Quem foi o relator do acórdão 06258/12?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 06258/12?

O acórdão foi proferido em 10 de setembro de 2013.

06258/12 - TCAS

Sumário

1. A possibilidade de existência de tribunais arbitrais surgiu na Constituição da República a partir da sua revisão em 1982 (cfr.artº.211, nº.2, da C.R.P.), actualmente estando consagrada no artº.209, nº.2, do diploma fundamental. 2. O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/1 (RJAT), sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. 3. Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil. 4. No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada. Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso. Em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos (cfr.artº.25, do RJAT). 5. Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral para os T. C. Administrativos (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT). 6. No que se refere aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes: a-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; b-Oposição dos fundamentos com a decisão; c-Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia; d-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma. 7. Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.668, nº.1, do C.P.Civil. 8. Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil. Na verdade, basta ver o que se prende com o princípio do contraditório, o da igualdade das partes, o da autonomia do tribunal arbitral, o da oralidade e da imediação, o da livre apreciação dos factos e das provas, cooperação e boa fé processual e, por último, o da publicidade. 9. O princípio do contraditório (princípio básico do nosso direito processual reconhecido genericamente no artº.3, do C.P.Civil), consagrado no artº.16, al.a), do RJAT, deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de poderem pronunciar-se sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. A concretização deste princípio está bem patente, por exemplo, no artº.17, nº.1, do RJAT, no qual se concede à Administração Tributária o exercício do direito de resposta ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo. Outro afloramento deste princípio encontra-se no artº.18, nº.1, al.b), do RJAT, norma em que se impõe a audição das partes quanto a eventuais excepções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido. Por último, refira-se que a observância deste princípio pode ser dispensada em casos de manifesta desnecessidade e atenta a especial preocupação de celeridade que norteia o processo arbitral (cfr.artº.29, nº.2, do RJAT). 10. O princípio da igualdade das partes (ou de armas), consagrado no artº.16, al.b), do RJAT, visa o reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa no âmbito do processo arbitral. Estamos perante princípio também genericamente enunciado no artº.98, da L.G.T., tal como no artº.4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6. O dito princípio da igualdade processual ou de armas tem expressão constitucional no artº.20, nº.4, da C.R.P., norma onde se consagra o direito a um processo equitativo, surgindo o primeiro como princípio densificador do citado processo equitativo, de acordo com a doutrina e jurisprudência.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X “P................... - EMPRESA …....................., S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu impugnação de decisão arbitral, ao abrigo dos artºs.27 e 28, nº.1, al.d), do dec.lei 10/2011, de 20/1, dirigida a este Tribunal visando decisão proferida no procedimento arbitral nº..../2012-T (cfr.cópia certificada da decisão arbitral constante de fls.44 a 69 dos presentes autos, tal como a cópia certificada da decisão de pedido de aclaração junta a fls.127 e 128 dos presentes autos), tendo por objecto o pedido de anulação parcial do acto de autoliquidação de I.R.C. e derrama consequente, relativo ao exercício de 2010, na medida correspondente à não relevação fiscal de certas contribuições para fundos de pensões realizadas pelas sociedades do grupo fiscal, às quais corresponde um montante de imposto indevidamente liquidado no valor de € 345.027,28, tendo julgado o mesmo improcedente. X O apelante termina as alegações da impugnação (cfr.fls.2 a 40 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-A A.T. afirmou gratuitamente, pela primeira vez na sua resposta ao pedido de constituição de Tribunal Arbitral, que se as contribuições suplementares com vista a honrar as concretas responsabilidades em causa nos autos, tivessem sido realizadas entre 2005 e 2009, teria sido possível à ora impugnante deduzi-las fiscalmente ao abrigo dos nºs.7 e 8, do artº.43, do Código do I.R.C.; 2-Daí retirando a conclusão injustificada de que assim sendo não podia agora (2010 a 2014) a ora impugnante ter uma segunda oportunidade (a da al.c), do nº.13, do artº.43, do Código do I.R.C. e/ou do artº.5, nºs.1, 5 e 6, do Decreto-Lei 159/2009) para realizar e deduzir fiscalmente tais contribuições; 3-Reproduziu o Tribunal Arbitral na sua decisão esta afirmação gratuita da AT nos seguintes termos: "[p]ara além disso, entende a Autoridade Tributária e Aduaneira que se o nº.13 alínea c) do artigo 43 do CIRC comporta derrogação do nº. 7, apenas permitirá efectuar deduções que não pudessem ter sido efectuadas no período de 2005 a 2009, ao abrigo deste n.° 7, e não está comprovado que nos anos de 2005 a 2009 tenha sido atingido o limite de dedutibilidade previsto para as deduções nos termos dos nºs. 7 e 8"; 4-E na parte decisória da decisão arbitral, volta o Tribunal Arbitral a utilizar esta mesma afirmação gratuita (nunca demonstrada pela AT), fazendo-a sua, nos seguintes termos: "[é], aliás, um regime que se justifica pelo facto de as sociedades Soporcel e Aliança Florestal [sociedades com planos de pensões, integrantes do grupo fiscal P..................] terem já podido anteriormente, no período de 2005 a 2009, ao abrigo do disposto no nº.7 do art. 43 do CIRC, deduzir nos respectivos lucros tributáveis de IRC os gastos correspondentes às responsabilidades com os fundos de pensões resultantes da adopção em 2005 das normas internacionais de contabilidade, adoptadas pela União Europeia. Tendo perdido o direito à dedução das quantias que vieram a pagar em 2010 a título de contribuições suplementares, por não terem efectuado os pagamentos dessas contribuições no longo período de cinco anos [entre 2005 e 2009] em que a lei lhe permitia aproveitar daquele efeito, não se justifica que possa aproveitar de um novo período."; 5-Este assumir sem querer saber de verificações, este afirmar que a ora impugnante teria podido deduzir contribuições com vista a financiar as responsabilidades em causa, no período entre 2005 e 2009, sem querer saber se de facto teria podido realmente fazê-lo, atentas as questões de facto envolvidas na afirmação em causa (cfr. as condicionantes muito apertadas previstas na alínea b) do n.° 7 do artigo 43 do CIRC) só porque a AT o afirmou (entre muitas outras coisas, algumas certas ou verdadeiras, outras erradas ou falsas); 6-Constitui por si só uma violação do princípio da igualdade das partes e do contraditório, e contraria ainda o princípio constitucional do processo equitativo (artigo 20, nº.4, da CRP), originando uma verdade meramente processual (para usar o costumado eufemismo), por oposição a verdade no sentido próprio da palavra; 7-Violação que resulta agravada pelo facto de no decurso do processo arbitral ter sido, por duas vezes, recusada à ora impugnante a oportunidade de contraditar tal afirmação gratuita da AT que o Tribunal Arbitral tomou sem mais como boa e incorporou no seu próprio discurso argumentativo; 8-A interpretação dos artigos 10, 17, 18, 21, nº.1 e 29, nº.2, do RAT, nos quais o Tribunal Arbitral sustentou esta posição processual de que estaria impedida a averiguação da veracidade e a contradita de factos invocados (desacompanhados de qualquer tipo de prova) pela AT, contrários, pela relevância jurídica que lhe era dada (e acolhida pelo Tribunal Arbitral na sua decisão), à pretensão deduzida pela requerente, viola, pois, o artigo 16, alíneas a) e b), do RAT, e o direito constitucional a um processo equitativo (cfr.artigo 20, nº.4, da CRP); 9-Deve, assim, ser anulada a decisão arbitral, sendo este o meio processual próprio para o efeito (cfr.artigo 28, nº.1, alínea d), do RAT), e deverá o Tribunal Central Administrativo Sul conhecer, em substituição, do mérito da causa, conforme disposto no artigo 149, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ao caso por força do artigo 27, nº.2, do RAT; 10-Prosseguindo, nem a dedutibilidade fiscal das contribuições para fundos de pensões constitui um privilégio ou benefício fiscal das empresas, nem no mundo altamente regulamentado e fiscalizado (pelo ISP) dos fundos de pensões, os legítimos direitos dos trabalhadores dependem da protecção (que em qualquer caso sempre seria necessariamente indirecta e muito imperfeita) da fiscalidade; 11-Residindo porventura nestes dois equívocos as tomadas de posição restritivas da AT, muito para além daquilo que se pode retirar dos textos legais, a propósito do tratamento fiscal das contribuições para fundos de pensões; 12-O nº.7, do artigo 43, do CIRC, visa lidar com as perdas actuariais reconhecidas em resultados no ano do seu apuramento, o que resulta confirmado pelo modo como o estreito espaço de dedutibilidade fiscal criado para acomodar as necessidades de contribuições adicionais geradas por estas perdas, foi legalmente definido; 13-O problema que as perdas actuariais em causa nos autos põem é outro e tem outra magnitude: chegado o momento (no caso dos autos, aquando do abandono do método do corredor, passando-se então a reconhecer contabilisticamente todas as perdas actuariais, em vez de apenas parte delas, no próprio exercício em que os cálculos actuariais as determinam), o que fazer com as perdas acumuladas (em suspensão de reconhecimento) provindas do passado, que ainda não se cruzaram com a fiscalidade (no caso, por não terem sido reconhecidas na contabilidade até esse chegado momento)? 