Em 29.05.2018, a ora Recorrente apresentou a presente Oposição perante o respectivo órgão de execução fiscal, em cumprimento do disposto no n.º 1 do artigo 207.º do CPPT, K. Materializando naquela sede o pedido da extinção do respectivo processo de execução com fundamento na inexigibilidade da dívida, em virtude da ineficácia da notificação do acto de liquidação correctiva, tendo em conta que o seu Mandatário Judicial do mesmo não foi notificado.
L.Tendo por assente esta factualidade, propôs-se o julgador a quo determinar que, no caso sub iudice, apenas a falta de notificação do acto de liquidação de imposto ao contribuinte determina uma situação de ineficácia do mesmo, não resultando a falta de notificação daquele acto ao Mandatário Judicial a mesma cominação.
M.Porém, mal andou o Tribunal a quo na tarefa interpretativa do regime jurídico-legal e na sua subsunção ao caso concreto e, bem assim, no julgamento que empreendeu.
N.Determinou o Tribunal a quo que, no caso concreto, o acto de liquidação decorrente de um procedimento inspectivo é eficaz quando é apenas notificado ao sujeito passivo.
O.Isto porque, na perspectiva do julgador recorrido, o acto de liquidação não integra o procedimento de inspecção tributária, gozando, pelo contrário, de autonomia jurídico-procedimental em relação àquela, sendo uma consequência de tal procedimento.
P.Destarte, o Tribunal a quo entendeu que, apesar de o Mandatário Judicial ter sido constituído no âmbito do procedimento inspectivo em apreço, pelo facto de o acto de liquidação de imposto ter sido praticado após o acto com o qual culmina o procedimento de inspecção tributária (diga-se, o acto de aprovação do relatório final), a falta de notificação deste último ao Mandatário constituído no procedimento de inspecção não consubstancia uma irregularidade.
Q.Sucede que esta linha de argumentação acolhida pelo Tribunal a quo não encontra na Lei e no Direito qualquer acolhimento, sendo a interpretação veiculada juridicamente inaceitável e desconforme com o disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT, no n.º 4 do artigo 268.º e nos ns.º 1 e 2 do artigo 20.º, ambos da Lei Fundamental.
R.Cumpre, em primeiro lugar, ter presente que o procedimento de inspecção tributária visa a verificação, a informação, a prevenção e o acompanhamento do cumprimento das obrigações tributárias, como preconiza o artigo 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA).
S.Com efeito, este procedimento inspectivo finda com a apresentação e aprovação do relatório final, de acordo com o artigo 62.º do mesmo diploma legal, sendo o acto de liquidação uma consequência daquela aprovação.
T.Destarte, podemos concluir que o procedimento de inspecção tributária não é estanque do procedimento de liquidação, mormente, do procedimento de liquidação adicional.
U.Ou seja, não existe, entre ambos os procedimentos, uma separação autónoma do ponto de vista procedimental, existindo antes uma relação causal e de interdependência entre ambos.
V.Ora, reconhecendo natureza preparatória ao procedimento inspectivo, este abrangerá não só os actos praticados nesse procedimento, mas também todos os actos decorrentes do procedimento de liquidação, uma vez que o procedimento de inspecção tributária pode, efetuadas as suas diligências, culminar num acto lesivo para a esfera jurídica do sujeito passivo – leia-se, o acto de liquidação de imposto.
W.O sujeito passivo pode, ao abrigo do princípio da tutela jurisdicional efectiva, constituir Mandatário Judicial no âmbito do procedimento inspectivo, bem como no âmbito de qualquer outro procedimento, conforme explana o n.º 2 do artigo 20.º da CRP, “todos têm direito, nos termos da lei, à informação e consulta jurídicas, ao patrocínio judiciário e a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade”.
X.Sendo certo que também o CPPT admite precisamente esse direito aos contribuintes, preceituando, designadamente, no n.º 1 do seu artigo 5.º que “os interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal”.
Y.Deste normativo resulta que o Mandatário não pode praticar actos que tenham carácter pessoal, mas isso não significa, a contrario sensu, que não deva ser notificado dos actos com carácter pessoal.
Z.Do mesmo modo, estabelece o n.º 2 do artigo 40.º do CPPT que “quando a notificação se destine a chamar o interessado para a prática de acto pessoal, além de ser notificado o mandatário, será enviado pelo correio um aviso registado ao próprio interessado, indicando a data, o local e o fim da comparência”.

