2146/12.3BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A aquisição de fracção integrada em empreendimento turístico não beneficia da isenção de IMT, nem da redução de Imposto de Selo, prevista no regime de utilidade turística.

II- A emissão da liquidação em causa, após revisão pelos serviços do regime aplicável, não determina a revogação de acto administrativo anterior de dispensa de tributação, dado que o mesmo não existe, nem está previsto no ordenamento.

III- É de retirar eficácia operante à preterição do dever de audição prévia do contribuinte se a liquidação do imposto é efectuada com base em elementos objectivos, relativos aos termos da aquisição do imóvel, elementos esses fornecidos pelo contribuinte.

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por J… e V…, contra as liquidações de Imposto Municipal sobre a Transmissão de Imóveis (IMT) e liquidações de Imposto do Selo (IS), no valor global de € 58 565,79, respeitante a frações autónomas designadas pelas letras “AA” e “AX”, do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, sito em M……, denominado Aldeamento Turístico Herdade de M..., dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I- O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, em que o tribunal “a quo” considerou que a situação dos autos não se enquadra no âmbito do n° 2 do art.° 60°, da LGT (dispensa do direito de audição), pelo que a Impugnante teria que exercer o seu direito de audiência prévia, concluindo que as liquidações em crise padecem de vício de preterição da audição prévia.

II- Cabe-nos discordar desta posição.

III- Apenas nas situações referidas no nº 2 do artigo 60° da LGT é permitida a dispensa legal de audição do contribuinte, nomeadamente no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, ou no caso da decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável e ainda no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta sem que o tenha feito.

IV- Conforme alegou e provou, a AT, ao considerar indevida a concessão do benefício de isenção previsto no art. 20° do Decreto-Lei n°423/83, de 5 de dezembro, o Serviço de finanças de Lisboa 8, antes elaboração das liquidações oficiosas em causa, procedeu à notificação dos Impugnantes para, no prazo de 30 dias, solicitarem guias e efetuarem o pagamento das quantias em falta a título de IMT e IS, (cfr. Ponto 36° da informação, assumida como contestação - fls. 12, 24, 63, 64, 74 e 75 dos autos)

V- Contudo, nada fizeram.

VI- Pelo que se verifica, in casu, a situação fáctica descrita na parte final do n° 2 da referida disposição, que permite a dispensa de audição da contribuinte.

VII- Neste circunstancialismo, deve ser considerado, para este efeito, que a notificação efetuada para solicitarem guias e efetuarem o pagamento das quantias em falta mentos, se substitui à notificação para o exercício do direito de audição, cumprindo a mesma função, tanto assim que o legislador, nessas circunstâncias dispensou expressamente essa notificação, nos termos do art. 60°, n° 2 da LGT.

VIII- Por outro lado, a fixação efectuada nos termos do disposto no art. 31° do CIMT integra os valores objectivos previstos na lei que o legislador teve em vista quando estabeleceu, no art. 60°, n° 2 b) da LGT, que se dispensa a audição prévia quando a liquidação se efectuar oficiosamente, “com base em valores objectivos previstos na lei”, desde que previamente notificado para entregar a declaração em falta sem que o tenha feito,

IX- Na falta de entrega da declaração, a fixação do valor tributável, far-se-á por referência ao valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior, de acordo com o disposto no artigo 12° do CIMT.

X- Ao usar este critério, “no uso dos seus poderes de correção", a AT não deixa de estar a fixar o valor tributável “de acordo com os valores objetivos previstos na lei”.

XI- Concretizando, os “valores objectivos previstos na lei", mencionados para efeitos do disposto no art. 60°, n° 2 b), da LGT, in casu, são os valores de aquisição, constantes do contrato de compra e venda, conjugados com as taxas aplicáveis previstas no disposto na alínea d) do n° 1 do art. 17° do CIMT e da verba 1.1 da TGIS, pois que, não há outros valores objectivos previstos na lei para a AT proceder à liquidação, no caso de não apresentação da declaração pelos contribuintes.