14-A estas situações o que se aplica é a alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, e, com uma abrangência maior ainda, o artigo 5, nº.5, do Decreto-Lei 159/2009: visam eles lidar justamente com o reconhecimento retrospectivo de perdas (ou ganhos também, no caso do último normativo) requerido por uma mudança do referencial contabilístico que vinha sendo aplicado; 15-É claro como a água que o nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, à semelhança aliás da alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, se aplica à transição do POC para o SNC; 16-Pelo que a ora impugnante preenche indubitavelmente esse requisito no ano de 2010 a que se refere a autoliquidação de IRC impugnada, uma vez que só nesse ano transitou (por imposição legal) para o SNC; 17-Sendo errada, com o devido respeito, a interpretação (adoptada pela decisão arbitral) de que as referidas normas se aplicariam a situações de alteração de política contabilística quanto a pontos isolados, por oposição à referida situação de transição para o SNC; 18-É irrelevante à face do próprio texto legal pertinente (designadamente do nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, mas também da alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC) que a ora impugnante tenha registado em 2005 na sua contabilidade o efeito do abandono, nesse ano, do método do corredor, adoptando então, isoladamente, opção constante de norma internacional de contabilidade inexistente no POC (e em derrogação isolada do POC), que viria a ser acolhida pelo SNC em 2010; 19-Isso mesmo é confirmado (e juridicamente requerido) pelo facto de a sua situação ser fiscalmente exactamente igual à do contribuinte que abandona o método do corredor em 2010 (aquando da transição para o SNC); 20-Com efeito, seria incompreensível que, podendo este último acomodar fiscalmente (dedução fiscal) as necessidades acrescidas de contribuições para o fundo de pensões geradas por esse abandono (conforme já confirmado pela AT), aquele que o tivesse abandonado mais cedo, e só por isso, não obstante ter e manter exactamente a mesma necessidade acrescida de contribuições adicionais, visse, discriminatoriamente e arbitrariamente, negada a aplicação do espaço de dedução fiscal das mesmas previsto no artigo 5, nº.5, do Decreto-Lei 159/2009 (e na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC); 21-Dito de outro modo, a situação deste último contribuinte é na sua essência exactamente igual à dos verdadeiros adoptantes (i.e., adoptantes integrais, por oposição a adoptantes de apenas uma das suas normas, como sucedeu com a ora impugnante) antes de 2010 das normas internacionais de contabilidade, fazendo uso da possibilidade aberta pelo Decreto-Lei 35/95, de 17 de Fevereiro, e que aguardaram até 2010 para abandonarem o corredor; 22-E também quanto a este último aspecto a AT já reconheceu, a propósito de um outro contribuinte, a irrelevância do facto de o reconhecimento contabilístico ter ocorrido, não em 2010, mas, no caso desse outro contribuinte, entre 2003 e 2009; 23-Mesmo que se entenda, como foi o caso da AT com respeito a este outro contribuinte, que a concessão deste tratamento seria uma imposição decorrente de considerações de equidade ou igualdade (por oposição a decorrência da ausência de relevância no texto legal do aspecto agora em consideração); 24-Nem por isso este tratamento constituiria, ao contrário, e salvo o devido respeito, do entendimento vertido na decisão arbitral, um atropelo ao princípio da legalidade; 25-Com efeito, o que está em causa é saber se, no limite (para quem entenda que da letra da lei resultaria prima facie outra coisa), faz ou não sentido convocarem-se os princípios da igualdade e da justiça para efeitos de determinar o que, em termos finais, deve ter-se pela solução legalmente aplicável; 26-Está-se ainda, portanto, plenamente no plano da legalidade, uma vez que os referidos princípios fazem também parte do quadro legal vigente e aplicável (artigos 5, nº. 2, e 55, da LGT, artigos 5 e 6 do CPA, e artigos 2, 13 e 266, nº.2, da CRP); 27-O que os princípios da justiça e da igualdade, que também são lei (que também têm força prescritiva, que também têm poder de intervenção, quando as circunstâncias assim imponham e não haja razão especial para supor que o legislador se oporia à sua intervenção nas circunstâncias do caso) nos dizem é que não há absolutos. Nos dizem eles e nos diz o legislador, que foi quem os introduziu na ordem jurídica com o valor jurídico que têm: de lei, e de lei constitucional inclusive; 28-Princípios que são aplicados pelos Tribunais sempre que se apercebem da injustiça de proceder diferentemente, num contexto em que não haja razões para presumir que "foi isso mesmo - tratamento arbitrariamente diferente" - que o legislador teria pretendido quando formulou, necessariamente com elevada abstracção (i.e., distanciamento da riqueza e variedade de situações do concreto da vida) a sua previsão normativa; 29-É disso exemplo o acórdão do TCAS de 21.06.2003, proferido no processo, n.° 05616/01, o acórdão do STA de 02.04.2008, proferido no processo n.° 0807/07, o acórdão do STA de 19.11.2008, proferido no processo n.° 0325/08, ou o acórdão do STA de 19.05.2010, proferido no processo n.° 0214/07; 30-Por último, ao contrário do afirmado pela AT em fase processual do processo arbitral em que a ora impugnante não tinha já oportunidade de exercer contradita (mas que aparentemente não mereceu a adesão do Tribunal Arbitral), não há qualquer exigência legal (cfr. nºs. 1 e 5 do artigo 5.° do Decreto-Lei 159/2009 e alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC) de que a contribuição suplementar seja feita integralmente no primeiro ano (2010), num contexto em que a dedução fiscal é efectuada nos termos dessa mesma lei, em partes iguais, ao longo de cinco anos (entre 2010 e 2014); 31-Deve, pois, ser anulada a autoliquidação do exercício fiscal de 2010, por violação de lei, nos termos requeridos no pedido de constituição de Tribunal Arbitral, i.e., na parte correspondente a € 345.027,28, com todas as consequências legais, designadamente, o reembolso à requerente desta quantia, acrescido de juros indemnizatórios, calculados à taxa legal e contados desde 31 de Maio de 2011 até integral reembolso, atento o facto de a (auto)liquidação na parte em crise ter resultado de erro dos Serviços sobre os pressupostos de direito em sede de resposta a pedido de informação vinculativa (agravado pelo facto de os Serviços terem sido confrontados em devido tempo com esse erro, em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, conforme cópia informática do processo Arbitral que se juntou); 32-termos em que, e nos mais de direito que V. exas. doutamente SUPRIRÃO, DEVE SER ANULADA A DECISÃO ARBITRAL POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO E DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE DAS PARTES; 33-E, DECIDINDO ESTE TRIBUNAL EM SUBSTITUIÇÃO, NOS TERMOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 149, DO CPTA, DEVE SER ANULADA A AUTOLIQUIDAÇÃO DO EXERCÍCIO FISCAL DE 2010, POR VIOLAÇÃO DE LEI, NOS TERMOS REQUERIDOS NO PEDIDO DE CONSTITUIÇÃO DE TRIBUNAL ARBITRAL, i.e., NA PARTE CORRESPONDENTE A € 345.027,28, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, O REEMBOLSO À REQUERENTE DESTA QUANTIA, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, CALCULADOS À TAXA LEGAL CONTADOS DESDE 31 DE MAIO DE 2011 ATÉ INTEGRAL REEMBOLSO. X Contra-alegou a Autoridade Tributária e Aduaneira, a qual pugna pela confirmação do julgado (cfr.fls.134 a 155 dos autos), sustentando nas Conclusões: 1-A presente Impugnação vem deduzida, ao abrigo do disposto no artigo 27 e alínea d), do nº.1, do artigo 28, do RJAT, contra a decisão arbitral que por acórdão de 2012-11-30 negou provimento à pretensão da P............. Em causa está o pedido de declaração parcial de ilegalidade da autoliquidação de IRC de 2010, na parte referente às contribuições suplementares para fundos de pensões, a que corresponde imposto no montante de € 345.027,28; Do mérito da impugnação da decisão arbitral 2-Entende a AT que não procedem os argumentos invocados pela P.............. com vista a obter a anulação da decisão arbitral ora em crise, por não se verificar a pretendida violação do contraditório e da igualdade das partes, de acordo com os princípios do processo arbitral definidos no artigo 16, do RJAT, nem tão-pouco qualquer violação do direito a um processo equitativo, nos termos do consignado no nº.4, do artigo 20, da CRP; 3-Defende a P............. que o despacho do Tribunal Arbitral proferido a 2012-10-02 negou-lhe o direito a contraditar matéria de facto invocada pela AT na sua resposta, o que veio a culminar com uma decisão final proferida em violação do princípio do contraditório e da igualdade das partes. Em causa está a demonstração que pretendia efetuar de que não "teria podido deduzir fiscalmente (se as tivesse feito) as contribuições suplementares em causa (efectuadas em 2010), nos anos de 2005 a 2009"; 4-Sucede, porém, contrariamente ao que a P.................. pretende fazer crer, que o Tribunal Arbitral não dá como adquirido que no período de 2005 a 2009 as sociedades do Grupo podiam efetivamente ter deduzido os gastos com aquelas responsabilidades, até porque tal factualidade resulta desprovida de pertinência para os autos face ao enquadramento jurídico-tributário