AA. Por conseguinte, atento o conceito de actos pessoais, dúvidas não restam de que o procedimento inspectivo e, sequencialmente, o procedimento de liquidação configuram actos de natureza procedimental tributária, não tendo carácter pessoal – e, mesmo que exista esse carácter pessoal, o mandatário deverá sempre ser notificado do acto de liquidação, em cumprimento do n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.

BB. Assim, encontrando-se o Mandatário Forense constituído no procedimento inspectivo, então, por maioria de razão, tendo em conta a não existência de notícia quanto à sua renúncia ou revogação, seria razoável e expectável que o mesmo se manteria a posteriori, mormente, no procedimento de liquidação o qual, como supra referido, mantém uma estreita relação com o procedimento de inspecção.

CC. De facto, a jurisprudência supra mencionada vem tão somente confirmar da umbilicalidade existente entre o procedimento de inspecção tributária e o procedimento de liquidação de imposto, sendo certo que, conforme melhor se exporá infra, o primeiro poderá mesmo integrar um subprocedimento do segundo.

DD. E, com propriedade e relevância para o objecto da matéria dos presentes autos, note-se que o Mandatário tem como função a defesa dos interesses do sujeito passivo, pelo que a sua notificação aquando da emissão de um acto de liquidação de imposto decorrente directamente de procedimento inspectivo, além de ser constitucional e legalmente imposta, será a pedra basilar do direito de defesa da Recorrente.

EE. Desta feita, mal andou o Tribunal a quo ao consentir na tese da Administração Tributária, por ter descurado a notificação do Mandatário da ora Recorrente, constituído previamente no âmbito do procedimento de inspecção tributária, escudando-se no argumento segundo o qual o acto de liquidação de imposto seria estritamente independente e autónomo do procedimento inspectivo,

FF. Aliás, a inexistência da notificação ao mandatário do sujeito passivo não só conduz à ineficácia do acto de liquidação, mas também à inconstitucionalidade do mesmo, traduzida na diminuição dos meios de defesa à disposição do sujeito passivo.

GG. Conforme indicado supra, de acordo com a factualidade provada nos autos, no decurso do procedimento de inspecção, a Recorrida fez juntar a esse procedimento uma procuração outorgada a Advogado a quem conferia os mais amplos poderes forenses em direito permitidos para a representar junto de qualquer entidade pública ou privada, judicial ou outra em qualquer processo ou assunto em que fosse parte.

HH. Desta forma, de acordo com a norma supra citada, o legislador fiscal pretendeu estabelecer um princípio claro e de execução fácil segundo o qual quando os sujeitos passivos tenham constituído Mandatário Judicial passam a encontrar-se notificados na pessoa deste e apenas são (directamente) notificados quando esta vise chamar o interessado à prática de actos com carácter pessoal.

II. Tal prerrogativa decorre aliás sistematicamente da conjugação do disposto no n.º 2 do artigo 20.º da Constituição e do próprio Estatuto da Ordem dos Advogados, designadamente, o n.º 4 do seu artigo 66.º, onde se lê que “o mandato judicial, a representação e assistência por advogado são sempre admissíveis e não podem ser impedidos perante qualquer jurisdição, autoridade ou entidade pública ou privada, nomeadamente para defesa de direitos, patrocínio de relações jurídicas controvertidas, composição de interesses ou em processos de mera averiguação, ainda que administrativa, oficiosa ou de qualquer outra natureza”.

JJ. Ou seja, a regra constante no disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT terá que acolher imprescindível observância até que se verifique a revogação ou renúncia do mandato ou quando em causa esteja a prática de actos de natureza pessoal.

KK. Ora, não tendo o acto de liquidação de imposto carácter pessoal – já que não notifica o interessado com vista à participação em diligência ou exibição de documentos, mas notifica aquele com vista ao pagamento do valor devido – a sua notificação insere-se integralmente na regra prevista no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT.

LL. Em face do exposto, impõe referir-se que a interpretação restritiva conferida pelo Tribunal a quo ao artigo 40.º CPPT, no sentido de que a constituição de Mandatário Judicial durante o procedimento de inspecção tributária não importa que lhe seja notificado o acto de liquidação que se fundamenta na decisão final de tal procedimento encontra-se inquinado de vício de inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva prevista no disposto no n.º 2 do artigo 20.º da Lei Fundamental.

Nestes termos e nos melhores de direito que V. Exas. mui doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, revogando-se a decisão recorrida».