XIÍ - Pelo que, in casu, a ter ocorrido preterição do direito de audição, sempre se poderá recorrer ao aproveitamento do acto, visto que, após a notificação para entregar a declaração em falta, o contribuinte sabe que a decisão tomada é a única possível, uma vez que o acto de liquidação em apreço se limitou a concretizar os valores prescritos na alínea d) do n° 1 do art. 17° do CIMT e da verba 1.1 da TGIS.

XIII- Pelo que, não assiste razão ao contribuinte na alegada violação do direito de audição, porque lhe foi proporcionada a intervenção no procedimento em momento anterior, já que estamos perante uma situação em que é dispensada a notificação para o exercício do direito de audição antes da emissão da liquidação, em virtude, precisamente, de ter sido previamente notificado para apresentar a declaração em falta, nos termos do art. 60°, n° 2 b), da LGT, sendo que, a douta sentença recorrida, ao decidir diversamente, violou o disposto neste preceito.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douto sentença ora recorrida, revogada, quanto ao invocado fundamento de violação do direito de audição prévia, mantendo-se quanto aos restantes fundamentos, nomeadamente na parte em que conheceu do mérito, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

Notificados das alegações, apenas o Impugnante, ora Recorrido José Luis Dias Lopes apresentou contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:

«1.ª A discordância da Fazenda Pública com a sentença recorrida decorre, fundamentalmente, de considerar que in casu se está perante um caso de dispensa de audiência prévia prevista no artigo 60.º, n.º 2, da LGT.

2.ª Argumentando que os recorridos foram notificados para solicitarem guias e efectuarem o pagamento das quantias em falta a título de IMT e Imposto de Selo, o que, no seu entender, se enquadra nas circunstâncias referidas no art.º 60°, n° 2 da LGT, para dispensa da audição prévia, e porque tais liquidações foram feitas com base em valores objectivos previstos na lei.

3.ª À data em que a notificação aos recorridos para solicitarem guias para pagamento dos montantes liquidados foi feita (03-04-2012), o n.º 2 do artigo 60.º da LGT continha (e contém) duas alíneas, a) e b), das quais a primeira [al. a)], é manifestamente inaplicável à situação em apreço.

4.ª A al. b) também é inaplicável, porquanto, como se refere no acórdão do TCAN de 27-01-2012, proc. n.º 00397/08.4BEPRT, o problema reside em saber o que se deve entender por “valores objectivos previstos na lei”, sendo que na linha de raciocínio do acórdão, tais valores são aqueles que em relação aos quais a “Administração procede à liquidação do imposto socorrendo-se de valores que estão ao seu dispor e cujo montante se apresenta, nesta fase de liquidação, imediatamente determinável”.

5.ª Dispor dos valores significa que a Administração os tem em seu poder ou a eles acede sem necessidade da colaboração de qualquer entidade externa a si própria.

6.ª Ora, atendendo ao modo de liquidação do IMT e do imposto de selo, é inegável que “os valores que presidem à liquidação” não estão (e não estavam, no caso presente), na disponibilidade da Administração, pelo que é indevido invocar valores objectivos previstos na lei.

7.ª Dado que tais valores objectivos só abrangem os que, estando na disponibilidade da Administração, permitem, por meio da simples operação aritmética de aplicação da taxa devida apurar o montante do imposto devido.

8.ª O que não sucede no caso vertente, desde logo porque o artigo 12.º, n.º 1, do CIMT, exige que na determinação do montante do imposto seja considerado “o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”.

9.ª O que leva facilmente a concluir que tais valores não se equiparam a, nem podem ser considerados, “valores objectivos na disponibilidade da Administração”.

10.ª A objectividade a que se refere o preceito é aquela que permite apurar o montante do imposto sem ser necessário recorrer a qualquer raciocínio jurídico mais elaborado. Ou seja, os valores objectivos são aqueles que impõem à Administração a prática de um acto oficioso estritamente vinculado (neste sentido, Paulo Marques, A revisão do acto tributário, Cadernos do IDEFF, n.º 19, Setembro de 2015, p. 197)

11.ª Por outro lado, os recorridos foram notificados para pedir guias para pagamento do imposto liquidado, e não para suprirem qualquer dever declarativo.

