3DO DIREITO
Extracto da sentença recorrida do TAF de Braga fls. 120/124, dos autos - proc. nº 1265/13-30 do STA.
A…………, NIF ………, residente na ………, nº ……, …..., freguesia de ………, concelho de Guimarães, citado por reversão no processo de execução fiscal n° 3476200501064819 e apensos, instaurado originariamente contra “B…………, Lda.”, para pagar a quantia exequenda de 72.527,44 euros, instaurou a presente Impugnação judicial, pedindo a anulação do despacho de reversão.
Alega para tanto falta de prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, falta de audição das testemunhas arroladas em sede de defesa, falta de fundamentação do despacho de reversão, caducidade do direito à liquidação, não verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e nulidade das liquidações oficiosas.
A Fazenda Pública apresentou contestação onde suscita a inadequação o meio processual. Julga ser adequada a oposição à execução, porém sem possibilidade de convolação por intempestividade.
O Impugnante pronunciou-se pela improcedência da excepção suscitada.
O Digno Ministério Público emitiu parecer no sentido da rejeição da presente demanda por não ser este o meio adequado mas antes a oposição à execução, não se mostrando viável a convolação. Assim não se entendendo, considera que se verifica uma cumulação ilegal de pedidos.
Com interesse para a boa decisão da causa, mostra-se apurada a seguinte factualidade, atenta a posição assumida pelas partes nos respectivos articulados e a análise dos documentos juntos aos autos:
Os factos(….)
Com a instauração da presente acção de impugnação, visa o impugnante reagir contra o despacho de reversão que determinou a sua citação, atribuindo-lhe a responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas da devedora originária.
Alega para tanto os seguintes fundamentos:
- -falta de prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, cujo ónus cabe à Fazenda Pública e que esta não logrou fazer;
- -falta de audição das testemunhas arroladas pelo ora oponente, aquando do exercício do direito de audição prévia;
- -falta de fundamentação do despacho de reversão;
- -caducidade do direito à liquidação;
- -não verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária;
- -nulidade das liquidações oficiosas porquanto desde Julho de 2006 que a devedora originária deixou de ter qualquer actividade.
Afirma que a presente impugnação se fundamenta no disposto nas alíneas c) e d) do artigo 99° do CPPT.
Não podemos senão estar de acordo com a Fazenda Pública e com o DMMP quando afirmam que a acção de impugnação não é o meio adequado à pretensão do ora impugnante.
A acção de impugnação judicial é o meio adequado a apreciar a legalidade de acto tributário de liquidação.
O meio processual adequado para reagir contra a decisão de reversão de dívida cobrada em execução fiscal não é a impugnação judicial, mas a oposição à execução fiscal, regulada nos artigos 97.º, n.º 1, alínea o), e 203.º e seguintes do mesmo Código.
Na impugnação em causa, coloca-se em crise não a liquidação de actos tributários mas antes o despacho de reversão. Aqui já não está em causa a legalidade da liquidação, mas a legalidade da reversão. Ou seja, não está em causa saber se a dívida existe, mas saber se pode ser exigido ao revertido o seu pagamento.
A decisão de reversão não contém nenhuma liquidação de tributos nos termos consignados, além do mais, no artigo 44.º, n.º 1, alínea b), do C.P.P.T. Contém, isso sim, a fixação do valor liquidado que pode ser exigido ao revertido.
É certo que alguns dos fundamentos da presente impugnação apontam para vícios da liquidação. É o caso da caducidade do direito à liquidação e da nulidade das liquidações oficiosas porquanto desde Julho de 2006 que a devedora originária deixou de ter qualquer actividade.
Porém, dir-se-á que, no pedido, o Impugnante não visou as liquidações, visou a decisão de reversão.
Assim, deparamo-nos com o seguinte: por um lado, o pedido formulado e a maior parte dos fundamentos formulados não são adequados à acção de impugnação intentada; por outro lado, a hipótese de convolação em oposição à execução fiscal é adequada ao pedido formulado e à maioria — não todos — dos fundamentos apresentados.
Ora, a hipótese de convolação está afastada por razões de extemporaneidade, porquanto a citação ocorreu a 30.09.2011 e a presente acção foi instaurada em 20.09.2011, logo depois de decorrido o prazo legal de 30 dias.
A hipótese de “aproveitamento” da presente acção implicaria não conhecer uma parte dos fundamentos — a maior parte — e implicaria uma alteração/correcção do pedido.
Ao que vem dito, acresce, como refere o DMMP, uma cumulação ilegal de pedidos, pois em causa nos autos estão três tributos — IVA, IRS e IRC — de natureza diferente, o que não é permitido pelo artigo 104° do CPPT.
Aqui chegados e conjugando o que foi dito, afigura-se-nos que, no caso em apreço, estamos perante a utilização de forma processual inadequada bem como cumulação ilegal de pedidos, passível de configurar uma situação de ineptidão da petição inicial.