1.2A Recorrida não contra-alegou.
1.3O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo, que indicou como tribunal competente para conhecer do recurso.
1.4Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, após sumariar os termos do recurso, com a seguinte fundamentação: «[…] a questão “decidenda” já foi apreciada e decidida pelo o Supremo Tribunal Administrativo de forma unânime e reiterada, de que são exemplo os doutos Acórdãos de 3 de Maio de 2018, proferido no processo com o n.º 167/18, de 22 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 915/16.4BEBRG (183/18), de 20 de Abril de 2020, proferido no processo com o n.º 215/14.4BEPNF, de 14 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 66/15.9BEFUN (74/18), de 16 de Dezembro de 2020, proferido no processo com o n.º 892/18.7BELRA e de 24-02-2022, proferido no processo 071/19.6BEFUN […]»; quanto à invocada inconstitucionalidade, deixou dito o seguinte: «Não merece acolhimento a alegação do recorrente porquanto, para além de não resultar do teor da sentença recorrida estar sustentada em qualquer interpretação restritiva do artigo 40.º do CPPT também não concretiza o recorrente a violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva prevista no disposto no n.º 2 do artigo 20.º da CRP, não especificando de que forma ocorre a invocada diminuição dos meios de defesa à disposição do sujeito passivo».
1.5Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando decidiu pela improcedência da oposição à execução fiscal deduzida com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda, o que passa por indagar se, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a eficácia do acto de liquidação subsequente a essa inspecção e que nela se fundamentou depende apenas da notificação do mesmo ao sujeito passivo, segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ou depende também da notificação ao mandatário tributário por força do disposto no n.º 1 do art. 40.º do mesmo Código.

2.FUNDAMENTAÇÃO
1. 2.1DE FACTO

O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga deu como como provados os seguintes factos:

«1.Contra a Oponente, em 09-04-2018, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Braga-2 o processo de execução fiscal n.º ...33, para cobrança coerciva de dívidas de Imposto de Selo e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2018, no montante exequendo de 64.449,70 € – cfr. fls. 112 a 114 do suporte electrónico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
2.O imposto de selo e juros compensatórios a que se alude no ponto anterior teve origem no procedimento inspectivo credenciado pela OI201703554, de 21-11-2017, junto pela Oponente enquanto documento n.º ... junto com a petição inicial – facto não controvertido, e conforme ao documento n.º ... junto com a petição inicial e à informação de fls. 104 do suporte electrónico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
3.A Oponente, no procedimento inspectivo identificado no ponto anterior, exerceu o direito de audição relativamente ao projecto de correcções do relatório de inspecção, mediante requerimento subscrito por mandatário judicial por si constituído, tendo, igualmente, apresentado, nesse âmbito, procuração a favor daquele – facto não controvertido e conforme ao documento n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
4.Por transmissão electrónica de dados, via CTT, foi remetida à Oponente a liquidação de imposto de selo e respectivos juros compensatórios, a que se alude nos precedentes pontos 1) e 2), as quais foram entregues na caixa postal electrónica da Oponente em 21-02-2018, tendo o destinatário acedido à caixa postal electrónica em 02-05-2018 – facto não controvertido e conforme ao documento n.º ... junto com a contestação, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
5.A Oponente foi citada para os termos do processo de execução fiscal n.º ...33 em 29-04-2018 – facto não controvertido e conforme ao documento n.º ... junto com a petição inicial;
6.A petição inicial dos presentes autos foi apresentada no Serviço de Finanças de Braga-2, via correio electrónico, em 29-05-2018 – cfr. fls. 6 do suporte electrónico dos autos».

2.2DE DIREITO
1. 2.2.1A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Discute-se nos autos se, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a eficácia da liquidação subsequente e que se fundamentou no relatório da inspecção depende apenas da notificação daquele acto tributário ao sujeito passivo, segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º, n.º 1, do CPPT, ou depende também da notificação ao mandatário tributário por força do disposto no n.º 1 do art. 40.º do mesmo Código

A sentença recorrida entendeu que não, que o facto de a liquidação que resultou da inspecção e que deu origem à dívida exequenda ter sido notificada apenas ao sujeito passivo (a ora Recorrente), e não ao mandatário que esta constituíra em sede de procedimento inspectivo, não dava origem à inexigibilidade da dívida; por esse motivo, entendeu que a oposição deduzida à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva daquela dívida não podia proceder com esse fundamento, subsumível à alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

A Recorrente sustenta que sim, que a procuração por ela junta no procedimento de inspecção significava que as notificações de liquidações de imposto decorrentes dos consequentes procedimentos de liquidação tinham de ser efectuadas na pessoa do seu mandatário.