12.ª Ora, segundo a jurisprudência e a doutrina mais autorizada, só se verifica a dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincide com a declaração do contribuinte ou este tenha sido notificado para apresentar a declaração em falta.

13.ª É que, na economia da al. b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, o vocábulo “declaração” apenas abrange a declaração do contribuinte que vai permitir a liquidação do imposto e não - como sucede no caso presente - a notificação para levantamento de guias para o pagamento do imposto entretanto liquidado.

14.ª De facto, a notificação para levantamento de guias não se equipara à declaração que o artigo 60.º, n.º 2, al. b), da LGT exige como condição para a dispensa do exercício do acto de audiência prévia.

15.ª Como a dispensa prevista nesta norma tem natureza excepcional (neste sentido, Nuno de Oliveira Garcia, Contencioso das Taxas, 3.ª ed., Coimbra, Almedina, 2018, p. 137), é inconsequente invocar uma notificação que não se destina à prática de um acto declarativo para justificar a preterição tal formalidade.

16.ª Por outro lado, como a audiência prévia se destina a permitir que o contribuinte possa influenciar o sentido do acto a praticar, é de todo irrelevante pretender justificar a dispensa dessa formalidade com um acto praticado já depois da liquidação ter sido efectuada.

17.ª Com efeito, a notificação para os recorridos “solicitarem guias e efectuarem o pagamento das quantias em falta a título de IMT e IS” foi feita depois das liquidações oficiosas terem sido efectuadas.

18.ª Assim, contrariamente ao que a Fazenda Pública sustenta, não foi proporcionada aos recorridos a oportunidade de pronunciarem antes das liquidações impugnadas terem sido praticadas pela Administração, pelo que bem andou a sentença recorrida quando as anulou por vício de preterição de audiência prévia.

19.ª Com efeito, a notificação para os recorridos “solicitarem guias e efetuarem o pagamento das quantias em falta a titulo de IMT e IS” foi feita só depois da liquidação ter sido efectuada…e esta nunca notificada aos recorridos, pelo que estes desconhecem a mesma - não foram os impugnantes notificados nem informados da fundamentação de facto e de direito que esteve na base da liquidação proferida pela AT relativamente a estes actos tributários.

20.ª Sendo certo que a mesma AT tinha anteriormente emitido, quanto aos mesmos factos, acto de liquidação diferente, isentando os impugnantes do pagamento do IMT e do IS, conforme referido no n.º 39 da p.i.

21.ª Pelo que não poderia deixar de justificar a nova liquidação e dessa justificação de facto ou de direito, dar conhecimento aos Impugnantes.

Termos e que deve ser mantida a douta decisão recorrida.»

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida efectuou errado julgamento ao julgar que foi preterida a formalidade da audiência prévia à liquidação.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. Em 20.05.2009, foi, pelo Município de A..., emitido o Alvará de Utilização n.º 82/2009, em nome de M... –Construção e Habitação, CRL, que titula a autorização de utilização o Aldeamento Turístico, sito em Herdade do M... –A..., Freguesia de S..., tendo sido autorizada a utilização de 102 Unidades de Alojamento –cfr fls. 31 dos autos;

2. Em 06.11.2009, foi proferido pelo Secretário de Estado do Turismo, o despacho n.º 26416/2009, publicado no Diário da república, 2.ª série de 04.12.2009, constando do mesmo, designadamente, o seguinte: “ 1 -Nos termos do disposto no n.º1 do artigo 2.º e no n.º3 do artigo 7.º do Decreto Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, atribuo a utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico Herdade do M..., de 4 estrelas, de que é requerente a Cooperativa M... –Construção e Habitação C.R.L.; 2 –Ao abrigo do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, fixo o prazo de validade da utilidade turística em sete anos, contadas, contados da data do título ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (11 de junho de 2008), ou seja, até 11 de junho de 2015; (…) ” -cfr. fls. 30 dos autos;

3. Em 05.02.2011, o primeiro impugnante e “M... –Construção e Habitação, CRL”, subscreveram instrumento designado “Contrato de exploração”, constando do mesmo que, o primeiro, na qualidade de dono e legítimo possuidor da Unidade de alojamento 24, integrada no Aldeamento Turístico da Herdade de M..., autoriza a entidade exploradora -“M... –Construção e Habitação, CRL”, a fazer a exploração turística daquela unidade de alojamento –cfr. fls. 21 a 23 dos autos;

4. Em 18.02.2011, por instrumento designado “Escritura Pública de Compra e Venda”, o primeiro Impugnante, J..., adquiriu, pelo valor de € 357.404,18, a fração autónoma designada pelas letras “AA”, do artigo matricial 4633, correspondente à unidade de alojamento n.º24, sita no empreendimento Aldeamento Turístico Herdade de M... –cfr. fls. 13 a 19 dos autos;

5. Relativamente à escritura mencionada no ponto anterior, foi junta “declaração para liquidação de IMT, apresentada no Serviço de Finanças de Lisboa 8, comprovativo de não haver lugar à liquidação por aplicação do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 05.12”, bem como foi junto o “comprovativo do pagamento do Imposto do Selo liquidado nos termos da referida disposição legal no valor de quinhentos e setenta e um euros e oitenta e cinco cêntimos (…) ” -cfr. teor final da respetiva escritura junta a fls. 13 a 19 dos autos;

6. O segundo Impugnante V... adquiriu, pelo preço de € 444.866,91, a fração autónoma designada pelas letras “AX”, do artigo matricial 4…, correspondente à unidade de alojamento n.º 45, do empreendimento Aldeamento Turístico Herdade do M... –por acordo;

7. Em 19.03.2011, o segundo impugnante e “M... –Construção e Habitação, CRL”, subscreveram instrumento designado “Contrato de exploração”, constando do mesmo que, o primeiro, na qualidade de dono e legítimo possuidor da Unidade de alojamento 45, integrada no Aldeamento Turístico da Herdade de M..., autoriza a entidade exploradora -“M... –Construção e Habitação, CRL” a fazer a exploração turística daquela unidade de alojamento –cfr. fls. 26 a 28 dos autos;

8. Por despacho datado de 05.01.2012, foi sancionado o entendimento vertido na Informação n.º 598/2011 da DSIMT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido –cfr. fls. 82 a 85 do PAT;

9. Da Informação referida no ponto anterior, destacam-se as seguintes conclusões: “a) Constitui doutrina firmada por esta Direção Geral que aponta no sentido inequívoco de as transmissões onerosas de prédios e/ou frações autónomas que não se destinem à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística não podem em circunstancia alguma, obter o reconhecimento do benefício de isenção de IMT/redução Imposto de Selo, por manifesta inverificação dos respetivos pressupostos legais previstos no artº 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05/12.

b) Consequentemente, as transmissões onerosas das frações autónomas que integram o qualificado e instalado empreendimento turístico “Aldeamento Turístico Herdade M...”, por não se destinar à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística nos termos do entendimento da Administração Fiscal (supra exposto) são insuscetíveis de obter o reconhecimento do benefício de isenção de IMT previsto no artº 20.º do Decreto-lei n.º 423/83, de 5/12, por manifesta inverificação dos respetivos pressupostos legais.

c) Doutrina fiscal que está em consonância com o ponto 3 do despacho n.º 26416/2009 que atribui a qualificação de utilidade turística ao “Aldeamento Turístico Herdade M...”.

d) Pelas transmissões onerosas das frações autónomas do imóvel U-4633, A... que integram o “Aldeamento Turístico Herdade de M...”, deverá o Serviço de Finanças consulente proceder às liquidações de IMT e Selo (…) que deixou de ser liquidado pela indevida concessão do benefício de isenção IMT/Selo previsto no artº 20.º do Decreto-lei n.º 423/83 (…)”. –cfr. fls. 82 a 85 do PA;

10. Por ofícios datados de 03.04.2012, cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido, os ora Impugnantes foram notificados para solicitar as guias para pagamento nos montantes, de € 23.231,27 e €28.916,35, referentes a IMT e € 2.287,38 e € 2.847,15 referentes a Imposto de Selo, relativos à aquisição das frações AA e AX do artigo matricial 4633, de freguesia de A... (S...) –Herdade M.... Mais indica que «Este imposto deixou de ser liquidado pela indevida concessão do benefício de isenção de IMT/IS previsto no artº 20º do Decreto-Lei n.º 423/83.» –cfr. fls. 12 e 24 dos autos;

11. Em 12.07.2012, foram emitidas, em nome do primeiro Impugnante, as liquidações n.º 2012 3717927, relativa a IMT, no valor de € 23.231,27 e n.º 2012 11001376870, relativa a IS, no valor de € 2.859,23 –cfr. fls. 63,66 e 69 do PAT;

12. Em 12.07.2012, foram emitidas, em nome do segundo Impugnante, as liquidações n.º 2012 3717910, relativa a IMT, no valor de € 28 916,35 e n.º 2012 11001376854, relativa a IS, no valor de € 3.558,94 –cfr. 74,76 e 79 do PAT;

13. Em 30.07.2012 foi apresentada a presente impugnação judicial – cfr. fls. 2 dos autos;

14. Em 12.02.2013, a Fazenda Pública apresentou contestação e juntou aos autos o processo administrativo – cfr. fls. 72 e seguintes dos autos;

15. Por ofícios emitidos em 12.07.2013, foram os Impugnantes notificados do despacho da Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa – 8, da mesma data, que determinou a revogação dos atos de liquidação referidos nos pontos 11 e 12 do probatório - cfr. fls. 103 e 104 dos autos;»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«O teor da escritura pública, relativa à aquisição da fração autónoma fração AX, do artigo matricial 4633, da freguesia de A... (S...) – Herdade M..., pelo segundo Impugnante.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, conforme discriminado em cada um dos pontos do probatório.

Quanto ao facto não provado, o qual seria provado através de documento, atendeu-se às regras do ónus da prova estabelecidas nos artigos 342.º do Código Civil, e ao disposto no artigo 414.º do CPC, sendo que os Impugnantes não juntaram o respetivo documento referido na PI a propósito do facto invocado.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Por se considerar relevantes na apreciação da situação em apreciação e por resultarem documentalmente provados nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT, aditam-se ao probatório os seguintes factos:

16. Em documento anexo à escritura publica de compra e venda consta declaração dos Impugnantes, na qualidade de comprador da fracção autónoma/unidade de alojamento, declaram que cedem a mesma à exploração turística da M... – Construção e Habitação, CRL na qualidade de entidade exploradora do Aldeamento Turístico da Herdade de M..., nos termos e condições que se dão por reproduzidos – cf documentos juntos com a petição inicial no sistema informático de suporte à atividade dos tribunais administrativos e fiscais (SITAF) uma vez que os mesmos não se encontram disponíveis no Magistratus.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação procedente e anulou as liquidações impugnadas por julgar, além do mais, verificada a violação do direito de audições prévia à liquidação.

Alega a recorrente que antes elaboração das liquidações oficiosas em causa, procedeu à notificação dos Impugnantes para, no prazo de 30 dias, solicitarem guias e efetuarem o pagamento das quantias em falta a título de IMT e IS, (cfr. Ponto 36° da informação, assumida como contestação - fls. 12, 24, 63, 64, 74 e 75 dos autos), por não reunirem os pressupostos da isenção de imposto.

Que a referida notificação se substitui à notificação para o exercício do direito de audição, cumprindo tal função, tanto assim que o legislador, nessas circunstâncias dispensou expressamente essa notificação, nos termos do artigo 60.°, n.° 2 da LGT.

Alega ainda que a fixação efectuada nos termos do disposto no artigo 31.° do CIMT integra os valores objectivos previstos na lei que o legislador teve em vista quando estabeleceu, no artigo 60.°, n.° 2 b) da LGT, que se dispensa a audição prévia quando a liquidação se efectuar oficiosamente, desde que previamente notificado para entregar a declaração em falta sem que o tenha feito.

Sustenta que os mencionados «valores objectivos previstos na lei», para efeitos do disposto no artigo 60.°, n.° 2 alínea b), da LGT, in casu, são os valores de aquisição, constantes do contrato de compra e venda, conjugados com as taxas aplicáveis previstas no disposto na alínea d) do n° 1 do artigo 17.° do CIMT e da verba 1.1 da TGIS, pois que, não há outros valores objectivos previstos na lei para a AT proceder à liquidação, no caso de não apresentação da declaração pelos contribuintes.

Conclui considerando que, a ter ocorrido preterição do direito de audição, sempre seria de recorrer ao aproveitamento do acto, visto que, após a notificação para entregar a declaração em falta, o contribuinte sabe que a decisão tomada é a única possível, uma vez que o acto de liquidação em apreço se limitou a concretizar os valores prescritos na alínea d) do n.° 1 do artigo 17.° do CIMT e da Verba 1.1 da TGIS.

Os recorrentes contra-alegam que, foram notificados para pedir guias para pagamento do imposto liquidado, e não para suprirem qualquer dever declarativo e que na economia da al. b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT, o vocábulo “declaração” apenas abrange a declaração do contribuinte que vai permitir a liquidação do imposto e não - como sucede no caso presente - a notificação para levantamento de guias para o pagamento do imposto entretanto liquidado.

O Tribunal recorrido anulou os actos impugnados por preterição da audiência prévia, começando por afirmar que o princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes dizem respeito recebeu consagração expressa no artigo 267.°, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP) e que «é através dos artigos 45.º do CPPT e 60.º da LGT que o referido princípio constitucional tem aplicação no procedimento tributário. O n.º1 do artigo 45.º do CPPT prevê que o “O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão.”

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 60.º da LGT, dispõe, designadamente que “ a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação (…) ”

No n.º2 do referido artigo estão previstas as situações em que é possível ser dispensada a audição, nomeadamente: “ a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável; b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.”

Ora, no presente caso, resultando provado nos autos que foram emitidos atos de liquidação, considerando a “…indevida concessão do benefício de isenção de IMT/IS previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83”, e não se verificando nenhuma das situações de dispensa de audiência prévia previstas no n.º2 do artigo 60.º da LGT, os Impugnantes teriam necessariamente que ser notificados, pelo Serviço de Finanças para, conforme prevê o artigo 60.º da LGT, querendo, exercerem o direito de audição prévia (cfr. factos provados n.ºs 10,11 e 12).

Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito (cfr. artigo 267.º, n.º 5, da CRP), contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão (cfr. artigos 135.º e 136.º do CPA, aplicáveis ex vi do artigo 2.º, alínea d) do CPPT).»

E assim é. A AT notificou os recorridos para solicitarem guias e efectuarem o pagamento das quantias em falta. Ora, a referida notificação não pode substituir a notificação para o exercício do direito de audição, nem cumpre tal função, como pretende a recorrente.

A notificação para o exercício do direito de audição previa à liquidação implica necessariamente que seja dado conhecimento ao destinatário do acto do projecto de decisão bem como a informação de que dispõe do prazo. que deve ser expressamente indicado, para se pronunciar.

No caso concreto, a notificação dirigida aos recorridos não contém nenhum dos referidos elementos essenciais, não podendo exercer a função de chamar o contribuinte a participar no procedimento de liquidação.

A recorrente alega ainda que a fixação efectuada nos termos do disposto no artigo 31.° do CIMT integra os valores objectivos previstos na lei que o legislador teve em vista quando estabeleceu, no artigo 60.°, n.° 2 b) da LGT, que dispensa a audição prévia quando a liquidação se efectuar oficiosamente, desde que previamente notificado para entregar a declaração em falta, sem que o tenha feito.

A pretensão de enquadramento da situação concreta sub judice no regime da dispensa da audição prévia, estatuída no artigo 60.°, n.° 2 alínea b) da LGT, esbarra desde logo com a impossibilidade lógica por falta do pressuposto que constitui a pedra angular do regime de dispensa de uma formalidade essencial que constitui a existência previa à liquidação de uma notificação dirigida aos contribuintes para entrega da declaração em falta, sem a qual não é possível aplicar o aludido regime, sob pena de defraudar o carácter excepcional da dispensa da audição prévia.

Na verdade, a notificação destinada à apresentação da declaração, quando obrigatória destina-se a corresponsabilizar o contribuinte pelos elementos que constituem a base de incidência do imposto para efeitos da sua liquidação, tanto mais que em regra o procedimento de liquidação é da iniciativa do contribuinte e o conteúdo da declaração goza da presunção legal de veracidade nos termos do preceituado no artigo 75.º da LGT estando, nesse caso, a AT obrigada a apurar o imposto de acordo com os elementos fornecidos tornando desnecessária a audição do declarante. Sem que se tenha operado a notificação para o referido efeito, não pode dar-se por verificado um dos pressupostos de que depene a dispensa da audição prévia.

Como salientam os recorridos, a notificação que lhe foi dirigida destinava-se a informá-los de que deveria solicitar guias para pagamento do imposto e não a notificá-los para o cumprimento do dever declarativo.

Conforme decorre do artigo 19.º, n.º 1 do CIMT «A liquidação do IMT é da iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar em qualquer serviço de finanças ou por meios eletrónicos, uma declaração de modelo oficial devidamente preenchida.» Não tomando a iniciativa, dentro dos prazos legais, a liquidação será promovida oficiosamente pelos serviços de finanças, conforme resulta do disposto no n.º 2 da citada disposição legal. A notificação para a solicitar guias não pode equivaler a uma notificação para o exercício do direito de audição, o que vale por dizer que não assiste qualquer razão à recorrente.

Por fim, alega a recorrente que a ter ocorrido preterição do direito de audição, sempre seria de recorrer ao aproveitamento do acto, visto que, após a notificação para entregar a declaração em falta, o contribuinte sabe que a decisão tomada é a única possível, uma vez que o acto de liquidação em apreço se limitou a concretizar os valores prescritos na alínea d) do n.° 1 do artigo 17.° do CIMT e da Verba 1.1 da TGIS.

Vejamos, então se a referida omissão assume eficácia invalidante dos actos tributários em questão.

A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, que se deve operar pela análise do circunstancialismo concreto de cada caso, com vista a aferir através de um juízo de prognose póstuma da inexistência de qualquer possibilidade de influenciar o conteúdo decisório do acto.

Neste sentido v.g. o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 22/01/2014, proferido no processo n.º 441/13 do qual se extrai o seguinte excerto «E porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto.

Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.»

Só perante a certeza de que estamos perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do contribuinte em sede do exercício do direito de audiência poderá haver lugar à aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário. Por outro lado, não se produzirá o efeito anulatório se o referido vício não influenciou a decisão final que foi tomada.

Vejamos, então, o caso dos autos.

O benefício fiscal em causa não se aplica às aquisições de fracções em empreendimentos turísticos já instalados, sendo certo que a liquidação dos impostos em causa é efectuada com base nos elementos declarados pelo contribuinte relativos aos termos da aquisição do imóvel. O benefício fiscal de que os recorridos pretendiam beneficiar constitui um benefício automático, por resultar directa e imediatamente da lei, não estando dependente de reconhecimento, através da prática de um acto administrativo ou da celebração de um acordo entre a AT e o contribuinte, na sequência de impulso procedimental deste.

Os recorridos fizeram operar a isenção automática de IMT prevista no artigo 20.º, n.º 1, do regime jurídico da utilidade turística (RJUT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 423/82, de 05/12 e suas sucessivas alterações.

Os recorridos foram notificados de que, por referência à aquisição que cada um efectuou, melhor identificadas na matéria de facto supra, deixaram de liquidar IMT e IS, no entanto, não reuniam os pressupostos para beneficiarem da isenção prevista no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83,

No uso dos seus poderes correctivos a AT repôs a tributação, através de uma liquidação adicional nos termos do disposto no artigo 31.º n.º 2 do CIMT por não se verificarem os pressupostos da isenção que os recorridos beneficiaram.

Ora, em momento prévio à celebração da escritura e com vista à sua outorga, os recorrentes apresentaram a declaração a que alude o artigo 19.º, n.º 1 do IMT, conforme impõe o n.º 3 da mesma disposição legal. Com base em tal declaração os elementos previstos nos artigos 19.º e 20.º do CIMT, identificando os imóveis e o valor da aquisição, sendo o valor patrimonial tributário do conhecimento da AT e do adquirente.

Assim sendo, apesar de constatada a violação do direito à participação, por falta de audição prévia, não resulta dos autos que estivesse ao alcance dos recorridos a virtualidade de poder alterar o conteúdo do acto de liquidação aqui em causa, uma vez que o valor a considerar na quantificação do imposto resulta da constatação de erro nos pressupostos da declaração de isenção dos actos translativos sendo o valor da liquidação o maior de entre o declarado pelo contribuinte e o valor patrimonial tributário, conforme resulta do artigo 12.º, n.º 1, do CIMT, o que não oferece margem para qualquer alteração, pelo que, no caso, se verifica a inoperância do vicio da preterição da formalidade mencionada em concretização do princípio do aproveitamento do acto jurídico.

Neste sentido decidiu este TCA Sul em caso em tudo idêntico, no processo n.º 2095/12.5 BELRS em Acórdão datado de 15/09/2022, cujo sumário é o seguinte:

I. A aquisição de fracção integrada em empreendimento turístico não beneficia da isenção de IMT, nem da redução de Imposto de Selo, prevista no regime de utilidade turística.

II. A emissão da liquidação em causa, após revisão pelos serviços do regime aplicável, não determina a revogação de acto administrativo anterior de dispensa de tributação, dado que o mesmo não existe, nem está previsto no ordenamento.

No aludido Acórdão decidiu-se que «No caso em exame, dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que existe jurisprudência fiscal uniforme e reiterada no sentido de excluir a aplicação do benefício fiscal em exame às aquisições de fracções em empreendimentos turísticos já instalados. Mais se refere que a liquidação do imposto é efectuada com base em elementos objectivos, relativos aos termos da aquisição do imóvel, elementos esses fornecidos pelo contribuinte (artigos 19.º a 22.º do CIMT (16)). Não existem, pois, dados (de facto ou de Direito) que, uma vez fornecidos pelo contribuinte, possam vir a alterar o conteúdo do acto de liquidação em exame, o que significa que ocorre, no caso, a inoperância do vicio da preterição da formalidade mencionada (princípio do aproveitamento do acto jurídico).»

Também no caso dos autos se verifica o mesmo circunstancialismo já que a liquidação oficiosa foi efectuada nos termos que decorrem das normas citadas, pelo que, nenhuma influência poderiam exercer no conteúdo dos actos de liquidação.

O tribunal que assim não decidiu incorreu em erro de julgamento o que importa a sua revogação.

IV- CONCLUSÕES

I- A aquisição de fracção integrada em empreendimento turístico não beneficia da isenção de IMT, nem da redução de Imposto de Selo, prevista no regime de utilidade turística.

II- A emissão da liquidação em causa, após revisão pelos serviços do regime aplicável, não determina a revogação de acto administrativo anterior de dispensa de tributação, dado que o mesmo não existe, nem está previsto no ordenamento.

III- É de retirar eficácia operante à preterição do dever de audição prévia do contribuinte se a liquidação do imposto é efectuada com base em elementos objectivos, relativos aos termos da aquisição do imóvel, elementos esses fornecidos pelo contribuinte.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida julgando a impugnação improcedente.

Custas pelos recorridos

Lisboa, 12 de Março de 2026.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Ângela Cerdeira – 1.ª Adjunta

Rui A. S. Ferreira – 2.º Adjunto