adotado pelo Tribunal quanto à matéria controvertida; 5-Em síntese, assente nos autos que as contribuições cuja dedutibilidade é pretendida pela P.................. se destinaram à cobertura de responsabilidades com fundos de pensões, decorrentes da alteração de pressupostos atuariais, com o abandono do método do corredor a 31/12/2004, gerando perdas acumuladas registadas no balanço de 2005; 6-Decidiu o Tribunal Arbitral que a sua dedutibilidade fiscal não tem o pretendido enquadramento na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, por se tratar de uma norma que não teve em vista situações passadas, mas sim situações futuras, como é de resto a regra do direito tributário, sendo que as perdas atuariais em causa se reportam a uma alteração ocorrida a 2004-12-31; 7-Nem no nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, pois embora se trate de uma norma transitória, vocacionada para regular situações que subsistam à data da entrada em vigor do diploma, as situações aí previstas têm como termo inicial o primeiro período de tributação em que foram adotadas as normas contabilísticas que geraram a necessidade de efetuar contribuições suplementares, no caso em 2010 ou em algum dos quatro anos anteriores, donde resulta não ser aplicável à situação dos autos uma vez que o método do "corridor" é abandonado a 2004-12-31; 8-Por fim, conclui ainda tratar-se de contribuições suplementares com enquadramento no nº.7, do artigo 43, do CIRC, sendo que a sua alínea a) limita a sua dedutibilidade fiscal aos pagamentos efetuados num período de cinco anos contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais, no caso entre 2005 e 2009 e que ao efetuar o pagamento daquelas contribuições em 2010 as empresas do Grupo P.................. perderam o direito à dedução de que poderiam ter beneficiado no período de 2005 a 2009, ao abrigo do nº.7, do artigo 43, do CIRC; 9-Contrariamente ao que a P.................. pretende fazer crer, o Tribunal Arbitral não dá como adquirido que no período de 2005 a 2009 as sociedades do Grupo podiam efetivamente ter deduzido os gastos com aquelas responsabilidades; 10-O que o Tribunal diz é que tanto a interpretação da norma transitória contida no nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, como a interpretação da norma, que dispõe para o futuro, contida na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, são consentâneas com o facto de o nº.7, do artigo 43, do CIRC, já prever um regime de dedutibilidade para o período de 2005 e 2009. Ou seja, se a P.................. preenchesse os requisitos de dedutibilidade previstos no nº.7, do artigo 43, o que Tribunal não cuida de apurar porque não resulta pertinente, seria no período de 2005 a 2009 que os pagamentos a favor dos fundos de pensões poderiam relevar fiscalmente como custo; 11-Improcede, pois, a pretensão da P.................. à anulação da decisão arbitral impugnada uma vez que a violação dos princípios do contraditório e da igualdade no processo arbitral são invocados a pretexto de a P.................. ter sido impedida de contraditar matéria de facto que, como vimos, não contribuiu nem era suscetível de contribuir para a apreciação efetuada pelo Tribunal Arbitral; 12-Na verdade, a possibilidade de a P.................. aproveitar do espaço de dedutibilidade consentido pelo nº.7, do artigo 43, do CIRC, caso tivesse efetuado as contribuições em crise no período de 2005 a 2009, não constitui matéria de facto assente nos autos, nem tinha que constituir, atendendo à sua irrelevância para a aplicação do direito tal como o Tribunal o configurou, alicerçado no facto, que a P.................. não contesta, de que as contribuições suplementares efetuadas em 2010 para os fundos de pensões respeitam a responsabilidades decorrentes de perdas atuariais que ficaram suspensas de reconhecimento ao abrigo do método "corridor" até à sua inscrição no balanço em 2005; 13-De todo o modo, importa realçar que o Tribunal Arbitral, à semelhança das demais instâncias jurisdicionais, é livre na interpretação e aplicação da lei aos factos, não estando, por consequência, vinculado ao entendimento advogado pelas partes; 14-Mais, a AT não alterou a posição que já havia assumido relativamente ao espaço de dedutibilidade pretendido pela P.................. ao abrigo do disposto na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, e do nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, de 13/07, antes aprofundou esse entendimento no exercício pleno do seu direito ao contraditório; 15-Sobre a recusa do Tribunal em admitir articulados e prova documental superveniente, atente-se no teor do despacho de 2012-10-25 a que a P.................. imputa a alegada violação dos princípios processuais do contraditório e da igualdade das partes; 16-Assim, salientando a estrutura simplificada do processo Arbitral e o princípio da autonomia dos árbitros na condução do processo, tendo em vista atingir a necessária celeridade, simplificação e informalidade processuais nos termos consignados no RJAT, concluiu aquele despacho pela inexistência de suporte legal para alegação de novos factos ou para a apresentação de novos documentos, considerando o seguinte: i) os factos invocados pela P.................. não constituíam factos supervenientes; ii) o pedido de constituição do Tribunal Arbitral é o articulado adequado para a alegação dos factos e apresentação da prova documental pertinente; iii) o processo arbitral não admite réplica, tal como não o admite a o processo de impugnação judicial previsto no artigo 102, do CPPT, relativamente ao qual o processo arbitral pretende ser ainda mais célere; iv) a discussão das questões de facto e de direito, suscitadas pela AT, têm a sua sede própria nas alegações orais previstas no nº.2, do artigo 18, do RJAT; v) a AT não impugnou os documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral com fundamento em falsidade, não estando em causa a produção de prova destinada a confirmar a sua autenticidade; vi) por fim, e porque as partes acordaram em produzir alegações por escrito, sem que tal interfira na celeridade que deve caracterizar a tramitação do processo arbitral, ordenou-se a notificação da P.................. e da AT para alegações escritas sucessivas no prazo de 10 dias; 17-Assim, resulta evidente que não foi recusada à P.................. o exercício do seu direito ao contraditório, nos termos do consignado no artigo 16, e artigo 18, do RJAT; Do mérito da pretendida anulação da autoliquidação de IRC de 2010 18-Sem prescindir, caso proceda a pretensão da P.................. quanto à anulação da decisão Arbitral, competindo, em consequência, ao TCA Sul conhecer do mérito da pretendida anulação parcial da autoliquidacão de IRC de 2010; 19-Entende a AT que a anulação da decisão arbitral impugnada não confere à P.................. a faculdade de produzir novo articulado sobre o mérito do pedido, desta feita enxertado na impugnação de decisão arbitral; 20-Na verdade, o deduzido pela P.................. nos artigos 42 e seguintes do seu articulado impugnatório mais não pretende do que discutir junto do TCA Sul o mérito ou a bondade da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, discussão esta que extravasa a faculdade de reagir contra a validade da decisão Arbitral com fundamento nos vícios processuais consignados no artigo 28, do RJAT; 21-A admitir a possibilidade de a P.................., a pretexto da presente impugnação, discutir a bondade da decisão arbitral em crise, estar-se-á a violar o disposto no artigo 25, do RJAT, que só admite recurso sobre o mérito das decisões arbitrais para os Tribunais aí elencados e tendo por fundamento os pressupostos aí expressamente consignados; 22-Acautelando a hipótese de assim não se entender, cumpre salientar que a AT mantém a posição já apresentada em sede de processo arbitral, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada cujo teor merece a sua total adesão; 23-Mais cumpre pronunciarmo-nos, à cautela, sobre o aduzido pela P.................. nos artigos 42 e seguintes do seu articulado, o que fazemos de seguida; 24-Reitera-se, a propósito do espaço de dedutibilidade aí consagrado, as especiais restrições que decorrem do princípio da especialização dos exercícios e da necessidade de acautelar o efetivo financiamento dos fundos, conjugados com a natureza específica das contribuições efetuadas, confluindo para a ideia geral de que o custo fiscalmente aceite é um custo contribuído nos prazos legalmente admissíveis; 25-As normas da alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, e do nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, não se aplicam à situação dos autos onde as responsabilidades com fundos de pensões decorrem de perdas atuariais reportadas ao abandono do método "corridor" a 2004-12-31; 26-Sobre os princípios da legalidade, igualdade e justiça tributárias invocados pela P.................., remete-se para a apreciação feita em sede da decisão arbitral ora impugnada, a páginas 23 e 24, a propósito da subordinação da AT à lei e à constituição no domínio da sua atividade vinculada, nos termos do nº.2, do artigo 266, da CRP; 27-A ideia que a AT procurou reforçar na sua resposta e alegações escritas apresentadas em sede de processo arbitral, é a de que a dedutibilidade fiscal das contribuições com fundos de pensões assenta em critérios fixados pelo legislador com o intuito de acautelar o princípio da especialização dos exercícios e o da segurança jurídica, incompatíveis com o livre arbítrio do contribuinte na escolha do momento e montante de contribuições a pagar com vista a poder influenciar a determinação do lucro tributável; 28-Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve improceder, por não provada, a impugnação da decisão arbitral, com todas as legais consequências; 29-Caso assim não entenda, deve improceder a pretensão da impugnante quanto à pretendida anulação da autoliquidação de IRC de 2010. X Foi cumprido o artº.146, nº.1, do C.P.T.A. (“ex vi” do artº.27, nº.2, do dec.lei 10/2011, de 20/1), tendo o Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitido pronúncia sobre a presente impugnação no sentido da não admissão da mesma por falta de fundamento legal (cfr.fls.345 a 348 dos autos). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.355 do processo), vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Não tendo havido impugnação da matéria de facto nas conclusões da impugnação deduzida, igualmente não se vislumbrando a necessidade de alteração da factualidade constante do probatório, o Tribunal remete para a decisão arbitral impugnada, a qual julgou provada a matéria de facto inserta a fls.45 a 52 do presente processo e se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr.artº.713, nº.6, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.29, nº.1, al.e), do dec.lei 10/2011, de 20/1). X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, o Tribunal Arbitral deliberou: 1-Julgar improcedente o pedido de declaração parcial da ilegalidade e anulação da autoliquidação de IRC e derrama consequente da requerente relativa ao ano de 2010, na parte que é objecto do pedido de pronúncia arbitral que é a relativa às contribuições suplementares para fundos de pensões, a que corresponde o imposto de € 345.027,28; 2-Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira dos respectivos pedidos. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.685-A, do C.P.Civil, “ex vi” dos artºs.140, do C.P.T.A., e 27, nº.2, do dec.lei 10/2011, de 20/1). O impugnante dissente do julgado alegando, em síntese e conforme aludido supra, que a decisão arbitral impugnada viola o princípio da igualdade das partes e do contraditório, e contraria ainda o princípio constitucional do processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.). Que no decurso do processo arbitral, por duas vezes, foi recusada à ora impugnante a oportunidade de contraditar afirmações da AT. Que a interpretação dos artigos 10, 17, 18, 21, nº.1 e 29, nº.2, do RJAT, nos quais o Tribunal Arbitral sustentou esta posição processual de que estaria impedida a averiguação da veracidade e a contradita de factos invocados (desacompanhados de qualquer tipo de prova) pela AT, contrários, pela relevância jurídica que lhe era dada (e acolhida pelo Tribunal Arbitral na sua decisão), à pretensão deduzida pela requerente, viola, pois, o artº.16, als.a) e b), do RJAT, e o direito constitucional a um processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.). Que deve, assim, ser anulada a decisão arbitral, sendo este o meio processual próprio para o efeito, atento o artº.28, nº.1, al.d), do RJAT (cfr. conclusões 1 a 31 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo assacar à decisão arbitral recorrida vício que se enquadra no artº.28, nº.1, al.d), do RJAT. A possibilidade de existência de Tribunais arbitrais surgiu na Constituição da República a partir da sua revisão em 1982 (cfr.artº.211, nº.2, da C.R.P.), actualmente estando consagrada no artº.209, nº.2, do diploma fundamental (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.550 e seg.). A arbitragem encontra, assim, um espaço próprio por onde pode começar a irradiar. Com efeito, face aos crescentes níveis de litigação, que se tornam absolutamente incomportáveis para o sistema de justiça tradicional, os Tribunais arbitrais voluntários têm vindo a assumir-se como uma verdadeira alternativa para os cidadãos resolverem os seus litígios. O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT). Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil. No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada. Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso. Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo. Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço. Este recurso é endereçado à Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A. Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos. Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT). Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al.b), do RJAT. Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes: 1-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; 2-Oposição dos fundamentos com a decisão; 3-Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia; 4-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma. Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.668, nº.1, do CPCivil. E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.). Voltando ao caso concreto, o impugnante fundamenta o seu apelo para este Tribunal no citado artº.28, nº.1, al.d), do RJAT, alegando que a decisão arbitral recorrida viola o princípio da igualdade das partes e do contraditório, e contraria ainda o princípio constitucional do processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.). Analisemos se a decisão impugnada sofre de tal pecha. Conforme mencionado supra, os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil. Na verdade, basta ver o que se prende com o princípio do contraditório, o da igualdade das partes, o da autonomia do tribunal arbitral, o da oralidade e da imediação, o da livre apreciação dos factos e das provas, cooperação e boa fé processual e, por último, o da publicidade. O princípio do contraditório (princípio básico do nosso direito processual reconhecido genericamente no artº.3, do C.P.Civil), consagrado no artº.16, al.a), do RJAT, deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de poderem pronunciar-se sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. A concretização deste princípio está bem patente, por exemplo, no artº.17, nº.1, do RJAT, no qual se concede à Administração Tributária o exercício do direito de resposta ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo. Outro afloramento deste princípio encontra-se no artº.18, nº.1, al.b), do RJAT, norma em que se impõe a audição das partes quanto a eventuais excepções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido. Por último, refira-se que a observância deste princípio pode ser dispensada em casos de manifesta desnecessidade e atenta a especial preocupação de celeridade que norteia o processo arbitral (cfr.artº.29, nº.2, do RJAT). Por sua vez, o princípio da igualdade das partes (ou de armas), consagrado no artº.16, al.b), do RJAT, visa o reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa no âmbito do processo arbitral. Estamos perante princípio também genericamente enunciado no artº.98, da L.G.T., tal como no artº.4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.184 e seg.). O dito princípio da igualdade processual ou de armas tem expressão constitucional no artº.20, nº.4, da C.R.P., norma onde se consagra o direito a um processo equitativo, surgindo o primeiro como princípio densificador do citado processo equitativo, de acordo com a doutrina e jurisprudência (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, ponto XI do comentário ao artº.20, a pág.415 e seg.). Voltando ao caso concreto e examinando as alegações (que não as conclusões) da impugnante, deve concluir-se que a mesma imputa a violação dos ditos princípios do contraditório e da igualdade das partes ao acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, a fls.1793 a 1798, do processo arbitral, datado de 25/10/2012 e no qual se indefere o requerimento apresentado pela apelante, pedindo que lhe seja permitida a apresentação de nova peça processual e nova prova documental. A identificada deliberação do Tribunal Arbitral de indeferimento do requerido baseia-se no facto de o processo arbitral não comportar a existência de uma terceira peça processual que se reconduziria a uma réplica, igualmente chamando à colação a noção de factualidade superveniente, à qual não se reconduziria o requerimento apresentado pela impugnante, e terminando a ordenar a produção de alegações escritas pelas partes (cfr.cópia do processo arbitral constante de CD apenso aos presentes autos). Ora, levando em consideração a tramitação do processo arbitral prevista nos artºs.15 a 19, do RJAT, óbvia é a conclusão de que em tal tramitação não se encontra prevista a existência de um terceiro articulado de réplica à resposta apresentada pela A. Tributária, a qual tem consagração no citado artº.17, nº.1, do mesmo diploma. Em consequência do acabado de referir, deve concluir-se que a identificada deliberação do Tribunal Arbitral não violou qualquer dos princípios trazidos à colação pela impugnante, tal como a norma constitucional constante do artº.20, nº.4, do diploma fundamental. Concluindo, improcede a presente impugnação quanto à alegada violação dos princípios da igualdade das partes e do contraditório, tal como do princípio constitucional do processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.), tudo por parte da decisão arbitral exarada no presente processo. Quanto ao restante aduzido pelo apelante nas conclusões da impugnação não constitui fundamento legal da mesma, assim não sendo de conhecer por este Tribunal, tudo conforme mencionado supra para onde se remete. Finalizando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente a presente impugnação e, em consequência, confirma-se a decisão arbitral recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO E CONFIRMAR A DECISÃO ARBITRAL que, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o impugnante em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 10 de Setembro de 2013 (Joaquim Condesso - Relator) (Aníbal Ferraz - 1º. Adjunto) (Jorge Cortez - 2º. Adjunto)