Vejamos, pois, se a sentença fez correcto julgamento.

2.2.2 DA EXIGIBILIDADE DA DÍVIDA EXEQUENDA – A NECESSIDADE DE NOTIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO AO MANDATÁRIO

Como a sentença recorrida bem salientou, a questão que cumpre apreciar e decidir foi já apreciada por este Supremo Tribunal Administrativo e tem vindo a ser decidida uniformemente, no sentido de que ainda que o sujeito passivo tenha constituído mandatário em sede de procedimento de inspecção, o acto de liquidação que se tenha fundamentado no relatório da inspecção não tem que ser notificado senão ao sujeito passivo, não se impondo, para assegurar a eficácia desse acto tributário e respectiva exigibilidade, a notificação ao mandatário forense (A sentença referiu os seguintes acórdãos:

- de 3 de Maio de 2018, proferido no processo com o n.º 167/18, disponível em

dgsi.pt;

- de 22 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 915/16.4BEBRG (183/18), disponível em

dgsi.pt;

- de 20 de Abril de 2020, proferido no processo com o n.º 215/14.4BEPNF, disponível em

dgsi.pt.

Para além desses, podemos também referir os seguintes:

- de 14 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 66/15.9BEFUN (74/18), disponível em

dgsi.pt;

- de 16 de Dezembro de 2020, proferido no processo com o n.º 892/18.7BELRA, disponível em

dgsi.pt.).

Sobre a mesma existe já jurisprudência consolidada pelo acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 87/16.4BEFUN (Disponível em dgsi.pt.).

Tendo em conta que o referido acórdão do Pleno é muito recente, que foi tirado pela actual composição da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal com um único voto de vencido e porque não vislumbramos motivos para reponderarmos a posição aí adoptada, entendemos, quer em obediência ao disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, quer porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, usar da faculdade concedida no n.º 5 do art. 663.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT. Assim remetendo para a fundamentação adoptada no referido acórdão do Pleno, que aqui fazemos nossa, concluímos que o recurso não merece provimento.

22.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões, sendo as três primeiras decalcadas do citado acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Fevereiro de 2021:

I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.

II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º, n.º 1, do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do art. 40.º do CPPT.

III - A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade.

IV - Consequentemente, não pode proceder com fundamento em inexigibilidade da dívida exequenda [cf. art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT] a oposição à execução fiscal se a alegação que a suporta é a falta de notificação ao mandatário da liquidação adicional que deu origem àquela dívida.

3DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT].

Lisboa, 13 de Setembro de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia.

22.3 CONCLUSÕES

I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões.

II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º, n.º 1, do CPPT, e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do art. 40.º do CPPT.

III - A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade.

IV - Consequentemente, não pode proceder com fundamento em inexigibilidade da dívida exequenda [cf. art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT] a oposição à execução fiscal se a alegação que a suporta é a falta de notificação ao mandatário da liquidação adicional que deu origem àquela dívida.

3DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT].

Lisboa, 13 de Setembro de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia.