Pelo exposto, julgo verificadas as excepções de impropriedade do meio processual utilizado e cumulação ilegal de pedidos e, em consequência, absolvo a Fazenda Pública da instância.
DECIDINDO NESTE STA
A primeira questão a decidir consiste em saber se ocorre omissão de pronúncia e decidindo-se pela negativa deverá depois ponderar-se se é de manter a decisão recorrida que considerou a ocorrência de cumulação ilegal de pedidos e a impropriedade do meio processual utilizado (impugnação) onde se culminou com o pedido de “deve a presente impugnação judicial ser julgada provada e procedente, em consequência, ser anulado o despacho de reversão, com as legais consequências” e em razão disso absolveu a Fazenda Pública da instância.
Da alegada omissão de pronúncia:
Concordamos com o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA que não ocorre omissão de pronúncia porquanto tendo a sentença decidido, ocorrer impropriedade do meio utilizado e cumulação ilegal de pedidos não se impunha que conhecesse dos argumentos utilizados pelo contribuinte para atacar a liquidação. É que como bem se salienta no despacho de sustentação de fls. 155, só há nulidade da sentença por omissão de pronúncia, quando o tribunal não conheça de questões que devesse apreciar e não também quando omita o tratamento de razões ou argumentos esgrimidos pelas partes. Pode ocorrer erro de julgamento (o que veremos de seguida) mas não ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Do mérito da decisão sindicada:
Para absolver a Fazenda Pública da instância considerou a mesma decisão a fundamentação supra destacada, de onde ressalta que se considerou estarmos perante uma reacção do contribuinte contra a decisão de reversão da dívida e nessa medida a impugnação não seria o meio adequado por antes dever ser utilizado para apreciar a legalidade de acto tributário de liquidação.
Afirmando-se, ainda, que o meio processual adequado para reagir contra a decisão de reversão de dívida cobrada em execução fiscal não é a impugnação judicial, mas a oposição à execução fiscal, regulada nos artigos 97.º, n.º 1, alínea o), e 203.º e seguintes do mesmo Código.
Ou seja, de um ponto de vista meramente formal a decisão apresenta-se lógica e correcta, mas, ainda assim, não deve ser confirmada pelas razões que passamos a expor.
Não ocorre dúvida de que o erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido e não pela causa de pedir, conquanto esta possa ser utilizada como elemento de interpretação daquele, quando a esse respeito existam dúvidas (vide acs do STA de 28/05/2014 e de 29/04/2015 tirados, respectivamente, nos recursos nºs 01086/13 e 01110/14 ambos disponíveis na base de dados da DGSI)
E também constitui jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal que, a Impugnação judicial não é o meio adequado de reacção contra o despacho de reversão da execução fiscal, mas sim o processo de oposição – cf. neste sentido, entre outros, os Acórdãos de 29/06/2005, recurso 0501/05, de 14.07.2007, recurso 0172/07, de 9/2/2011, recurso 845/2010, de 2/5/20102, recurso 300/2012 e de 12.09.2012, recurso 453/12, todos in www.dgsi.pt.
De igual modo Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de, vol. III, pag. 479 esclarece que “o meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, com fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida é a oposição à execução fiscal, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 204º do CPPT».
Porém, no caso dos autos em que se culmina pedindo a anulação da reversão parece-nos, no entanto, que este pedido foi antecedido do pedido implícito na petição inicial de anulação das liquidações com fundamento na caducidade do direito à liquidação e da invocação na mesma peça, da nulidade das liquidações oficiosas. E, assim sendo a questão da anulação das liquidações é prévia como resulta do artº 103º da petição inicial. Acresce referir que em casos de fronteira devem prevalecer os princípios do pro actione, e da tutela jurisdicional efectiva, ambos com consagração constitucional, como nos parece dever ser no caso dos autos.
Assim a nosso ver o contribuinte que é revertido e que tem legitimidade para impugnar, escolheu essa forma de processo (impugnação) que é a própria e adequada para pedir a anulação da liquidação de tributos mas que não é própria para a anulação do despacho de reversão para o que esgrimiu fundamentos adequados a tal desiderato. E, uma vez que esgrime fundamentos próprios da impugnação deverá ter oportunidade de os ver apreciados a menos que existam razões legais e ponderáveis que obstem a tal.
O que acabamos de referir é a expressão do ensinamento de Jorge Lopes de Sousa também citado no primeiro dos acórdãos do STA supra citados. Ali se refere: Recordemos aqui os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA, sob a epígrafe «Erro parcial na forma de processo»
(As referências que são feitas aos arts. 193.º e 199.º do CPC devem, em face do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto, considerar-se feitas para os actuais arts. 186.º e 193.º, respectivamente.):
«Nos casos em que tenha sido efectuada cumulação de pedidos e a forma do processo seja adequada à apreciação apenas de um deles, não poderá haver correcção da forma de processo quanto aos processos para os quais a forma de processo é inadequada, pois o processo tem de seguir a forma escolhida pelo interessado relativamente à apreciação do pedido para que essa forma de processo é adequada.
Nestes casos, a solução que se extrai do tratamento dado a uma questão paralela no n.º 4 do art. 193.º do CPC, é a de considerar sem efeito o pedido ou pedidos para o qual o processo não é adequado, seguindo o processo apenas para apreciação do pedido que deva ser apreciado em processo do tipo escolhido pelo interessado.
Essa consequência é uma aplicação da regra do art. 199.º do CPC, segunda a qual, no caso de erro na forma de processo, é nulo todo o processado que não puder aproveitar-se para a tramitação de acordo com a forma estabelecida na lei. Nesses casos de erro parcial da forma de processo, como este tem de prosseguir para apreciação do pedido para que é adequado, a consequência relativamente ao outro pedido será a de nulidade parcial do processo, na parte a ele respeitante, o que se reconduz a que o processo prossiga como se esse pedido não tivesse sido efectuado» (CPPT comentado e anotado, volume II, anotação 10 e ao art. 98.º, págs. 92/93.).
Assim sendo, a solução que se impunha seria a de fazer seguir o processo apenas para apreciação do pedido de anulação da liquidação e considerar-se sem efeito o pedido de anulação da reversão.
Porém, ainda se suscita, no caso concreto, a questão da cumulação ilegal de pedidos (levantada na sentença recorrida) uma vez que estão em causa tributos de aparente natureza diferente, (IVA, IRS e IRC) o que não é consentido pelo artº 104º do CPPT.
E, sobre esta questão este STA não tem tido uma pronúncia uniforme. Assim nos acs. de 13/3/2002, rec. nº 26752; de 26/3/2003, rec. nº 131/03; de 3/7/2003, rec. nº 538/03; de 10/4/2004, rec. nº 1911/03; de 10/3/2005, rec. nº 01390/04; de 25/5/2005, rec. nº 0400/05; de 6/3/2008, rec. nº 0879/07, entendeu-se que, face ao disposto no art. 104º do CPPT, é legalmente inviável a cumulação de impugnações se for diversa a natureza dos impostos em causa (imposto sobre o consumo, imposto sobre o rendimento e imposto sobre o património) faltando, então, um dos pressupostos dessa cumulação (e no mesmo sentido, se pronuncia também o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, pp. 180/181 - anotações ao art. 104º).
Já nos acs. de 16/11/2011, rec. nº 0608/11, de 24/10/2012, rec nº 0747/12, e de 6/3/2013, rec. nº 01327/12, entendeu-se, diferentemente, que no art. 104º do CPPT a «identidade do tributo», exige apenas a identidade «da natureza» dos tributos impugnados.
Acolhemos a fundamentação expressa nos últimos acórdãos acabados de destacar, que são mais recentes, acolhendo a argumentação expressa no acórdão nº 747/12 de 24/10/2012 onde em suma se expressou que “O facto de as impugnações respeitarem a IVA e a IRC - sendo o IVA um imposto sobre a despesa e o IRC um imposto sobre o rendimento – não obsta ao prosseguimento dos autos, pois que em ambos os casos se está perante tributos com a natureza de impostos (artigo 104.º do CPPT)”.
Preparando a decisão formulamos as seguintes proposições:
I - Não se verifica nulidade por omissão de pronúncia da sentença recorrida se o tribunal “a quo” não tomou conhecimento do mérito da impugnação por ter julgado a impropriedade do meio processual utilizado e cumulação ilegal de pedidos e, em consequência absolveu a Fazenda Pública da instância.
II - O erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, afere-se pelo pedido.
III - Na interpretação do pedido formulado deve usar-se de alguma flexibilidade não afastando o recurso à figura do pedido implícito por desta forma se salvaguardar melhor o respeito pelos princípios da tutela jurisdicional efectiva e do pro actione.
IV - O meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão, com fundamento em falta de fundamentação ou preterição de formalidades a tal acto imputadas, é a oposição à execução, e não o processo de impugnação judicial.
V - Tendo sido efectuados, na petição inicial de impugnação, dois pedidos um de anulação da liquidação de vários tributos e outro de anulação do despacho de reversão verifica-se erro parcial na forma do processo devendo desprezar-se este último pedido e prosseguir o processo apenas para conhecimento do primeiro que é o único adequado à forma processual escolhida.
VI - Tendo ocorrido, no caso dos autos, desde logo a cumulação de impugnações de IVA e IRC tal não obsta ao prosseguimento dos autos, para conhecimento dos vícios imputados aos actos de liquidação, pois que em ambos os casos se está perante tributos com a natureza de impostos (artigo 104.º do CPPT).
Assim, e em consequência, não tendo sido seguida a solução supra indicada impõe-se conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e determinando a baixa dos autos à primeira instância para tramitação da impugnação, para conhecimento dos vícios imputados aos actos de liquidação.