Sumário

2. O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/1 (RJAT), sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma.

3. Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.

4. No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada. Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso. Em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos (cfr.artº.25, do RJAT).

5. Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral para os T. C. Administrativos (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).

6. No que se refere aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:

a- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b- Oposição dos fundamentos com a decisão;

c- Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

d- Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.

7. Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.668, nº.1, do C.P.Civil.

8. Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil. Na verdade, basta ver o que se prende com o princípio do contraditório, o da igualdade das partes, o da autonomia do tribunal arbitral, o da oralidade e da imediação, o da livre apreciação dos factos e das provas, cooperação e boa fé processual e, por último, o da publicidade.

9. O princípio do contraditório (princípio básico do nosso direito processual reconhecido genericamente no artº.3, do C.P.Civil), consagrado no artº.16, al.a), do RJAT, deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de poderem pronunciar-se sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. A concretização deste princípio está bem patente, por exemplo, no artº.17, nº.1, do RJAT, no qual se concede à Administração Tributária o exercício do direito de resposta ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo. Outro afloramento deste princípio encontra-se no artº.18, nº.1, al.b), do RJAT, norma em que se impõe a audição das partes quanto a eventuais excepções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido. Por último, refira-se que a observância deste princípio pode ser dispensada em casos de manifesta desnecessidade e atenta a especial preocupação de celeridade que norteia o processo arbitral (cfr.artº.29, nº.2, do RJAT).

10. O princípio da igualdade das partes (ou de armas), consagrado no artº.16, al.b), do RJAT, visa o reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa no âmbito do processo arbitral. Estamos perante princípio também genericamente enunciado no artº.98, da L.G.T., tal como no artº.4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6. O dito princípio da igualdade processual ou de armas tem expressão constitucional no artº.20, nº.4, da C.R.P., norma onde se consagra o direito a um processo equitativo, surgindo o primeiro como princípio densificador do citado processo equitativo, de acordo com a doutrina e jurisprudência.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

“P. .................. - EMPRESA …....................., S.A.”, com os demais sinais dos autos, deduziu impugnação de decisão arbitral, ao abrigo dos artºs.27 e 28, nº.1, al.d), do dec.lei 10/2011, de 20/1, dirigida a este Tribunal visando decisão proferida no procedimento arbitral nº..../2012-T (cfr.cópia certificada da decisão arbitral constante de fls.44 a 69 dos presentes autos, tal como a cópia certificada da decisão de pedido de aclaração junta a fls.127 e 128 dos presentes autos), tendo por objecto o pedido de anulação parcial do acto de autoliquidação de I.R.C. e derrama consequente, relativo ao exercício de 2010, na medida correspondente à não relevação fiscal de certas contribuições para fundos de pensões realizadas pelas sociedades do grupo fiscal, às quais corresponde um montante de imposto indevidamente liquidado no valor de € 345.027,28, tendo julgado o mesmo improcedente.

O apelante termina as alegações da impugnação (cfr.fls.2 a 40 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- A A.T. afirmou gratuitamente, pela primeira vez na sua resposta ao pedido de constituição de Tribunal Arbitral, que se as contribuições suplementares com vista a honrar as concretas responsabilidades em causa nos autos, tivessem sido realizadas entre 2005 e 2009, teria sido possível à ora impugnante deduzi-las fiscalmente ao abrigo dos nºs.7 e 8, do artº.43, do Código do I.R.C.;

2- Daí retirando a conclusão injustificada de que assim sendo não podia agora (2010 a 2014) a ora impugnante ter uma segunda oportunidade (a da al.c), do nº.13, do artº.43, do Código do I.R.C. e/ou do artº.5, nºs.1, 5 e 6, do Decreto-Lei 159/2009) para realizar e deduzir fiscalmente tais contribuições;

3- Reproduziu o Tribunal Arbitral na sua decisão esta afirmação gratuita da AT nos seguintes termos:

"[p] ara além disso, entende a Autoridade Tributária e Aduaneira que se o nº.13 alínea c) do artigo 43 do CIRC comporta derrogação do nº. 7, apenas permitirá efectuar deduções que não pudessem ter sido efectuadas no período de 2005 a 2009, ao abrigo deste n.° 7, e não está comprovado que nos anos de 2005 a 2009 tenha sido atingido o limite de dedutibilidade previsto para as deduções nos termos dos nºs. 7 e 8";

4- E na parte decisória da decisão arbitral, volta o Tribunal Arbitral a utilizar esta mesma afirmação gratuita (nunca demonstrada pela AT), fazendo-a sua, nos seguintes termos: "[é], aliás, um regime que se justifica pelo facto de as sociedades Soporcel e Aliança Florestal [sociedades com planos de pensões, integrantes do grupo fiscal P..................] terem já podido anteriormente, no período de 2005 a 2009, ao abrigo do disposto no nº.7 do art. 43 do CIRC, deduzir nos respectivos lucros tributáveis de IRC os gastos correspondentes às responsabilidades com os fundos de pensões resultantes da adopção em 2005 das normas internacionais de contabilidade, adoptadas pela União Europeia. Tendo perdido o direito à dedução das quantias que vieram a pagar em 2010 a título de contribuições suplementares, por não terem efectuado os pagamentos dessas contribuições no longo período de cinco anos [entre 2005 e 2009] em que a lei lhe permitia aproveitar daquele efeito, não se justifica que possa aproveitar de um novo período.";

5- Este assumir sem querer saber de verificações, este afirmar que a ora impugnante teria podido deduzir contribuições com vista a financiar as responsabilidades em causa, no período entre 2005 e 2009, sem querer saber se de facto teria podido realmente fazê-lo, atentas as questões de facto envolvidas na afirmação em causa (cfr. as condicionantes muito apertadas previstas na alínea b) do n.° 7 do artigo 43 do CIRC) só porque a AT o afirmou (entre muitas outras coisas, algumas certas ou verdadeiras, outras erradas ou falsas);

6- Constitui por si só uma violação do princípio da igualdade das partes e do contraditório, e contraria ainda o princípio constitucional do processo equitativo (artigo 20, nº.4, da CRP), originando uma verdade meramente processual (para usar o costumado eufemismo), por oposição a verdade no sentido próprio da palavra;

7- Violação que resulta agravada pelo facto de no decurso do processo arbitral ter sido, por duas vezes, recusada à ora impugnante a oportunidade de contraditar tal afirmação gratuita da AT que o Tribunal Arbitral tomou sem mais como boa e incorporou no seu próprio discurso argumentativo;

8- A interpretação dos artigos 10, 17, 18, 21, nº.1 e 29, nº.2, do RAT, nos quais o Tribunal Arbitral sustentou esta posição processual de que estaria impedida a averiguação da veracidade e a contradita de factos invocados (desacompanhados de qualquer tipo de prova) pela AT, contrários, pela relevância jurídica que lhe era dada (e acolhida pelo Tribunal Arbitral na sua decisão), à pretensão deduzida pela requerente, viola, pois, o artigo 16, alíneas a) e b), do RAT, e o direito constitucional a um processo equitativo (cfr.artigo 20, nº.4, da CRP);

9- Deve, assim, ser anulada a decisão arbitral, sendo este o meio processual próprio para o efeito (cfr.artigo 28, nº.1, alínea d), do RAT), e deverá o Tribunal Central Administrativo Sul conhecer, em substituição, do mérito da causa, conforme disposto no artigo 149, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ao caso por força do artigo 27, nº.2, do RAT;

10- Prosseguindo, nem a dedutibilidade fiscal das contribuições para fundos de pensões constitui um privilégio ou benefício fiscal das empresas, nem no mundo altamente regulamentado e fiscalizado (pelo ISP) dos fundos de pensões, os legítimos direitos dos trabalhadores dependem da protecção (que em qualquer caso sempre seria necessariamente indirecta e muito imperfeita) da fiscalidade;

11- Residindo porventura nestes dois equívocos as tomadas de posição restritivas da AT, muito para além daquilo que se pode retirar dos textos legais, a propósito do tratamento fiscal das contribuições para fundos de pensões;

12- O nº.7, do artigo 43, do CIRC, visa lidar com as perdas actuariais reconhecidas em resultados no ano do seu apuramento, o que resulta confirmado pelo modo como o estreito espaço de dedutibilidade fiscal criado para acomodar as necessidades de contribuições adicionais geradas por estas perdas, foi legalmente definido;

13- O problema que as perdas actuariais em causa nos autos põem é outro e tem outra magnitude: chegado o momento (no caso dos autos, aquando do abandono do método do corredor, passando-se então a reconhecer contabilisticamente todas as perdas actuariais, em vez de apenas parte delas, no próprio exercício em que os cálculos actuariais as determinam), o que fazer com as perdas acumuladas (em suspensão de reconhecimento) provindas do passado, que ainda não se cruzaram com a fiscalidade (no caso, por não terem sido reconhecidas na contabilidade até esse chegado momento)?