Texto

Recurso jurisdicional de sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1623/18.7BEBRG RELATÓRIO A associação acima identificada, inconformada com a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou improcedente a oposição por ela deduzida contra uma execução fiscal em que lhe está a ser exigida coercivamente uma dívida tributária, dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, apresentando alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Braga que julgou improcedente a Oposição à Execução Fiscal, absolvendo a Fazenda Pública dos pedidos formulados. Na perspectiva do Tribunal a quo , a Oposição à Execução Fiscal prende-se com questão de saber a quem se deve efectuar notificação da liquidação decorrente de procedimento inspectivo tributário e, consequentemente, a verificação da eficácia da mesma. Deste modo, o julgador a quo sustenta a sua posição, argumentando no sentido de que a falta de notificação dos actos de liquidação ao Mandatário Tributário não consubstancia uma irregularidade, uma vez que os referidos actos de liquidação são eficazes quando são correctamente notificados ao sujeito passivo. Nestes termos, conforme se propõe demonstrar, não pode a Recorrente conformar-se com o sentido da decisão ora em crise, porquanto a mesma incorre em manifesto erro de julgamento de Direito, ofendendo os mais elementares ditames legais. Com a presente acção, pretende a Recorrente que a execução fiscal por parte da Autoridade Tributária seja declarada extinta, pois “ não tendo o acto de liquidação sido notificado ao mandatário da Oponente, será o mesmo inexigível à Oponente, pelo que a presente Oposição à Execução Fiscal deverá ser julgada totalmente procedente ”. No âmbito da inspecção tributária, a ora Recorrente constituiu Mandatário Judicial, o qual exerceu o direito de audiência prévia naquela sede, sendo certo que o documento da audiência prévia continha sobremaneira a sua morada profissional. Do procedimento inspectivo em questão derivou um procedimento de liquidação correctiva de imposto do selo relativo a retenções na fonte no montante de € 62.690,92, bem como a liquidação de juros compensatórios no valor de € 1.758,78. Concomitantemente, em 26.02.2018, foi a ora Recorrente notificada do acto de liquidação relativo à inspecção tributária efetuada, sem ter sido notificado o seu Mandatário Judicial. Em 09.04.2018, foi instaurado um Processo de Execução Fiscal n.º ...33 contra a Recorrente, com vista a cobrar coercivamente o imposto do selo, tendo esta recepcionado a correspondente citação pessoal a 05.05.2018. Em 29.05.2018, a ora Recorrente apresentou a presente Oposição perante o respectivo órgão de execução fiscal, em cumprimento do disposto no n.º 1 do artigo 207.º do CPPT , K. Materializando naquela sede o pedido da extinção do respectivo processo de execução com fundamento na inexigibilidade da dívida, em virtude da ineficácia da notificação do acto de liquidação correctiva, tendo em conta que o seu Mandatário Judicial do mesmo não foi notificado. Tendo por assente esta factualidade, propôs-se o julgador a quo determinar que, no caso sub iudice , apenas a falta de notificação do acto de liquidação de imposto ao contribuinte determina uma situação de ineficácia do mesmo, não resultando a falta de notificação daquele acto ao Mandatário Judicial a mesma cominação. Porém, mal andou o Tribunal a quo na tarefa interpretativa do regime jurídico-legal e na sua subsunção ao caso concreto e, bem assim, no julgamento que empreendeu. Determinou o Tribunal a quo que, no caso concreto, o acto de liquidação decorrente de um procedimento inspectivo é eficaz quando é apenas notificado ao sujeito passivo. Isto porque, na perspectiva do julgador recorrido, o acto de liquidação não integra o procedimento de inspecção tributária, gozando, pelo contrário, de autonomia jurídico-procedimental em relação àquela, sendo uma consequência de tal procedimento. Destarte, o Tribunal a quo entendeu que, apesar de o Mandatário Judicial ter sido constituído no âmbito do procedimento inspectivo em apreço, pelo facto de o acto de liquidação de imposto ter sido praticado após o acto com o qual culmina o procedimento de inspecção tributária (diga-se, o acto de aprovação do relatório final), a falta de notificação deste último ao Mandatário constituído no procedimento de inspecção não consubstancia uma irregularidade. Sucede que esta linha de argumentação acolhida pelo Tribunal a quo não encontra na Lei e no Direito qualquer acolhimento, sendo a interpretação veiculada juridicamente inaceitável e desconforme com o disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT , no n.º 4 do artigo 268.º e nos ns.º 1 e 2 do artigo 20.º, ambos da Lei Fundamental. Cumpre, em primeiro lugar, ter presente que o procedimento de inspecção tributária visa a verificação, a informação, a prevenção e o acompanhamento do cumprimento das obrigações tributárias, como preconiza o artigo 2.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA). Com efeito, este procedimento inspectivo finda com a apresentação e aprovação do relatório final, de acordo com o artigo 62.º do mesmo diploma legal, sendo o acto de liquidação uma consequência daquela aprovação. Destarte, podemos concluir que o procedimento de inspecção tributária não é estanque do procedimento de liquidação, mormente, do procedimento de liquidação adicional. Ou seja, não existe, entre ambos os procedimentos, uma separação autónoma do ponto de vista procedimental, existindo antes uma relação causal e de interdependência entre ambos. Ora, reconhecendo natureza preparatória ao procedimento inspectivo, este abrangerá não só os actos praticados nesse procedimento, mas também todos os actos decorrentes do procedimento de liquidação, uma vez que o procedimento de inspecção tributária pode, efetuadas as suas diligências, culminar num acto lesivo para a esfera jurídica do sujeito passivo – leia-se, o acto de liquidação de imposto. O sujeito passivo pode, ao abrigo do princípio da tutela jurisdicional efectiva, constituir Mandatário Judicial no âmbito do procedimento inspectivo, bem como no âmbito de qualquer outro procedimento, conforme explana o n.º 2 do artigo 20.º da CRP, “ todos têm direito, nos termos da lei, à informação e consulta jurídicas, ao patrocínio judiciário e a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade ”. Sendo certo que também o CPPT admite precisamente esse direito aos contribuintes, preceituando, designadamente, no n.º 1 do seu artigo 5.º que “ os interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal ”. Deste normativo resulta que o Mandatário não pode praticar actos que tenham carácter pessoal, mas isso não significa, a contrario sensu , que não deva ser notificado dos actos com carácter pessoal. Do mesmo modo, estabelece o n.º 2 do artigo 40.º do CPPT que “ quando a notificação se destine a chamar o interessado para a prática de acto pessoal, além de ser notificado o mandatário, será enviado pelo correio um aviso registado ao próprio interessado, indicando a data, o local e o fim da comparência ”. AA. Por conseguinte, atento o conceito de actos pessoais, dúvidas não restam de que o procedimento inspectivo e, sequencialmente, o procedimento de liquidação configuram actos de natureza procedimental tributária, não tendo carácter pessoal – e, mesmo que exista esse carácter pessoal, o mandatário deverá sempre ser notificado do acto de liquidação, em cumprimento do n.º 1 do artigo 40.º do CPPT . BB. Assim, encontrando-se o Mandatário Forense constituído no procedimento inspectivo, então, por maioria de razão, tendo em conta a não existência de notícia quanto à sua renúncia ou revogação, seria razoável e expectável que o mesmo se manteria a posteriori , mormente, no procedimento de liquidação o qual, como supra referido, mantém uma estreita relação com o procedimento de inspecção. CC. De facto, a jurisprudência supra mencionada vem tão somente confirmar da umbilicalidade existente entre o procedimento de inspecção tributária e o procedimento de liquidação de imposto, sendo certo que, conforme melhor se exporá infra , o primeiro poderá mesmo integrar um subprocedimento do segundo. DD. E, com propriedade e relevância para o objecto da matéria dos presentes autos, note-se que o Mandatário tem como função a defesa dos interesses do sujeito passivo, pelo que a sua notificação aquando da emissão de um acto de liquidação de imposto decorrente directamente de procedimento inspectivo, além de ser constitucional e legalmente imposta, será a pedra basilar do direito de defesa da Recorrente. EE. Desta feita, mal andou o Tribunal a quo ao consentir na tese da Administração Tributária, por ter descurado a notificação do Mandatário da ora Recorrente, constituído previamente no âmbito do procedimento de inspecção tributária, escudando-se no argumento segundo o qual o acto de liquidação de imposto seria estritamente independente e autónomo do procedimento inspectivo, FF. Aliás, a inexistência da notificação ao mandatário do sujeito passivo não só conduz à ineficácia do acto de liquidação, mas também à inconstitucionalidade do mesmo, traduzida na diminuição dos meios de defesa à disposição do sujeito passivo. GG. Conforme indicado supra , de acordo com a factualidade provada nos autos, no decurso do procedimento de inspecção, a Recorrida fez juntar a esse procedimento uma procuração outorgada a Advogado a quem conferia os mais amplos poderes forenses em direito permitidos para a representar junto de qualquer entidade pública ou privada, judicial ou outra em qualquer processo ou assunto em que fosse parte. HH. Desta forma, de acordo com a norma supra citada, o legislador fiscal pretendeu estabelecer um princípio claro e de execução fácil segundo o qual quando os sujeitos passivos tenham constituído Mandatário Judicial passam a encontrar-se notificados na pessoa deste e apenas são (directamente) notificados quando esta vise chamar o interessado à prática de actos com carácter pessoal. II. Tal prerrogativa decorre aliás sistematicamente da conjugação do disposto no n.º 2 do artigo 20.º da Constituição e do próprio Estatuto da Ordem dos Advogados, designadamente, o n.º 4 do seu artigo 66.º, onde se lê que “ o mandato judicial, a representação e assistência por advogado são sempre admissíveis e não podem ser impedidos perante qualquer jurisdição, autoridade ou entidade pública ou privada, nomeadamente para defesa de direitos, patrocínio de relações jurídicas controvertidas, composição de interesses ou em processos de mera averiguação, ainda que administrativa, oficiosa ou de qualquer outra natureza ”. JJ. Ou seja, a regra constante no disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT terá que acolher imprescindível observância até que se verifique a revogação ou renúncia do mandato ou quando em causa esteja a prática de actos de natureza pessoal. KK. Ora, não tendo o acto de liquidação de imposto carácter pessoal – já que não notifica o interessado com vista à participação em diligência ou exibição de documentos, mas notifica aquele com vista ao pagamento do valor devido – a sua notificação insere-se integralmente na regra prevista no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT . LL. Em face do exposto, impõe referir-se que a interpretação restritiva conferida pelo Tribunal a quo ao artigo 40.