14- A estas situações o que se aplica é a alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, e, com uma abrangência maior ainda, o artigo 5, nº.5, do Decreto-Lei 159/2009: visam eles lidar justamente com o reconhecimento retrospectivo de perdas (ou ganhos também, no caso do último normativo) requerido por uma mudança do referencial contabilístico que vinha sendo aplicado;

15- É claro como a água que o nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, à semelhança aliás da alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, se aplica à transição do POC para o SNC;

16- Pelo que a ora impugnante preenche indubitavelmente esse requisito no ano de 2010 a que se refere a autoliquidação de IRC impugnada, uma vez que só nesse ano transitou (por imposição legal) para o SNC;

17- Sendo errada, com o devido respeito, a interpretação (adoptada pela decisão arbitral) de que as referidas normas se aplicariam a situações de alteração de política contabilística quanto a pontos isolados, por oposição à referida situação de transição para o SNC;

18- É irrelevante à face do próprio texto legal pertinente (designadamente do nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, mas também da alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC) que a ora impugnante tenha registado em 2005 na sua contabilidade o efeito do abandono, nesse ano, do método do corredor, adoptando então, isoladamente, opção constante de norma internacional de contabilidade inexistente no POC (e em derrogação isolada do POC), que viria a ser acolhida pelo SNC em 2010;

19- Isso mesmo é confirmado (e juridicamente requerido) pelo facto de a sua situação ser fiscalmente exactamente igual à do contribuinte que abandona o método do corredor em 2010 (aquando da transição para o SNC);

20- Com efeito, seria incompreensível que, podendo este último acomodar fiscalmente (dedução fiscal) as necessidades acrescidas de contribuições para o fundo de pensões geradas por esse abandono (conforme já confirmado pela AT), aquele que o tivesse abandonado mais cedo, e só por isso, não obstante ter e manter exactamente a mesma necessidade acrescida de contribuições adicionais, visse, discriminatoriamente e arbitrariamente, negada a aplicação do espaço de dedução fiscal das mesmas previsto no artigo 5, nº.5, do Decreto-Lei 159/2009 (e na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC);

21- Dito de outro modo, a situação deste último contribuinte é na sua essência exactamente igual à dos verdadeiros adoptantes (i.e., adoptantes integrais, por oposição a adoptantes de apenas uma das suas normas, como sucedeu com a ora impugnante) antes de 2010 das normas internacionais de contabilidade, fazendo uso da possibilidade aberta pelo Decreto-Lei 35/95, de 17 de Fevereiro, e que aguardaram até 2010 para abandonarem o corredor;

22- E também quanto a este último aspecto a AT já reconheceu, a propósito de um outro contribuinte, a irrelevância do facto de o reconhecimento contabilístico ter ocorrido, não em 2010, mas, no caso desse outro contribuinte, entre 2003 e 2009;

23- Mesmo que se entenda, como foi o caso da AT com respeito a este outro contribuinte, que a concessão deste tratamento seria uma imposição decorrente de considerações de equidade ou igualdade (por oposição a decorrência da ausência de relevância no texto legal do aspecto agora em consideração);

24- Nem por isso este tratamento constituiria, ao contrário, e salvo o devido respeito, do entendimento vertido na decisão arbitral, um atropelo ao princípio da legalidade;

25- Com efeito, o que está em causa é saber se, no limite (para quem entenda que da letra da lei resultaria prima facie outra coisa), faz ou não sentido convocarem-se os princípios da igualdade e da justiça para efeitos de determinar o que, em termos finais, deve ter-se pela solução legalmente aplicável;

26- Está-se ainda, portanto, plenamente no plano da legalidade, uma vez que os referidos princípios fazem também parte do quadro legal vigente e aplicável (artigos 5, nº. 2, e 55, da LGT, artigos 5 e 6 do CPA, e artigos 2, 13 e 266, nº.2, da CRP);

27- O que os princípios da justiça e da igualdade, que também são lei (que também têm força prescritiva, que também têm poder de intervenção, quando as circunstâncias assim imponham e não haja razão especial para supor que o legislador se oporia à sua intervenção nas circunstâncias do caso) nos dizem é que não há absolutos. Nos dizem eles e nos diz o legislador, que foi quem os introduziu na ordem jurídica com o valor jurídico que têm: de lei, e de lei constitucional inclusive;

28- Princípios que são aplicados pelos Tribunais sempre que se apercebem da injustiça de proceder diferentemente, num contexto em que não haja razões para presumir que "foi isso mesmo - tratamento arbitrariamente diferente" - que o legislador teria pretendido quando formulou, necessariamente com elevada abstracção (i.e., distanciamento da riqueza e variedade de situações do concreto da vida) a sua previsão normativa;

29- É disso exemplo o acórdão do TCAS de 21.06.2003, proferido no processo, n.° 05616/01, o acórdão do STA de 02.04.2008, proferido no processo n.° 0807/07, o acórdão do STA de 19.11.2008, proferido no processo n.° 0325/08, ou o acórdão do STA de 19.05.2010, proferido no processo n.° 0214/07;

30- Por último, ao contrário do afirmado pela AT em fase processual do processo arbitral em que a ora impugnante não tinha já oportunidade de exercer contradita (mas que aparentemente não mereceu a adesão do Tribunal Arbitral), não há qualquer exigência legal (cfr. nºs. 1 e 5 do artigo 5.° do Decreto-Lei 159/2009 e alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC) de que a contribuição suplementar seja feita integralmente no primeiro ano (2010), num contexto em que a dedução fiscal é efectuada nos termos dessa mesma lei, em partes iguais, ao longo de cinco anos (entre 2010 e 2014);

31- Deve, pois, ser anulada a autoliquidação do exercício fiscal de 2010, por violação de lei, nos termos requeridos no pedido de constituição de Tribunal Arbitral, i.e., na parte correspondente a € 345.027,28, com todas as consequências legais, designadamente, o reembolso à requerente desta quantia, acrescido de juros indemnizatórios, calculados à taxa legal e contados desde 31 de Maio de 2011 até integral reembolso, atento o facto de a (auto)liquidação na parte em crise ter resultado de erro dos Serviços sobre os pressupostos de direito em sede de resposta a pedido de informação vinculativa (agravado pelo facto de os Serviços terem sido confrontados em devido tempo com esse erro, em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico, conforme cópia informática do processo Arbitral que se juntou);

32- termos em que, e nos mais de direito que V. exas. doutamente SUPRIRÃO, DEVE SER ANULADA A DECISÃO ARBITRAL POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO E DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE DAS PARTES;

33- E, DECIDINDO ESTE TRIBUNAL EM SUBSTITUIÇÃO, NOS TERMOS DO DISPOSTO NO ARTIGO 149, DO CPTA, DEVE SER ANULADA A AUTOLIQUIDAÇÃO DO EXERCÍCIO FISCAL DE 2010, POR VIOLAÇÃO DE LEI, NOS TERMOS REQUERIDOS NO PEDIDO DE CONSTITUIÇÃO DE TRIBUNAL ARBITRAL, i.e., NA PARTE CORRESPONDENTE A € 345.027,28, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, O REEMBOLSO À REQUERENTE DESTA QUANTIA, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS, CALCULADOS À TAXA LEGAL CONTADOS DESDE 31 DE MAIO DE 2011 ATÉ INTEGRAL REEMBOLSO.

Contra-alegou a Autoridade Tributária e Aduaneira, a qual pugna pela confirmação do julgado (cfr.fls.134 a 155 dos autos), sustentando nas Conclusões:

1- A presente Impugnação vem deduzida, ao abrigo do disposto no artigo 27 e alínea d), do nº.1, do artigo 28, do RJAT, contra a decisão arbitral que por acórdão de 2012-11-30 negou provimento à pretensão da P............. Em causa está o pedido de declaração parcial de ilegalidade da autoliquidação de IRC de 2010, na parte referente às contribuições suplementares para fundos de pensões, a que corresponde imposto no montante de € 345.027,28;

Do mérito da impugnação da decisão arbitral

2- Entende a AT que não procedem os argumentos invocados pela P.............. com vista a obter a anulação da decisão arbitral ora em crise, por não se verificar a pretendida violação do contraditório e da igualdade das partes, de acordo com os princípios do processo arbitral definidos no artigo 16, do RJAT, nem tão-pouco qualquer violação do direito a um processo equitativo, nos termos do consignado no nº.4, do artigo 20, da CRP;

3- Defende a P............. que o despacho do Tribunal Arbitral proferido a 2012-10-02 negou-lhe o direito a contraditar matéria de facto invocada pela AT na sua resposta, o que veio a culminar com uma decisão final proferida em violação do princípio do contraditório e da igualdade das partes. Em causa está a demonstração que pretendia efetuar de que não "teria podido deduzir fiscalmente (se as tivesse feito) as contribuições suplementares em causa (efectuadas em 2010), nos anos de 2005 a 2009";

4- Sucede, porém, contrariamente ao que a P.................. pretende fazer crer, que o Tribunal Arbitral não dá como adquirido que no período de 2005 a 2009 as sociedades do Grupo podiam efetivamente ter deduzido os gastos com aquelas responsabilidades, até porque tal factualidade resulta desprovida de pertinência para os autos face ao enquadramento jurídico-tributário adotado pelo Tribunal quanto à matéria controvertida;

5- Em síntese, assente nos autos que as contribuições cuja dedutibilidade é pretendida pela P.................. se destinaram à cobertura de responsabilidades com fundos de pensões, decorrentes da alteração de pressupostos atuariais, com o abandono do método do corredor a 31/12/2004, gerando perdas acumuladas registadas no balanço de 2005;

6- Decidiu o Tribunal Arbitral que a sua dedutibilidade fiscal não tem o pretendido enquadramento na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, por se tratar de uma norma que não teve em vista situações passadas, mas sim situações futuras, como é de resto a regra do direito tributário, sendo que as perdas atuariais em causa se reportam a uma alteração ocorrida a 2004-12-31;

7- Nem no nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, pois embora se trate de uma norma transitória, vocacionada para regular situações que subsistam à data da entrada em vigor do diploma, as situações aí previstas têm como termo inicial o primeiro período de tributação em que foram adotadas as normas contabilísticas que geraram a necessidade de efetuar contribuições suplementares, no caso em 2010 ou em algum dos quatro anos anteriores, donde resulta não ser aplicável à situação dos autos uma vez que o método do "corridor" é abandonado a 2004-12-31;

8- Por fim, conclui ainda tratar-se de contribuições suplementares com enquadramento no nº.7, do artigo 43, do CIRC, sendo que a sua alínea a) limita a sua dedutibilidade fiscal aos pagamentos efetuados num período de cinco anos contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos atuariais, no caso entre 2005 e 2009 e que ao efetuar o pagamento daquelas contribuições em 2010 as empresas do Grupo P.................. perderam o direito à dedução de que poderiam ter beneficiado no período de 2005 a 2009, ao abrigo do nº.7, do artigo 43, do CIRC;

9- Contrariamente ao que a P.................. pretende fazer crer, o Tribunal Arbitral não dá como adquirido que no período de 2005 a 2009 as sociedades do Grupo podiam efetivamente ter deduzido os gastos com aquelas responsabilidades;

10- O que o Tribunal diz é que tanto a interpretação da norma transitória contida no nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, como a interpretação da norma, que dispõe para o futuro, contida na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, são consentâneas com o facto de o nº.7, do artigo 43, do CIRC, já prever um regime de dedutibilidade para o período de 2005 e 2009. Ou seja, se a P.................. preenchesse os requisitos de dedutibilidade previstos no nº.7, do artigo 43, o que Tribunal não cuida de apurar porque não resulta pertinente, seria no período de 2005 a 2009 que os pagamentos a favor dos fundos de pensões poderiam relevar fiscalmente como custo;

11- Improcede, pois, a pretensão da P.................. à anulação da decisão arbitral impugnada uma vez que a violação dos princípios do contraditório e da igualdade no processo arbitral são invocados a pretexto de a P.................. ter sido impedida de contraditar matéria de facto que, como vimos, não contribuiu nem era suscetível de contribuir para a apreciação efetuada pelo Tribunal Arbitral;

12- Na verdade, a possibilidade de a P.................. aproveitar do espaço de dedutibilidade consentido pelo nº.7, do artigo 43, do CIRC, caso tivesse efetuado as contribuições em crise no período de 2005 a 2009, não constitui matéria de facto assente nos autos, nem tinha que constituir, atendendo à sua irrelevância para a aplicação do direito tal como o Tribunal o configurou, alicerçado no facto, que a P.................. não contesta, de que as contribuições suplementares efetuadas em 2010 para os fundos de pensões respeitam a responsabilidades decorrentes de perdas atuariais que ficaram suspensas de reconhecimento ao abrigo do método "corridor" até à sua inscrição no balanço em 2005;

13- De todo o modo, importa realçar que o Tribunal Arbitral, à semelhança das demais instâncias jurisdicionais, é livre na interpretação e aplicação da lei aos factos, não estando, por consequência, vinculado ao entendimento advogado pelas partes;

14- Mais, a AT não alterou a posição que já havia assumido relativamente ao espaço de dedutibilidade pretendido pela P.................. ao abrigo do disposto na alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, e do nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, de 13/07, antes aprofundou esse entendimento no exercício pleno do seu direito ao contraditório;

15- Sobre a recusa do Tribunal em admitir articulados e prova documental superveniente, atente-se no teor do despacho de 2012-10-25 a que a P.................. imputa a alegada violação dos princípios processuais do contraditório e da igualdade das partes;

16- Assim, salientando a estrutura simplificada do processo Arbitral e o princípio da autonomia dos árbitros na condução do processo, tendo em vista atingir a necessária celeridade, simplificação e informalidade processuais nos termos consignados no RJAT, concluiu aquele despacho pela inexistência de suporte legal para alegação de novos factos ou para a apresentação de novos documentos, considerando o seguinte: i) os factos invocados pela P.................. não constituíam factos supervenientes; ii) o pedido de constituição do Tribunal Arbitral é o articulado adequado para a alegação dos factos e apresentação da prova documental pertinente; iii) o processo arbitral não admite réplica, tal como não o admite a o processo de impugnação judicial previsto no artigo 102, do CPPT, relativamente ao qual o processo arbitral pretende ser ainda mais célere; iv) a discussão das questões de facto e de direito, suscitadas pela AT, têm a sua sede própria nas alegações orais previstas no nº.2, do artigo 18, do RJAT; v) a AT não impugnou os documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral com fundamento em falsidade, não estando em causa a produção de prova destinada a confirmar a sua autenticidade; vi) por fim, e porque as partes acordaram em produzir alegações por escrito, sem que tal interfira na celeridade que deve caracterizar a tramitação do processo arbitral, ordenou-se a notificação da P.................. e da AT para alegações escritas sucessivas no prazo de 10 dias;

17- Assim, resulta evidente que não foi recusada à P.................. o exercício do seu direito ao contraditório, nos termos do consignado no artigo 16, e artigo 18, do RJAT;

Do mérito da pretendida anulação da autoliquidação de IRC de 2010

18- Sem prescindir, caso proceda a pretensão da P.................. quanto à anulação da decisão Arbitral, competindo, em consequência, ao TCA Sul conhecer do mérito da pretendida anulação parcial da autoliquidacão de IRC de 2010;

19- Entende a AT que a anulação da decisão arbitral impugnada não confere à P.................. a faculdade de produzir novo articulado sobre o mérito do pedido, desta feita enxertado na impugnação de decisão arbitral;

20- Na verdade, o deduzido pela P.................. nos artigos 42 e seguintes do seu articulado impugnatório mais não pretende do que discutir junto do TCA Sul o mérito ou a bondade da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, discussão esta que extravasa a faculdade de reagir contra a validade da decisão Arbitral com fundamento nos vícios processuais consignados no artigo 28, do RJAT;

21- A admitir a possibilidade de a P.................., a pretexto da presente impugnação, discutir a bondade da decisão arbitral em crise, estar-se-á a violar o disposto no artigo 25, do RJAT, que só admite recurso sobre o mérito das decisões arbitrais para os Tribunais aí elencados e tendo por fundamento os pressupostos aí expressamente consignados;

22- Acautelando a hipótese de assim não se entender, cumpre salientar que a AT mantém a posição já apresentada em sede de processo arbitral, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada cujo teor merece a sua total adesão;

23- Mais cumpre pronunciarmo-nos, à cautela, sobre o aduzido pela P.................. nos artigos 42 e seguintes do seu articulado, o que fazemos de seguida;

24- Reitera-se, a propósito do espaço de dedutibilidade aí consagrado, as especiais restrições que decorrem do princípio da especialização dos exercícios e da necessidade de acautelar o efetivo financiamento dos fundos, conjugados com a natureza específica das contribuições efetuadas, confluindo para a ideia geral de que o custo fiscalmente aceite é um custo contribuído nos prazos legalmente admissíveis;

25- As normas da alínea c), do nº.13, do artigo 43, do CIRC, e do nº.5, do artigo 5, do Decreto-Lei 159/2009, não se aplicam à situação dos autos onde as responsabilidades com fundos de pensões decorrem de perdas atuariais reportadas ao abandono do método "corridor" a 2004-12-31;

26- Sobre os princípios da legalidade, igualdade e justiça tributárias invocados pela P.................., remete-se para a apreciação feita em sede da decisão arbitral ora impugnada, a páginas 23 e 24, a propósito da subordinação da AT à lei e à constituição no domínio da sua atividade vinculada, nos termos do nº.2, do artigo 266, da CRP;

27- A ideia que a AT procurou reforçar na sua resposta e alegações escritas apresentadas em sede de processo arbitral, é a de que a dedutibilidade fiscal das contribuições com fundos de pensões assenta em critérios fixados pelo legislador com o intuito de acautelar o princípio da especialização dos exercícios e o da segurança jurídica, incompatíveis com o livre arbítrio do contribuinte na escolha do momento e montante de contribuições a pagar com vista a poder influenciar a determinação do lucro tributável;

28- Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve improceder, por não provada, a impugnação da decisão arbitral, com todas as legais consequências;

29- Caso assim não entenda, deve improceder a pretensão da impugnante quanto à pretendida anulação da autoliquidação de IRC de 2010.

Foi cumprido o artº.146, nº.1, do C.P.T.A. (“ex vi” do artº.27, nº.2, do dec.lei 10/2011, de 20/1), tendo o Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitido pronúncia sobre a presente impugnação no sentido da não admissão da mesma por falta de fundamento legal (cfr.fls.345 a 348 dos autos).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.355 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Não tendo havido impugnação da matéria de facto nas conclusões da impugnação deduzida, igualmente não se vislumbrando a necessidade de alteração da factualidade constante do probatório, o Tribunal remete para a decisão arbitral impugnada, a qual julgou provada a matéria de facto inserta a fls.45 a 52 do presente processo e se dá aqui por integralmente reproduzida (cfr.artº.713, nº.6, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.29, nº.1, al.e), do dec.lei 10/2011, de 20/1).

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, o Tribunal Arbitral deliberou:

1- Julgar improcedente o pedido de declaração parcial da ilegalidade e anulação da autoliquidação de IRC e derrama consequente da requerente relativa ao ano de 2010, na parte que é objecto do pedido de pronúncia arbitral que é a relativa às contribuições suplementares para fundos de pensões, a que corresponde o imposto de € 345.027,28;

2- Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira dos respectivos pedidos.

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.685-A, do C.P.Civil, “ex vi” dos artºs.140, do C.P.T.A., e 27, nº.2, do dec.lei 10/2011, de 20/1).

O impugnante dissente do julgado alegando, em síntese e conforme aludido supra, que a decisão arbitral impugnada viola o princípio da igualdade das partes e do contraditório, e contraria ainda o princípio constitucional do processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.). Que no decurso do processo arbitral, por duas vezes, foi recusada à ora impugnante a oportunidade de contraditar afirmações da AT. Que a interpretação dos artigos 10, 17, 18, 21, nº.1 e 29, nº.2, do RJAT, nos quais o Tribunal Arbitral sustentou esta posição processual de que estaria impedida a averiguação da veracidade e a contradita de factos invocados (desacompanhados de qualquer tipo de prova) pela AT, contrários, pela relevância jurídica que lhe era dada (e acolhida pelo Tribunal Arbitral na sua decisão), à pretensão deduzida pela requerente, viola, pois, o artº.16, als.a) e b), do RJAT, e o direito constitucional a um processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.). Que deve, assim, ser anulada a decisão arbitral, sendo este o meio processual próprio para o efeito, atento o artº.28, nº.1, al.d), do RJAT (cfr. conclusões 1 a 31 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo assacar à decisão arbitral recorrida vício que se enquadra no artº.28, nº.1, al.d), do RJAT.

A possibilidade de existência de Tribunais arbitrais surgiu na Constituição da República a partir da sua revisão em 1982 (cfr.artº.211, nº.2, da C.R.P.), actualmente estando consagrada no artº.209, nº.2, do diploma fundamental (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.550 e seg.).

A arbitragem encontra, assim, um espaço próprio por onde pode começar a irradiar. Com efeito, face aos crescentes níveis de litigação, que se tornam absolutamente incomportáveis para o sistema de justiça tradicional, os Tribunais arbitrais voluntários têm vindo a assumir-se como uma verdadeira alternativa para os cidadãos resolverem os seus litígios.

O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT).

Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.

No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada.

Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso.

Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo.

Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço. Este recurso é endereçado à Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A.

Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.

Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).

Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al.b), do RJAT.

Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:

1- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

2- Oposição dos fundamentos com a decisão;

3- Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

4- Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.

Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.668, nº.1, do CPCivil.

E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.).

Voltando ao caso concreto, o impugnante fundamenta o seu apelo para este Tribunal no citado artº.28, nº.1, al.d), do RJAT, alegando que a decisão arbitral recorrida viola o princípio da igualdade das partes e do contraditório, e contraria ainda o princípio constitucional do processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.).

Analisemos se a decisão impugnada sofre de tal pecha.

Conforme mencionado supra, os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil. Na

verdade, basta ver o que se prende com o princípio do contraditório, o da igualdade das partes, o da autonomia do tribunal arbitral, o da oralidade e da imediação, o da livre apreciação dos factos e das provas, cooperação e boa fé processual e, por último, o da publicidade.

O princípio do contraditório (princípio básico do nosso direito processual reconhecido genericamente no artº.3, do C.P.Civil), consagrado no artº.16, al.a), do RJAT, deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de poderem pronunciar-se sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. A concretização deste princípio está bem patente, por exemplo, no artº.17, nº.1, do RJAT, no qual se concede à Administração Tributária o exercício do direito de resposta ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo. Outro afloramento deste princípio encontra-se no artº.18, nº.1, al.b), do RJAT, norma em que se impõe a audição das partes quanto a eventuais excepções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido.

Por último, refira-se que a observância deste princípio pode ser dispensada em casos de manifesta desnecessidade e atenta a especial preocupação de celeridade que norteia o processo arbitral (cfr.artº.29, nº.2, do RJAT).

Por sua vez, o princípio da igualdade das partes (ou de armas), consagrado no artº.16, al.b), do RJAT, visa o reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa no âmbito do processo arbitral. Estamos perante princípio também genericamente enunciado no artº.98, da L.G.T., tal como no artº.4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.184 e seg.).

O dito princípio da igualdade processual ou de armas tem expressão constitucional no artº.20, nº.4, da C.R.P., norma onde se consagra o direito a um processo equitativo, surgindo o primeiro como princípio densificador do citado processo equitativo, de acordo com a doutrina e jurisprudência (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, ponto XI do comentário ao artº.20, a pág.415 e seg.).

Voltando ao caso concreto e examinando as alegações (que não as conclusões) da impugnante, deve concluir-se que a mesma imputa a violação dos ditos princípios do contraditório e da igualdade das partes ao acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, a fls.1793 a 1798, do processo arbitral, datado de 25/10/2012 e no qual se indefere o requerimento apresentado pela apelante, pedindo que lhe seja permitida a apresentação de nova peça processual e nova prova documental. A identificada deliberação do Tribunal Arbitral de indeferimento do requerido baseia-se no facto de o processo arbitral não comportar a existência de uma terceira peça processual que se reconduziria a uma réplica, igualmente chamando à colação a noção de factualidade superveniente, à qual não se reconduziria o requerimento apresentado pela impugnante, e terminando a ordenar a produção de alegações escritas pelas partes (cfr.cópia do processo arbitral constante de CD apenso aos presentes autos).

Ora, levando em consideração a tramitação do processo arbitral prevista nos artºs.15 a 19, do RJAT, óbvia é a conclusão de que em tal tramitação não se encontra prevista a existência de um terceiro articulado de réplica à resposta apresentada pela A. Tributária, a qual tem consagração no citado artº.17, nº.1, do mesmo diploma. Em consequência do acabado de referir, deve concluir-se que a identificada deliberação do Tribunal Arbitral não violou qualquer dos princípios trazidos à colação pela impugnante, tal como a norma constitucional constante do artº.20, nº.4, do diploma fundamental.

Concluindo, improcede a presente impugnação quanto à alegada violação dos princípios da igualdade das partes e do contraditório, tal como do princípio constitucional do processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.), tudo por parte da decisão arbitral exarada no presente processo.

Quanto ao restante aduzido pelo apelante nas conclusões da impugnação não constitui fundamento legal da mesma, assim não sendo de conhecer por este Tribunal, tudo conforme mencionado supra para onde se remete.

Finalizando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente a presente impugnação e, em consequência, confirma-se a decisão arbitral recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO E CONFIRMAR A DECISÃO ARBITRAL que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o impugnante em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 10 de Setembro de 2013

(Joaquim Condesso - Relator)

(Aníbal Ferraz - 1º. Adjunto)

(Jorge Cortez - 2º. Adjunto)

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