º CPPT, no sentido de que a constituição de Mandatário Judicial durante o procedimento de inspecção tributária não importa que lhe seja notificado o acto de liquidação que se fundamenta na decisão final de tal procedimento encontra-se inquinado de vício de inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva prevista no disposto no n.º 2 do artigo 20.º da Lei Fundamental. Nestes termos e nos melhores de direito que V. Exas. mui doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, revogando-se a decisão recorrida ». A Recorrida não contra-alegou. O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo, que indicou como tribunal competente para conhecer do recurso. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso. Isto, após sumariar os termos do recurso, com a seguinte fundamentação: «[…] a questão “decidenda” já foi apreciada e decidida pelo o Supremo Tribunal Administrativo de forma unânime e reiterada, de que são exemplo os doutos Acórdãos de 3 de Maio de 2018, proferido no processo com o n.º 167/18, de 22 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 915/16.4BEBRG (183/18), de 20 de Abril de 2020, proferido no processo com o n.º 215/14.4BEPNF , de 14 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 66/15.9BEFUN (74/18), de 16 de Dezembro de 2020, proferido no processo com o n.º 892/18.7BELRA e de 24-02-2022, proferido no processo 071/19.6BEFUN […]»; quanto à invocada inconstitucionalidade, deixou dito o seguinte: « Não merece acolhimento a alegação do recorrente porquanto, para além de não resultar do teor da sentença recorrida estar sustentada em qualquer interpretação restritiva do artigo 40.º do CPPT também não concretiza o recorrente a violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva prevista no disposto no n.º 2 do artigo 20.º da CRP, não especificando de que forma ocorre a invocada diminuição dos meios de defesa à disposição do sujeito passivo ». Cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando decidiu pela improcedência da oposição à execução fiscal deduzida com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda, o que passa por indagar se, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a eficácia do acto de liquidação subsequente a essa inspecção e que nela se fundamentou depende apenas da notificação do mesmo ao sujeito passivo, segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), ou depende também da notificação ao mandatário tributário por força do disposto no n.º 1 do art. 40.º do mesmo Código. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga deu como como provados os seguintes factos: Contra a Oponente, em 09-04-2018, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Braga-2 o processo de execução fiscal n.º ...33, para cobrança coerciva de dívidas de Imposto de Selo e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2018, no montante exequendo de 64.449,70 € – cfr. fls. 112 a 114 do suporte electrónico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; O imposto de selo e juros compensatórios a que se alude no ponto anterior teve origem no procedimento inspectivo credenciado pela OI201703554, de 21-11-2017, junto pela Oponente enquanto documento n.º ... junto com a petição inicial – facto não controvertido, e conforme ao documento n.º ... junto com a petição inicial e à informação de fls. 104 do suporte electrónico dos autos, cujo teor se considera integralmente reproduzido; A Oponente, no procedimento inspectivo identificado no ponto anterior, exerceu o direito de audição relativamente ao projecto de correcções do relatório de inspecção, mediante requerimento subscrito por mandatário judicial por si constituído, tendo, igualmente, apresentado, nesse âmbito, procuração a favor daquele – facto não controvertido e conforme ao documento n.º ... junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido; Por transmissão electrónica de dados, via CTT, foi remetida à Oponente a liquidação de imposto de selo e respectivos juros compensatórios, a que se alude nos precedentes pontos 1) e 2), as quais foram entregues na caixa postal electrónica da Oponente em 21-02-2018, tendo o destinatário acedido à caixa postal electrónica em 02-05-2018 – facto não controvertido e conforme ao documento n.º ... junto com a contestação, cujo teor se considera integralmente reproduzido; A Oponente foi citada para os termos do processo de execução fiscal n.º ...33 em 29-04-2018 – facto não controvertido e conforme ao documento n.º ... junto com a petição inicial; A petição inicial dos presentes autos foi apresentada no Serviço de Finanças de Braga-2, via correio electrónico, em 29-05-2018 – cfr. fls. 6 do suporte electrónico dos autos ». DE DIREITO A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR Discute-se nos autos se, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, a eficácia da liquidação subsequente e que se fundamentou no relatório da inspecção depende apenas da notificação daquele acto tributário ao sujeito passivo, segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º , n.º 1, do CPPT , ou depende também da notificação ao mandatário tributário por força do disposto no n.º 1 do art. 40.º do mesmo Código A sentença recorrida entendeu que não, que o facto de a liquidação que resultou da inspecção e que deu origem à dívida exequenda ter sido notificada apenas ao sujeito passivo (a ora Recorrente), e não ao mandatário que esta constituíra em sede de procedimento inspectivo, não dava origem à inexigibilidade da dívida; por esse motivo, entendeu que a oposição deduzida à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva daquela dívida não podia proceder com esse fundamento, subsumível à alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT . A Recorrente sustenta que sim, que a procuração por ela junta no procedimento de inspecção significava que as notificações de liquidações de imposto decorrentes dos consequentes procedimentos de liquidação tinham de ser efectuadas na pessoa do seu mandatário. Vejamos, pois, se a sentença fez correcto julgamento. 2.2.2 DA EXIGIBILIDADE DA DÍVIDA EXEQUENDA – A NECESSIDADE DE NOTIFICAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO AO MANDATÁRIO Como a sentença recorrida bem salientou, a questão que cumpre apreciar e decidir foi já apreciada por este Supremo Tribunal Administrativo e tem vindo a ser decidida uniformemente, no sentido de que ainda que o sujeito passivo tenha constituído mandatário em sede de procedimento de inspecção, o acto de liquidação que se tenha fundamentado no relatório da inspecção não tem que ser notificado senão ao sujeito passivo, não se impondo, para assegurar a eficácia desse acto tributário e respectiva exigibilidade, a notificação ao mandatário forense (A sentença referiu os seguintes acórdãos: - de 3 de Maio de 2018, proferido no processo com o n.º 167/18, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f2bafee6822973988025828800393473 ; - de 22 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 915/16.4BEBRG (183/18), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/afbbaebb3c26ce7a802584fd004053f2 ; - de 20 de Abril de 2020, proferido no processo com o n.º 215/14.4BEPNF , disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/60d3d31ef1f6d4718025855b007ce02f . Para além desses, podemos também referir os seguintes: - de 14 de Outubro de 2020, proferido no processo com o n.º 66/15.9BEFUN (74/18), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f17aa0827449537780258607004db9f2 ; - de 16 de Dezembro de 2020, proferido no processo com o n.º 892/18.7BELRA , disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/d154da2e3f4ca2d680258646003fb3b7 .). Sobre a mesma existe já jurisprudência consolidada pelo acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 87/16.4BEFUN (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9764bd1acfc0cc1d802586890060aacf .) . Tendo em conta que o referido acórdão do Pleno é muito recente, que foi tirado pela actual composição da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal com um único voto de vencido e porque não vislumbramos motivos para reponderarmos a posição aí adoptada, entendemos, quer em obediência ao disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil , quer porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, usar da faculdade concedida no n.º 5 do art. 663.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT . Assim remetendo para a fundamentação adoptada no referido acórdão do Pleno, que aqui fazemos nossa, concluímos que o recurso não merece provimento. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões, sendo as três primeiras decalcadas do citado acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Fevereiro de 2021: I - Os actos de liquidação praticados no seguimento de um procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário são actos intrinsecamente ligados àquele procedimento, mas que gozam de autonomia jurídico-procedimental em relação ao mesmo, uma vez que o procedimento de inspecção tributária termina com a assinatura do relatório final da inspecção, onde são sistematizados os factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária, e o sancionamento superior das suas conclusões. II - A referida autonomia jurídico-procedimental daqueles actos de liquidação adicional determina que a sua eficácia, nos casos em que tenha sido constituído mandatário tributário no âmbito do procedimento de inspecção tributária, dependa apenas de notificação dos mesmos segundo a regra geral da notificação dos actos tributários do art. 36.º , n.º 1, do CPPT , e não de notificação ao mandatário tributário nos termos do disposto no n.º 1 do art. 40.º do CPPT . III - A falta dessa notificação não afecta a eficácia do acto de liquidação, nem pode, à luz do actual quadro legal, consubstanciar uma irregularidade. IV - Consequentemente, não pode proceder com fundamento em inexigibilidade da dívida exequenda [cf. art. 204.º , n.º 1, alínea i), do CPPT ] a oposição à execução fiscal se a alegação que a suporta é a falta de notificação ao mandatário da liquidação adicional que deu origem àquela dívida. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente, que ficou vencida [cf. art. 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT ]. Lisboa, 13 de Setembro de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia.