269/08.2BELRS.CS1 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- As despesas de representação eram consideradas como custo fiscalmente relevante na sua totalidade, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, desde que indispensáveis à realização dos proveitos, pois a alínea g) do então artigo 41º já havia sido alterado, pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 3/07, no entanto, tais despesas seriam objeto de tributação em sede de tributação autónoma, nos termos do disposto nos nºs 3 e 7 do artigo 81º do CIRC.

II- As despesas de representação são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente e, nos termos do artigo 81º, nº 7 do CIRC, são as que respeitam a encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

III- As mais ou menos-valias são apuradas pela diferença entre o valor de aquisição e de realização dum determinado bem do ativo imobilizado dos sujeitos passivos de IRC, nos termos do disposto no artigo 43º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos – 2003 -, deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas.

IV- O prazo para o contribuinte guardar os livros de contabilidade, registos auxiliares e respetivos documentos de suporte é de dez anos, conforme estabelece o artº 115º, nº 5 do CIRC, aliás, coincidente com o do artigo 40º do Código Comercial.

V- A circunstância do sujeito passivo de IRC não ter apresentado os documentos de suporte da sua contabilidade relativos à aquisição dum certo bem do ativo imobilizado com a justificação de que já não os possui, pelo decurso do tempo, designadamente por já haverem passado mais de dez anos sobre a mesma, não pode legitimar a conclusão da AT de que aquele não fez prova do valor de aquisição.

VI- Nestas situações, a AT deveria de ter alegado e provado, em sede de procedimento inspetivo que a fixação do valor contabilístico do mencionado bem não é legitimo.

VII- Nos termos do disposto no artigo 45º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, os sujeitos passivos de IRC na determinação do seu lucro tributável podem apenas considerar como afetando positivamente este lucro 50% do saldo das mais e menos valias apuradas, desde que pretendam e declararem destiná-las ao reinvestimento e detivessem esses ativos há um ano, pelo menos.

VII- No caso dos ativos financeiros, o nº 4 do mencionado preceito coloca ainda uma outra condição, a saber: aquelas participações corresponderem a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada. Esta condição é cumulativa com a indicada no ponto antecedente.

IX- O ónus da prova destes factos impende, naturalmente, sobre o sujeito passivo de IRC, nos termos do disposto nos artigos 74º da LGT e 342º do Código Civil, ou seja, o Recorrido teria de ter na sua posse os elementos que comprovassem a detenção destas participações sociais há pelo menos um ano, bem como que detinha 10%, pelo menos, do capital social da sua participada. Não tendo o sujeito passivo efetuado essa prova, é legitimo à AT efetuar as correções necessárias ao lucro tributário declarado.

X- São gastos fiscalmente dedutíveis as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes (artº 40º nº 7 do CIRC).

XI- O n.º 7 do art.º 40.º do CIRC contempla um específico e autónomo regime, com regras e limites próprios, como decorre das suas duas alíneas, que não se confunde com o regime previsto nos n.ºs 2 e 3 da mesma disposição legal.

XII- As provisões constituídas ao abrigo do artigo 17º do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, são também elas gasto fiscalmente relevante ao abrigo do disposto no artigo 34º, nº 1, al. d) do CIRC.

XIII- São considerados como custos fiscalmente relevantes ao abrigo do disposto no artigo 23º, nº 4 do CIRC, as quantias despendidas pelos sujeitos passivos para fundo de pensões, desde que as mesmas estejam sujeitas a IRS nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS, são consideradas gastos do exercício. Mas apenas são gastos as quantias efetivamente despendidas, nesse exercício, para o fundo de pensões e que correspondam aos encargos que suportaria com os trabalhadores e não outras quantias relacionadas com o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma.

XIV- De acordo com o disposto no nº 4 do ponto 10º do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, na redação que lhe foi conferida pelo Aviso nº 4/2002, no caso de títulos não cotados em Bolsa, o seu valor deve ser fixados tendo em conta não apenas o valor dos seus ativos, mas também a situação financeira da entidade emitente dos mesmos.

XV- O princípio da Prudência estabelece que nas contas das sociedades deve ser integrado um certo grau de precaução que deve ser contemplado nas estimativas efetuadas, designadamente no que tange às provisões, sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Deste modo a constituição ou não de provisões, bem como a sua constituição por valores inferiores aos devidos num determinado exercício, poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.

XVI- Do artigo 81º não resulta que seja necessário que se trate duma isenção definitiva, afastando-se as isenções temporárias e, por outro lado, não é necessário que estejamos perante sujeitos passivos totalmente isentos, basta que exista uma isenção parcial.

XVII- Ora, in casu, o apelante possuía uma isenção parcial relativamente aos rendimentos auferidos pela sua sucursal sediada na zona franca da Madeira, relativamente aos rendimentos da respetiva atividade aí exercida, pelo que é forçoso concluir que lhe será de aplicar a taxa agravada constante do artigo 81º nº 2 do CIRC.

I- RELATÓRIO

Vêm a AT - Autoridade Tributária e Aduaneira e o N......, S.A. , que sucedeu na posição processual do B......, s.a. em Liquidação, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo B......, S.A., no ato de indeferimento tácito que se formou sobre reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante IRC), e correspondentes juros compensatórios, referente ao exercício de 2003, no valor de € 58.269.514,57.

A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, apresenta recurso contra a decisão proferida pelo tribunal a quo, tendo nas suas alegações formulado conclusões nos seguintes termos:

“CONCLUSÕES

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgando parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido, contra a liquidação de IRC, do exercício de 2003, no valor de € 58.322.064,74, anulou aquele ato tributário, na parte em que incorpora as seguintes correções, julgadas ilegais, promovidas no âmbito do procedimento inspetivo realizado a coberto da Ordem de Serviço n° ......488:

Ø Despesas de representação (correção e tributação autónoma respetiva);

Ø Mais e menos-valias quanto aos Imóveis Albufeira / R….. e Imobilizado financeiro (B...... Açores / SPGM);

Ø Pensões / Realizações de utilidade social:

· Contribuições de € 24 771 000 e € 50 311 000;

· Excesso ao limite de 25 %;

Ø Provisões para créditos de cobrança duvidosa

· Créditos Grupo E

· Créditos > 24 meses

Ø Tributações autónomas, na parte referente às tributações autónomas anuladas.

Ø Juros Indemnizatórios.

B) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, nos segmentos que supra transcrevemos em sede destas alegações de recurso, na parte referente às supra identificadas correções julgadas ilegais, e no que foi sequentemente decidido, por ser sua convicção que o mesmo empreende errónea apreciação dos factos tidos como pertinentes para efeitos de decisão, com violação do quadro legal aplicável, incorrendo, por essa via, em erro de julgamento de facto e de direito.

Ø Despesas de Representação

C) Resulta do relatório da ação de inspeção, realizada ao abrigo da ordem de serviço n° ......488, que, na génese da correção promovida aos valores contabilizados na conta "74123 - Despesas de representação’’, está o facto de os documentos apresentados pelo Recorrido, como suporte das despesas por si consideradas de representação, não demonstrarem, inequivocamente, que tais despesas foram tidas para aquele fim e não para outros.

D) Dispunha, ao tempo, o art.° 81° do CIRC, no seu n° 7, que: “Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades”.

E) O citado normativo legal impunha requisitos estritos quanto à prova documental: precisa identificar as pessoas envolvidas (representantes da empresa e terceiros), as respetivas empresas e estabelecer a relação da despesa com a atividade.

F) À luz do disposto no art.° 23° do CIRC, para serem aceites, em termos fiscais, os custos registados contabilisticamente, nos quais se incluem as despesas de representação, têm de ser comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

G) No que respeita às despesas de representação, o legislador estabeleceu limitações à dedutibilidade de certos custos, já previamente admitidos pelo art.° 23° do CIRC, mas sujeitando-as a tributação autónoma, nos termos do art.° 81° do CIRC.

H) No caso dos autos, a questão que se impunha saber, era se os valores contabilizados, pelo Recorrido, na conta "74123 - Despesas de representação”, tratavam-se, efetivamente, de despesas de representação, constituindo um custo elegível como tal definido na lei.

Ora,

I) Invocando o Recorrido que lhe assiste o direito de considerar como custo fiscalmente relevante determinadas despesas em que incorreu e questionando a Administração Tributária tal relevância, caberia àquele demonstrar, à luz do disposto no art.° 74° n° 1 da LGT, o já referenciado nexo de ligação com a prossecução da atividade da empresa e assim a indispensabilidade daquelas.

J) Posto isto, à luz dos elementos constantes dos autos e ponderados os argumentos vertidos no relatório de inspeção junto aos autos, (págs. 29 e 30 do mesmo), em que assentaram as correções em apreço, somos do entendimento que o Recorrido não logrou efetuar tal prova, pelo que, será de manter o entendimento da administração tributária aduzido em sede inspetiva.

K) Com efeito, perante a falta de apresentação de prova inequívoca por parte do Recorrido, que as despesas em análise foram efetuadas no âmbito do disposto no art.° 23°, n.°1, do CIRC, isto é, que foram custos incorridos em representação do Banco, nos termos do preceito legal referido, não poderão as mesmas ser aceites fiscalmente.

L) Pelo exposto, afigura-se-nos ser de manter a correção efetuada pelos Serviços Inspetivos, contrariamente ao propugnado pela douta sentença recorrida, que deve ser anulada neste concreto segmento. (alínea b), ponto i) do segmento decisório)

M) Consequentemente, no que concerne à tributação autónoma respeitante a estas correções, operadas em matéria de despesas de representação, porque se nos afiguram devidas, conforme já explanado supra, também a sua tributação autónoma se afigura correta.

N) Razão pela qual, se impõe, também, a anulação da douta sentença sob recurso no concreto segmento decisório sobre a tributação autónoma das despesas de representação. (alínea b), pontos i) e vi) do segmento decisório)

Ø MAIS E MENOS-VALIAS

O) Contestou o Recorrido, relativamente à alienação dos imóveis identificados como “Albufeira e R......., a correção promovida pela AT (acréscimo ao lucro tributável do valor de €3.331.439,00), aos valores de aquisição, por falta de prova documental apresentada quanto a custos contabilizados há mais de 10 anos.

P) O Recorrido reconhece não ter apresentado essa prova documental, mas sublinha que a lei (art.° 98°, n.° 5 do CIRC) estipula o prazo de 10 anos para manter tais documentos. Em consonância, a douta sentença recorrida julgou a impugnação procedente neste ponto, aduzindo para o efeito que: “A exigência de documentação após o decurso dos prazos legais constitui violação dos princípios fundamentais do prazo de conservação e do ónus da prova fiscal, devendo as correções correspondentes ser anuladas. ”

Q) Vejamos o quadro legal:

Ø Dispõe o n.° 1, do art.° 17° do CIRC que "o lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.° 1 do artigo 3° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”

Ø Refere o n.° 3 daquele artigo que, "de modo a permitir o apuramento referido no n° 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se das restantes. ”

Ø Estatui, por outro lado, o art.° 115° do CIRC (à data 98°), no seu n.° 1 que, "As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais entidades que exerçam, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades que, embora não tendo sede nem direção efetiva naquele território, aí possuam estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.° 3 do artigo 17 °, permita o controlo do lucro tributável. ”

Ø Estabelece o n.° 3 daquele artigo que, "na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos.”

Ø E, ainda, o n.° 5 do mesmo artigo que, "Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respetivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.”

R) Parece-nos, aplicando a filosofia do art.° 98° do CIRC (atual art.° 115°), conjugado com o art.° 17°, também do CIRC, dever entender-se "suporte" como o suporte dos registos contabilísticos - e consequentemente fiscais - que basearam o apuramento do resultado fiscal.

S) O exercício que está sob análise é o exercício económico de 2003 e é sobre os valores declarados pelo Recorrido, para efeitos de apuramento do IRC, desse ano, que aquele deve fazer prova.

T) Decorre daqui que, é em relação ao apuramento da menos-valia em si que o sujeito passivo deve guardar os documentos pelo período de 10 anos; contados, precisamente, a partir do exercício em que a menos valia é levada a tributação - no caso concreto 2003 - que comprovem o valor apurado e declarado.

U) O contribuinte deve guardar, pelo prazo de 10 anos, contados a partir do seu apuramento, para prova, precisamente, do mesmo, os documentos que comprovam as parcelas constitutivas, mormente o valor de aquisição do bem considerado.

V) Se o valor de aquisição do bem é elemento constitutivo do valor da mais ou menos-valia apurada, deve ele ser guardado por um período de 10 anos, e isto sim, mas contados a partir do apuramento da mais ou menos-valia que integra, pois é esta que consta da declaração de IRC modelo 22.

W) Está, então, aqui em causa, mais uma vez, determinar a bondade do valor da menos-valia inscrito pelo Recorrido na declaração de IRC modelo 22, face à lei fiscal. E, é este o valor que deve ser comprovado.

X) O valor de aquisição do imóvel, que pode ou não corresponder ao valor pelo qual está registado na contabilidade, adquire relevância - mostrando-se determinante - por ser a partir dele que se apura a mais ou menos valia fiscal, resultante da alienação, a tributar.

Y) É por este facto, pela necessidade de comprovação do valor da menos-valia declarada que o Recorrido tem o ónus de comprovar o valor que considerou como valor de aquisição dos ditos imóveis no apuramento da mesma. Não fazendo prova dos elementos constitutivos do apuramento da menos-valia que declarou não se acha aquela comprovada.

Pelo que,

Z) À AT não resta se não partir dos elementos comprovados (aqui documentalmente), de que dispõe para, aplicando a lei, calcular a mais ou menos-valia fiscal a tributar ou a relevar como custo.

AA) Igual conclusão, se impõe quanto à correção promovida pela AT (correção de € 6.613,82), às mais-valias apuradas, relativamente ao imobilizado financeiro, tendo em conta que, para as participações de capital no B...... Açores e S......., S.A., alienadas no decorrer do exercício de 2003, não foi, também, apresentada pelo Recorrido qualquer documentação que permitisse que a Administração Fiscal procedesse à verificação do período de detenção, requisito para beneficiar do regime do reinvestimento.

BB) Face ao exposto, não se vislumbra nas correções em análise qualquer ilegalidade ou violação dos princípios enunciados pela douta sentença recorrida, pelo que, devem as mesmas manter-se incólumes no ordenamento jurídico-tributário, impondo-se a revogação da sentença sub judicie neste concreto segmento. (alínea b), ponto ii) do segmento decisório)

Ø REALIZAÇÕES DE UTILIDADE SOCIAL E DEDUÇÃO INDEVIDA

CC) O Banco de Portugal, pelo Aviso n° 6/95, de 30/05, (posteriormente complementado pelo Aviso n° 12/2001, de 23/11) estabeleceu um quadro mínimo de referência para efeitos da cobertura das responsabilidades com pensões de reforma e de sobrevivência a respeitar pelas instituições de crédito, sociedades financeiras e, em particular, pelos bancos.

DD) Em termos fiscais e no âmbito do IRC, esta matéria é regulada no art.° 40° do CIRC, o qual prevê a aceitação fiscal (a título de custo do exercício) das chamadas realizações de utilidade social, quando preenchidos os requisitos ali definidos e até um limite fixado de 15% (ou 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social), das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício.

EE) In casu, por forma a validar os procedimentos do Recorrido e a sua adequação ao estatuído fiscalmente, (em especial, no referido art.°40° do CIRC), os Serviços Inspetivos solicitaram os mapas de suporte aos seus cálculos e respetivo estudo atuarial, tendo verificado as seguintes situações passíveis de correção: (cfr. anexo n° 16 ao Relatório de Inspeção junto aos autos):

“(…)

1. Cálculo do limite das realizações de utilidade social

i) na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.° 3 do art.° 40. ° do CIRC, procedeu, correctamente em termos fiscais, ao cálculo do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.°1 do mesmo preceito legal. Para o efeito utilizou os valores contabilizados no seu balancete global, a 31/12/02, nas contas "730.7 - Remuneração dos órgãos de gestão e fiscalização" e "731.5 - Remuneração de empregados";

ii) a esse limite fiscal, o banco, adicionou o montante total de € 75.082.000,00, o qual se decompõe em duas parcelas com tratamentos fiscais distintos:

c) € 50.311.000,00 relativos a uma contribuição suplementar efectuada neste exercício ao fundo de pensões, resultante da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores, considerando-o como um valor a aceitar nos termos do n.°7 do art °40. ° do CIRC, uma vez que considera resultar da alteração de um pressuposto actuarial. (...)

d) € 24.771.000,00 relativos a uma contribuição suplementar, determinada pelo agravamento das responsabilidades devido a alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, nomeadamente, taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões e que o banco considera como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art. ° 40. ° do CIRC. (...)

Desta forma, o limite para as realizações de utilidade social apurado pelo sujeito passivo é de € 104.367.700,00, enquanto que o limite aceite pela Administração Fiscal é de apenas € 29.285.698,04.

(...)

3. Aplicação do limite fiscal do n.° 3 do art. ° 40. ° do CIRC ao total das contribuições

i) Tendo em conta os valores considerados, o banco apurou o montante de € 22.067.300,00 a acrescer ao lucro tributável, correspondente ao valor das suas contribuições para realizações de utilidade social que excedeu o limite fiscal do n.° 3 do art. ° 40. ° do CIRC.

Por seu lado, a Administração Fiscal, apurou um excedente de € 41.283.746,35;

ii) Verificou-se que, por lapso, o banco acresceu ao seu lucro tributável, no Q07CP209, o montante de € 29.648.300,00 e não os € 22.067.300,00 apurados. Assim sendo, nos termos do art.° 40.° do CIRC, vai-se efectuar uma correcção de € 11.635.446,35, resultante da diferença entre o excesso de contribuições com relevância fiscal apurado pela Administração Fiscal e o valor efectivamente acrescido pelo sujeito passivo.

Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 11.635.446,35 para € 10.676.998,29 (cfr. ponto IX. 1.10. do presente relatório).

(…)

Conforme já ficou atrás descrito, o banco procedeu, neste exercício, a uma contribuição suplementar num total de € 75.082.000,00, a qual se divide em duas parcelas distintas:

iii) € 24.771.000,00 que corresponde a uma contribuição extraordinária nos termos do art.° 40°, n.° 7 do CIRC, resultante de alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades com pensões de reforma (taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões);

iv) € 50.311.000,00 correspondente à contribuição suplementar resultante da passagem à situação de reforma antecipada de diversos empregados.

A parcela de € 24.771.000,00 foi considerada como fiscalmente relevante para a utilização do limite estabelecido pelo n.° 3 do art. ° 40. ° do CIRC, o qual, tendo sido ultrapassado, determinou o acréscimo ao lucro tributável descrito no anterior ponto 111.1.1.10. Uma vez que, tal parcela, não tinha sido contabilizada em rúbrica de custos, pois encontra-se na rúbrica 557610.5, vai-se aceitar a sua dedução, por forma a ficar reflectida na sua base tributável. Relativamente à parcela de € 50.311.000,00, o banco, considerou que, em conformidade como disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, que tais contribuições deveriam afectar os resultados de cada exercício sendo relevadas como custo o correspondente apenas a 10% do seu valor, entendeu o sujeito passivo que os restantes 90% deveriam ser deduzidos ao seu lucro tributável. Ou seja, contrariamente ao disposto pelo Banco de Portugal, o sujeito passivo afectou o resultado deste exercício no correspondente a 100% daquela contribuição suplementar por reformas antecipadas. Assim sendo, para efeitos fiscais, o sujeito passivo, contrariando o disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, afectou o lucro tributável deste exercício com um valor que respeitará a exercícios futuros. Refira-se que os 10% desta parcela vão ser tratados no ponto 111.1.1.12.1. deste projecto de relatório.

Desta forma, nos termos do disposto no n.°1 do art.° 18.° do CIRC, vai-se proceder a uma correcção de € 50.311.000,00.”

FF) Relativamente à primeira verba (€ 50.311.000,00): o pressuposto que está na origem daquela correção prende-se com o facto de os Serviços Inspetivos enquadrarem o custo contabilizado pelo Recorrido, no montante de € 50.311.000,00, correspondente a uma contribuição suplementar efetuada ao Fundo de Pensões (decorrente da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores), à luz do art.° 23°, n° 4 do CIRC, e como tal, entenderem que se trata de direitos adquiridos e individualizados dos trabalhadores e de encargos efetivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS.

GG) No que respeita à parcela de € 24.771.000,00, relativa a uma contribuição suplementar, determinada pelo agravamento das responsabilidades devido a alterações dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais, nomeadamente, taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões e que o banco considera como um valor a aceitar nos termos do n°7 do art.° 40° do CIRC, consideraram os Serviços Inspetivos que, este normativo legal vem permitir aceitar como custo as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões quando resultantes de alterações dos pressupostos atuariais, desde que respeite o limite estabelecido pelo n° 3 do mesmo artigo. Ou seja, esta contribuição suplementar será aceite como custo para efeitos fiscais se não exceder os 25% das despesas com o pessoal, mas não pode ser incorporada no cálculo do valor desse limite.

HH) A sentença recorrida julgou, nestes pontos, procedente a impugnação, por perfilhar a tese de que as correções técnicas operadas pela Administração Tributária não têm razão de ser porquanto as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, pelo Recorrido, se integram, plenamente, no estatuído no art.° 40° n°7 do CIRC, concluindo, dessa forma, que as correções promovidas naquele pressuposto, são ilegais e como tal, não se podem manter na ordem jurídica.

Sem razão. Com efeito,

II) Dispunha (ao tempo) o art.° 40°, n° 7 do CIRC que "As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas (...)", isto nos termos ali definidos.

JJ) A norma ora transcrita foi introduzida por via do Decreto-lei n° 454/99, de 05 de novembro, o qual alterou a redação do, então, art.° 38.° do CIRC.

KK) No que tange à questão subjacente a este capítulo, parece-nos importante chamar à colação o preâmbulo do referido Decreto-lei n° 454/99 para que, recorrendo aos elementos histórico e teleológico ali presentes, possamos melhor compreender o estatuído no art.° 40°, n° 7 do CIRC. Aduz-se no preâmbulo do Decreto-lei n° 454/99, o seguinte:

“Em resultado da evolução verificada em algumas variáveis económicas, os pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades por encargos com pensões podem sofrer alterações que originem o pagamento, por parte das empresas, de contribuições suplementares, cujo regime fiscal não constava do artigo 38° do Código do IRC. O presente diploma tem em vista dar enquadramento fiscal, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1998, às contribuições suplementares que resultarem da revisão dos pressupostos actuariais iniciais, considerando-as como custos ou perdas do exercido, em que sejam efectuados num prazo máximo de cinco, e, bem assim incluir nas condições estabelecidas no Código do IRC as situações em que, nos termos da regulamentação da actividade seguradora, pode haver lugar à remição das rendas vitalícias em capital. ” (destaque nosso)

LL) Na nossa modesta opinião, da leitura deste extrato, parece poder retirar-se que, o objetivo inerente ao preceito legal de que vimos tratando (art.° 40° n° 7 do CIRC - antes 38°) foi permitir a consideração, em termos fiscais, das contribuições suplementares exigidas e efetuadas pelos bancos, em razão de alterações nos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades por encargos com pensões.

MM) Pressupostos atuariais esses, porém, motivados por fatores de natureza económica e exógenos às partes aderentes ao Acordo Colectivo de Trabalho Vertical no Sector Bancário, como é, aliás exemplo, a taxa de crescimento dos salários.

NN) Ora, o recurso à figura das reformas antecipadas constitui um direito previsto naquele instrumento laboral, mormente na sua cláusula 137a. Pelo que, não configura, pois, a nosso ver, nem variável económica na aceção do preâmbulo do Decreto-lei n° 454/99, nem tão- pouco uma alteração dos pressupostos atuariais nos termos e para os efeitos do art.° 40°, n° 7 do CIRC.

OO) Acresce, também, o modo como o próprio Aviso n° 12/2001 do Banco de Portugal, trata e enquadra esta matéria, onde ali mesmo é feita a distinção entre acréscimos de responsabilidades decorrentes de pressupostos de índole económico-financeira e acréscimos de responsabilidades decorrentes de programas de reforma antecipada, sendo inclusive determinada a sua contabilização em rubricas distintas. (cfr. parcialmente transcrevemos no ponto 102. destas alegações de recurso)

PP) Igualmente, para além de não se nos afigurarem as "Reformas Antecipadas" fatores atuariais de índole económica, também não se nos afigura constituir a reforma antecipada de alguns colaboradores como "alterações às condições gerais" do plano de pensões.

QQ) Aliás, como a Administração Tributária já concluiu no passado, a reforma antecipada constitui um encargo efetivo para as empresas, encargo esse que extravasa as meras expectativas e incerteza que caracterizam os pressupostos atuariais. Neste sentido, veja-se a Informação n.° 1004/2001, emitida pela Direção de Serviços do IRC, (DSIRC) [No mesmo sentido também, nomeadamente, as Informações n°s 624/99 e 1974/2002, ambas da DSIRC], de onde respigamos o seguinte trecho:

"O artigo 40° do CIRC, vem admitir como custo as contribuições efectuadas pelas empresas para fundos de pensões e para regimes complementares de Segurança Social que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa, as quais não seriam, em princípio aceites fiscalmente à luz do disposto no artigo 23° do CIRC.

De facto, são apenas considerados custos na totalidade, nos termos do artigo 23°, os encargos que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e que sejam tributados em IRS. Quando não se verifiquem estas condições, os encargos são custo por força do artigo 38° [agora 40°], observados os requisitos aí contemplados. Trata-se aqui de encargos suportados pelas empresas para fazer face a responsabilidades futuras e incertas e que, portanto, não lograriam passar o teste da sua indispensabilidade nos termos do art.° 23° do Código.

Ora afigura-se-nos que quer numa situação quer noutra [reforma antecipada por doença ou invalidez presumível por acordo] o enquadramento não decorre do artigo 40° do Código de IRC, porquanto estamos, em ambas as situações, perante encargos efectivos suportados pela empresa na sequência dos acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos destes últimos.

Quer isto dizer: Não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efectividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis no artigo 40°, mas sim perante encargos efectivos que geram, logo, rendimentos tributáveis em IRS na esfera do respectivo beneficiário.

Assim sendo, afigura-se-nos, que o enquadramento deve ser efectuado à luz do artigo 23° do CIRC, que considera indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos enumerados nos vários números do preceito.”(realce nosso)

RR) Com efeito, é entendimento da AT que, quer na situação de reforma antecipada por doença, quer na situação de reforma antecipada por invalidez, o enquadramento tributário não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.° 40° do CIRC, mas à luz do art.° 23° do mesmo diploma, pois que, em ambas as situações, estamos perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores.

SS) Quer isto dizer que, não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efetividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis naquele art.° 40°, mas sim perante encargos efetivos do Recorrido que geram, imediatamente, rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

TT) Ao que acresce, menos, ainda, no seu n.° 7, porquanto aduz não configurar a antecipação da idade de reforma um pressuposto atuarial para efeitos do espírito que preside a este preceito.

UU) Mais, a aplicação do art.° 40° do CIRC terá que ter um carácter generalista, o que não se verifica na situação em apreço, que respeita a um incremento para o fundo de pensões resultante da passagem de 249 colaboradores (perfeitamente identificáveis) à situação de "'reforma por invalidez", traduzível em pagamentos de pensões (via aquele fundo) individualizáveis, as quais poderão revestir a natureza de trabalho dependente.

VV) Pelo que, tal como propugnado em sede inspetiva, somos em crer que, estando em causa responsabilidades que constituem direitos adquiridos e individualizados, podem estes gastos ser aceites, nos termos do art.° 23° e não pelo art.° 40°, ambos do CIRC.

WW) Nestes termos, impõe-se concluir que, quer na situação de reforma antecipada por doença quer na situação de reforma antecipada por invalidez, porque estamos, em ambas as situações, perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores, o enquadramento tributário daqueles gastos não deve ser efetuado à luz da disciplina do art.° 40° do CIRC, mas à luz do art.° 23° do mesmo diploma.

XX) Tratando-se os encargos com reforma antecipada por doença ou invalidez presumível por acordo, de encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos destes últimos, são, conforme exposto supra, passíveis de enquadramento no art.° 23° do CIRC, mais especificamente no seu n.° 4.

YY) Refere este preceito: “4 - Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40°, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n° 3) da alínea b) do n° 3 do artigo 2 ° do Código do IRS."

ZZ) Como sancionado pela DSIRC, as reformas antecipadas, constituem encargos efetivos do Banco que geram rendimentos tributáveis em IRS na esfera do respetivo beneficiário.

AAA) Tendo os encargos em questão, aceitação fiscal nos termos do n.° 4, do art.° 23° do CIRC, necessariamente, serão balizados pelo ínsito no art.° 18° do mesmo código, o qual determina a especialização do exercício, ou seja, a aceitação fiscal apenas do custo que respeite ao exercício em consideração.

BBB) É entendimento da DSIRC, vertido nas Informações já mencionadas, “O facto da responsabilidade ser transferida para o fundo de pensões, não sendo, pois, a empresa a suportar directamente os encargos pelo pagamento dos rendimentos aos trabalhadores, não constitui, à partida, objecção a que as contribuições efectuadas possam ter enquadramento no artigo 23° (cfr. n.° 4 do preceito em análise). Mas não há, também, justificativo para que a empresa aufira um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria mais aplicável se suportasse, directa e efectivamente tais encargos."

"(...) a empresa só poderá considerar anualmente como custo a parte proporcional das contribuições efectuadas para o fundo de pensões que corresponda aos encargos que ela suportaria com o trabalhador caso fosse ela a pagar, directamente, os rendimentos de trabalho ou pensões, consoante os casos."

"Se a empresa assumisse, directamente, a responsabilidade pelo pagamento dos rendimentos em questão, não haveria dúvidas quanto à aceitação fiscal do custo. Tratar-se-ia de um pagamento de (...) pensões (...) enquadrável no artigo 23° [do CIRC]. Assim, tendo sido transferida a responsabilidade pelos pagamentos dos encargos - que são efetivos e não meramente previsíveis - o encargo deve continuar a ser aceite, mas na medida em que o seria não fora a sua transferência para outra entidade."

CCC) Com efeito, se o encargo do pagamento, isto é, do ato material do pagamento, das pensões continuasse a cargo direto do Banco, este seria custo nos termos do art.° 23° do CIRC, no montante e no momento em que fosse pago ao beneficiário, isto em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, acolhido e determinado pelo art.° 18° do CIRC.

DDD) Também subjaz a este entendimento o facto de tais dotações configurarem, na esfera do trabalhador a quem se destinam as pensões, rendimentos tributáveis para efeitos de CIRS.

EEE) Sendo tal e por correspondência, os referidos encargos serão, por seu turno, na ótica da empresa, custo dos exercícios a que respeitem as remunerações, isto é, o exercício do pagamento das pensões. E, tal assim é porquanto tratam-se aqui de rendimentos cuja tributação deixa de ocorrer na esfera da empresa - na medida em que figurando como custo diminuem no seu exato valor o lucro a tributar - e passa a ocorrer na esfera do beneficiário.

FFF) Afigura-se fazer sentido que deva existir uma correspondência não só quantitativa como também temporal da ausência de tributação de um determinado rendimento numa determinada esfera e a efetiva tributação desse mesmo rendimento noutra esfera, a do seu beneficiário quando dele passa a dispor.

GGG) Por todo o exposto supra, parece-nos acertado o enquadramento legal definido em sede de ação inspetiva, o qual resulta na aceitação fiscal da dotação suplementar em razão da passagem à situação de reforma antecipada de diversos empregados, nos termos do n.° 4 do art.° 23°, balizado quantitativamente nos termos do art.° 18°, ambos do CIRC.

HHH) Pelo que entendemos existir na sentença recorrida um erro de julgamento na apreciação das correções relativas a €24.771.000,00 e €50.311.000,00, por errónea interpretação dos comandos normativos ínsitos nos art.° 23° e 40° do CIRC, impondo-se neste segmento, também, a anulação da sentença recorrida.

III) De facto, ao decidir como decidiu, considerando verificar-se in casu, a dedutibilidade fiscal, pela Recorrida, dos encargos referentes às rúbricas supra identificadas, e consequente ilegalidade das correções promovidas a esse título, pela inspeção tributária, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos art.°s 23° e 40° do CIRC, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue legais as correções em apreço, e consequentemente, determine a improcedência da impugnação neste conspecto. (alínea b), ponto iii) do segmento decisório)

JJJ) Sequentemente, a posição da AT, que aplicou o limite fiscal do n° 3, do art.° 40° do CIRC (limite de 25%) a estas contribuições, encontra-se em conformidade com o quadro normativo aplicável, razão pela qual se impõe, também, nesta parte a anulação da douta sentença recorrida.

Ø PROVISÕES PARA CRÉDITOS DE COBRANÇA DUVIDOSA

KKK) Em matéria de provisões e no tocante às instituições financeiras, dispunha a norma do art.° 34° do CIRC, na redação vigente à data dos factos, o seguinte:

"1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

(…)

e) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas;

LLL) De acordo com os n.°s 4° e 5°, conjugados com o n.° 20°, do Aviso n.° 3/95 de 30/06 do Banco de Portugal [O Aviso n.° 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal estabelece, de modo geral e abstrato e em função do risco associado ao crédito concedido, a obrigatoriedade de constituição de provisões], os Bancos podem provisionar as prestações vincendas de créditos concedidos, a uma percentagem de 25% da percentagem média utilizada para provisionar os créditos vencidos relativos ao mesmo cliente, desde que as prestações em mora (capital e juros) excedam 25% do capital em dívida (vincendo e vencido) acrescido dos juros vencidos.

In casu,

MMM) Procederam os Serviços Inspetivos, nos termos dos n.°s 4° e 5° do Aviso n° 3/95, de 30 de junho conjugado com a alínea d) do n° 1, do art.° 34° do CIRC, a uma correção no valor total de € 17.823.932,21, ao montante que o Recorrido considerou na provisão para créditos de cobrança duvidosa, em 2003, em virtude das situações descritas no ponto 146 destas alegações de recurso.

NNN) Em causa, no presente recurso e atento o decidido pela douta sentença recorrida, estão as correções promovidas em sede inspetiva que incidiram especificamente sobre as seguintes provisões:

Ø as provisões relativas a créditos de clientes alegadamente pertencentes ao Grupo E.......(€1.357.355,03 e €125.869,00);

Ø as provisões respeitantes a créditos em incumprimento há mais de 24 meses(€4.024.883,88).

OOO) Com referência aos montantes € 1 357 355,03 e € 125 869,00, está aqui em discussão a prova de que os clientes identificados com o IDCB 02190568 e 02538773, no anexo 29 do Relatório de Inspeção "... correspondem a empresas que fazem efectivamente parte do Grupo económico "E......."’, de modo a que os créditos que lhe respeitam tenham cabimento no disposto na alínea b), do n.° 4° do Aviso n° 3/95, pois que, por si só, e conforme vem referido no relatório de inspeção, a págs. 57, "... esses "créditos e juros vencidos não ultrapassarem os 25% do crédito total acrescido de juros vencidos, pelo que nunca poderiam ser considerados outros créditos de cobrança duvidosa, nem ser objecto de provisionamento, nos termos do n.° 2 do n.° 5° do Aviso n° 3/95”, facto que, da análise ao referido Anexo 29 do Relatório de Inspeção, se comprova, porquanto relativamente ao créditos identificados não existe mora e o ora Recorrido não contesta.

PPP) Trouxe o Recorrido, em sede inspetiva e, agora, em sede de impugnação judicial, como prova do que alega, isto é, que a provisão em crise está constituída de acordo com o emanado pelo Banco de Portugal e que as referidas "empresas" são efetivamente parte do grupo E......., respetivamente, a carta circular do Banco de Portugal de 11/03/2002, onde são determinados "níveis mínimos de provisionamento relativamente aos créditos concedidos à E....... - Empresa de construções e Obras Públicas, A.......S.A.(...) bem como às restantes sociedades que integrem os grupos E....... e ... " e os documentos que juntou em sede de processo de reclamação Graciosa, como documento n.° 6.

QQQ) Analisada a aludida carta circular, verifica-se que, determina a mesma, o seguinte:

“(...) Ao abrigo do disposto no n.° 17° do Aviso n.°3/95, publicado no Diário da República n.° 149, li série, de 30 de Junho, o Banco de Portugal determina os seguintes níveis mínimos de provisionamento, relativamente aos créditos concedidos à E....... - Empresa de Construção e Obras públicas, A......., S.A. 41 (. ) bem como às restantes sociedades que integrem os grupos E....... e (...):

§ Grupo E....... - 25% ou 100%, conforme os créditos se encontrem, ou não, cobertos por garantias reais (...)"

RRR) No que respeita às páginas juntas do Relatório do Gestor Judicial da Sociedade E....... - E.......A......., S.A. (Doc. 6 anexo à p. i. do processo de reclamação apenso), verifica-se que, as mesmas se encontram datadas de "31 de Janeiro de 2003".

SSS) Ora, afigura-se-nos que a informação que baseia a constituição de uma provisão se deve reportar à situação efetiva do "provisionado" à data de 31 de dezembro do exercício a que respeita, no caso 2003. Com efeito, nada obsta a que, no período que medeia o início do exercício económico e seu términus, no normal desenrolar da atividade empresarial, a constituição e respetivas participações de um grupo não se possam alterar.

TTT) Por outro lado, analisando o quadro relativo a "Empresas Participadas e Associadas integrante do relatório de contas da sociedade E....... - Empresa de Construções de Obras Públicas A......., S.A., constante do relatório inspetivo, verifica-se, também, que, não figura no mesmo a sociedade V........ Isto é, das sociedades listadas como integrantes do grupo E....... - Empresa de Construções de Obras Públicas A......., S.A, não consta a sobredita sociedade V

UUU) A acrescer ao exposto, ou seja, não se achando provada a pertença da sociedade V......., S.A. ao Grupo económico E......., naturalmente, muito menos se acham indicados e provados o tipo de participação e a percentagem da mesma, conforme referido no relatório inspetivo (a págs. 86 do mesmo).

Sem conceder,

VVV) Diga-se ainda que, analisando o organigrama junto como página 33 do aludido relatório do gestor judicial, o mesmo respeita a participações do grupo P......., S......., não obstante o relatório do gestor judicial respeitar a um processo Especial de Recuperação de Empresas relativo à sociedade E....... - E.......A......., S.A

WWW) De acordo com o ali constante, a sociedade P......., S....... integra, entre o mais, a sociedade E......., S......., integrando esta, por sua vez, a sociedade mencionada pelo Banco de Portugal [Atente-se mais uma vez que o processo de recuperação de empresas corre sobre a Sociedade E....... - E.......A......., S.A. e não sobre a sociedade E......., S......., ou tão pouco sobre o Grupo P......., S........] : a Sociedade E....... - E.......A......., S.A. e,, também a sociedade V

XXX) Ocorre, porém, que a dita sociedade V......., que se presume corresponder à sociedade identificada pelo Recorrido como o cliente com o IDCB n.° 021….. (V......., soc. Empreendimentos) aqui em análise, pertence ao Grupo E......., S....... e não ao Grupo E....... - E.......A......., S.A.

YYY) Por outro lado, relativamente à ficha de Abertura de contrato com a sociedade V....... e à alegação de que é ali "identificado o representante da sociedade que em 2003 era igualmente devedora ao SES", parece-nos que, de tal não pode ser retirada a leitura e a prova pretendida pelo Recorrido, isto é, que o referido cliente IDCB 025…… "faz efectivamente parte do grupo económico E.......", ou ainda, como afirmado no ponto 65 da audição prévia exercício pelo Recorrido em sede de Relatório inspetivo que, os clientes do banco aqui em questão "eram empresas do Grupo ACOP”.

ZZZ) Desde logo, e no que concerne ao cliente "Eng. A.......", IDCB 025…..porque se trata de uma pessoa singular não pode nunca o mesmo subsumir-se na noção de empresa e muito menos "pertencente ao grupo ... ", pois, uma pessoa singular não é participada, não é detida.

AAAA) Diga-se, também, que, o facto de haver uma coincidência de representantes em ambas as sociedades [Representante: A……., NIF 148…...] ( E....... - E.......A......., S.A e V......., Soc. E......., S.A.), não implica, por si só que, pertençam as mesmas ao mesmo grupo económico, em específico, ao Grupo E.......- E.......A......., S.A

BBBB) Quanto às provisões sobre créditos em alegado incumprimento há mais de 24 meses (€4.024.883,88), alegou, em suma, o Recorrido, nada existir na lei que o impeça de, em caso de existência de prestações vencidas, relativamente a um determinado crédito, fazer a imputação das entregas de parcelas de pagamento por parte dos clientes, em função da composição dessas prestações em detrimento do fator antiguidade. Neste conspecto, entendeu a douta sentença recorrida que a metodologia de imputação de pagamentos seguida pelo Recorrido não viola os critérios do Aviso n.° 3/95, sendo legítima e prudencialmente adequada, o que culminou na anulação desta correção.

Mal, a nosso ver.

Com efeito,

CCCC) O que está aqui em causa não é a composição da prestação (nem tão pouco que a AT advogue a preferência das prestações compostas por capital em detrimento das compostas de juros), mas antes a sua antiguidade. E aqui, ao contrário do propugnado pelo Recorrido e pela douta sentença recorrida, a lei fixa regras em face de um incumprimento e posterior cumprimento das obrigações, mormente em caso de dívida liquidável em prestações.

DDDD) Ao que ao caso presente importa, estatuem os art.°s 784° e 785° do Código Civil, o seguinte:

Art.° 784°

“1- Se o devedor não fizer a designação, deve o cumprimento imputar-se na dívida vencida; entre várias dívidas vencidas, na que oferece menor garantia para o credor; entre várias dívidas igualmente garantidas, na mais onerosa para o devedor; entre várias dívidas igualmente onerosas, na que primeiro se tenha vencido; se várias se tiverem vencido simultaneamente, na mais antiga em data. (...)”

Art° 785°

“1- Quando, além do Capital, o devedor estiver obrigado a pagar despesas ou juros ou a indemnizar o credor em consequência da mora, a prestação que não chegue para cobrir tudo o que é devido, presume-se feita por conta, sucessivamente, das despesas, da indemnização, dos juros e do capital. (...)”

EEEE) Do que antecede, dúvidas não restam que, em termos de prazo, o pagamento de prestação por parte do devedor deve alocar-se (entre dívidas da mesma espécie e igualmente onerosas) à mais antiga.

FFFF) Refira-se ainda, que, a proceder como procedeu, o Banco acabou por provisionar créditos que só se apresentariam em mora por uma mera operação contabilística/virtual de alocação dos montantes entregues pelos clientes para liquidação do seu crédito, a prestações mais recentes ao invés de alocá-las às prestações mais antigas, deixando estas, num procedimento, mais uma vez, meramente contabilístico, em dívida, de modo a preencher os requisitos gerais e formais, definidos pelo Banco de Portugal, para a constituição de provisão.

GGGG) Com este modo de proceder por parte do Recorrido, assiste-se a um aumentar dos custos contabilísticos, e concomitantemente a uma diminuição do resultado líquido, que não ocorreria se fosse seguido o critério da antiguidade da mora.

HHHH) Por todo o exposto supra, afigura-se-nos ser de manter as correções efetuadas em sede inspetiva, em matéria de provisões para créditos de cobrança duvidosa, na medida em que respeitam o quadro legal aplicável, razão pela qual, por erro de julgamento, se impõe a anulação da douta sentença recorrida neste concreto segmento. (alínea b), ponto iv) do segmento decisório)

IIII) Sequentemente, não se vislumbrando nas correções supra identificadas que subjazem, ao ato de liquidação impugnado, os vícios de violação de lei que lhe foram assacados pela sentença recorrida, deve considerar-se que não se encontram reunidos os pressupostos legais ínsitos no art.° 43° da LGT, indispensáveis à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual, se impõe também a anulação desta parte do segmento decisório da sentença recorrida. (alínea c), do segmento decisório)

JJJJ) A procedência do presente recurso, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer.

DA REFORMA DA SENTENÇA RECORRIDA QUANTO A CUSTAS

KKKK) O art.° 6°, n.° 7 do RCP concede ao juiz, um poder/dever de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, quer da totalidade, quer de uma fração ou percentagem (Acórdão do STA, de 07-05-2014, P. 01953/13) em função da apreciação casuística da especificidade da situação em causa, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, ou à sua menor complexidade e ao comportamento processual positivo das partes, de correção, de cooperação e de boa-fé - entre outros, Salvador da Costa, in Regulamento das Custas Processuais, anotado e comentado, 2012, 4a edição, p. 236.

LLLL) In casu, contrariamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, na douta sentença recorrida, somos a concluir que se encontram verificados os pressupostos para a dispensa solicitada do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.

Com efeito,

MMMM) Quanto à complexidade da causa, verifica-se que estamos na presença de uma impugnação judicial, tramitada de forma simples, para além dos articulados iniciais, contém alegações escritas, finais e, não envolveu diligências instrutórias complexas, limitada apenas à prova documental.

NNNN) Para além disso, algumas questões em apreciação já haviam sido escrutinadas pelos tribunais superiores, pelo que as mesmas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídico mantendo-se dentro dos parâmetros normais.

OOOO) No que respeita à conduta processual das partes litigantes, apreciada de acordo com as regras processuais de cooperação, de boa-fé e de recíproca correção, tendentes a obter, com brevidade e eficácia, a justa composição do litígio, afigura-se-nos que a mesma se pautou por tais deveres, não merecendo qualquer censura.

PPPP) Ponderadas as circunstâncias, à luz dos critérios legais, afigura-se-me que se encontra preenchido o circunstancialismo do art.° 6.° n.° 7 do RCP, para que possa ser dispensado, no caso dos autos, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.

Acresce que,

QQQQ) Tenha-se em atenção que o valor do processo foi fixado em € 58 322.064,74. Imagine- se o valor exorbitante em que se cifrará o remanescente da taxa de justiça devida a pagar pelas partes, na medida da sua sucumbência.

RRRR) Face a todo o exposto, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos para que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no caso dos autos, na sua totalidade. Ou, no limite, que seja dispensado o pagamento de uma fração ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final.

SSSS) Pelo que, nos termos do disposto no art.° 616°, n° 1 do CPC, ex vi do art.° 2° alínea e) do CPPT, se requer a reforma da sentença recorrida, devendo passar a constar do seu dispositivo: “(...) Custas - Impugnante e Fazenda Pública suportam-nas na proporção de respetivamente, atenta a sucumbência relativa, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.”

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência:

a) Ser revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por Acórdão que, julgue improcedente a impugnação judicial, nos concretos pontos do segmento decisório aqui sob recurso e identificados nestas alegações de recurso, com as legais consequências;

b) Ser reformada a douta sentença recorrida, na parte referente às custas, devendo passar a constar do seu dispositivo a dispensa das partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida.

Mais se requer,

Seja a Fazenda Pública, nesta instância de recurso, também, dispensada do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, nos termos do n° 7, do art.° 6° do Regulamento das Custas Processuais.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!

Mais se querer ,

Seja a Fazenda Pública, nesta instância de recurso, também, dispensada do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, nos termos do n° 7, do art.° 6° do Regulamento das Custas Processuais.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

Notificada das alegações da AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, veio o N......, S.A. apresentar as suas contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

“IV. CONCLUSÕES

1ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública, no presente recurso, impugna o segmento da douta sentença recorrida que julgou ilegal a correção feita pela AT à rubrica “Despesas de Representação”;

2ª A douta sentença recorrida não merece qualquer censura quanto à questão das “Despesas de Representação”, porque “não é admissível, do ponto de vista legal, desconsiderar automaticamente a totalidade” dessas despesas, “apenas porque parte da documentação é deficiente”;

3ª Na verdade, se apenas uma parte dos comprovativos não cumpre os requisitos legais, a correção tem de limitar-se a essa parte, tanto mais que a AT, no caso aqui em julgamento, nem sequer indicou os critérios de amostragem e as características da amostra;

4ª Por outro lado, a circunstância de uma parte das “despesas de representação” terem tido lugar em fins de semana, por si só não põe em causa a sua existência e a sua natureza, já que, além do mais, muitos eventos têm lugar, precisamente, em fins de semana;

5ª Sendo ainda certo, que as despesas de representação, pela sua natureza, são indispensáveis, nos termos do artigo 23º, CIRC;

6ª A douta sentença recorrida também não merece qualquer censura quanto à questão das “Mais e Menos-Valias”;

7ª Quanto às Mais e Menos-valias resultantes de alienação de imóveis feita pelo recorrido, não havia obrigação legal de este apresentar prova documental quanto ao preço de aquisição de tais imóveis;

8ª É que tendo já decorrido mais de 10 anos sobre essas aquisições, não tinha o recorrido a obrigação de ter esses documentos, atento o artigo 123º, nº 4 do CIRC;

9ª Este é o entendimento firmado da jurisprudência – cf. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 11/8/2006, Processo nº 244/06;

10ª E não pode proceder o argumento da Ilustre Representante da Fazenda Pública, de que o prazo de 10 anos se conta a partir do apuramento das Mais e Menos-Valias;

11ª Como é dito no Acórdão do STA de 30/1/2019 (Processo nº 0217/12.5BELLE), esse prazo de 10 anos “conta-se a partir da inscrição da verba na contabilidade”, isto é, no nosso caso, a partir da inscrição da verba utilizada na aquisição dos imóveis;

12ª Ora, tendo o recorrido apresentado à AT mapas de amortizações que permitem validar os valores de aquisição e as amortizações desse imobilizado, tem a AT pleno conhecimento da realidade;

13ª O mesmo argumento ou fundamento se aplica à questão do prazo de detenção do imobilizado financeiro, em que é ilegal fazer correções por não terem sido apresentados elementos de prova, tendo decorrido mais de 10 anos sobre a documentação referente à aquisição desse imobilizado financeiro;

14ª A douta sentença recorrida também não merece qualquer censura quanto à questão das “Realizações de Utilidade Social e dedução indevida”, onde a AT fez correções de €50.311.000,00 e de €24.771.000,00;.

15ª Estão em causa dotações/contribuições feitas pelo recorrido para o Fundo de Pensões, dotações/contribuições suplementares;

16ª Essas dotações/contribuições suplementares resultaram de reformas antecipadas, por razões de saúde, de 249 trabalhadores do recorrido, o que implicou uma alteração de um pressuposto actuarial;

17ª A alteração dos pressupostos actuariais foi certificada pelas entidades competentes;

18ª Nos termos do nº 7 do artigo 40º do CIRC, onde se referia, expressamente, alterações de pressupostos actuariais, essas dotações/contribuições suplementares são custo fiscal;

19ª A jurisprudência, de há muito, tem considerado que às dotações/contribuições suplementares, resultantes de alterações de pressupostos actuariais, em razão de invalidez, se aplica o regime do nº 7 do artigo 40º do CIRC - Acórdão do TCA Sul de 20/2/2025, Processo nº 40/09.BELRS e Acórdão do TCA Sul de 16/3/2010, Processo nº 03810/10;

20ª Para além disso, à época, não havia normativo que desse respaldo à tese da AT de haver uma conexão entre as dotações/contribuições para o Fundo de Pensões e as reformas pagas por esse Fundo de Pensões, o que só passou a ocorrer a partir de 2007, com a Lei nº 53-A/2006, de 29/12 – Orçamento do Estado para 2007;

21ª A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura quanto à decisão tomada em sede “Realizações de utilidade social e dedução indevida”, não procedendo o recurso;

22ª Quanto à questão das “Provisões para créditos de cobrança duvidosa – créditos ao Grupo E.......”, a sentença também não merece qualquer censura;

23ª A douta sentença recorrida bem julgou ao considerar que as sociedades devedoras constituíam um Grupo Económico, tendo em conta a ficha da abertura de contratos, o Relatório do Gestor Judicial e a ligação entre os responsáveis das sociedades, pelo que o recurso não pode proceder;

24ª Também quanto à provisão sobre créditos em incumprimento há mais de 24 meses, deve o recurso improceder;

25ª É que não há norma legal ou regulamentar que imponha um determinado método de imputação de pagamentos parciais em contratos de crédito;

26ª Além disso, o critério seguido pelo recorrido de pagamento prioritário de prestações de capital, corresponde à prática bancária usual e prudente;

27ª Na medida em que o recurso deve ser julgado improcedente, a decisão da sentença recorrida quanto às tributações autónomas e aos juros indemnizatórios, deve manter-se.

Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente, com todas as legais consequências como é de

Justiça!

Requer-se que o Recorrido seja dispensado do pagamento do remanescente da Taxa de Justiça, nos termos do nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais.”

O Recorrente N......, S.A, apresenta recurso contra a decisão proferida, pelo tribunal a quo, na parte que lhe é desfavorável, tendo, nas suas alegações formulado conclusões nos seguintes termos:

”1ª O presente recurso é interposto quanto à douta sentença, que considerou como legais algumas correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) ao IRC de 2003;

2ª A primeira correção feita pela AT que o recorrente considera ilegal, diz respeito a reintegrações referentes a bens do ativo imobilizado corpóreo;

3ª O recorrente aplicou uma taxa de reintegração de 20%, por estarem em causa bens considerados como “outro material eletrónico” – Código 2200;

4ª A AT invocou uma “coerência contabilística e fiscal”, já que, no exercício anterior, o recorrente tinha aplicado uma taxa de reintegração de 12,5%, por ter considerado que aos bens em causa se aplicava o código 2295;

5ª Ora a circunstância de, em exercício anterior, ter sido aplicada uma taxa de reintegração diferente, não é, por si só, fator que implique que no exercício posterior se aplique a mesma taxa de reintegração;

6ª Sendo que a AT não fundamentou, com qualquer outro elemento, essa correcção, v.g., não fundamentou porque não considerava os bens como integrando o Código 2200, pelo que a correção é ilegal;

7ª No capítulo denominado “Mais e menos-valias”, a AT fez uma correcção referente à alienação, pelo recorrente, de um veículo automóvel;

8ª No entendimento da AT, sufragado pela douta sentença recorrida, na medida em que o veículo automóvel foi alienado por zero valores, não há lugar à consideração fiscal de uma menos-valia;

9ª Ora, se o veículo não tinha valor de mercado, não podia ser alienado por outro valor que não fosse zero;

10ª O contribuinte teve, efetivamente, uma perda, uma menos-valia, pelo que a correção em causa é ilegal;

11ª Em sede de “realizações de utilidade social e dedução indevida e encargos com pensões e reformas”, com exceção de uma, todas as correções feitas pela AT foram julgadas ilegais;

12ª A correção que a douta sentença julgou como legal, tem a ver com uma dotação para o Fundo de Pensões feita pelo recorrente, corrigida num valor de €1.685.830,08;

13ª O fundamento de tal correção é este: quando há dotações para o Fundo de Pensões, em razão de uma alteração de pressupostos atuariais, decorrente de trabalhadores que se reformam antecipadamente, tais dotações extraordinárias só são custo fiscal até ao valor das pensões pagas pelo Fundo de Pensões a esses reformados;

14ª Ora, não havia qualquer norma no Código do IRC que desse respaldo a esse entendimento, sendo que o nº 7 do artigo 40º do Código do IRC (então em vigor), limitava-se a estabelecer que eram custo fiscal as dotações para o Fundo de Pensões;

15ª Não havia qualquer conexão entre dotações para os Fundos de Pensões e os pagamentos, pelos Fundos de Pensões, aos reformados.

16º Sendo que, só a partir de 2007 (Lei nº 53º-A/2006, de 29/12 – Orçamento do Estado para 2007, artigo 57º, nº 2, h)), é que se estabeleceu uma relação entre o custo com as dotações para os Fundos de Pensões e o pagamento, por este, das referidas pensões;

17ª É, assim, patente, a ilegalidade desta correção;

18ª Em matéria de “Provisões para menos-valias de títulos”, a AT corrigiu, não aceitando como custo, o valor de €7.200.000,00;

19ª Estão em causa provisões referentes a títulos de dívida emitidas por uma entidade – a “R....... Ltd” – títulos esses adquiridos pelo recorrente;

20ª Na medida em que esses títulos de dívida não tinham cotação em mercado organizado, o seu valor é igual ao valor dos ativos subjacentes aos referidos títulos de dívida;

21ª O recorrente constitui uma provisão, tendo em conta o valor dos ativos subjacentes a esses títulos da dívida, critério esse, aliás, aceite pelos Analistas e pelas Autoridades de Supervisão;

22ª Sendo certo que o Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, estabelecia, de forma expressa, como um dos elementos de avaliação, a “situação financeira da entidade emitente”, o que impõe “com base na prudência da avaliação, que se tome em conta os ativos subjacentes àqueles títulos, já que estes, naturalmente, valem o que valerem os ativos”;

23ª A mesma linha de argumentação se deve aplicar à correção feita pela AT à provisão referente a títulos emitidos pela entidade S....... Ltd.

24ª São, pois, ilegais, tais correções;

25ª Sob a epígrafe “Provisões para participações financeiras – Aviso nº 3/95” a AT fez uma correção, considerada legal pela douta sentença recorrida – porém, salvo o devido respeito, sem razão.

26ª Essa correção da AT é referente a uma participação que o recorrente teve no Banco I.......;

27ª É público e notório que o referido Banco I....... foi uma instituição criada, em 1973, em Angola, onde o recorrente participava, Banco I....... esse, que deixou de existir em 1978, em decorrência da independência de Angola e da lei angolana nº 4/78, de 25 de fevereiro, que proibiu a existência de bancos privados;

28ª Ao invés do decidido na douta sentença recorrida, o conhecimento generalizado de certas situações, públicas e notórias, bem como os elementos trazidos aos autos pelo recorrente, permitem, num juízo interpretativo normal, concluir que a participação no referido Banco I....... deixou de ter existência, deixou de ter valor, sendo pois a correcção em causa ilegal;

29ª O recorrente constituiu “provisões para participações financeiras”, ao abrigo do Regime Transitório do Aviso 4/2002, do Banco de Portugal;

30ª A AT fez uma correção, aplicando uma ponderação de 50%, prevista no nº 1 do artigo 5º do Aviso nº 4/2002, ponderação essa ao valor base da incidência da provisão resultante de uma menos-valia latente;

31ª Ao contrário do decidido na douta sentença recorrida, tal correção é ilegal por violação do artigo 5º, do referido Aviso nº 4/2002, que impõe a aplicação de um Regime transitório às menos-valias latentes apuradas na data da entrada em vigor do referido Aviso nº 4/2002;

32ª A correção em causa é também ilegal, por ter ignorado o nº 6 do artigo 5º do Aviso nº 4/2002, que estabelecia que da redução das menos-valias latentes, não podem resultar menores níveis de provisões, a não ser que estas ultrapassassem as que decorriam da não aplicação do regime transitório;

33ª Sendo ainda relevante, que o Banco de Portugal tenha afirmado que “à data de 31 de dezembro de 2003 o [ora recorrente] estava a aplicar corretamente o disposto no Aviso nº 4/2002, designadamente no que se refere às participações financeiras mencionadas”;

34ª Não deve, assim, manter-se a douta sentença recorrida;

35ª Em sede de tributações autónomas, a douta sentença recorrida julgou legal a correção feita pela AT quanto a “despesas não documentadas”;

36ª Tal correção – e a sua divergência com o entendimento do recorrente – tem a ver com a concreta taxa a aplicar na tributação autónoma sobre a despesas não documentadas;

37ª Decidiu a douta sentença recorrida, que sobre tais despesas deverá incidir uma taxa de 70% (cf. artigo 81º, nº 2, CIRC) e não de 50% (cf. artigo 81º, nº 1, CIRC);

38ª Não obstante o recorrente ter obtido rendimentos isentos de tributação, através da sua Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira (artigo 33º, nº 1, c) do EBF), não estamos perante uma isenção subjetiva;

39ª O agravamento da taxa referente à tributação autónoma sobre “despesas não documentadas” só é aplicável a isentos subjetivamente, o que não era o caso do recorrente, pelo que não deve manter-se a douta sentença recorrida;

40ª Tudo razões, para que o presente recurso seja julgado procedente;

e ainda:

A) Da reforma da sentença recorrida quanto a custas – da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça

41ª O presente processo tramitou com base em Petição Inicial, Contestação, Alegações (artigo 120º do CPPT), sem prova testemunhal, tudo com base em prova documental;

42ª A conduta das partes foi de correção, cooperação e boa fé;

43ª Em face do valor de causa (€58.322.064,74), o valor do remanescente da taxa de justiça é um valor exorbitante;

44ª Estão, assim, reunidos os pressupostos para que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na sua totalidade ou o pagamento de uma percentagem desse remanescente da taxa de justiça.

A) Da reforma da sentença recorrida quanto à responsabilidade pelas custas

45ª A douta sentença recorrida fixou a responsabilidade em custas na proporção de 70% para o recorrente e 30% para a Fazenda Pública;

46ª No entanto, constata-se que estavam em apreciação correções da AT no valor de € 233.359.928,47, sendo que as correções julgadas legais e, portanto, em que o recorrente não teve ganho de causa, foram de valor € 40.490.286,24 enquanto as correções julgadas ilegais e, portanto, em que o recorrente teve ganho causa, foram de valor € 192.869.642,23, pelo que as custas devem ser suportadas pelo recorrente em 17,35% e pela Fazenda Pública, em 82,65%.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência:

a) Ser revogada a douta sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação dos pontos ou matérias em recurso;

b) Ser reformulada a douta sentença recorrida, na parte referente à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça e, ainda, ser reformulada a sentença na parte em que fixou a responsabilidade por custas, passando tal responsabilidade a ser do recorrente em 17,35% e da Fazenda Pública em 82,65%;

c) Requer-se que nesta instância de recurso, seja o recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça, nos termos do nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais,

como é de

Justiça!”

Notificada do recurso da Impugnante a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência de ambos os recursos

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento relativamente a:

Recurso da Fazenda Pública:

Ø Despesas de representação (correção e tributação autónoma respetiva);

Ø Mais e menos-valias quanto aos Imóveis Albufeira / R....... e Imobilizado financeiro (B...... Açores / SPGM);

Ø Pensões / Realizações de utilidade social:

· Contribuições de € 24 771 000 e € 50 311 000;

Ø Provisões para créditos de cobrança duvidosa

· Créditos Grupo E

· Créditos > 24 meses

Ø Juros Indemnizatórios.

No recurso da Impugnante

Ø reintegrações referentes a bens do ativo imobilizado corpóreo

Ø Mais e menos-valias” - veículo automóvel

Ø Realizações de utilidade social

Ø Provisões para menos-valias de títulos

Ø Provisões para participações financeiras”, ao abrigo do Regime Transitório do Aviso 4/2002, do Banco de Portugal;

Ø Tributações autónomas quanto a “despesas não documentadas”;

Ø Reforma da sentença quanto a custas

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da mesma:

1. O B......, S.A. (adiante designado banco ou B......) foi um banco comercial com sede em Portugal, que se encontrava cotada na Euronext.

Aplicação de taxas de reintegração

2. No ano de 2002 o Impugnante classificou a rubrica “Outro material eletrónico” dos bens do ativo imobilizado corpóreo no código contabilístico 2295 e aplicou a taxa de reintegração de 12,5 a este material. - cfr. RIT. facto não contestado.

3. No ano de 2003 o Impugnante reclassificou o mesmo material eletrónico para o código contabilístico 2200 e aplicou a taxa de 20%. - - cfr. RIT. facto não contestado.

4. O valor das operações ascendeu, em Portugal, a €14.641,62. - cfr. RIT. facto não contestado.

111.1.1. 5. Despesas de Representação 174.711,30 (n.° 1 do art.° 23° e n.° 7 do art.° 81°, ambos do CIRC)

5. O Impugnante contabilizou despesas na conta “74123 - Despesas de representação” no montante de € 174.711,30. - cfr. RIT. facto não contestado.

6. A fim de se validarem os valores contabilizados na conta "74123 - Despesas de representação" a AT procedeu à verificação, por amostragem, dos documentos justificativos daqueles custos.

111.1.1. 8. Mais e menos-valias € 3.338.820,23 (art.º43.º e 45.° do CIRC)

7. O Impugnante elaborou o mapa “Modelo 31”, no qual registou todas as mais- valias e menos-valias contabilísticas resultantes da alienação de elementos do ativo imobilizado (corpóreo e financeiro). - cfr. RIT. facto não contestado.

8. Inscreveu como valor líquido, após correções monetárias, o valor de € 3.338.820,23. - cfr. RIT. facto não contestado.

9. Elaborou o mapa “Modelo 31”, no qual registou todas as mais-valias e menos- valias contabilísticas resultantes da alienação de elementos do ativo imobilizado (corpóreo e financeiro). - cfr. RIT. facto não contestado.

10. Aplicou a correção monetária prevista no art. 44.° do CIRC, utilizando os coeficientes de desvalorização constantes da Portaria 287/2003, de 3 de abril, para transformar as mais-valias e menos-valias contabilísticas em mais-valias e menos-valias fiscais. - cfr. RIT. facto não contestado.

11. Comunicou, na declaração anual de rendimentos, a opção de reinvestir os valores de realização provenientes das alienações, tanto para imobilizado corpóreo como para imobilizado financeiro. - cfr. RIT. facto não contestado.

12. Relativamente à viatura com matrícula 86........., registou a transmissão da viatura por valor de realização nulo (transação não onerosa) e reconheceu contabilisticamente uma menos-valia fiscal de €1.534,82. - cfr. RIT. facto não contestado.

13. Procedeu à venda de três imóveis constantes do anexo 42-B do dossiê fiscal: “R. C….”, “Albufeira”, “R......., 26”; - cfr. RIT. facto não contestado.

14. Para cada imóvel, contabilizou o valor de aquisição e o valor de realização e, com base nesses montantes, calculou as correspondentes mais-valias fiscais. - cfr. RIT. facto não contestado.

15. Apurou um total de mais-valias fiscais, para estes três imóveis, no montante de €6.940.659,45. - cfr. RIT. facto não contestado.

111.1.1. 10. Realizações de utilidade social € 11.635.446,35 (art.° 40.° do CIRC)

16. No cálculo do limite das realizações de utilidade social, o Impugnante utilizou valores contabilizados nas contas "730.7 — Remuneração dos órgãos de gestão e fiscalização" para o cálculo do limite de 25%.- cfr. RIT. facto não contestado.

17. O Impugnante utilizou também valores contabilizados nas contas "731.5 — Remuneração de empregados" para o cálculo do limite de 25%.- cfr. RIT. facto não contestado.

18. O Impugnante adicionou ao limite fiscal o montante total de €75.082.000,00, decomposto em: €50.311.000,00 - contribuição suplementar para reformasantecipadas de 249 colaboradores; €24.771.000,00 - contribuição suplementar por alterações de pressupostos atuariais; - cfr. RIT. facto não contestado.

19. O Impugnante apurou um limite total para realizações de utilidade social de €104.367.700,00. - cfr. RIT. facto não contestado.

20. Quanto às contribuições contabilizadas para realizações de utilidade social, o Impugnante contabilizou na conta "73292 — custos com pessoal — fundo de pensões" (balancete nacional). - cfr. RIT. facto não contestado.

21. O Impugnante contabilizou na rúbrica "67185.1 - Perdas de exercícios anteriores-dotações para fundo de pensões": - €168.000,00 (10% da contribuição de 2001)-€7.412.000,00 (10% da contribuição de 2002); - €5.031.000,00 (10% da contribuição de 2003). - cfr. RIT. facto não contestado.

22. O Impugnante considerou € 45.280.000,00 (90% da contribuição suplementar para 249 reformas antecipadas). - cfr. RIT. facto não contestado.

23. O Impugnante apurou um total de contribuições de € 126.435.000,00. - cfr. RIT. facto não contestado.

24. O Impugnante, por lapso, acresceu ao lucro tributável € 29.648.300,00 (no Q07CP209) em vez dos € 22.067.300,00 calculados. - cfr. RIT. facto não contestado.

111.1.1. 11. Dedução indevida € 50.311.000,00 (art.° 18.°, n.° 1 e al. d) do n.° 1 do art.° 23º, ambos do CIRC)

25. O impugnante procedeu a uma contribuição suplementar no montante total de €75.082.000,00, dividida em duas parcelas distintas. - cfr. RIT. facto não contestado.

26. O impugnante registou €24.771.000,00 como contribuição extraordinária decorrente de alterações dos pressupostos atuariais (taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões) associadas às responsabilidades com pensões de reforma. - cfr. RIT. facto não contestado.

27. O impugnante registou €50.311.000,00 como contribuição suplementar resultante da passagem antecipada à reforma de diversos empregados. - cfr. RIT. facto não contestado.

28. O impugnante contabilizou a parcela de €24.771.000,00 na rúbrica 557610.5, não a classificando como custo na contabilidade. - cfr. RIT. facto não contestado.

29. O impugnante considerou que 10% da contribuição relativa às reformas antecipadas (€5.031.100,00) deveria ser reconhecido como custo do exercício, afetando os resultados de acordo com essa percentagem. - cfr. RIT. facto não contestado.

30. O impugnante deduziu os restantes 90% da mesma contribuição (€45.279.900,00) ao lucro tributável do exercício. - cfr. RIT. facto não contestado.

31. O impugnante afetou o resultado do exercício inteiro com 100% da contribuição suplementar por reformas antecipadas. - cfr. RIT. facto não contestado.

111.1.1. 12.1. Encargos com pensões de reforma € 1.685.830,08 (art.° 18.°, n.° 1 e al. d) do n.° 1do art.° 23.°, ambos do CIRC)

32. O impugnante efetuou, em 2002, contribuições suplementares para o Fundo de Pensões no montante de € 74120000,00, motivadas por reformas antecipadas de empregados por invalidez ou acordo. - cfr. RIT. facto não contestado.

33. O impugnante efetuou, em 2003, contribuições suplementares para o Fundo de Pensões no montante de € 50311000,00, igualmente relativas a reformas antecipadas. - cfr. RIT. facto não contestado.

34. O impugnante registou o acréscimo de responsabilidades decorrentes dessas reformas antecipadas no passivo, numa conta de “Exigibilidades”, com contrapartida numa conta de “Despesas com custo diferido”, conforme a al. c) do n.° 1.2 do Aviso n.° 12/01 do Banco de Portugal. - cfr. RIT. facto não contestado.

35. O impugnante contabilizou o valor global das contribuições extraordinárias na conta “557650.4 — Custos diferidos — reformas antecipadas”. - cfr. RIT. facto não contestado.

36. O impugnante debitou a conta “67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões” em € 12 443 000,00, correspondentes a 10% das dotações extraordinárias de 2002 (€ 7 412 000,00) e de 2003 (€ 5 031 000,00), reconhecendo essa parcela como custo do exercício. - cfr. RIT. facto não contestado.

37. O impugnante manteve, no final do exercício, o saldo remanescente da conta “557650.4”, representativo da parcela das contribuições a reconhecer como custo nos exercícios futuros. - cfr. RIT. facto não contestado.

111.1.1. 12.2. Perdas extraordinárias e de exercícios anteriores € 124.914,74 (art.° 23.° do CIRC)

38. O impugnante apresentou na rúbrica "67189.4 — Perdas de exercícios anteriores — diversas" uma sub-rúbrica residual de "Outros" com saldo de €824.419,23. - cfr. RIT. facto não contestado.

39. O impugnante registou um lançamento no valor de €98.025,61 relativo a "prestações de empréstimos B....../B......... consideradas como cobradas, mas que o não foram devido a problemas informáticos", justificado por um documento interno. - cfr. RIT. facto não contestado.

40. O impugnante incluiu na rúbrica "67199.1 — Outras perdas extraordinárias", com saldo de €59.424,52, o montante de €26.889,13 referente a regularização de IVA deduzido indevidamente a 100% quando deveria ter sido a 10%.- cfr. RIT. facto não contestado.

41. O impugnante registou a dedução de IVA em faturas processadas num módulo específico da aplicação que geria as encomendas do economato. - cfr. RIT. facto não contestado.

42. O impugnante não forneceu a discriminação fatura a fatura dos valores de IVA deduzidos, alegando que a aplicação informática tinha sido descontinuada. - cfr. RIT. facto não contestado.

111.1.1. 15.3. Provisão para créditos de cobrança duvidosa € 17.823.932,21 (n." 4° e 5° do Aviso n.° 3/95 e n.° 2° do Aviso n.° 8/2003)

43. O impugnante constituiu provisões sobre vários créditos considerados como de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 4.° do Aviso n.° 3/95, no valor de €11.788.407,74. - cfr. RIT. facto não contestado.

44. O impugnante constituiu provisões sobre créditos de dois clientes pertencentes ao Grupo E....... (IDCB 021…. e 025….), nos valores de €1.357.355,03 e €125.869,00 respetivamente. - cfr. RIT. facto não contestado.

45. O impugnante baseou o enquadramento destes clientes no Grupo E....... em documento interno denominado "Mapa de Envolvimento do Grupo".- cfr. RIT.

46. O impugnante registou provisão mínima de 25% sobre os créditos concedidos a cada entidade do Grupo E........ - cfr. RIT. facto não contestado.

47. Em sede de reclamação graciosa, o Impugnante juntou aos autos dois documentos:

-Ficha de abertura de contrato da sociedade V....... — Sociedade de E......., S.A., em que é identificado o representante da sociedade que, em 2003, era igualmente devedor do B......;

-Cópias de 8 páginas do relatório do Gestor Judicial da sociedade E....... — E.......A.......,S.A., nas quais se identifica as empresas do perímetro do Grupo E......., no qual se incluía a sociedade V......., assim como os responsáveis do Grupo em questão (incluindo o responsável que, em 2003, era igualmente devedor do B......). -cfr. doc. 6 junto à reclamação graciosa.

111.1.1. 15.4. Provisão para menos-valias de títulos € 29.637.125,16 (n.° 10° do Aviso n.° 3/95)

48. O impugnante constituiu provisões para menos-valias latentes em títulos da sua carteira no montante global de € 29 637 125,16, invocando o n.° 10 do Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal. - cfr. RIT. facto não contestado.

49. O impugnante recebeu, em 13/02/2006, notificação para entregar um mapa de inventário de títulos com identificação das respetivas provisões e para justificar as cotações usadas, mas não apresentou a informação solicitada até ao termo da inspeção. - cfr. RIT. facto não contestado.

50. O impugnante respondeu em 01/03/2006 que se encontrava ainda a recolher a documentação pedida e que a enviaria “a breve prazo”. - cfr. RIT. facto não contestado.

51. O impugnante apresentou documentação de suporte em sede de direito de audição para os títulos H........, W........S......., Sociedade Têxtil L........, L.M......., bem como para os Fundos P......./B...... e F......., o que levou à aceitação destas provisões pela AT. - cfr. RIT. facto não contestado.

52. O impugnante valorizou os títulos R....... Ltd. 7/6/2013 e S....... Ltd. 27/06/2005 com base em avaliações internas e nas cotações dos ativos subjacentes, em vez de preço de mercado próprio, resultando em correções mantidas de €3 971 086,00 e €2 307 029,00 respetivamente. - cfr. RIT.

53. O impugnante calculou provisão excessiva, no entender da AT, para as ações Zixit Corporation, levando a um ajustamento fiscal residual de € 17 614,34. - cfr. RIT.

54. O impugnante não apresentou justificação para as provisões relativas aos títulos Milacron Cap. Holdings (€ 900 000,00) e à operação de securitização Lusitano Finance n.° 2 PLC, Class D1 (€ 2 314,16). - cfr. RIT.

55. O impugnante viu a correção fiscal inicial de € 29 637 125,16 ser revista para € 7 198 043,50 após o direito de audição, refletindo apenas as provisões consideradas indevidas pela Autoridade Tributária. - cfr. RIT.

111.1.1. 15.6. Provisão para participações financeiras - Regime transitório do Aviso 4/2002 do Banco de Portugal - € 22.067.418,46 (art." 24° e 34° do CIRC e Aviso n.° 4/2002 do BP)

56. O impugnante constituiu provisão para participações financeiras enquadradas no regime transitório do Aviso n.° 4/2002 do Banco de Portugal, por contrapartida de reservas, deduzindo-a ao resultado líquido do exercício via variação patrimonial negativa. - cfr. RIT. facto não contestado.

57. O impugnante aplicou o regime transitório às menos-valias latentes das participações financeiras registadas em 31 de dezembro de 2001. - cfr. RIT. facto não contestado.

58. O impugnante considerou, para além das participações diretas, participações indiretas detidas através de uma participação de 100% sobre a empresa E........ - cfr. RIT. facto não contestado.

59. O impugnante calculou provisões para as seguintes participações diretas: FEI — Fundo Europeu de Investimento, PT Multimedia S......., B.M....... (B.M Bank), B. B….. SA, P.......S........ - cfr. RIT. facto não contestado.

60. O impugnante calculou provisões para participação indireta na Novabase S........ - cfr. RIT. facto não contestado.

61. O impugnante constituiu provisões sobre a participação direta na J.......— Soc. Unipessoal, Lda. - cfr. RIT. facto não contestado.

62. O impugnante constituiu provisões sobre suprimentos concedidos à sociedade J.......— Soc. Unipessoal, Lda. - cfr. RIT. facto não contestado.

63. O impugnante utilizou as demonstrações financeiras e situação líquida declaradas pelas participadas à Administração Fiscal através da declaração anual como base para o cálculo das menos-valias latentes. - cfr. RIT. facto não contestado.

111.1.1. 15.5. Provisão para participações financeiras — Aviso n.° 3/95 € 2.038.447,87 (n.° 100 do Aviso n.° 3/95)

64. O impugnante constituiu provisões para participações financeiras enquadradas no n.° 100 do Aviso n.° 3/95, no montante global de € 2.038.447,87. - cfr. RIT. facto não contestado.

65. O impugnante registou uma provisão de € 211.365,61 para a participação no Banco I......., atribuindo-lhe uma cotação de mercado nula. - cfr. RIT. facto não contestado.

66. O impugnante registou uma provisão de € 135.211,20 relativa às ações preferenciais do B.B......., baseada na diferença entre o valor de balanço e a cotação apurada. - cfr. RIT. facto não contestado.

67. O impugnante provisionou integralmente a participação na I.......SA, calculando a menos-valia latente a partir da situação líquida da participada. - cfr. RIT. facto não contestado.

68. O impugnante calculou internamente as tributações autónomas do exercício, excluindo encargos com viaturas registados nas rúbricas 7399 e 7390 da sucursal de Londres. - cfr. RIT. facto não contestado.

69. O impugnante considerou como despesas de representação o saldo total da conta “74123 — Despesas de representação”, aplicando-lhe a taxa autónoma de 6%.- cfr. RIT. facto não contestado.

70. O impugnante acresceu à coleta 50% das despesas confidenciais ou não documentadas, por entender não lhe ser aplicável a taxa agravada de 70% prevista para sujeitos passivos total ou parcialmente isentos de IRC. - cfr. RIT. facto não contestado.

71. O impugnante registou como custos, nas sucursais de Nova Iorque e Londres, montantes de € 578 219,91 e € 58 088,91 na rúbrica “7399.7 — Outros custos com o pessoal”. - cfr. RIT. facto não contestado.

72. Em cumprimento da ordem de Serviço n.° 012….., por despacho do Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária (DSIT), exarado em 05/10/2011, procedeu-se, relativamente ao B......, S.A., NIPC 500…., a uma ação inspetiva de âmbito Geral ao IRC, IRS. IVA e Imposto de Selo, com incidência no exercício de 2003.- Cfr. RIT cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

73. Do relatório de inspeção tributária consta, entre o mais, o seguinte:

(…)

111.1.1. 1.1.Aplicação de taxas de reintegração superiores às permitidas fiscalmente € 437.783,26 (art.° 33.° do CIRC e Dec.-Reg. N.° 2/90, de 12/01)

Verificou-se que o banco praticou taxas de reintegração superiores às permitidas pelo Dec. Reg. n.° 2/90, de 12/01, em bens do ativo imobilizado corpóreo quer das suas sucursais de Nova Iorque, L....... e Londres, quer da própria sede em Portugal. Assim sendo, nos termos da al. c) do n.° 1 do art.° 33.°, do CIRC e do art.° 5.°, do referido Decreto Regulamentar, vai-se proceder às seguintes correcções:

(...) • Portugal - € 14.641,62 (cfr. anexo n.° 5).

(...)

"a rubrica Outro material electrónico encontrava-se classificada no exercício de 2002 no código 2295 à taxa de 12,5%, apresentando-se agora, em 2003, classificada no código 2200 à taxa de 20% Por motivos de coerência contabilística e fiscal, vai-se manter o código de 2002.",

(...)

(...)

"a rubrica Outro material electrónico encontrava-se classificada no exercício de 2002 no código 2295 à taxa de 12,5%, apresentando-se agora, em 2003, classificada no código 2200 à taxa de 20% Por motivos de coerência contabilística e fiscal, vai-se manter o código de 2002.",

(...)

111.1.1. 5.Despesas de Representação 174.711,30 (n.° 1 do art.° 23° e n.° 7 do art.° 81°, ambos do CIRC) A fim de se validarem os valores contabilizados na conta "74123 - Despesas de representação" procedeu-se à verificação, por amostragem, dos documentos justificativos daqueles custos. Da análise aos documentos entregues pelo banco verificou-se que alguns não reúnem as condições, estabelecidas no n.° 7 do art.° 81.º do CIRC, necessárias para serem classificadas como despesas de representação. Ou seja, não estão de molde a que se conclua que as despesas em causa foram suportadas, em representação do banco, com clientes ou fornecedores ou quaisquer outras pessoas ou entidades, na medida em que não se encontram devidamente identificados quer os funcionários do banco, quer os clientes/fornecedores e respectivas empresas a que pertencem. Acresce, ainda, o facto de que, embora não seja totalmente impeditivo para aceitar que estas despesas tenham um carácter de representação, a verdade é que, na sua grande maioria, estas despesas foram realizadas em fins-de-semana, o que torna tal classificação ainda mais inverosímil. Por outro lado, como não consubstanciam custos ou perdas comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nem para a manutenção da fonte produtora, conforme estipulado no corpo do n.° 1 do art.° 23.° do CIRC, as mesmas não serão aceites fiscalmente, pelo que se procedeu à correcção no montante de € 174.711,30, (cfr. anexo n.° 11).

(...)

(..,) Cfr. anexo 11, anexo 11, que é constituído por 22 páginas, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

111.1.1. 8. Mais e menos-valias € 3.338.820,23 (art.º 43.º e 45.° do CIRC)

Em conformidade com o disposto no art.° 43.° do CIRC, o banco apurou no seu mapa mod. 31 as mais e menos-valias contabilísticas efectuadas com a alienação do seu imobilizado, tendo procedido à respectiva correcção monetária prevista no art.° 44.° do CIRC, utilizando, para tal, os coeficientes de desvalorização da moeda constantes da Portaria n.° 287/2003, de 3 de Abril, com o fim de apurar as respectivas mais e menos-valias fiscais. Refira-se ainda que o banco optou, relativamente às mais-valias fiscais (imobilizado corpóreo e financeiro), pelo regime de reinvestimento dos valores de realização, disposto no art.° 45.0 do CIRC, tendo-se inclusive verificado o cumprimento do disposto do seu n.° 5, ou seja, validou-se que o banco mencionou na declaração anual, a intenção de reinvestimento do valor de realização. Face aos mapas de amortizações dos bens abatidos no exercício, foi possível validar os valores apresentados para a aquisição e as amortizações do imobilizado em causa. Por forma a validarem-se os valores apresentados pelo banco, solicitaram-se, para algumas das vendas com valores materialmente mais relevantes, os documentos comprovativos relativamente ao valor de realização e de aquisição. Da análise do mapa modelo 31 (Mais-valias e menos-valias fiscais), bem como da documentação apresentada pelo sujeito passivo, vai-se proceder a uma correcção ao lucro tributável no valor total de € 3.338.820,23, resultante das seguintes irregularidades:

i) relativamente à alienação da viatura com a matrícula 86........., verificámos que o banco apurou uma menos-valia fiscal de € 1.534,82, decorrente de uma transacção com um valor de realização nulo, ou seja, de uma transmissão não onerosa. Assim, verifica-se que não estão reunidas as condições para o apuramento de uma menosvalia fiscal, isto porque, conforme dispõe o n.° 1 do art.° 43.° do CIRC, "Consideramse mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa...". Face ao exposto, conjugado com a opção de reinvestimento manifestada pelo sujeito passivo, nos termos do n.° 1 do art.° 45.° do CIRC, resulta numa correcção ao lucro tributável no valor de € 767,41 (50% de € 1.534,82);

ii) no decorrer da análise da documentação remetida pelo sujeito passivo, concretamente dos documentos de suporte de valor de aquisição e de venda para três imóveis constantes do anexo n.° 42-B (imobilizado corpóreo) do dossier fiscal, designados por R. Comércio, Albufeira e R......., 26, verificámos que o sujeito passivo não justificou na sua totalidade os valores de aquisição, para os últimos dois. Assim, iremos proceder ao recálculo das respectivas mais -valias fiscais associadas às transmissões onerosas dos imóveis designados por Albufeira e R......., 26, tendo apenas em conta a parte do valor de aquisição justificado documentalmente no decorrer do procedimento inspectivo, nos termos dos n." 1 e 2 do art.° 43.° conjugados com a alínea a) do n.° 3 do art.° 115.°, ambos do CIRC, da qual resulta uma mais-valia fiscal de € 13.603.537,44 (€ 662.324,53 e € 12.941.212,91) face a uma mais-valia fiscal apurada pelo sujeito passivo de € 6.940.659,45 ((€ 188.341,82) e € 7.129.001,27), conforme evidenciado no anexo n.° 14. Atendendo a que existe uma diferença positiva de € 6.662.877,99, face à mais-valia fiscal apurada pelo banco relativamente aos elementos seleccionados dos imóveis atrás referidos, e que este mencionou a intenção de reinvestimento dos valores de realização, nos termos do n.° 1 do art.° 45.° do CIRC, iremos proceder ao acréscimo ao lucro tributável do valor de € 3.331.439,00, correspondente a 50% da diferença atrás referida; iii) relativamente ao imobilizado financeiro, o banco optou pelo disposto no n.° 4 do art.° 45.° do CIRC, ou seja, pelo reinvestimento dos valores de realização, contando apenas para efeitos fiscais, 50% do diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas. Por forma a validar os requisitos elencados no n.° 4 do art.° 45.°, designadamente a primeira parte da sua alínea b), "As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano,..."

solicitou-se ao banco para que apresentasse os documentos de suporte de aquisição e alienação. Tendo em conta que para as participações de capital no B...... Açores e S......., S.A., alienadas no decorrer do exercício em apreço, não foi apresentada qualquer documentação, o banco não permitiu que a Administração Fiscal procedesse à verificação do período de detenção, pelo que as respectivas mais-valias fiscais apuradas, € 13.123,51 e € 104,13, deverão concorrer para a formação do lucro tributável pela sua totalidade, resultando numa correcção de € 6.613,82 (50% dos valores € 13.123,51 e € 104,13). Refira-se por fim, no que concerne à S......., S. A., o banco não poder beneficiar da opção de reinvestimento atrás descrita, visto que ao possuir uma participação inferior a 10% do capital social da sociedade participada (informação prestada na página 175 do Relatório e Contas — 2003), não verifica um dos requisitos elencados na alínea b) do n.° 4 do art. 45.° do CIRC.

(...)

111.1.1. 10. Realizações de utilidade social € 11.635.446,35 (art.° 40.° do CIRC)

Nos termos do aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do Banco de Portugal, os bancos têm de proceder à cobertura das suas responsabilidades com pensões de reforma e sobrevivência apuradas em cada exercício, tendo em conta as referências mínimas aí estabelecidas. Nesse sentido, e respeitando os limites fiscais impostos pelo n.° 2 do art.° 40.° do CIRC no que se refere a realizações de utilidade social suportadas pelos bancos para serem aceites como custos ou perdas do exercício, determina-se o valor correspondente a "...15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, ..." . No caso de bancos em que os seus trabalhadores não têm direito a pensões da Segurança Social, diz o n.° 3 do mesmo artigo que, aquele limite, elevase para 25% das despesas acima referidas. Por forma a validar os procedimentos do banco, solicitaram-se os mapas de suporte aos seus cálculos e respectivo estudo actuarial. Da análise aos elementos que nos foram facultados verificaram-se as seguintes situações passíveis de correcção, nos termos do art.° 40.° do CIRC, que totalizam o montante de € 11.635.446,35 (cfr. anexo n.° 16): 1. Cálculo do limite das realizações de utilidade social i) na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC, procedeu, correctamente em termos fiscais, ao cálculo do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.° 1 do mesmo preceito legal. Para o efeito utilizou os valores contabilizados no seu balancete global, a 31/12/02, nas contas "730.7 — Remuneração dos orgãos de gestão e fiscalização" e "731.5 — Remuneração de empregados". ii) a esse limite fiscal, o banco, adicionou o montante total de € 75.082.000,00, o qual se decompõe em duas parcelas com tratamentos fiscais distintos:

a) € 50.311.000,00 relativos a uma contribuição suplementar efectuada neste exercício ao fundo de pensões, resultante da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores, considerando-o como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40.° do CIRC, uma vez que considera resultar da alteração de um pressuposto actuarial. Ora, o art.° 40.° do CIRC vem considerar como custos aceites fiscalmente "...as contribuições efectuadas pela empresa para fundos de pensões e para regimes complementares de segurança social que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos seus trabalhadores ...", as quais não seriam aceites fiscalmente à luz do disposto no art.° 23.° do CIRC. Ou seja, desde que respeitados os seus requisitos, o art.° 40.° do CIRC vem aceitar como custos fiscais apenas os encargos, passíveis de serem individualizados por funcionário, suportados pelas empresas para fazer face a responsabilidades futuras e incertas, as quais, por não serem indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, não seriam aceites nos termos do art.° 23.° do CIRC. Assim, é nosso entendimento que, ainda que o banco venha invocar posteriormente tratarem-se de situações de reforma antecipada por invalidez, quer se tratem de reformas por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137° do ACTV, tais situações, não têm enquadramento fiscal no art.° 40.° do CIRC. Na realidade, em ambas as situações, o banco suporta encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos por estes. Ou seja, tratam-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do art.° 23.°, n.° 4 do CIRC. b) € 24.771.000,00 relativos a uma contribuição suplementar, determinada pelo agravamento das responsabilidades devido a alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, nomeadamente, taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões e que o banco considera como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40.° do CIRC. Contudo, tal como jáfoi acima referido, este normativo legal vem permitir aceitar como custo as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões quando resultantes de alterações dos pressupostos actuariais, desde que respeite o limite estabelecido pelo n.° 3 do mesmo artigo. Ou seja, esta contribuição suplementar será aceite como custo para efeitos fiscais se não exceder os 25% das despesas com o pessoal, mas não pode ser incorporada no cálculo do valor desse limite. Desta forma, o limite para as realizações de utilidade social apurado pelo sujeito passivo é de € 104.367.700,00, enquanto que o limite aceite pela Administração Fiscal é de apenas € 29.285.698,04.

2. Contribuições efectuadas para realizações de utilidade social i) da leitura do n.° 2 do art.° 40.° do CIRC verifica-se que, o mesmo, contempla, com as devidas limitações, não apenas as contribuições efectuadas para o fundo de pensões, como também todas as realizações de utilidade social que a entidade patronal suporte a favor dos seus colaboradores. Aliás, enumera especificamente que entram para o limite aceite fiscalmente os custos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões ou para quaisquer outros regimes de segurança social. Assim sendo, é do entendimento da Administração Fiscal que os custos suportados com as realizações de utilidade social acima descritas terão de ser consideradas dentro do limite imposto pelo n.° 3 daquele preceito legal. Da análise aos elementos apresentados pelo sujeito passivo como tendo relevância fiscal para a "utilização" do limite descrito no ponto 1, verificaram-se as seguintes irregularidades: a) banco considerou como contribuição para o fundo de pensões apenas o saldo da conta "73292 — custos com pessoal — fundo de pensões" do seu balancete nacional, não considerando os valores que tinha contabilizado nas suas contas das sucursais de L....... e Londres, de €108.981,71 e de € 506.336,33, respectivamente; b) o banco não considerou contribuições suportadas com a Segurança Social dos seus empregados das sucursais de L....... e de Londres, registadas na rubrica 73201.0 dos respectivos balancetes, nos montantes de € 61.412,56 e de € 296.634,69, respectivamente; c) o banco não considerou contribuições para o Centro de Riscos de Doenças Profissionais registado na rúbrica 7320.9 do balancete da sua sucursal da Madeira, no montante de € 3.327,13; d) o banco não considerou os prémios pagos pelas apólices dos seguros de acidentes de trabalho registadas na rúbrica 73295.8 do seu balancete nacional e da sucursal de L......., nos montantes de € 936.969.27 e de € 36.478,82, respectivamente; e) o banco não considerou o montante de € 75.303,87 suportados com o prémio da apólice do seguro de acidentes pessoais registado na rúbrica 732993.8 do balancete nacional; ii) nos termos da alínea c) do n.° 1 do n.° 2.° do Aviso n.° 12/01 do BP, o acréscimo de responsabilidades resultantes de reformas antecipadas deverá ser contabilizado em "Despesas com custo diferido", sendo, nos termos da al. i) do n.° 3.° do mesmo Aviso, reconhecido como custo no prazo máximo de dez anos. Em virtude de, nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, terem ocorrido reformas antecipadas de empregados por invalidez ou por invalidez presumível, o banco teve de proceder, em cada exercício, a contribuições suplementares para o fundo de pensões. Assim sendo, neste exercício, procedeu à contabilização na rúbrica "67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões" do montante correspondente a 10% do valor de cada uma daquelas contribuições e, enquadrando-o no âmbito do art.° 40.° do CIRC, veio considerá-lo como se de uma realização de utilidade social se tratasse. Contudo, o art.° 40.° do CIRC, vem aceitar para efeitos fiscais responsabilidades futuras com empregados, as quais, por serem incertas e não se demonstrarem indispensáveis à formação do lucro, não são aceites nos termos do art.° 23.° do CIRC. Ora, nesta situação, estamos perante encargos efectivos, perfeitamente identificados e que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do n.° 4 do art.° 23.° e não do art.° 40.°, ambos do CIRC.

Desta forma, os valores de € 168.000,00, € 7.412.000,00 e € 5.031.000,00, correspondentes a 10% das contribuições suplementares efectuadas nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, respectivamente, não são aceites como contribuições com relevância fiscal no âmbito das realizações de utilidade social do art.° 40.° do CIRC. Refira-se que, os mesmos, serão tratados fiscalmente, no âmbito do art.° 23.° do CIRC, no ponto 111.1.1.12.1. do presente projecto de relatório; iii) o banco considerou, ainda, como contribuições com relevância fiscal nos termos do art.° 40.° do CIRC, o montante de € 45.280.000,00 correspondente a 90% da contribuição suplementar efectuada neste exercício de 2003, em resultado de se terem verificado 249 reformas antecipadas. Ora, em conformidade com o disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do BP, este valor não está a afectar os resultados do exercício, pelo que, não deverá ter relevância fiscal para a utilização do limite fiscalmente imposto para as realizações de utilidade social. Desta forma, o valor das contribuições com relevância fiscal apurado pelo sujeito passivo é de € 126.435.000,00, enquanto que o valor aceite pela Administração Fiscal é apenas de € 70.569.444,38.

3. Aplicação do limite fiscal do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC ao total das contribuições i) Tendo em conta os valores considerados, o banco apurou o montante de € 22.067.300,00 a acrescer ao lucro tributável, correspondente ao valor das suas contribuições para realizações de utilidade social que excedeu o limite fiscal do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC. Por seu lado, a Administração Fiscal, apurou um excedente de € 41.283.746,35; ii) Verificou-se que, por lapso, o banco acresceu ao seu lucro tributável, no Q07CP209, o montante de € 29.648.300,00 e não os € 22.067.300,00 apurados. Assim sendo, nos termos do art.° 40.° do CIRC, vai-se efectuar uma correcção de €11.635.446,35, resultante da diferença entre o excesso de contribuições com relevância fiscal apurado pela Administração Fiscal e o valor efectivamente acrescido pelo sujeito passivo.

Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 11.635.446,35 para € 10.676.998,29 (cfr. ponto IX.1.10. do presente relatório).

111.1.1. 11. Dedução indevida € 50.311.000,00 (art.° 18.°, n.° 1 e al. d) do n.° 1 do art.° 23.0, ambos do CIRC)

Conforme já ficou atrás descrito, o banco procedeu, neste exercício, a uma contribuição suplementar num total de € 75.082.000,00, a qual se divide em duas parcelas distintas: i) €24.771.0.00 que corresponde a uma contribuição extraordinária nos termos do art.° 40.0, n.° 7 do CIRC, resultante de alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades com pensões de reforma (taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões); ii) € 50.311.000,00 correspondente à contribuição suplementar resultante da passagem à situação de reforma antecipada de diversos empregados. A parcela de €24.771.0. 00 foi considerada como fiscalmente relevante para a utilização do limite estabelecido pelo n.° 3 do art.° 40.° do CIRC, o qual, tendo sido ultrapassado, determinou o acréscimo ao lucro tributável descrito no anterior ponto 111.1.1.10. Uma vez que, tal parcela, não tinha sido contabilizada em rúbrica de custos, pois encontra-se na rúbrica 557610.5, vai-se aceitar a sua dedução, por forma a ficar reflectida na sua base tributável. Relativamente à parcela de €50.311.0. 00, o banco, considerou que, em conformidade como disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, que tais contribuições deveriam afectar os resultados de cada exercício sendo relevadas como custo o correspondente apenas a 10% do seu valor, entendeu o sujeito passivo que os restantes 90% deveriam ser deduzidos ao seu lucro tributável. Ou seja, contrariamente ao disposto pelo Banco de Portugal, o sujeito passivo afectou o resultado deste exercício no correspondente a 100% daquela contribuição suplementar por reformas antecipadas. Assim sendo, para efeitos fiscais, o sujeito passivo, contrariando o disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, afectou o lucro tributável deste exercício com um valor que respeitará a exercícios futuros. Refira-se que os 10% desta parcela vão ser tratados no ponto 111.1.1.12.1. deste projecto de relatório.

Desta forma, nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, vai-se proceder a uma correcção de € 50.311.000,00.

111.1.1. 12.1. Encargos com pensões de reforma € 1.685.830,08 (art.° 18.°, n.° 1 e al. d) do n.° 1 do art.° 23.°, ambos do CIRC)

Na sequência da análise efectuada no anterior ponto 111.1.1.11. deste projecto de relatório, verificou-se que o sujeito passivo incluiu nos seus cálculos para a utilização do limite fiscal previsto no art.° 40.° do CIRC, valores que deverão ser enquadrados à luz do art.° 23.° do CIRC, na medida em que se classificam como custos do exercício, e não à luz do art.° 40.° daquele diploma legal, onde se englobam apenas as dotações para fundos de pensões e para outras realizações de utilidade social aí expressamente previstas. Efectivamente, o banco procedeu a contribuições suplementares para o fundo de pensões, no valor de € 74.120.000,00, no exercício de 2002, e no valor de € 50.311.000,00, no exercício de 2003, em virtude de, em ambos os exercícios, terem ocorrido reformas antecipadas de empregados atribuídas quer por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137a do ACTV, pelo que, tratando-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado nos termos do n.° 4 do art.° 23° do CIRC. De acordo com as regras de contabilização insertas na alínea c) do n.° 1 do n.° 2.° do Aviso n.° 12/01, do BP, o acréscimo de responsabilidades resultantes de reformas antecipadas deverá ser registado no passivo numa conta de "Exigibilidades", tendo como contrapartida uma conta de "Despesas com custo diferido".

Ainda de acordo com o disposto na alínea i) do n.° 3.° do referido Aviso, os valores contabilizados em "Despesas com custo diferido"devem ser amortizados (reconhecidos como custo), por contrapartida de "Resultados extraordinários — perdas relativas a exercícios anteriores", no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma. Da análise aos elementos apresentados pelo banco constatou-se que este procedeu de acordo com as regras contabilísticas insertas no referido Aviso, isto é, contabilizou na conta "557650.4 — Custos diferidos — reformas antecipadas "o valor da contribuição extraordinária e movimentou esta conta por contrapartida da conta "67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões", pelo valor de € 12.443.000,00 correspondente ao somatório de 10% das dotações extraordinárias de 2002 (€ 7.412.000,00) e de 2003 (€ 5.031.000,00). Deste modo, o saldo da conta "557650.4", no final deste exercício, reflecte o valor da contribuição a ser reconhecido como custo nos exercícios seguintes. Contudo, tal como já foi atrás referido, é entendimento da Administração Fiscal que a dotação suplementar para o fundo de pensões não é susceptível de enquadramento fiscal no âmbito do art.° 40° do CIRC, mas sim no n.° 4 do art.° 23° do mesmo diploma legal, na medida em que se trata de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que pagos via Fundo de Pensões. Por outro lado, estabelece o n.° 1 do art.° 18.°, do CIRC, que "... os custos ...são imputáveis ao exercício a que digam respeito de acordo com o princípio da especialização dos exercícios", pelo que, afigura-se- nos que, pelo facto do banco transferir a responsabilidade de efectuar o pagamento das reformas antecipadas para o Fundo de Pensões, não deverá ser motivo para usufruir de um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicável se efectuasse directamente tais pagamentos. Desta forma, e como não estamos em presença de situação enquadrável na exclusão do n.° 2 daquele artigo, na medida em que se tratam de encargos perfeitamente conhecidos à data de encerramento das contas, só poderá considerar-se anualmente como custo aceite fiscalmente a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões que corresponda aos encargos efectivamente pagos aos reformados antecipadamente, (cfr. anexo n.° 17).

Assim sendo, nos termos do n.° 1 do art.° 18.° conjugado com o n.° 4 do art.° 23.°, ambos do CIRC, vai-se proceder à correcção no montante total de 1.685.830,08, como a seguir se demonstra:

111.1.1. 12.2. Perdas extraordinárias e de exercícios anteriores € 124.914,74 (art.° 23.° do CIRC)

A partir do balancete do banco doméstico a 31/12/2003 foram solicitadas discriminações por natureza e montante das seguintes rubricas de custos: • "67189.4 — Perdas de exercícios anteriores — diversas", • "67199.1 — Outras perdas extraordinárias"; Relativamente à rúbrica "67189.4 — Perdas exercícios anteriores — diversas", dado que o banco apresentou uma rúbrica residual de Outros com um saldo de € 824.419,23. Considerando que se tratava de um valor materialmente relevante, foram solicitados os saldos mensais, tendo-se seleccionado uma amostra de € 686.408,00. A partir daqueles, pediram-se os documentos comprovativos de alguns dos lançamentos mais relevantes. Da análise desses elementos verificou-se um lançamento no valor de € 98.025,61 relativo a "prestações de empréstimos B....../B......... consideradas como cobradas, mas que o não foram devido a problemas informáticos", o qual se encontrava justificado apenas por um documento interno com aquele descritivo, (cfr. anexo n.° 18).

Na discriminação apresentada da rúbrica "67199.1 — Outras perdas extraordinárias", que apresentava um saldo de € 59.424,52, o banco indicou que nela constava o montante de € 26.889,13 relativo a regularização de IVA deduzido indevidamente a 100%, quando devia ter sido a 10%. Tendo solicitado ao sujeito passivo, por meio de notificação, que apresentasse o registo contabilístico e a documentação comprovativa daquela dedução, veio aquele responder que esta situação se tinha "...verificado em facturas tratadas num módulo específico da aplicação que geria as encomendas do economato. Em virtude dessa aplicação ter sido descontinuada não conseguiram obter, no tempo que lhes foi dado, a discriminação factura a factura dos valores deduzidos indevidamente", (cfr. anexo n.° 18). Tratando, na realidade, em ambas as situações, de falhas de controlo interno, tais encargos, não se revelam imprescindíveis para a realização dos proveitos nem para a manutenção da fonte produtora, pelo que, nos termos do corpo do n.° 1 do art.° 23.° do OIRO, vai-se proceder à correcção, para efeitos fiscais, no total de € 124.914,74, (cfr. anexo n.° 19).

(...)

111.1.1. 15.3. Provisão para créditos de cobrança duvidosa € 17.823.932,21 (n.” 4° e 5° do Aviso n.° 3/95 e n.° 2° do Aviso n.° 8/2003)

Nos termos dos n." 4° e 5 0 do Aviso n.° 3/95, de 30 de Junho conjugado com a alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC, vai-se proceder a uma correcção no valor total de € 17.823.932,21, (cfr. anexos n." 26 a 30), ao montante que o banco considerou na provisão em apreço, em virtude das seguintes situações: O no decorrer da análise do ficheiro informático (já referido) facultado pelo sujeito passivo, verificámos a constituição de provisões sobre vários créditos (anexo n.° 26), considerados pelo banco como de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art. 4° do Aviso já citado, o qual passamos a transcrever de forma parcial: "a) As prestações vincendas de uma mesma operação de crédito em que se verifique, relativamente às respectivas prestações em mora de capital e juros, pelo menos uma das seguintes condições:

O Excederem 25% do capital em dívida, acrescido dos juros vencidos; Estarem em incumprimento há mais de: Seis meses, nas operações com prazo inferior a cinco anos; Doze meses, nas operações com prazo igual ou superior a 5 e inferior a 10 anos; Vinte e quatro meses, nas operações com prazo igual ou superior a 10 anos." Ora acontece, que os créditos em análise não verificam nenhuma das condições elencadas na referida alínea a) (o mesmo acontecendo para a alínea b), quer pelo facto de não apresentarem qualquer valor vencido, quer por não indicarem uma data de incumprimento e, por fim, por não constarem sequer do ficheiro relativos aos créditos vencidos (provisão). Daqui conclui-se que, tais créditos não deveriam ter sido considerados como outros créditos de cobrança duvidosa, nem deveriam ter sido objecto do respectivo provisionamento, nos termos do n.° 1 do n.° 5° do já mencionado Aviso, pelo que se procedeu à devida correcção ao lucro tributável, pelo valor de € 11.788.407,74; ii) verificou-se a existência diversos créditos enquadrados pelo sujeito passivo como créditos de cobrança duvidosa nos termos da alínea ii) da alínea a) do n.° 1 do n.° 4° do Aviso já citado, mas que não verificavam os seus requisitos, ou seja, estamos perante operações com prazo inferior a cinco anos e que não se encontram em incumprimento há mais de seis meses e, operações com prazo igual ou superior a cinco anos e inferior a dez anos, mas que não se encontram em incumprimento há mais de 12 meses. Não podendo ser considerados como créditos de cobrança duvidosa, não deveriam existir as respectivas provisões, nos termos do n.° 1 do n.° 5° do Aviso atrás referido, pelo que se procedeu à devida correcção ao lucro tributável, pelo valor de € 27.488,52, conforme evidenciado no anexo n.° 27; iii) ainda no decorrer da análise do ficheiro informático relativo à provisão para créditos de cobrança duvidosa, verificámos a existência de vários créditos à habitação com datas de incumprimento que remontavam aos anos de 1999, 2000 e 2001, ou seja, créditos com um incumprimento de até 60, 48 e 36 prestações (face a 31/12/2003), respectivamente, assumindo que estamos perante créditos com prestações mensais e constantes com eventual revisão de taxa (atendendo a estarmos perante créditos com taxa indexada ou com taxa fixa) e com prazos superiores a 10 anos, e que simultaneamente apresentavam valores muito reduzidos na coluna de crédito vencido (parte de capital nas prestações). Ainda que no tipo de crédito atrás referido e que retrata a generalidade dos créditos em apreço, a parte de capital que compõe as prestações iniciais seja diminuta face à parte de juros, visto que o capital em dívida ser geralmente muito elevado, nada explicava tais valores. Assim, solicitámos através de pedido de elementos e, posteriormente, notificámos o sujeito passivo para que, relativamente a 24 processos de crédito (à habitação), apresentassem "prints" das aplicações informáticas nas quais constasse toda a informação prestada pelo banco, bem como das prestações vencidas e não pagas à data de 31/12/2003. Constatámos, mediante a análise dos elementos apresentados, que o sujeito passivo, no decorrer de procedimentos estipulados internamente, para os créditos que se encontravam em incumprimento, quando os respectivos clientes depositavam verbas nas suas contas, o banco procedia prioritariamente à amortização ou pagamento de prestações vencidas e não pagas compostas por capital e juros em detrimento daquelas que se encontravam constituídas apenas por juros. Resulta daqui (em conformidade com a informação prestada para o cliente com o n.° 186….., com o contrato n.° 410…..), que um processo de crédito que supostamente estaria em incumprimento desde 05/11/2000, ou seja, com 38 prestações vencidas e não regularizadas, encontra-se na realidade com 10 prestações vencidas e não pagas, apenas porque o banco decidiu regularizar as prestações não com base na sua antiguidade, mas tendo em conta a sua composição (prestações com capital são prioritárias face aquelas que são compostas somente por juros) e contar como data de incumprimento aquela que corresponde à primeira prestação composta por juros não regularizada, ignorando as 28 prestações posteriores que foram regularizadas. O caso descrito assemelha-se e serve de explicação a todos os outros que foram objecto de correcção e, assim, possibilitou ao sujeito passivo o enquadramento destes processos como outros créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea ii) da alínea a) do n.° 1 do n.° 40 e sujeitá-los ao respectivo provisionamento nos termos do n.° 1 do n.° 5°, ambos do Aviso já mencionado. Destaque-se que os créditos em questão, face ao prazo, taxas praticadas e tipo de prestações, nunca poderiam ser enquadrados na alínea i) da alínea a) do n.° 1 do n.° 4°. Face ao exposto, procedemos à selecção e respectiva análise de mais processos de crédito relacionados com a habitação, que correspondiam a operações com prazos iguais ou superiores a 10 anos , que se encontravam nas mesmas situações atrás descritas e, uma vez que não verificavam as condições da alínea ii) (bem como da alínea i)) da alínea a) do n.° 1 do n.° 4° do Aviso n.° 3/95 para serem considerados outros créditos de cobrança duvidosa, ou seja, estamos perante operações com um prazo superior a 10 anos e que não se encontravam em incumprimento há mais de 24 meses, nunca poderiam ser objecto de provisionamento nos termos do n.° 1 do n.° 5 0 do Aviso, pelo que se procedeu à devida correcção ao lucro tributável no valor de E 4.024.883,88, conforme evidenciado no anexo n.° 28;

iv) no decorrer de correcção atrás descrita, e atendendo a que o procedimento do banco atrás descrito, se manteve independentemente do tipo de crédito, seleccionaram-se outros tipos de créditos, que correspondiam a operações com prazo superior a 5 anos e inferior a 10 anos e operações com prazo inferior a 5 anos, que não verificando as condições da alínea ii) (bem como da alínea i)) da alínea a) do n.° 1 do n.° 4° do Aviso n.° 3/95, ou seja, não se encontravam em incumprimento há mais de 12 meses, não poderiam ser objecto de provisionamento nos termos do n.° 1 do n.° 5° do Aviso n.° 3/95, pelo que se procedeu à devida correcção ao lucro tributável, respectivamente pelos valores de € 274.959,21 e € 25.581,73, conforme evidenciado no anexo n.° 28;

v) verificaram-se também diversas irregularidades, no que respeita ao enquadramento de créditos na alínea b) do n.° 1 do n.° 4° do Aviso n.° 3/95, a qual passamos a transcrever: "h) Os créditos vincendos sobre um mesmo cliente se, de acordo com a reclassificação prevista na alínea anterior, o crédito e juros vencidos de todas as operações, relativamente a esse cliente, excederem 25% do crédito total, acrescido dos juros vencidos." As irregularidades traduziram-se no facto de, para os clientes e respectivas operações de créditos identificados no anexo n.° 29, os créditos e juros vencidos não ultrapassarem os 25% do crédito total acrescido de juros vencidos, pelo que nunca poderiam ser considerados outros créditos de cobrança duvidosa, nem ser objecto de provisionamento, nos termos do n.° 2 do n.° 5° do Aviso n.° 3/95, resultando na correcção ao lucro tributável no valor de € 1.606.814,71;

vi) ainda no que respeita a operações enquadradas como outros créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea b) do n.° 1 do n.° 4° do Aviso n.° 3/95, e respectivamente provisionadas nos termos do n.° 2 do n.° 5° do mesmo Aviso, verificaram-se irregularidades ao nível da taxa aplicada aos créditos vincendos reclassificados na classe I, visto vez que "Os créditos vincendos,..., ficam sujeitos a metade das taxas de provisionamento aplicáveis aos créditos vencidos,...", tendo o sujeito passivo aplicado 1% (100% da taxa aplicada aos créditos vencidos enquadrados na classe I, nos termos do n.° 4 do n.° 3° do Aviso n.° 3/95), quando deveria aplicar 0,5%, resultando numa correcção ao lucro tributável no valor de € 75.796,42, nos termos do n.° 2 do n.° 5° do Aviso atrás citado, conforme evidenciado no anexo n.° 30. A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto IX.1.15.3. do presente relatório).

111.1.1. 15.4. Provisão para menos-valias de títulos € 29.637.125,16 (n.° 10° do Aviso n.° 3/95) No decorrer do procedimento inspectivo notificou-se o sujeito passivo, em 13/02/2006, para que procedesse à apresentação de mapa de inventário de títulos no qual se encontrassem devidamente identificadas as provisões associadas a cada título (ponto 19.1 da notificação) e, adicionalmente, justificar a cotação utilizada pelo banco para os dez títulos que originaram valores de provisão mais significativos, com excepção daqueles que se encontrassem cotados na Euronext de Lisboa (ponto 19.2 da notificação), por forma a validar o valor de mercado utilizado, nos termos do n.° 4 do n.° 10° do Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal. Quanto à justificação das cotações utilizadas, informou o sujeito passivo em 1/03/2006 que, "Encontramo-nos ainda a recolher a informação solicitada e contamos facultá-la a breve prazo." Refira-se que até ao final do procedimento inspectivo, nada mais foi exibido por parte do banco. Face ao exposto e não tendo sido facultado à Administração Tributária a informação indispensável à verificação das menos-valias latentes dos activos em apreço e respectivas provisões apuradas pelo sujeito passivo, resulta numa correcção ao lucro tributável, pelo valor de € 29.637.125,16, nos termos da alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° conjugada com o n.' 1 e 4 do n.° 10° do Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, conforme evidenciado no anexo n.° 31.

Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 29.637.125,16 para € 7.198.043,50 (cfr. ponto IX.1.15.5. do presente relatório).

111.1.1. 15.5. Provisão para participações financeiras — Aviso n.° 3/95 € 2.038.447,87 (n.° 100 do Aviso n.° 3/95)

Na validação das provisões para participações financeiras constituídas ao abrigo da disciplina imposta do Aviso n.° 3/95 (n.° 100), para as empresas que verificam uma das circunstâncias descritas no n.° 3 do n.° 100, para além da confirmação dos cálculos efectuados pelo banco, solicitou-se ao sujeito passivo, mediante a notificação do dia 13/02/2006, para que suportasse documentalmente o valor das provisões associadas a diversas participações. Da análise da resposta do sujeito passivo, vai-se proceder à correcção, nos termos dos n.°s 1 e 4 do n.° 100 do Aviso n.° 3/95 conjugado com a alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC, pelo valor total de € 2.038.447,87 (cfr. anexo n.° 32), em virtude das seguintes irregularidades:

i) quanto à participação no Banco I......., à qual se encontra associada uma menos-valia e respectiva provisão no valor de € 211.365,61 derivado da atribuição de uma cotação de mercado com o valor nulo, o banco informou na resposta à notificação, em 01/03/2006, que se encontrava a recolher a informação solicitada. Até ao final do procedimento inspectivo, não remeteu qualquer informação adicional. Visto que o banco não permitiu que a Administração Tributária procedesse à devida validação dos valores atrás descritos, vai-se proceder à respectiva correcção do valor € 211.365,61;

ii) relativamente à participação financeira no B.B....... (acções preferenciais) que se encontra provisionada pelo sujeito passivo no valor de € 135.211,20, derivado de menos-valias latentes do activo em apreço, verificámos que a cotação de mercado a 31/12/2003 (€ 4,15 resultantes da conversão de 15,20 reais brasileiros à taxa de câmbio de € 1,00 = 3,6646 reais brasileiros) é superior ao valor de inscrição no balanço (€ 3,25). Decorre do exposto, não existir qualquer menos-valia latente, nos termos definidos no n.° 4 do n.° 10° do Aviso n.° 3/95, pelo que procedemos à correcção do valor da provisão atrás referido;

iii) no que respeita à participação na entidade "I......., SA", no mapa apresentado pelo sujeito passivo, consta um valor de cotação equivalente ao valor de aquisição e, ainda assim, encontra-se provisionada na sua totalidade. Foi o sujeito passivo notificado para que procedesse à justificação de tal situação. Informou o banco na resposta que "...as provisões para o I....... ... foram calculadas com base na respectiva situação líquida." Conforme já referimos, a participação encontra-se provisionada pelo seu valor total, pelo que seria de esperar, atendendo à resposta do sujeito passivo, que a situação se apresentasse nula ou negativa (situação de falência técnica). Ora tal não corresponde à verdade, conforme demonstrado no anexo n.° 32, uma vez que a situação líquida tem o valor de € 13.569.119,71 (50.374.000 reais brasileiros convertidos à taxa de câmbio de 3,7124), pelo que procedemos à devida correcção no valor de € 1.691.871,06. Refira-se que para as três entidades referidas, o sujeito passivo não comprovou qualquer um dos requisitos elencados no n.° 3 do n.° 100 do Aviso n.° 3/95

111.1.1. 15.6. Provisão para participações financeiras - Regime transitório do Aviso 4/2002 do Banco de Portugal - € 22.067.418,46 (art." 24° e 34° do CIRC e Aviso n.° 4/2002 do BP)

Veio o Banco de Portugal, no seu aviso n.° 4/2002, de 25/06/02, impor por motivos prudenciais, a constituição de provisões para fazer face a menos-valias latentes de participações financeiras não enquadráveis no anterior aviso n.° 12/92. O conceito de menos-valia latente descrito no ponto 1.1 do anexo ao Aviso n.° 4/2002, varia, conforme estarmos perante empresas com acções cotadas em mercado organizado (em que resulta da diferença entre o valor inscrito no balanço e o valor de mercado das acções, determinado com base na média das cotações diárias dos últimos seis meses completos) ou empresas sem acções cotadas em mercado organizado (que resulta da diferença entre o valor inscrito no balanço e o valor presumível de transacção, que por sua vez corresponde ao produto da parte correspondente à situação líquida da entidade participada pelo factor de 1,5).

No n.° 5° do referido aviso, o Banco de Portugal, criou um regime transitório aplicável às menos- valias latentes apuradas exclusivamente para o conjunto das participações financeiras registadas em 31 de Dezembro de 2001. Tendo o B...... procedido à constituição da provisão para estas participações financeiras por contrapartida de reservas e, consequentemente, deduzida ao resultado líquido do exercício via variação patrimonial negativa, solicitaram-se diversos elementos necessários à sua validação. Verificou-se que o B......, para além das participações directas, considerou participações indirectas que detém via uma participação de 100% sobre a empresa E........ Da análise aos documentos e cálculos fornecidos pelo banco, verificaram-se as seguintes irregularidades que deram origem a uma correcção no montante total de € 22.067.418,46, nos termos do Aviso n.° 4/2002, de 25/06/02, do Banco de Portugal, conjugado com a alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° e o corpo do n.° 1 do art.° 24.°, ambos do CIRC, (cfr. anexo n.° 33): i) relativamente às participações directas no FEI — Fundo Europeu de Investimento e PT Multimedia, S....... e à participação indirecta detida na Novabase, S......., o banco não deu cumprimento ao disposto na alínea a) do n.° 2.2.1 do anexo ao Aviso n.° 4/2002, de 25/06, "Quando o montante da menos-valia latente numa participação exceder 15% do valor de inscrição no balanço, há lugar à constituição de uma provisão correspondente a, pelo menos, 40% daquele excesso...", conjugado com o disposto no n.° 5° do Aviso já citado, o qual estabelece um regime transitório, para o conjunto das participações financeiras registadas em 31 de Dezembro de 2001, que para o ano de 2003, indica aplicar uma taxa de 50% sobre aquele excesso. Resulta do exposto, respectivamente, correcções nos valores de € 51.146,90, € 12.782.789,33 e € 160.404,42; ii) relativamente às participações directas detidas no Banque M....... du Commerce Exterieur (BMCE Bank) e no B.B......., SA e Portugal Telecom, S......., para além dos diferenciais no que respeita ao valor de balanço a 31/12/2003, no qual considerámos os respectivos valores de 31/12/2002, visto que não existiram quaisquer alteração nas quantidades detidas, verificámos que, também neste caso, o banco não cumpriu com o disposto na alínea a) do n.° 2.2.1 do Anexo ao Aviso n.° 4/2002, de 25/06 conjugado com o n.° 5° do mesmo Aviso, pelo que procedemos às devidas correcções, respectivamente pelos valores de € 271.135,94, € 650.545,12 e € 5.304.649,06; iii) relativamente à participação directa e respectivos suprimentos sobre a J.......— Soc. Unipessoal, Lda., o banco não deu cumprimento ao disposto na alínea a) do n.° 2.2.1 do anexo ao Aviso n.° 4/2002, de 25/06, "Quando o montante da menos-valia latente numa participação exceder 15% do valor de inscrição no balanço, há lugar à constituição de uma provisão correspondente a, pelo menos, 40% daquele excesso...", conjugado com o disposto no n.° 5° do Aviso já citado, o qual estabelece um regime transitório, para o conjunto das participações financeiras registadas em 31 de Dezembro de 2001 ,que para o ano de 2003, indica aplicar uma taxa de 50% sobre aquele excesso. Resulta do exposto, respectivamente, correcções nos valores de € 318,75, € 2.846.428,94. As conclusões atrás referidas foram retiradas a partir das demonstrações financeiras, designadamente a partir da situação líquida, declaradas pela participada à Administração Fiscal através da declaração anual, conjugado com a noção de menos-valia latente numa entidade não cotada (que depende da situação líquida, conforme disposto na alínea b) do n.° 1.1 do anexo ao Aviso n.° 4/2002). Por fim, de referir que relativamente aos suprimentos, o sujeito passivo foi notificado em 13/02/2006 (ponto 22.2) para que procedesse à justificação dos valores que originavam a provisão, tendo então respondido, em 01/03/2006, que "Encontramo-nos ainda a recolher a informação solicitada e contamos facultá-la a breve prazo." Até ao final do procedimento inspectivo nada mais acrescentou. Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 22.067.418,46 para € 18.888.607,01 (cfr. ponto IX.1.15.6. do presente relatório).

(...)

111.1.2. Correcções ao cálculo do imposto

(...)

111.1.2. 3. Tributações autónomas 450.269,89 (art.° 81.° e art.° 17.°, ambos do CIRC) 70/102 Da análise aos elementos fornecidos pelo banco relativamente ao cálculo efectuado para determinação dos valores a tributar autonomamente verificaram-se as seguintes irregularidades, das quais resulta uma correcção, nos termos do art.° 81.° conjugado com o art.° 17.°, ambos do CIRC, no montante total de € 450.269,89 (cfr. anexo n.° 37): i) da análise ao extracto das rúbricas 7399 e 7390 da sucursal de Londres, para os meses mais relevantes, e tendo-se solicitado diversos documentos comprovativos de valores que diziam respeito a encargos com viaturas que o banco não tinha considerado nos seus cálculos. Assim sendo, vai-se efectuar, nos termos do n.°3 do art.° 81.° do CIRC, correcções nos montantes de € 7.763,03 e de € 507,35, respectivamente, (cfr. anexo n.° 20); ii) no que respeita às despesas com portagens e estacionamentos, verificou-se que o banco não considerou qualquer valor. Contudo, uma vez que apresentam viaturas ligeiras nos seus mapas de amortizações, solicitou-se que indicassem em que rúbrica tinham registado tais encargos. Tendo o banco informado que as mesmas se encontravam registadas na rúbrica "741209.6 — Destoo. País — Outras despesas", pediu-se que indicasse o valor total das mesmas. O banco respondeu que, sendo impraticável efectuar a decomposição da referida rúbrica, (cfr. anexo n.° 37 A), se assumisse como valor dos encargos com portagens e estacionamentos o saldo total da rúbrica 741209.6, no total de € 55.099,21. Ora, uma vez que de acordo com o disposto no corpo do n.° 1 conjugado com a alínea a) do n.° 3 do art.° 17.° do CIRC, o lucro tributável deve ser apurado com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do CIRC, pelo que, a contabilidade deve encontrar-se organizada de modo a permitir a observância das disposições previstas neste Código. Assim sendo, procedeu-se à correcção no montante de € 3.305,95, resultante da aplicação da taxa de tributação autónoma de 6% em conformidade com o disposto no n.° 3 do art.° 81.º do CIRC; iii) vai-se proceder à correcção favorável ao sujeito passivo no montante de € 251,41, dado que o valor dos encargos com o aluguer de viaturas não aceite fiscalmente é superior ao considerado pelo banco, conforme descrito no ponto 111.1.1.2.;

v) em face do descrito no ponto 111.1.1.5. deste projecto de relatório vai-se proceder à correcção no montante de € 10.482,68 a favor do sujeito passivo, em virtude deste ter procedido à tributação autónoma à taxa de 6%, do saldo da conta "74123 — Despesas de representação", conforme estipulado no n.° 3 do art.° 81.° do CIRC e a Administração Fiscal não ter aceite como despesas de representação alguns dos documentos aí contabilizados por não reunirem as condições para poderem ser considerados como tal ou por serem considerados encargos que incidem sobre terceiros, (cfr. anexo n.° 11); v) de acordo com o estipulado no n.° 1 do art.° 81.° do CIRC, o banco, acresceu à colecta 50% das suas despesas confidenciais ou não documentadas. Contudo, o n.° 2 do referido artigo vem estipular uma taxa de tributação autónoma de 70%, desde que se trate de sujeito passivo isento ou parcialmente isento de IRC. Tratando-se, o banco, de um sujeito passivo parcialmente isento, em virtude do seu off-shore da Madeira, procedeu-se à respectiva correcção no montante de € 4.011,48; vi) Foram solicitados, por notificação, os documentos comprovativos de dois lançamentos constantes no extracto da rúbrica "7399.7 — Outros custos com o pessoal" das sucursais de Nova Yorque e de Londres, os quais totalizavam os montantes de € 578.219,91 e € 58.088,91, respectivamente, (cfr. anexo n.° 20). Não tendo, o banco, entregue até à data qualquer documento comprovativo das mesmas, nos termos do n.° 1 do art.° 81.° do CIRC, as despesas não documentadas encontram-se sujeitas a tributação autónoma e tratando-se de um sujeito passivo parcialmente isento de IRC, devido ao off-shore da Madeira, será sujeito à tributação à taxa de 70% prevista no n.° 2 daquele normativo legal,resultando imposto em falta no valor total de € 445.416,17, (cfr. anexo n.° 37). Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor de imposto em falta, derivado da aplicação das taxas de tributação autónoma, foi ajustado de € 450.269,89 para € 211.448,75 (cfr. ponto IX.2.3. do presente relatório).

(...)

IX. Direito de audição

(...)

IX.1. 10. Realizações de utilidade social

2. Contribuições efectuadas para realizações de utilidade social O sujeito passivo veio contestar algumas das rúbricas consideradas como contribuições para realizações de utilidade social pela Administração Fiscal, nomeadamente, no seu parágrafo 98, o facto de se ter considerado, na alínea d) da alínea i) do ponto 2° do ponto 111.1.1.10. do projecto de relatório, os seguros de acidentes de trabalho como encargos enquadráveis no art.° 40.° do CIRC, quando, na realidade, tratam-se de encargos obrigatórios impostos pela legislação aplicável às entidades empregadoras. Neste ponto considera-se ser de assistir razão ao sujeito passivo, pelo que, vai-se retirar o montante total de € 973.448,09 (€ 936.969,27 registados no balancete nacional e € 36.478,82 registados no balancete de L.......) ao valor corrigido das contribuições para realizações de utilidade social. Por outro lado, na amostra de documentos da Sucursal de L....... enviada pelo sujeito passivo, no exercício do seu direito de audição, para justificar a contestação descrita no ponto IX.1.13.3. do presente relatório, encontram-se duas facturas da companhia de seguros H....... S A, nas quais se verifica que, o banco suporta encargos com um seguro de acidentes não profissionais, (cfr. anexo n.° 42). Ou seja, trata-se de um seguro de saúde a favor dos empregados daquela sucursal, o qual, à luz da legislação nacional constitui um encargo facultativo que é taxativamente enunciado no n.° 4 do art.° 40.° do CIRC. O valor a considerar será de:

Ainda relativamente a este ponto e à Sucursal de L......., o sujeito passivo, vem argumentar que os encargos que suporta com a Segurança Social de alguns dos seus colaboradores dessa sucursal não deverão ser enquadrados no n.° 2 do art.° 40.° do CIRC, porque constituem encargos obrigatórios à luz da legislação local e porque aqueles colaboradores não se encontram abrangidos pelo Fundo de Pensões'. Relativamente a esta posição do sujeito passivo, considera-senão ser de assistir razão, na medida em que, por um lado, o art.° 40.° do CIRC abrange todos os encargos suportados pela entidade empregadora com realizações de utilidade social a favor dos seus empregados e não apenas os relacionados com o Fundo de Pensões, como parece defender o sujeito passivo. Por outro lado, aquando do cálculo do limite imposto pelo n.° 3 do referido artigo, o sujeito passivo, considerou o valor das despesas suportadas com aqueles empregados a título de remunerações, ordenados ou salários. Ou seja, o limite que o banco poderia suportar com realizações de utilidade social a favor dos seus empregados encontra-se empolado pelo valor das remunerações correspondentes a alguns dos seus colaboradores que ele próprio considera que não deveriam ter sido incluídos. Assim sendo, é nossa opinião de que, não tendo o sujeito passivo expurgado as remunerações em apreço do limite supra referido, não é de se lhe assistir razão na sua posição de expurgar os encargos sociais com aqueles colaboradores. 3. Aplicação do limite fiscal do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC ao total das contribuições Em face dos argumentos acima descritos, a correcção a efectuar ao excesso de realizações de utilidade social suportadas pelo sujeito passivo passa a ser de € 10.676.998,29, (cfr. anexo n.° 43).

(...)

IX.1. 1.15.3. Provisão para créditos de cobrança duvidosa € 17.823.932,21 (nº4º e 5° doAviso n.° 3/95 e n.° 2° do Aviso n.° 8/2003) (pontos 1.2.1.1.15.3. e 111.1.1.1 5.3. do projecto de conclusões) Vem o sujeito passivo em sede de direito de audição nos seus pontos 64 a 69, contestar parcialmente o valor de correcção de € 1.606.814,71, indicado na alínea v) do ponto 111.1.1.15.3. do projecto de relatório, mais precisamente os valores de correcção € 1.357.355,03 e € 125.869,00 indicados no seu anexo n.° 29.

Refere no ponto 65 do direito de audição que, "...o Banco pretende apenas salientar, nesta fase, que os clientes bancários identificados com o IDCB 021…. e 025….. no Anexo n.° 29 — Validação da provisão para créditos de cobrança duvidosa (Exercício de 2003) do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, em relação aos quais se pretende corrigir valores de provisões de 1.357.355,03 € e 125.869E, respectivamente, eram empresas do Grupo E........ Anexa-se (Anexo 26) cópia do mapa de envolvimento comercial do Grupo E....... com o B......, no qual se encontram identificados os clientes em causa." Mais acrescenta no ponto 66 que "... em obediência dos níveis mínimos de provisionamento impostos pelo Banco de Portugal relativamente a entidades que integram o Grupo E....... através da sua carta-circular de 11 de Março de 2002, cuja cópia se anexa (Anexo 27), o Banco tinha registada a 31 de Dezembro de 2003 uma provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor mínimo de 25% dos créditos concedidos a cada entidade (pessoa singular ou colectiva) daquele Grupo." Sintetizando, o banco procedeu à constituição de provisões sobre os créditos de dois clientes seus, pertencentes ao Grupo E......., seguindo instruções do Banco de Portugal. Conforme indica o sujeito passivo, aqueles clientes foram enquadrados no Grupo E......., com base em mapa interno intitulado "Mapa de Envolvimento do Grupo". Ora, não nos parece que esta seja a forma mais adequada, do banco comprovar que os clientes em apreço, pertençam efectivamente ao Grupo E......., tanto mais, que deveríamos estar perante informação externa e pertencente a terceiros, o que não acontece no caso em apreço. Adicionalmente, não consta do referido documento, qual a forma de participação e respectiva percentagem, que permitem ao banco concluir pela integração, daqueles clientes, naquele grupo económico. Resulta do exposto, designadamente do banco comprovar factos externos à sua actividade com documento interno, bem como da falta de informação neste (não indicando o tipo de participação e a respectiva percentagem), que não se vai atender à pretensão do sujeito passivo, pelo que se mantém a correcção inicialmente proposta.

IX.1. 1.15.4. Provisão para menos-valias de títulos € 29.637.125,16 (n.° 100 do Aviso n.° 3/95) (pontos 1.2.1.1.15.4. e 111.1.1.15.4. do projecto de conclusões) A correcção em apreço teve por fundamento a falta de resposta do sujeito passivo ao ponto 19.1 da notificação efectuada no dia 13/02/2006, no qual se pretendia a justificação da cotação utilizada pelo banco para dez títulos pertencentes à sua carteira de activos, com o objectivo de proceder à validação das menos-valias latentes e respectivas provisões. Vem o sujeito passivo em sede de direito de audição, pontos 1 a 30, apresentar a quase totalidade da informação requerida no decorrer do procedimento inspectivo. Da sua análise, concluímos pelo seguinte: consideramos devidamente justificadas as cotações, menos-valias latentes e respectivas provisões associadas aos títulos H........ — 14/03/2011, W........S......., SA (falência técnica), Sociedade Têxtil L........ , SA (falência decretada pelo tribunal da comarca de Felgueiras), L.M......., porque suportadas, respectivamente, em avaliação efectuada por um banco estrangeiro (B….. Plc), independente do sujeito passivo, em documentos contabilísticos (balanços e demonstrações de resultados), em documentos oficiais (anúncio em Diário da República, de falência decretada pelo poder judicial) e, finalmente, em cotações constantes da Bloomberg. Resulta do exposto, na anulação das correcções às provisões inicialmente propostas, associadas aos títulos atrás referidos, as quais totalizam € 13.278.518,00, atendendo-se, deste modo, às pretensões do sujeito passivo; de igual modo, consideramos fundamentadas as cotações, menos-valias latentes e respectivas provisões para o Fundo de Capital de Risco P......./B...... e Fundo de Investimento Imobiliário Fungepi B......, tendo em conta a informação disponibilizada no Relatório de Actividade de 2003 e Relatório Anual de 2003, respectivamente. Face ao exposto, iremos proceder à anulação das correcções proposta em sede de projecto de relatório, quanto aos fundos em apreço, as quais totalizam € 7.890.684,00;

relativamente aos títulos R....... Ltd. 7/6/2013 subscritos na sua totalidade de emissão pelo banco, de referir que se tratam de um derivado de crédito (credit derivatives) do tipo contratual de valores vinculados a créditos (credit linked notes) com contratos de permuta financeira de créditos (credit default swaps - CDS) associados. "Os derivados de crédito são contratos financeiros (ou valores mobiliários) que permitem às partes que os celebram (ou que os emitem e negoceiam) gerir a sua exposição ao risco de crédito3." Dado que estamos perante um contrato negociado fora de mercado (OTC — over the counter), este não possui qualquer cotação. Conforme refere o sujeito passivo no final do ponto 6 do direito de audição, "... o valor de mercado tomado em consideração para efeitos de constituição de provisões baseou-se numa avaliação efectuada internamente." Refere ainda no ponto 7 do direito de audição que "A avaliação foi efectuada em função dos activos subjacentes ao título em questão, nomeadamente, em função dos respectivos credits default swaps (CDS). A avaliação do valor de mercado dos CDS em causa foi efectuada em função das cotações a 31 de Dezembro divulgadas pela Bloomberg." Resulta assim, que o sujeito passivo valorizou os títulos em questão, R....... Ltd. 7/6/2013, a partir dos activos subjacentes à operação, que por sua vez correspondem a duas emissões de obrigações B......... e uma operação de securitização de activos designada por Lusitano Global CDO n.° 1, Plc, Class D, mediante a aplicação de uma avaliação efectuada pelo banco. Da análise ao documento que reflecte a avaliação interna atrás referida, concluímos que: - peso dos CDS, cotados na Bloomberg, em termos da valorização em causa é insignificante, se atendermos que correspondem a 0,10% em 5,11% da desvalorização total (5,11% = 100% - 94,8879905%); - a desvalorização efectiva é explicada pela valorização interna da operação de securitização de activos designada por Lusitano Global CDO, atrás referida, visto que o sujeito passivo atribuíu um valor de 100% nas emissões do B

Estando nós perante títulos sobre os quais o sujeito passivo contituíu provisões, ao abrigo do disposto no n.° 100 do Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal, importa validar do enquadramento daquelas neste. Dispõe o n.° 1 do n.° 100 que, "Sem prejuízo do disposto nos n.OS 2 e 3 deste número, as provisões a que se refere a alínea d) do n.° 1 devem corresponder ao total das menosvalias latentes dos respectivos activos 4." Atendendo a que não se aplicam à presente situação os referidos n." 2 e 3 do n.° 100, passamos a transcrever o n.° 4 do n.° 10°, o qual refere que "Para efeitos deste número, considera-se que existem menos-valias latentes quando o preço de mercado ou, em condições específicas a definir pelo Banco de Portugal, o valor de referência de um activo forem inferiores ao seu valor de inscrição no Balanço. Na ausência do preço de mercado, será considerado o valor presumível de transacção em função, nomeadamente, das características do activo e da situação financeira de entidade emitente5, com base em critérios prudentes de avaliação." Tendo em atenção o n.° 1 e o n.° 4, ambos do n.° 10°, as menos-valias latentes e as respectivas provisões devem ser apuradas relativamente ao activo, ao título em si mesmo, e não a activos subjacentes que, por sua vez estão, no âmbito da operação em apreço, pendentes do acontecimento de um evento de crédito, o qual consiste na ocorrência de um determinado facto (descrito na ficha técnica da R....... Credit Linked Note com o título de Credit Event) relativo a uma entidade ou conjunto de entidades, facto esse que afectará de forma adversa a capacidade de cumprir daquela entidade ou entidades. Ou seja, estamos a valorizar determinado activo sem preço de mercado, não atendendo às características do activo e da situação financeira da entidade emitente, conforme dispõe a parte final do n.° 4 do n.° 10° do aviso citado, mas atendendo à valorização de um activo subjacente que apenas assumirá relevância perante determinada conjectura ou hipótese (credit event). Ainda que assim não fosse, também não seria de aceitar, face ao facto de estarmos perante uma cotação de mercado baseada numa avaliação interna do banco, a qual "peca" por falta de independência, o que, por exemplo, não aconteceu noutra situação em que o próprio sujeito passivo fez questão de mencionar quando procedia à justificação da cotação, menos-valia latente e respectiva provisão associada ao título H........,

conforme passamos a transcrever da parte final do ponto 3 do direito de audição: "... o valor de mercado tomado em consideração para efeitos de constituição de provisões baseou-se numa cotação de compra facultada por uma instituição de crédito estrangeira (B.......PLC) não relacionada com o Banco...." Resulta do exposto, não aceitarmos a pretensão do sujeito passivo, pelo que se mantém a correcção inicialmente proposta de € 3.971.086,00; - quanto aos títulos S....... Ltd. 27/6/2003, começamos por indicar que a denominação correcta deveria ser S....... Ltd. 27/06/2005, visto ser esta a data de maturidade do título, tendo em conta a informação constante na ficha técnica do título, disponibilizada na Bloomberg. Tal como aconteceu com os títulos R....... Ltd., o sujeito passivo informa que "o valor de mercado tomado em consideração para efeitos de constituição de provisões baseou-se no valor de cotação dos activos subjacentes ao título da dívida em causa,..." visto que estamos perante uma operação negociada fora de mercado (OTC — over the counter), não estando por isso cotada. Estamos perante uma operação de emissão de títulos de dívida que, em caso de algum incumprimento por parte do emitente (early termination), poderá originar a venda dos activos subjacentes (descritos no título security portfólio), por forma a "garantir" o investimento ou parte do investimento efectuado pelo subscritor do produto. Assim sendo, o sujeito passivo valorizou os títulos em questão, S....... Ltd. 27/6/2005, a partir dos activos subjacentes à operação, que por sua vez correspondem acções da E......., SA (3.000.000), P.......- S......., SA (3.060.000), Banco B…- S......., SA (1.220.000) e B......, SA (4.875.000), com base nas suas cotações na Euronext de Lisboa a 31 de Dezembro de 2003. Refira-se que, ao contrário do que aconteceu com os títulos R....... Ltd., o método de avaliação ou de valorização dos activos subjacentes, utilizada pelo sujeito passivo, é neste caso, adequado e independente, visto basear-se em cotações indicadas pelo mercado. Mas, mais uma vez, atendendo ao disposto no n.° 1 e n.° 4, ambos do n.° 10° do Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal, o apuramento das cotações, menos-valias latentes e respectivas provisões, devem basear-se no activo e situação financeira da entidade emitente, neste caso, o título S....... Ltd., e não em activos subjacentes à operação, que, por sua vez estão, pendentes do acontecimento de um incumprimento. Ou seja, estamos a valorizar determinado activo sem preço de mercado, não atendendo às características do activo e da situação financeira da entidade emitente, conforme dispõe a parte final do n.° 4 do n.° 100 do aviso citado, mas atendendo à valorização de um activo subjacente, que assumirá relevância perante determinada conjectura ou hipótese. Refira-se ainda que, atendendo o facto dos activos subjacentes serem compostos por acções, aos quais estão associados maiores níveis de risco ou de variação, ou seja, o banco está a valorizar um título, com base na realidade de um outro activo (subjacente à operação) que não espelha o seu valor, dadas as diferenças evidentes entre os dois tipos de activos em questão. Podemos chegar a uma situação de existirem factores externos que influenciam as cotações dos activos subjacentes sem que com isso, altere o valor do activo principal ou a capacidade de cumprimento ou situação financeira da entidade emitente. Face ao exposto, não aceitamos a pretensão do sujeito passivo, pelo que se mantém a correcção inicialmente proposta de € 2.307.029,00; no que respeita ao título Zixit Corporation, o sujeito passivo vem em direito de audição, pontos a 28 a 30, justificar a cotação, menos-valia latente e respectiva provisão, com base na cotação divulgada através da Bloomberg. Mas da sua consideração, verificamos que o banco apurou uma provisão excessiva face ao valor da menos- valia latente, a qual é reconhecida no ponto 29 do direito de audição. Assim sendo, o valor de correcção inicialmente proposto de € 1.287.494,00 virá, em sede do presente relatório de inspecção, reduzido para € 17.614,34, nos termos do n.° 1 e n.° 4, ambos do n.° 10° do Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal, atendendo a um valor de aquisição de € 1.449.711,00, a um valor de mercado, a 31 de Dezembro de 2003, de € 179.831,34 e a uma menos-valia latente de € 1.269.879,66; finalmente, quanto ao título Milacron Cap. Holdings e à operação de securitização Lusitano Finance n.° 2 PLC, Class D1, os valores de correcção propostos em sede de projecto de correcções, respectivamente, € 900.000,00 e € 2.314,16, mantém-se, uma vez que o sujeito passivo não apresentou qualquer documentação em sede de direito de audição. Em termos de síntese, o valor de correcção € 29.637.125,16 inicialmente proposto no projecto de conclusões do relatório, vem ajustado no valor € 22.439.081,66, em detrimento da análise dos pontos 1 a 30 do direito de audição, resultando um valor final de correcção de € 7.198.043,50, conforme evidenciado no anexo n.° 46.

(...)

IX.1. 1.15.6. Provisão para participações financeiras — Regime transitório do Aviso n.° 4/2002 € 22.067.418,46 (art." 24.° e 34.° do CIRC e Aviso n.° 4/2002 do BP) (pontos 1.2.1.1.15.6. e 111.1.1.15.6. do projecto de conclusões) Vem o sujeito passivo contestar em sede de direito de audição, pontos 31 a 42, a correcção supra identificada, visto que "...não concorda com a aplicação prática que a DSIT parece efectuar relativamente ao regime transitório de provisões para participações financeiras no Aviso n.° 4/2002, do Banco de Portugal, na medida em que da mesma parece resultar não ter sido tomado em consideração juntamente com os preceitos legais invocados o disposto no n°6 do artigo 5° do mesmo Aviso...." Por outro lado, refere ainda o sujeito passivo, no ponto 35, que "a DSIT parece pretender aplicar a ponderação de 50% prevista no n° 1 do artigo. 5 0 do Aviso n.° 4/2002 ao valor base de incidência da provisão que resulta da menos-valia latente apurada por referência a 31 de Dezembro de 2003". Segundo entendimento do sujeito passivo, contido no ponto 36, "... nos termos do artigo 5° do Aviso n.° 4/2002, o regime transitório é aplicável às menos-valias latentes apuradas na data de entrada em vigor do aviso em causa, devendo a ponderação de 50% prevista no n° 1 do artigo 5° do Aviso n.° 4/2002 aplicar-se ao valor base de incidência da provisão que resultou da menos-valia latente mais elevada entretanto apurada." Finalmente, o banco vem rebater, nos pontos 39 a 41, a correcção que incidiu sobre os suprimentos concedidos à sociedade J.... — T......., Lda., com base em orientações emanadas pelo Banco de Portugal, em carta de 6 de Junho de 2003, designadamente no seu segundo parágrafo, "Nas situações em que, em paralelo com uma participação, exista igualmente a concessão de suprimentos que financiem a aquisição de outras partes de capital na mesma empresa por parte de outra entidade do grupo, tais suprimentos deverão ser adicionados à participação directa para efeitos da determinação da percentagem de participação e ser incluídos na base de cálculo para a determinação das menos-valias latentes nessa participação financeira." Passemos a transcrever o disposto no n.° 6 do n.° 5° do Aviso n.° 4/2002: "Da redução das mesmas menos-valias latentes não podem resultar menores níveis de provisão ou de dedução a fundos próprios, a menos que estes níveis ultrapassem os que decorreriam da não aplicação do presente regime transitório." Do disposto na parte inicial do n.° 6 do n.° 5° do Aviso citado resulta, explicitamente, que, da redução das menos-valias latentes não poderão existir reposições ou anulações de provisões. Efectivamente, é nosso entendimento de que as ponderações aplicáveis ao longo do regime transitório, indicadas no n.° 1 do n.° 5° do Aviso citado, deverão ter em conta a evolução da cotações dos títulos, pelo que, deveremos ter em conta as cotações de 31 de Dezembro de 2003. Tal, resulta, por um lado, do disposto no n.° 5 do n.° 5°, "O aumento de menos-valias latentes, verificado ao longo do período transitório, deverá ser absorvido durante o mesmo período", "a contrario" e, previsto, inclusivé, no n.° 6 do n.° 5°, "Da redução das menos-valias latentes não podem resultar menores níveis de provisão...." Por outro lado, em parte alguma do Aviso n.° 4/2002, nos diz que as ponderações do n.° 5°, são aplicáveis à menos-valia latente mais elevada apurada no exercício de 2002, diz-nos sim, que o regime transitório é aplicável "às menos-valias latentes apuradas na data de entrada em vigor do presente aviso", e, para além disso, não existe nada disposto no sentido de quetais menos-valias latentes não devam ser actualizadas de acordo com os valores de mercado ou cotações verificados ao longo dos exercícios abrangidos pelo referenciado regime transitório (2002 a 2006). A reforçar tal entendimento, temos a definição do conceito de menos-valias latentes, em que quer nas "Menos-valias latentes de participações em empresas com acções cotadas em mercado organizado", quer nas "Menos-valias latentes em empresas sem acções cotadas em mercado organizado", nos termos, respectivamente, das alíneas a) e b) do n.° 1.1 do Anexo ao Aviso n.° 4/2002, não existe qualquer limitação no que respeita a que exercícios se refere a sua aplicação. A reforçar o entendimento, temos a conjugação do n.° 4 do n.° 10° do Aviso n.° 3/95 com a alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° e com o n.° 1 do art.° 18° do CIRC, no sentido em que "...os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios..." e, constituindo as provisões custos, também elas devem respeitar o princípio atrás mencionado, sempre que existam menos-valias latentes em títulos ou imobilizações financeiras. O contribuinte envia fax do Banco de Portugal, o qual refere na alínea c) que "As instituições sujeitas à disciplina do Aviso n.° 4/2002 não podiam, de acordo com o n.° 6 do n.° 5° desse diploma, proceder à reposição de provisões (por redução das menos-valias) durante o período transitório estabelecido para reforço do provisionamento das menos-valias, enquanto estas não estivesses totalmente provisionadas." Ora tal orientação, não contraria a posição assumida pela Administração Fiscal, em sede de projecto de relatório de correcções, conforme atrás, explicitamente referido. No entanto, aquando da realização do projecto de correcções, não se teve em conta tal orientação de uma forma parcial (em que se corrigiu parte dos valores já aceites fiscalmente em 2002), pelo que iremos ajustar os valores considerados então pela Administração Tributária, para as entidades B.B......., SA (acções ordinárias) (de € 246.116,08 para € 896.661,20) e PT Multimédia — Serviços de Telecomunicações e Multinnédia — S....... (de € 12.782.789,47 para € 15.311.055,80), reduzindo-se o valor de correcção para aquelas duas entidades em, respectivamente, € 650.545,12 e € 2.528.266,33. Refira-se que, relativamente a todas as outras entidades que originaram correcções, não se procedeu a qualquer reposição relativamente ao valor considerado em 2002, que corresponde ao primeiro ano do regime transitório. Especificamente quanto à correcção relacionada com os suprimentos concedidos à sociedade J.... — T......., teremos de ter em atenção a definição de contrato de suprimento, nos termos do n.° 1 do art.° 243.° do Código das Sociedades Comerciais, como aquele em que "... o sócio empresta à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível, ficando aquela obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade, ou pelo qual o sócio convenciona com a sociedade o diferimento do vencimento de créditos seus sobre ela, desde que, em qualquer dos casos, o crédito fique tendo carácter de permanência" Genericamente, estaremos perante um empréstimo ou financiamento (conforme referido no primeiro parágrafo da carta do Banco de Portugal que corresponde ao anexo n.° 18 do direito de audição) obtido pela sociedade junto de um sócio. Refira-se, por outro lado, que o banco não efectuou qualquer prova, de que a concessão de suprimentos em apreço, se destinam ao financiamento da "... aquisição de outras partes de capital na mesma empresa por parte de outra entidade do grupo." Não se mostra possível validar a aplicação do enquadramento atrás descrito (disposto no 2° parágrafo da carta do Banco de Portugal de 6 de Junho de 2003) ao caso em apreço, pelo que não se atende a pretensão do sujeito passivo, mantendo-se a correcção inicialmente proposta, no valor de € 2.846.428,94. Em termos de síntese, após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 22.067.418,46 para € 18.888.607,01, conforme evidenciado no anexo n.° 47.(...)

IX.2. 3. Tributações autónomas 450.269,89 (art.° 81.° e art.° 17.°, ambos do CIRC) (pontos 1.2.1.2.3. e 111.1.2.3. deste relatório) O sujeito passivo não se pronunciou relativamente às correcções descritas nas alíneas i) a iv). No que respeita às alíneas v) e vi), o sujeito passivo veio contestá-las em três vertentes: ■ considera que o facto de possuir uma sucursal financeira exterior na Zona Franca da Madeira, a qual, nos termos da alínea c) do n.° 1 do art.° 33.0 do EBF, encontra-se temporariamente isenta de IRC, não o torna num sujeito passivo total ou parcialmente isento, pois trata-se de uma isenção objectiva ou real, com limitação temporal e no tipo de origem dos rendimentos, a qual não altera o estatuto do banco de entidade sujeita a IRC. Considera que o conceito de total ou parcialmente isento previsto no n.° 2 do art.° 81.0 do CIRC abrange os sujeitos passivos subjectivamente isentos do imposto, ou seja, entidades que dada a sua natureza beneficiam estruturalmente de uma isenção geral do imposto; • vem contestar a correcção de € 4.011,48, proposta na alínea v), correspondente ao acerto da taxa de tributação autónoma das despesas confidenciais de 50% para 70%, pelo facto de não se ter tido em conta que já efectuou o pagamento da liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2003, a qual já tinha tido em conta esse acerto e que, apesar de ter apresentado reclamação graciosa, já efectuou o pagamento devido; • de acordo com a contestação descrita no ponto IX.1.13.3. do presente relatório, na qual, o sujeito passivo, veio apresentar documentos justificativos de despesas que tinham sido corrigidas em projecto de relatório como não documentadas e que, consequentemente, foram sujeitas a tributação autónoma no montante de € 445.416,17, é sua convicção de que este valor deverá ser totalmente anulado.

Tendo em conta a argumentação apresentada pelo sujeito passivo, é entendimento da Administração Fiscal que: ■ de acordo com o disposto na alínea c) do n.° 1 do art.° 33.° do EBF, o benefício fiscal de isenção de IRC aplicado à Sucursal Financeira Exterior na Madeira do B......, S.A., assume doutrinariamente a natureza de um benefício fiscal misto, na medida em que atende simultaneamente ao elemento objectivo ou real (rendimentos da actividade exercida na Zona Franca da Madeira) e subjectivo ou pessoal (por instituições de crédito e sociedades financeiras) do facto desagravado. Efectivamente, o benefício fiscal consagrado naquele normativo legal, foi estabelecido pelo legislador para explicitamente beneficiar de forma subjectiva ou pessoal, (atendendo à qualidade do destinatário do benefício fiscal), as instituições de crédito e sociedades financeiras a operar na Zona Franca da Madeira, conferindo-lhes, deste modo, a qualidade de sujeito passivo parcialmente isento de IRC relativamente aos rendimentos resultantes da actividade exercida naquela zona. Coexistem, assim, dois regimes fiscais distintos para este tipo de sujeito passivo, com a consequente separação contabilística dos resultados apurados na actividade exercida na Zona Franca da Madeira dos restantes, conforme disposto na alínea b) do n.° 3 do art.° 17.° do CIRC, sujeitando-se os primeiros ao regime de isenção temporária de IRC e os últimos ao regime geral do mesmo imposto. Pelo que, não existe qualquer razão de direito que afaste a qualificação do B......, S.A., como sujeito passivo parcialmente isento de IRC em resultado do facto da sua actividade estar sujeita ao regime de isenção temporária nos termos da alínea c) do n.° 1 do art.° 33.° do EBF. Assim sendo, o agravamento da taxa de tributação autónoma consagrado no n.° 2 do art.° 81.° do CIRC, depende, exclusivamente, da qualidade do sujeito passivo, (total ou parcialmente isento) e não de algum dos rendimentos de um sujeito passivo, ao qual se aplique apenas o regime geral de IRC, estar isento daquele imposto. Posto isto, atendendo à qualidade de sujeito passivo de IRC parcialmente isento é aplicável ao B......, S.A., por força do disposto no n.° 2 do art.° 81.° do CIRC, a taxa de 70% às despesas não documentadas, não assistindo razão à pretensão do sujeito passivo; relativamente à exposição que o sujeito passivo faz nos seus parágrafos 107 a 109, considera-se ser de lhe assistir razão, na medida em que se estava a duplicar a correcção à taxa de tributação autónoma a aplicar-lhe, uma vez que, na liquidação automática da declaração de rendimentos deste exercício, o sistema considerou, de imediato, a taxa agravada de 70% prevista no n.° 2 do art.° 81.° do CIRC e não os 50% declarados pelo banco, tendo, aquele, procedido logo ao seu pagamento, apesar de ter apresentado reclamação graciosa com o mesmo argumento deste direito de audição. Desta forma, a correcção de € 4.011,48 vai ser anulada; • pretende o sujeito passivo que seja eliminada a correcção proposta de € 445.416,17, correspondente à tributação autónoma, à taxa de 70%, que incidiu sobre o montante de € 637.396,66 relativo a despesas não documentadas, com o argumento de que, em sede de direito de audição, veio apresentar documentação comprovativa daquelas. Contudo, tal como o próprio sujeito passivo escreve, ele enviou uma amostra representativa do saldo total que se pretendia ver justificado, pelo que apenas lhe assiste razão em parte do valor pretendido. Mantém-se assim, após o exercício do direito de audição, uma correcção em imposto no valor de € 169.944,27 (70% de € 242.777,53 — ponto IX.1.13.3. do direito de audição), resultante da aplicação da taxa de tributação autónoma agravada sobre o valor de custos contabilísticos, para os quais o banco não exibiu qualquer documento. Em termos de síntese, após o exercício do direito de audição, o valor de correcção de imposto em falta, derivado da aplicação das taxas de tributação autónoma totaliza € 211.448,75, (cfr. anexo n.° 50).- cfr. RIT constante do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

74. Em sequência, foi emitida a liquidação de IRC referente ao exercício de 2003, no valor de €58.322.064,74

75. Em 09/05/2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, tendo apresentado declarações médicas relativamente a funcionários que se aposentaram antecipadamente por invalidez - cfr. reclamação graciosa junta ao p.a, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

76. Por despacho de 19/12/2008 do Diretor de Finanças Adjunto, o ato de liquidação foi parcialmente revogado, com base em informação e parecer, do qual consta o seguinte:

Não estando provado o acerto da classificação de um conjunto de bens do imobilizado (v. Anexo 5 ao Relatório de inspecção), no código 2200-Aparelhagem e máquinas electrónicas da Tabela II anexa ao DR 2/90, de 12/01, em 2003, não se pode aceitar a mudança da classificação que tinha sido efectuada, no ano transacto, dos mesmos bens, na rubrica 229.5-Máquinas não especificadas. (da mesma Tabela H), pelo que a correcção à respectiva taxa de amortização deve manter-se.

A ora impugnante não logra demonstrar a indispensabilidade dos custos com "Despesas de representação", pelo que, com os fundamentos do relatório de inspecção, devidamente sublinhados na presente informação, as respectivas correcções são de manter.

Acerca da (não) exibição dos documentos de suporte do valor de aquisição do imóvel, entendemos que o prazo de 10 anos previsto no art.° 115°/5/CIRC, deve contar-se a partir da data do registo na contabilidade do facto económico modificativo, ou seja, in casu, do apuramento da mais-valia (em 2003), a qual não dispensa qualquer documento com relevância para a sua mensuração. Esta é a única interpretação compatível com o disposto no art.° 115°J1/CIRC, in fine, visto que é a mais-valia que concorre para a formação do lucro tributável (facto económico modificativo), e não a aquisição dos respectivos imóveis (facto económico permutativo). Tendo em conta o disposto no art.° 74° da LGT, à data do procedimento de inspecção (2006) a ora impugnante tinha o ónus de provar o "seu" valor de aquisição, pelo que, não o tendo feito, a correcção deve-se manter.

Quanto ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, relativo a dividendos pagas por Espirito Santo Bank (EUA) e BlviCE (Marrocos), no valor de £181.521,65, com os fundamentos e nos termos da informação prestada pela DSIT (Anexo B a esta informação), será de conceder provimento ao pedido da impugnante.

A correcção relativa às contribuições efectuadas a titulo de reformas antecipadas está legalmente bem enquadrada (v. §316-319° desta informação), e deve manter-se, de acordo com a doutrina administrativa mencionada na NR n.°19 e a transcrita no §312/314/320° da presente informação. Ainda sobre esta matéria verifica-se que:

Relativamente às contribuições efectuadas em 2003, de acordo com a análise explanada nos §331- 341° da presente informação, ocorreu dupla tributação de £5.031.100,00, pelo que será de anular parcialmente a correcção por este montante;

Relativamente às contribuições efectuadas em 2002 não ocorreu qualquer dupla tributação, na parte dos 10% diferidos de acordo com a disciplina do BP, uma vez que as correcções promovidas pela DSIT resultam do procedimento contabilistico-fiscal da ora impugnante que se encontra(va) a afectar o Lucro Tributável em valor equivalente a 190% deste custo (100% no ano da contribuição+10% por cada um dos 9 exercícios seguintes, cf. descrito nos 362-365° desta informação).

A aceitação fiscal da totalidade (por dispensa de aplicação do limite estabelecido no art.° 40°/3/CIRC) das contribuições extraordinárias para Fundos de Pensões por alteração de pressupostos actuariais ao abrigo do art.° 40°/5/7/8/CIRC, não colhe, como bem se explicou nesta informação, nomeadamente nos seus §352-357°.

Quanto às provisões para créditos de cobrança duvidosa, provisões para menos-valias de títulos, e provisões para participações financeiras, com os fundamentos do relatório de inspecção, devidamente sublinhados na presente informação, as respectivas correcções são de manter. Conforme descrito nos §464-466° desta informação, as correcções (que em 2001 não deram lugar a liquidação adicional) e as Liquidações (2000 e 2002) dos anos anteriores, com influência no cálculo dos prejuízos dedutíveis em 2003, foram todas validamente notificadas à ora impugnante. A elevação da taxa de tributação autónoma, prevista no art.° 81°/2JCIRC, está apenas dependente da obtenção de uma isenção; não decorre da letra da Lei qualquer distinção em função da natureza da isenção de que o sujeito passivo beneficia. Assim, sendo inegável que a ora impugnante beneficiou de isenção de parte dos seus rendimentos, a correcção à taxa de tributação autónoma deve ser mantida (no mesmo sentido v. jurisprudência mencionada no §473° desta informação).

A dedução do crédito por dupla tributação internacional referente a 2000, 2001 e 2002, será de efectivar-se em 2003 nos termos do art." 85°/3/CIRC (ainda em vigor d data dos factos), mas apenas no valor de €9.040.023,92 (v. informação da DSIT, Anexo B à presente informação; cf. cálculos nos §479-4815.

Nos termos do disposto no art.° 53°/2/LGT, será ainda de reconhecer o direito de indemnização por prestação indevida de garantia (proporcionalmente à revogação ora proposta), condicionada, contudo, à prova dos custos incorridos que a impugnante vier a efectuar nos termos do art.° 74° da LGT. - cfr. fls.835 do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

77. Foram informados os presentes autos de que no Processo 06162/12 - TCAS (IRC 2000), foi proferido acórdão que negou provimento ao recurso em 14/01/2021, mantendo a liquidação em apreço.

78. Relativamente às correções ao exercício de 2002 - Processo de Impugnação n.° 40/09.4BELRS, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou totalmente procedente a referida impugnação e, tendo a Fazenda Pública recorrido para o Tribunal Central Administrativo Sul, este, por Acórdão de 20/2/2025, julgou totalmente improcedente o referido recurso, acórdão esse já transitado em julgado.»

A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Factos não provados:

“Não se provaram outros factos com relevo para a decisão em causa”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

”Fundamentação da matéria de facto:

Tendo em conta a amplitude e natureza da documentação probatória existente nos autos - adota-se, por motivos de eficiência procedimental e em harmonia com os preceitos da proporcionalidade formal e da adequação, o seguinte método:

Dá-se por assente que a AT elaborou o relatório de inspeção tributária constante dos autos, cujo conteúdo se transcreve nas partes pertinentes para cada uma das correções impugnadas, com referência expressa aos documentos, às conclusões e fundamentos jurídicos adotados.

O Documento de Inspeção Fiscal, enquanto peça autêntica segundo o artigo 76.°, n.° 1 da LGT, incorpora a exposição detalhada das transações contabilísticas executadas pelo Impugnante e que não são questionadas na sua substância material, mas sim nos seus reflexos legais.

Entende-se também estabelecido que o Impugnante anexou ao processo, durante a inspeção tributária, variada documentação destinada a evidenciar a legitimidade do seu procedimento, bem como peças contabilísticas e bancárias, as quais foram objeto de exame pela AT, conforme resulta do mencionado documento de inspeção.

Acresce que o Impugnante não contestou especificamente todas as transações contabilísticas descritas no RIT, nem fez referência específica a documentos ali juntos, nem ao seu conteúdo.

De sublinhar que o Impugnante absteve-se de enumerar, de forma autónoma, elementos concretos, circunstanciados e detalhados sobre as operações e registos contabilísticos que realizou na quase totalidade da análise que desenvolve na sua petição inicial, não referindo toda a documentação subjacente a esses elementos, mas apenas uma parcela mínima da mesma, limitando-se a uma apreciação crítica do documento de inspeção, numa exposição difusa de alguns elementos em cada uma das matérias analisadas, entrelaçada com juízos conclusivos e argumentos legais. Tal omissão comprometeu a clareza e inteligibilidade do articulado, tornando morosa e difícil a tarefa do Tribunal de distinguir e identificar os elementos verdadeiramente relevantes para a apreciação do litígio, tanto mais grave porquanto sobre a Requerente recaía o ónus de autonomizar, de forma clara e estruturada, os elementos que sustentam a sua pretensão.

Não compete ao Tribunal extrair dos documentos ou reconstruir, por sua iniciativa, os factos. Ao submeter a sua pretensão a juízo, impende sobre o Impugnante o dever de alegar, de forma clara e estruturada, todos os elementos que considere pertinentes para a decisão da causa, o que, no caso, não sucedeu em todas as correções que impugnou.”

Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, adita-se à matéria de facto o seguinte:

79. A sociedade V....... – Sociedade de E......., S.A. faz parte do universo das sociedades do Grupo E......., sendo detida a 100% pela sociedade E....... S........ (facto que se retira do doc. Processo Administrativo "Instrutor" (008211348) de 16/07/2025 14:11:00)

80. O Banco de Portugal remeteu ao Recorrido uma “Carta Circular” datada de 11/03/2002, da qual consta o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. doc. Processo Administrativo "Instrutor" (008212047) de 17/07/2025 09:36:00)

III. Do Direito

Em dissídio nestes autos recursivos encontra-se uma liquidação de IRC do exercício de 2003 que o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente.

Ambas as partes discordam da mesma, na parte em que decaíram.

Não existindo uma relação de prejudicialidade entre os recursos iniciaremos a nossa apreciação pelo recurso deduzido pela Fazenda Pública e iremos individualizar cada uma das questões por maior facilidade de conhecimento.

RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA

Despesas de representação e respetiva tributação autónoma.

Insurge-se a Recorrente contra a anulação da liquidação na parte que respeita a despesas de representação arguindo que, tal como se encontra espelhado no relatório inspetivo, a questão está nos documentos apresentados pelo Recorrido para suportar tais despesas uma vez que os mesmos não demonstram inequivocamente que tais despesas foram tidas para aquele concreto fim e não para outros.

Sustenta que se impunha, perante o estipulado no artigo 81º, nº 7 do CIRC, conterem os documentos apresentados a identificação das pessoas envolvidas nas despesas, sejam eles representantes do sujeito passivo ou terceiros, as respetivas empresas, bem como o nexo de causalidade com a atividade.

Adensa ainda que à luz do disposto no artigo 23º do CIRC para serem aceites como custos fiscalmente relevantes, estes têm de ser comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, embora tais custos possam ser fiscalmente admitidos, o legislador estabeleceu limitações, sujeitando-as a tributação autónoma, nos termos do já mencionado artigo 81º do mesmo compêndio legal. Assim sendo, impunha-se saber, se os valores contabilizados, pelo Recorrido, na conta "74123 - Despesas de representação”, tratavam-se, efetivamente, de despesas de representação, constituindo um custo elegível como tal definido na lei, competindo-lhe demonstrar, à luz do disposto no art.° 74° n° 1 da LGT, o nexo de ligação com a prossecução da atividade da empresa e assim a indispensabilidade daquelas.

Conclui, advogando que o Recorrido não efetuou essa prova e, nessa medida, seria de manter a correção efetuada, contrariamente ao decidido na sentença aqui escrutinada.

Mais argui que assim sendo, correta também se mostra a tributação em sede de tributação autónoma, o que por si só também levaria à revogação da decisão recorrida neste segmento.

O Tribunal a quo procedeu à anulação destas correções considerando que não tendo sido invocado no relatório inspetivo que todas as despesas em questão não respeitavam o que preceituava o artigo 81º, nº 7 do CIRC, fazendo referência expressa a que apenas uma parte carecia dos elementos em questão, a AT não poderia ter corrigido de forma genérica.

Que dizer?

Vejamos como a AT, no que respeita à não consideração como custo fiscalmente relevante, sustenta a presente correção.

É afirmado no relatório inspetivo que: “A fim de se validarem os valores contabilizados na conta "74123 - Despesas de representação" procedeu-se à verificação, por amostragem, dos documentos justificativos daqueles custos. Da análise aos documentos entregues pelo banco verificou-se que alguns não reúnem as condições, estabelecidas no nº 7 do art.° 81º do CIRC, necessárias para serem classificadas como despesas de representação. Ou seja, não estão de molde a que se conclua que as despesas em causa foram suportadas, em representação do banco, com clientes ou fornecedores ou quaisquer outras pessoas ou entidades, na medida em que não se encontram devidamente identificados quer os funcionários do banco, quer os clientes/fornecedores e respectivas empresas a que pertencem. Acresce, ainda, o facto de que, embora não seja totalmente impeditivo para aceitar que estas despesas tenham um carácter de representação, a verdade é que, na sua grande maioria, estas despesas foram realizadas em fins-de-semana, o que torna tal classificação ainda mais inverosímil. Por outro lado, como não consubstanciam custos ou perdas comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto nem para a manutenção da fonte produtora, conforme estipulado no corpo do n.° 1 do art.° 23.° do CIRC, as mesmas não serão aceites fiscalmente, pelo que se procedeu à correcção no montante de € 174.711,30, (cfr. anexo n.° 11).”

De acordo com o disposto no artigo 23º do CIRC, são considerados como custos do exercício aqueles que comprovadamente forem indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a tributação ou para a manutenção da fonte produtora, elencando, de modo meramente exemplificativo, nas várias alíneas do seu nº 1 alguns dos gastos relevantes fiscalmente.

Por seu lado, o artigo 81º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, preceituava que:

Já o artigo 81º do mesmo diploma determinava, na parte relevante para os autos, que:

“1- As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º (…)

3- São tributados autonomamente, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada, os encargos dedutíveis relativos a despesas de representação e os relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos, efectuados ou suportados por sujeitos passivos não isentos subjectivamente e que exerçam, a título principal, actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.

(…)

7. Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.”

Finalmente, cabe mencionar que o artigo 42º, havia visto alterada a sua alínea g) pela Lei nº 3-B/2000, de 4 de Abril, onde se consagrava que as despesas de representação, escrituradas a qualquer título, não eram aceites como custo fiscal na proporção de 20%, passando a partir de 2000, esta a determinar que apenas as despesas confidenciais e não documentadas não eram aceites como custos fiscalmente relevantes.

Decorre do regime aqui exposto é que as despesas de representação teriam de ser consideradas como custo fiscalmente relevante na sua totalidade, ao abrigo do artigo 23º do CIRC, desde que indispensáveis à realização dos proveitos, pois a alínea g) do então artigo 42º já havia sido alterada, pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 3/07, no entanto, tais despesas seriam objeto de tributação em sede de tributação autónoma, nos termos do disposto nos nºs 3 e 7 do artigo 81º do CIRC.

Antes demais cumpre salientar que não é colocado em causa o julgamento de facto que foi proferido pelo Tribunal a quo, motivo pelo qual a matéria de facto se encontra estabilizada. Por outro lado, cumpre também esclarecer que não é colocada em causa qualquer questão relacionada com prova da sua existência, ou mesmo com os documentos que lhe servem de suporte.

Posto isto, não obstante o artigo 23º do CIRC não nos apresente um conceito objetivo do que deve considerar-se como um custo para efeitos do IRC, pois o mesmo limita-se a afirmar que serão aquelas despesas que forem indispensáveis à realização dos proveitos, apresentado um elenco meramente exemplificativo, nas várias alíneas do seu nº 1, do que poderá como tal ser considerado, a verdade é que, ainda assim, dele conseguimos retirar alguns elementos que nos ajudarão a elaborar o mencionado conceito.

Estas diminuições decorrentes do regime de dedutibilidade de custos ou gastos mais não são do que uma exigência de conformidade com o conceito de rendimento-acréscimo acolhido pelo CIRC no seu artigo 17º, assegurando-se, desta forma que a tributação dos sujeitos passivos de IRC seja efetuada com respeito ao princípio do rendimento líquido e à tributação das mesmas tendo em consideração o Princípio da Tributação pelo Lucro Real, consagrado no artigo 104º, nº 2 da CRP.

Podemos, assim, afirmar que são vários os requisitos para que um determinado custo ou gasto, como ora se designa, possa ser relevante para efeitos fiscais. Um dos primeiros desses requisitos é a existência de um custo económico, ou seja, uma contraprestação pela aquisição de um bem ou de um serviço. O segundo desses requisitos é que o mesmo seja indispensável à realização das componentes positivas do rendimento dos sujeitos passivos, ou seja, deve existir um nexo de causalidade entre aquele gasto e a obtenção dos proveitos. A terceira que aquele custo ou gasto não seja afastado por qualquer outro preceito do CIRC.

De salientar que com a entrada em vigor do CIRC, em 1989 por força da reforma fiscal ocorrida nesse ano, foi claramente abandonado o critério da razoabilidade do custo ou gasto que se encontrava plasmado no artigo 26º do pretérito Código da Contribuição Industrial que concedia à AT um certo poder discricionário para aceitar ou rejeitar certos custos contabilizados pelos sujeitos passivos deste imposto.

Na verdade, o critério que maior polémica tem gerado é o de saber com definir a indispensabilidade dum certo custo ou gasto.

Como se afirmou, afastado foi o critério da razoabilidade, mas, então, importa saber o que deve refletir este novo conceito de indispensabilidade.

A doutrina portuguesa tem sido vasta sobre esta matéria, à semelhança da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, tendo vindo toda ela a considerar que esta noção legal de indispensabilidade, embora sendo um conceito indeterminado e de preenchimento casuístico, deve ser lida numa perspetiva económico-empresarial, devendo ser entendido como custo fiscalmente relevante aquele que esteja relacionado com a atividade do contribuinte e que visem, ainda que de forma potencial, a obtenção do lucro, estando vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.

A este propósito podemos trazer à colação o que nos diz TOMÁS TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, C.T.F. n.º 396, página 135: “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos.

Desde cedo que o STA, tem vindo a entender que este conceito não pode ser interpretado de forma restritiva, nem através dum juízo de imperiosa necessidade. Exemplo disto é o que é afirmado por aquele Supremo Tribunal no seu Aresto de 30/11/2011, tirado no processo n.º 0107/11, onde se concluiu que “[o] conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, como já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis”.

Também no seu Acórdão de 29/03/2006, proferido no âmbito do processo n.º 01236/05, aquele Supremo Tribunal esclarece que: “são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa”.

A propósito de eventuais violações do princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo por parte da AT, elucida, ainda, o STA no seu Aresto acima convocado, a propósito da mesma norma e na redação que se encontrava em vigor à data dos autos de que aqui nos ocupamos: “O conceito de indispensabilidade, sendo indeterminado, tem sido preenchido pela jurisprudência casuisticamente. A produção jurisprudencial não elaborou um conceito a que aqui possamos apelar, e cuja aplicação resolva a questão de saber se o custo em causa deve ou não ter-se por indispensável.

O que nos não deve espantar: a própria noção de custo não é objecto de uma definição pela lei fiscal, sendo comummente adoptada a económica. (…)

A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.

O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.

O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.” (destaques e sublinhados nossos).

Posto isto, cumpre baixar ao caso dos autos e aferir se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento de Direito que lhe é assacado pela Recorrente.

Como tivemos oportunidade de verificar acima, a AT ancora a sua correção da desconsideração destes custos em duas circunstâncias, a saber:

- Terem tais despesas, nos termos do nº 7 do artigo 81º do CIRC, de identificar quer os funcionários do banco, quer os clientes/fornecedores e respetivas empresas a que pertencem, e

- Porque se realizaram algumas delas ao fim-de-semana, não ter ficado demonstrada a indispensabilidade dos mesmos.

A primeira questão que importa dirimir é a de saber como se podem definir despesas de representação?

Como tem vindo a ser afirmado pelos nossos Tribunais Superiores, designadamente por este TCASul, as despesas de representação, a que se refere o nº 7 do artigo 81.º do CIRC, na redação dada pela Lei 32-B /2002, de 30 de Dezembro, são aquelas cuja finalidade é a de representar uma determinada sociedade onde esta não se encontra presente, logo, fora da sua atividade principal, correspondendo, nomeadamente, aos encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos, oferecidos, no País ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. (neste sentido os Acórdãos do TCA Sul, de 12/01/2017, tirado no Processo: 09894/16, de 07/05/2015, no Processo: 08534/15, de 02/11/2023, no processo nº 48/05.9BESNT, 11/07/2024, processo nº 69/09.2BELRS e 27/10/2022, no processo 979/12.0BESNT).

Ainda como acréscimo para a construção deste conceito, podemos lançar mão daquilo que nos é referido a propósito da tributação autónoma a que as mesmas são sujeitas e da respetiva racio legis deste tipo de tributação.

Como nos é ensinado, quer pela doutrina, quer pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, a razão de ser da tributação autónoma das despesas de representação é exatamente a impossibilidade de tributar determinadas formas de rendimento, nomeadamente por estarem em causa determinadas despesas de natureza ambígua, em relação à sua efetiva finalidade empresarial, por também se poderem assumir como encargos de carácter privado. Podemos mesmo afirmar que a tributação autónoma sobre as despesas de representação visa prevenir que, através de determinadas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também em vista o combate à fraude e à evasão fiscal, pretendendo desincentivar os sujeitos passivos de IRC da realização de certas despesas.

Como nos ensina Tomás Castro Tavares, In, “Regime Jurídico das Despesas de Representação”, Fisco nº 95/96, págs. 81 e 82., embora a propósito dum preceito já revogado e que nos dizia que as despesas de representação não eram aceites como custo fiscalmente relevante em 20%: “As despesas de representação englobam os gastos registados pela empresa de alojamento, restaurante, recepção e espectáculos (elemento factual), que pela sua própria natureza são adequadamente aptos à satisfação indistinta de necessidades profissionais e/ou pessoais (elemento material), pelo que se torna difícil ou quase impossível reconduzi-los a cada uma dessas esferas (elemento finalístico). (…) O regime fiscal das despesas de representação tem de dar guarida a dois interesses conflituantes: permitir, por um lado, a dedução integral das que assumam carácter profissional. Impedir, por outro lado, o suporte empresarial de gastos privados (...), que se traduz, na prática, numa ilícita dupla evasão alternativa: os beneficiários tendem a não pagar imposto por esses rendimentos em espécie, sendo difícil o respectivo controlo pela máquina fiscal, justamente por causa das características destas despesas. (…) quando for possível estabelecer, com certeza e rigor, a ligação exclusivamente empresarial ou pessoal de certas despesas de representação, devem então conferir-se, in toto, os respectivos efeitos fiscais”, ou seja, a dedutibilidade total dos custos (ligação exclusivamente empresarial) ou a não dedutibilidade integral desses custos (ligação exclusivamente pessoal)” - (sublinhados nossos).

No mesmo sentido, Rui Duarte Morais [Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pp. 202 e 203], esclarece que nas tributações autónomas “…está em causa uma tributação que incide sobre certas despesas dos sujeitos passivos, as quais são havidas como constituindo factos tributários. // (…) O objectivo parece ser o de tentar evitar (…) que, através dessas despesas, o sujeito passivo utilize para fins não-empresariais bens que geraram custos fiscalmente dedutíveis; ou que sejam pagas remunerações a terceiros com evasão aos impostos que seriam devidos por estes…” (sublinhados nossos).

Como referido no Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional nº 617/2012, de 19/12/2012, embora a propósito da natureza das tributações autónomas, é afirmado o seguinte:

“Com este tipo de tributação [autónoma abrangendo despesas de representação e despesas com viaturas] teve-se em vista, por um lado, incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal e, por outro lado, evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, (…) bem como combater a fraude e evasão fiscais que tais despesas ocasionem (…).”.

Dito isto, e baixando ao caso que aqui nos ocupa e em face dos fundamentos apresentados pela AT para proceder à correção efetuada, a mesma não se poderia manter, como bem menciona o Tribunal a quo.

Desde logo, como também já tivemos oportunidade de aludir, não é possível à AT imiscuir-se na gestão dos sujeitos passivos de imposto afastando despesas por considerarem que as mesmas não são relevantes para a obtenção dos proveitos. Tal serve para dizer que a circunstância de tais gastos terem ocorrido ao fim-de-semana, não servir de critério para afastar a sua dedutibilidade em termos fiscais.

Finalmente há que referir, como, aliás, bem menciona a decisão aqui criticada, se apenas uma parte dos documentos constantes da contabilidade não continham os elementos que a AT considera como exigíveis, então a correção apenas poderia abranger tais documentos e não a totalidade do saldo da conta 74123 — Despesas de representação.

Assim sendo, nenhuma censura nos merece o decidido pelo Tribunal a quo, motivo pelo qual o presente recurso terá de improceder neste segmento, embora com a presente fundamentação.

Já quando à tributação autónoma destas quantias, argui a apelante que encontrando-se correta a correção antecedente, correta também se mostra a tributação em sede de tributação autónoma, o que por si só também levaria à revogação da decisão recorrida neste segmento.

O Tribunal a quo julgou ser de anular esta correção.

Vejamos como sustentou a AT a sua correção:

“v) em face do descrito no ponto 111.1.1.5. deste projecto de relatório vai-se proceder à correcção no montante de € 10.482,68 a favor do sujeito passivo, em virtude deste ter procedido à tributação autónoma à taxa de 6%, do saldo da conta "74123 — Despesas de representação", conforme estipulado no n.° 3 do art.° 81.° do CIRC e a Administração Fiscal não ter aceite como despesas de representação alguns dos documentos aí contabilizados por não reunirem as condições para poderem ser considerados como tal ou por serem considerados encargos que incidem sobre terceiros, (cfr. anexo n.° 11);”

Se bem entendemos o que resulta do relatório inspetivo, no que respeita a esta situação, a AT limitou-se a efetuar uma correção a favor do sujeito passivo, pois como é ali mencionado não tendo aqueles gastos sido fiscalmente aceites também não seria devida a tributação autónoma considerada e paga pelo Recorrido.

Assim sendo, nenhuma censura nos merece o decidido.

Avançando.

Mais e menos-valias quanto aos Imóveis Albufeira / R....... e Imobilizado financeiro (B...... Açores / SPGM)

Em causa está uma correção ao lucro tributável no montante de € 3.331.439,00.

Insurge-se a Recorrente por entender que ainda que os documentos que sustentam aqueles custos tenham uma antiguidade superior a dez anos, e que o apelado confessa não possuir, a verdade é que tendo a menos-valia sido apurada em 2003, aqueles documentos deveriam estar na posse do Recorrido, sob pena de falta de comprovação da mesma.

Sustenta, ainda, que se o valor de aquisição do bem é elemento constitutivo do valor da mais ou menos-valia apurada, deve ele ser guardado por um período de 10 anos, e isto sim, mas contados a partir do apuramento da mais ou menos-valia que integra, pois é esta que consta da declaração de IRC modelo 22. O valor de aquisição do imóvel, que pode ou não corresponder ao valor pelo qual está registado na contabilidade, adquire relevância - mostrando-se determinante - por ser a partir dele que se apura a mais ou menos valia fiscal, resultante da alienação, a tributar.

Adensa que é pela necessidade de comprovação do valor da menos-valia declarada que o Recorrido tem o ónus de comprovar o valor que considerou como valor de aquisição dos ditos imóveis no apuramento da mesma. Não fazendo prova dos elementos constitutivos do apuramento da menos-valia que declarou não se acha aquela comprovada. Assim, não existindo esses documentos na posse do apelado, à AT não resta se não partir dos elementos comprovados (aqui documentalmente), de que dispõe para, aplicando a lei, calcular a mais ou menos-valia fiscal a tributar ou a relevar como custo.

Do mesmo modo, quando a AT apurou mais-valias relativamente ao imobilizado financeiro, tendo em conta que, para as participações de capital no B...... Açores e S......., S.A., alienadas no decorrer do exercício de 2003, não foi, também, apresentada pelo Recorrido qualquer documentação que permitisse que a Administração Fiscal procedesse à verificação do período de detenção, requisito para beneficiar do regime do reinvestimento.

O Tribunal a quo considerou que já tendo passado o prazo legalmente estabelecido para a manutenção dos documentos de suporte da contabilidade, a correção não se poderia manter.

Apreciando.

Em causa estão mais e menos-valias contabilizadas pela Recorrida relativamente à alienação de bens do ativo imobilizado corpóreo e bens do ativo financeiro.

Comecemos a nossa apreciação pelos bens do ativo imobilizado corpóreo.

A AT ancorou esta sua correção, aduzindo os seguintes argumentos:

“111.1.1. 8. Mais e menos-valias € 3.338.820,23 (art.º 43.º e 45.° do CIRC)

Em conformidade com o disposto no art.° 43.° do CIRC, o banco apurou no seu mapa mod. 31 as mais e menos-valias contabilísticas efectuadas com a alienação do seu imobilizado, tendo procedido à respectiva correcção monetária prevista no art.° 44.° do CIRC, utilizando, para tal, os coeficientes de desvalorização da moeda constantes da Portaria n.° 287/2003, de 3 de Abril, com o fim de apurar as respectivas mais e menos-valias fiscais.

Refira-se ainda que o banco optou, relativamente às mais-valias fiscais (imobilizado corpóreo e financeiro), pelo regime de reinvestimento dos valores de realização, disposto no art.° 45º do CIRC, tendo-se inclusive verificado o cumprimento do disposto do seu n.° 5, ou seja, validou-se que o banco mencionou na declaração anual, a intenção de reinvestimento do valor de realização.

Face aos mapas de amortizações dos bens abatidos no exercício, foi possível validar os valores apresentados para a aquisição e as amortizações do imobilizado em causa.

Por forma a validarem-se os valores apresentados pelo banco, solicitaram-se, para algumas das vendas com valores materialmente mais relevantes, os documentos comprovativos relativamente ao valor de realização e de aquisição.

Da análise do mapa modelo 31 (Mais-valias e menos-valias fiscais), bem como da documentação apresentada pelo sujeito passivo, vai-se proceder a uma correcção ao lucro tributável no valor total de € 3.338.820,23, resultante das seguintes irregularidades:

(…)

ii) no decorrer da análise da documentação remetida pelo sujeito passivo, concretamente dos documentos de suporte de valor de aquisição e de venda para três imóveis constantes do anexo n.° 42-B (imobilizado corpóreo) do dossier fiscal, designados por R. C….., Albufeira e R......., 26, verificámos que o sujeito passivo não justificou na sua totalidade os valores de aquisição, para os últimos dois. Assim, iremos proceder ao recálculo das respectivas mais -valias fiscais associadas às transmissões onerosas dos imóveis designados por Albufeira e R......., 26, tendo apenas em conta a parte do valor de aquisição justificado documentalmente no decorrer do procedimento inspectivo, nos termos dos n." 1 e 2 do art.° 43.° conjugados com a alínea a) do n.° 3 do art.° 115.°, ambos do CIRC, da qual resulta uma mais-valia fiscal de € 13.603.537,44 (€ 662.324,53 e € 12.941.212,91) face a uma mais-valia fiscal apurada pelo sujeito passivo de € 6.940.659,45 ((€ 188.341,82) e € 7.129.001,27), conforme evidenciado no anexo n.° 14. Atendendo a que existe uma diferença positiva de € 6.662.877,99, face à mais-valia fiscal apurada pelo banco relativamente aos elementos seleccionados dos imóveis atrás referidos, e que este mencionou a intenção de reinvestimento dos valores de realização, nos termos do n.° 1 do art.° 45.° do CIRC, iremos proceder ao acréscimo ao lucro tributável do valor de € 3.331.439,00, correspondente a 50% da diferença atrás referida;”

Se bem entendemos o explanado no relatório inspetivo, defende a AT que a Recorrida deveria de ter em seu poder os documentos (escrituras de compra e venda) de aquisição dos mencionados imóveis, por forma a que esta conseguisse confirmar os valores das mesmas constantes.

Da análise ao anexo 14 do relatório inspetivo e como também é mencionado pela Recorrida, os imóveis em questão foram adquiridos nos exercícios de 1991 – Albufeira – e 1974 – edifícios da R

Comecemos por trazer à colação o que determina o Código Comercial sobre os prazos em que os comerciantes devem conservar a sua escrituração mercantil. Determina o artigo 40º deste diploma que os comerciantes têm de conservar a sua correspondência emitida e recebida, a sua escrituração mercantil e os documentos a ela relativos, devendo conservar tudo pelo período de 10 anos.

Paralelamente, o CIRC, no seu artigo 115º, nº 5, na redação em vigor à data dos factos, preceituava que: “Os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte devem ser conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos.” (sublinhado nosso).

Do exposto facilmente se conclui que passado que esteja o prazo mencionado, os sujeitos passivos de IRC não são obrigados a possuir os documentos de suporte da sua contabilidade, motivo pelo qual à AT não é legitimo que efetue correções unicamente com base na falta de documentos com antiguidade superior à mencionada.

Neste mesmo sentido podemos ver o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 08/11/2006, tirado no processo nº 0244/06, no qual foi sumariado o seguinte:

“I- O prazo para o contribuinte guardar os livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte é de dez anos, conforme estabelece o artº 98º, nº 5 do CIRC.

II- Não tendo o contribuinte apresentado quaisquer elementos justificativos dos valores considerados como valores de aquisição de imóvel, alegando que já não os possuía “pelo decurso do tempo”, não pode a Administração Fiscal concluir que aquele não fez a prova dos elementos que compõem o respectivo valor de aquisição, designadamente daqueles que sejam diferentes do preço propriamente dito e levar em consideração o valor constante da escritura para efeito de cálculo de menos/mais-valias.

III- Pelo que, não tendo a Administração Fiscal feito a demonstração da incorrecção da fixação do valor contabilístico, não é legítimo, uma vez decorrido o prazo a que alude o predito artº 98º, nº 5, exigir do contribuinte a prova do mesmo.”

Esta posição tem vindo a ser mantida ao longo do tempo pelos nossos Tribunais Superiores, podendo nós destacar o Aresto do STA de 06/05/2020, tirado no processo nº 0828/11.6BELRS, bem como por este TCASul, no seu Acórdão de 30/04/2025, tirado no processo nº 1735/10.5BELRS.

Baixando ao nosso recurso, verificamos que o único fundamento que a AT invoca para a não aceitação dos valores considerados pelo Recorrido para o cálculo da mais-valia é a circunstância de não lhe terem sido apresentados, embora solicitados, os documentos de aquisição dos imóveis em referência.

Ora, estando nós perante documentos que serão necessariamente datados de 1974 e 1991, facilmente se retira que no ano em que foi realizada a ação inspetiva já o apelado não era obrigado a possuir tais documentos, como, aliás, também não o era já em 2003, ano do cálculo das mencionadas mais-valias.

Nem se diga, como pretende a Recorrente que tratando-se duma mais-valia referente ao exercício de 2003, a apelada sempre teria de os deter, porquanto é relativamente ao exercício de 2003 que se deve contar o prazo dos dez anos estabelecido no artigo 115º do CIRC.

Na verdade, muito embora a mais-valia seja calculada nesse exercício, os factos que lhe servem de suporte e são esses que são relevantes para a mesma e cujos documentos se exigem, já ocorreram há mais de 12 anos.

Assim sendo, improcedente terá de ser o presente recurso, nesta parte.

Passemos agora à questão da mais-valia relativa ao ativo financeiro da Recorrida.

Também aqui, a AT considerou que seria de acrescer ao lucro tributário, na sua totalidade, o valor a que correspondia a diferença entre as menos e mais-valias relativa à alienação de participações de capital no B...... Açores e S......., S.A., pois o Recorrido havia optado pelo regime do nº 4 do artigo 45º do CIRC, ou seja, pelo reinvestimento dos valores de realização, contando apenas para efeitos fiscais, 50% do diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas.

O fundamento desta correção foi a circunstância de também aqui não terem sido apresentados quaisquer documentos comprovativos da data em que foram adquiridas aquelas participações para efeitos de aferir se as mesmas já se encontravam na posse do apelado há mais de um ano.

Concretamente no que diz respeito à participação relativa à S......., S.A., a AT ainda sustenta a correção na circunstância de o Recorrido deter uma participação inferior a 10% e como tal nunca poderia beneficiar do regime do nº 4 do artigo 45º do CIRC, ou seja, a opção de reinvestimento.

O Tribunal a quo, considerando que a problemática era coincidente com aquela que havia sido apreciada no ponto antecedente, julgou também aqui procedente a impugnação.

Vejamos.

Convém relembrar que a matéria de facto nunca foi colocada em causa, pelo que a mesma se encontra estabilizada.

No que a esta questão respeita, o Recorrido nunca avança qualquer elemento que nos permita aferir sobre a antiguidade destas participações sociais, nem sobre a questão de saber se detinha ou não uma participação social superior a 10% no que respeita à sociedade S......., S.A.. Aliás, concretamente sobre esta questão nada é mencionado no libelo inicial.

Detenhamo-nos, então, sobre o que é preceituado no artigo 45º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

Rezava assim aquele preceito, na parte pertinente para a resolução deste pleito:

“1- Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração, com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58 º.

(…)

4- O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, com as seguintes especificidades:

(…)

b) As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano e corresponder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada ou ter um valor de aquisição não inferior a (euro) 20000000, devendo as partes de capital e os títulos do Estado Português adquiridos ser detidos por igual período; (…)”

O que se retira deste preceito é que os sujeitos passivos de IRC na determinação do seu lucro tributável podem apenas considerar como afetando positivamente este lucro 50% do saldo das mais e menos valias apuradas, desde que pretendam e declararem destiná-las ao reinvestimento e detivessem esses ativos há um ano, pelo menos.

No entanto, no caso dos ativos financeiros, o nº 4 deste preceito coloca ainda uma outra condição que é a de aquelas participações corresponderem a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada.

Impõe-se ainda afirmar que o ónus da prova destes factos impende, naturalmente, sobre o sujeito passivo de IRC, nos termos do disposto nos artigos 74º da LGT e 342º do Código Civil, ou seja, o Recorrido teria de ter na sua posse os elementos que comprovassem a detenção destas participações sociais há pelo menos um ano, bem como que detinha 10%, pelo menos, do capital social da sua participada.

A primeira situação não se aplicaria, caso essa detenção tivesse mais de dez anos, pois nessa situação, como bem vimos aquando da apreciação da correção antecedente, sobre si já não impendia a obrigação de deter a documentação de suporte da mesma. No entanto, quanto ao valor da sua participação social sempre teria de possuir tais elementos.

Baixando ao nosso recurso, verificamos que, por um lado, nunca o apelado invocou deter estas participações há mais de dez anos, facto que afastaria o seu ónus probatório, e muito menos contestou que a sua participação no que respeita à segunda entidade mencionada era de 10% ou superior.

Consequentemente e pertencendo ao Recorrido o ónus da prova da verificação dos pressupostos para beneficiar da não tributação, e não tendo essa prova sido feita, nem em sede de inspeção tributária, nem em sede de impugnação judicial onde, aliás, nada menciona quanto a esta parte da correção especificamente, nenhuma censura merece a correção efetuada, pelo que se deve manter na ordem jurídica.

A ser assim, e ao assim não ter decidido, não se pode manter a decisão recorrida, neste segmento, motivo pelo qual o presente salvatério terá de proceder e revogada a decisão, nesta parte.

REALIZAÇÕES DE UTILIDADE SOCIAL E DEDUÇÃO INDEVIDA

Discorda a Fazenda Pública do decidido na sentença aqui escrutinada, no que respeita à procedência e consequente anulação da correção efetuada relativa a realizações de utilidade social.

O que aqui está em causa é a cobertura por parte do Recorrido de responsabilidades com pensões de reforma e de sobrevivência a respeitar pelas instituições bancária, as quais devem obedecer ao Aviso do Banco de Portugal nº 6/95, de 30/05.

Advoga a apelante que no âmbito do IRC, esta matéria é regulada no artigo 40º do CIRC, o qual prevê a aceitação fiscal (a título de custo do exercício) das chamadas realizações de utilidade social, quando preenchidos os requisitos ali definidos e até um limite fixado de 15% (ou 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da Segurança Social), das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício.

Prossegue alegando que, em sede inspetiva, foram solicitados mapas de suporte dos cálculos e respetivo estudo atuarial, tendo verificado que o apelado não havia efetuado a correção correta decorrente da aplicação do disposto no artigo 40º, nº 3, pelo que apurou um excedente de € 50.311.000,00 a adicionar ao lucro tributário, uma vez que este foi afetado por conta de custos futuros.

Advoga que o pressuposto que está na origem daquela correção prende-se com o facto de os Serviços Inspetivos enquadrarem o custo contabilizado pelo Recorrido, no montante de € 50.311.000,00, correspondente a uma contribuição suplementar efetuada ao Fundo de Pensões (decorrente da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores), à luz do artigo 23º, nº 4 do CIRC, e, como tal, entenderem que se trata de direitos adquiridos e individualizados dos trabalhadores e de encargos efetivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS.

Prossegue defendendo que parece poder retirar-se que, o objetivo inerente ao nº 7 do artigo 40º foi permitir a consideração, em termos fiscais, das contribuições suplementares exigidas e efetuadas pelos bancos, em razão de alterações nos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades por encargos com pensões. Esses pressupostos atuariais motivados por fatores de natureza económica e exógenos às partes aderentes ao Acordo Coletivo de Trabalho Vertical no Sector Bancário, como é, aliás exemplo, a taxa de crescimento dos salários. Ora, adensa, o recurso à figura das reformas antecipadas constitui um direito previsto naquele instrumento laboral, mormente na sua cláusula 137ª pelo que, não configura nem variável económica na aceção do preâmbulo do Decreto-lei n° 454/99, nem tão-pouco uma alteração dos pressupostos atuariais nos termos e para os efeitos do art.° 40º, nº 7 do CIRC.

Argui, ainda, que o modo como o próprio Aviso nº 12/2001 do Banco de Portugal, trata e enquadra esta matéria, onde ali mesmo é feita a distinção entre acréscimos de responsabilidades decorrentes de pressupostos de índole económico-financeira e acréscimos de responsabilidades decorrentes de programas de reforma antecipada, sendo inclusive determinada a sua contabilização em rubricas distintas. Deste modo, as reformas antecipadas, não podem ser considerados como fatores atuariais de índole económica, nem como "alterações às condições gerais" do plano de pensões. Quer isto dizer que, quer na situação de reforma antecipada por doença, quer na situação de reforma antecipada por invalidez, o enquadramento tributário não deve ser efetuado à luz da disciplina do artigo 40º do CIRC, mas à luz do artigo 23º do mesmo diploma, pois que, em ambas as situações, estamos perante encargos efetivos suportados pela empresa e que constituem verdadeiros direitos adquiridos dos trabalhadores. Efetivamente, não estamos aqui no domínio das meras expectativas e da incerteza quanto à efetividade dos custos, que caracterizam as situações enquadráveis naquele artigo 40º, mas sim perante encargos efetivos do Recorrido que geram, imediatamente, rendimentos tributáveis em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

Conclui, afirmando que a aplicação do art.° 40° do CIRC terá de ter um carácter generalista, o que não se verifica na situação em apreço, que respeita a um incremento para o fundo de pensões resultante da passagem de 249 colaboradores (perfeitamente identificáveis) à situação de "'reforma por invalidez", traduzível em pagamentos de pensões (via aquele fundo) individualizáveis, as quais poderão revestir a natureza de trabalho dependente.

O Tribunal a quo apoiando-se num Aresto deste Tribunal de 20/02/2025, tirado no processo nº 40/09.4BELRS, julgou procedente a impugnação tendo anulado parcialmente a liquidação, nos seguintes moldes:

- Anular as correções relativas a € 24 771 000 e € 50 311 000;

- Eliminar a duplicação de € 5 031 100 (já reconhecida pela AT, pelo que há inutilidade superveniente da lide, como já se referiu acima);

- Manter a correção de € 1 685 830,08;

- O eventual excesso ao limite de 25 % deverá ser recalculado sem aquelas parcelas.

As únicas questões que cumpre analisar prendem-se com a anulação da correção de € 50.311.000,00 e de € 24 771 000, pois é relativamente a estas que a Recorrente considera estarmos perante uma situação enquadrável no nº 4 do artigo 23º do CIRC e não no seu artigo 40º.

Vejamos então.

Estando nós perante um sujeito passivo que está sujeito à supervisão do Banco de Portugal, importa, ainda, trazer à colação o Aviso nº 12/2001, de 9/11/2001, na redação em vigor à data dos factos, que procedeu à alteração do Aviso nº 6/95 alterando o quadro regulamentar relativo à cobertura das responsabilidades com pensões de reforma e de sobrevivência, a respeitar pelas Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, em vigor desde 31/12/2001. Este aviso, para além de conter normas precisas quanto aos fundos de pensões, estabelece também obrigações de divulgação dum conjunto de informações relacionadas com estes Fundos de Pensões, nomeadamente a descrição dos planos de pensões, os pressupostos atuariais e financeiros utilizados, o valor das responsabilidades, o valor do fundo de pensões e o desdobramento dos custos do exercício.

Com relevo para a presente decisão, extrai-se do mesmo que:

“1.º Os bancos, a C.G....... e a C.E....... adiante designados por bancos, devem, anualmente, reconhecer o acréscimo de responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência, resultante do somatório das seguintes componentes:

a) Total líquido dos montantes resultantes de:

Custo do serviço corrente, apurado com base em método de valorização actuarial adequado, designadamente o Projected Unit Credit Method;

Custo dos juros, resultante da multiplicação da taxa de desconto pelo valor actual das responsabilidades por serviços passados, calculado com referência ao início do período;

Rendimento esperado dos activos do fundo de pensões, que constitui uma componente dedutível do custo anual, devendo ser deduzidos ao rendimento os custos esperados de administração;

Ganhos e perdas actuariais resultantes de diminuições ou aumentos no valor actual das responsabilidades por serviços passados ou no valor do fundo de pensões, provocados pelos efeitos de diferenças entre os pressupostos actuariais e financeiros utilizados e os valores efectivamente verificados e pelos efeitos decorrentes da alteração desses pressupostos bem como das condições gerais dos respectivos planos de pensões;

b) Os acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas;

c) :

i) Valor imputável ao exercício referente aos serviços passados das responsabilidades por serviços passados referidas na subalínea ii);

ii) Para efeitos do referido na subalínea i), o reconhecimento integral do valor actual, em 31 de Dezembro de 1994, das responsabilidades por serviços passados de pessoal no activo nessa data, cuja data presumível de reforma tenha ocorrido, ou venha a ocorrer, depois de 31 de Dezembro de 1997, pode ser atingido através da aplicação de um plano de amortização de prestações uniformes anuais calculado para o número de anos resultante do diferencial entre a idade média previsível de reforma e a idade média da população coberta, com um máximo de 20 anos;

iii) Em caso de ocorrência de programas de reformas antecipadas que envolvam os empregados mencionados na subalínea ii), o referido plano de amortização, no que respeita ao prazo e ao valor da amortização, deverá ser objecto das necessárias adaptações, tendo em conta a redução operada na população abrangida.

Já o seu artigo 2º, estabelecia que:

“2.º 1) Os acréscimos de responsabilidades referidos no número anterior são registados no passivo numa conta adequada de «Exigibilidades», tendo como contrapartidas:

a) O total líquido dos montantes relativos ao custo do serviço corrente, ao custo de juros, ao rendimento esperado dos activos do fundo de pensões, o qual será registado na adequada conta de “Custos com pessoal”;

b) O custo anual das responsabilidades por serviços passados referidas na alínea c) do nº 1.º, a registar em «Resultados extraordinários - Perdas relativas a exercícios anteriores»;

c) Os acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas que serão registados em «Despesas com custo diferido»;

d) Os ganhos e perdas actuariais resultantes de alterações nos pressupostos actuariais e financeiros, bem como nas condições gerais dos respectivos planos de pensões, sendo os acréscimos de responsabilidades registados na conta própria de «Despesas com custo diferido» e as reduções de responsabilidades em conta específica de «Receitas com proveito diferido»;

e) Os ganhos e perdas actuariais resultantes de diferenças entre os pressupostos actuariais e financeiros utilizados e os valores efectivamente verificados, os quais serão objecto do seguinte registo:

i) Em conta especifica da conta «Flutuação de valores», na parte em que o respectivo valor líquido acumulado não exceda o maior dos seguintes montantes: 10% do valor actual das responsabilidades por pensões em pagamento e das responsabilidades por serviços passados de pessoal no activo, reportado ao final do exercício anterior; 10% do valor dos activos do fundo de pensões, reportado ao final do exercício anterior;

ii) Em subconta específica da conta «Receitas com proveito diferido», ou na conta adequada de «Despesas com custo diferido», respectivamente, consoante se trate de ganhos ou perdas cujo valor se situe fora do intervalo referido na anterior subalínea i).

2) Todas as entregas feitas ao fundo são contabilizadas por débito da conta de «Outras exigibilidades», referida no nº 1). Eventuais saldos devedores desta conta deverão ser transferidos para uma subconta específica de «Despesas com custo diferido», devendo esta subconta ser saldada prioritariamente na sequência de posteriores entregas ao fundo de pensões. (…)”

Finalmente, importa ainda mencionar o que nos dizia o artigo 3º do aludido Aviso:

“Os valores registados em «Despesas com custo diferido» e em «Receitas com proveito diferido» devem ser amortizados nos termos das alíneas seguintes:

i) Os valores relativos a acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas, a que se refere a alínea c) do nº 1) do nº 1.º, por contrapartida de «Resultados extraordinários - Perdas relativas a exercícios anteriores», no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma, não podendo, porém, ser ultrapassado o quarto exercício seguinte ao do ano em que presumivelmente a reforma ocorreria;

ii) Os saldos relativos a ganhos e perdas actuariais indicados nas alíneas d) e e) do nº 1) do nº 2.º, por contrapartida de «Resultados extraordinários - Outras perdas (ganhos) extraordinários», no prazo máximo de 10 anos, devendo ser assegurada consistência de critérios. (sublinhados nossos).

Vejamos, agora, qual o quadro legal em que se moviam os valores decorrentes da constituição e reforço deste Fundos de Pensões em sede fiscal.

Importa, assim, e num primeiro momento, ver o que dispunha o artigo 23º, nº 4 do CIRC, na redação em vigor à data dos factos:

Afirmava aquele artigo que:

“4- Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS.”

Por sua vez, estabelecia o artigo 40º do CIRC, atinente a realizações de utilidade social, na redação à data, que:

“(…)

2- São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.

3- O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.

4- Aplica-se o disposto nos nºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições, à excepção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:

a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da empresa ou no âmbito de instrumento de regulamentação colectiva de trabalho para as classes profissionais onde os trabalhadores se inserem;

b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objectivo e idêntico para todos os trabalhadores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos de regulamentação colectiva de trabalho;

c) Sem prejuízo do disposto no n.º 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos n.os 2 e 3 deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício;

d) Sejam efectivamente pagos sob forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois terços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência, sem prejuízo da remição de rendas vitalícias em pagamento que não tenham sido fixadas judicialmente, nos termos e condições estabelecidas em norma regulamentar emitida pela respectiva entidade de supervisão, e desde que seja apresentada prova dos respectivos pressupostos pelo sujeito passivo;

e) As disposições de regime legal da pré-reforma e do regime geral de segurança social sejam acompanhadas, no que se refere à idade e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumento de regulamentação colectiva de trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicáveis;

f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa e os contratos de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável em território português e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituídos de acordo com a legislação nacional;

g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.

5- Para os efeitos dos limites estabelecidos nos nºs 2 e 3, não são considerados os valores actuais dos encargos com pensionistas já existentes na empresa à data da celebração do contrato de seguro ou da integração em esquemas complementares de prestações de segurança social previstos na respectiva legislação, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras entidades competentes.

6- As dotações destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões previstas no n.º 2 do pessoal no activo em 31 de Dezembro do ano anterior ao da celebração dos contratos de seguro ou da entrada para fundos de pensões, por tempo de serviço anterior a essa data, são igualmente aceites como custos nos termos e condições estabelecidos nos nºs 2, 3 e 4, podendo, no caso de aquelas responsabilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles dois primeiros números, mas não o dobro dos mesmos, o montante do excesso ser também aceite como custo, anualmente, por uma importância correspondente, no máximo, a um sétimo daquele excesso, sem prejuízo da consideração deste naqueles limites, devendo o valor actual daquelas responsabilidades ser certificado por seguradoras, sociedades gestoras de fundos de pensões ou outras entidades competentes.

7- As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões, quando efectuadas em consequência de alteração dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas nos seguintes termos:

a) No exercício em que sejam efectuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verificou a alteração dos pressupostos actuariais;

b) Na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites previstos nos nºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 exercícios imediatamente anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades ou da última alteração dos pressupostos actuariais e os valores das contribuições efectuadas e aceites como custos em cada um desses exercícios.

8- Para efeitos do disposto na alínea b) do número anterior, não são consideradas as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades com pensionistas, não devendo igualmente ser tidas em conta para o cálculo daquelas diferenças as eventuais contribuições efectuadas para a cobertura de responsabilidades passadas nos termos do n.º 6. (…)”

Finalmente, importa ainda repescar o que nos dizia o artigo 2º nº 3 do CIRS, também na redação em vigor à data dos factos:

“3- Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:

(…)

b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:

(…)

3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal:

i) Com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, …, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários;

ii) Para os fins previstos na subalínea anterior e que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade; (…)”. (sublinhados nossos)

De todo o quadro legal transcrito resulta que as instituições bancárias, como é o caso do aqui Recorrido, estavam obrigadas a constituir Fundos de Pensões para os seus funcionários tendo de obedecer ao disposto no aludido Aviso nº 12/2001.

Em sede fiscal, as quantias despendidas para esses Fundos de Pensões eram consideradas como custos fiscalmente relevantes, apenas se obedecessem às regras instituídas no artigo 40º do CIRC.

Na verdade, o que acontecia era que se esses gastos não fossem tributados em sede de IRS, mais concretamente nos termos do disposto no n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS, não seriam aceites como gastos fiscalmente relevantes, salvo se coubessem no âmbito da norma ínsita no aludido artigo 40º do CIRC.

Dito de outro modo, apenas seriam aceites como custos do exercício, ao abrigo do artigo 23º, nº 4 do CIRC, aquelas contribuições para Fundos de Pensões que fossem direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, pois estas estavam sujeitas a IRS. Os demais, apenas poderiam ser aceites se preenchessem os requisitos constantes do artigo 40º.

De notar que a aplicação das regras contabilísticas a que o impugnante se encontra obrigado, designadamente por força de regras que lhe são impostas pelo Banco de Portugal, não afasta o juízo sobre o enquadramento dos valores por si deduzidos no conceito de custo fiscal, na exata medida em que esse juízo tem igualmente de ser efetuado quanto aos demais custos contabilísticos que não constituem custos fiscais.

Efetivamente, como bem explica o artigo 17º, nº 1 do Código do IRC: “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”, donde, muito embora contabilisticamente certos custos devam ser considerados, fiscalmente os mesmos podem não ser relevantes tendo de existir correções ao lucro para efeitos fiscais.

No entanto, a desconsideração desses gastos há-de estar previstos na lei, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade.

Desta forma, o facto de o impugnante se encontrar obrigado, enquanto instituição bancária, a proceder à amortização dos valores relativos a acréscimos de responsabilidades no prazo máximo de 10 anos, nos termos do artigo 3º do Aviso nº 12/2001, do Banco de Portugal, não assume, por si só, relevância fiscal em sede de custos, sendo certo que o Banco de Portugal carece de competência para o efeito.

Na verdade, a lei fiscal apenas atribui relevância às orientações do Banco de Portugal em matéria de provisões [artigo 34º, nº 1, al. d) do CIRC], sendo irrelevantes em sede tributária as demais orientações, uma vez que a lei fiscal não lhes atribui qualquer relevância.

Posto isto, cumpre baixar ao nosso caso e verificar o que resultou provado.

Começamos por verificar o que flui do probatório fixado.

O Recorrido, no cálculo do limite das realizações de utilidade social, utilizou os valores das contas 7307 e 7315, tendo adicionado a este montante o valor de € 75.082.000,00, decomposto em duas parcelas, a saber: € 50.311.000,00 - contribuição suplementar para o Fundo de Pensões, relativamente a reformas antecipadas de 249 colaboradores e € 24.771.000,00 - contribuição suplementar por alterações de pressupostos atuariais, tendo deste modo apurado um limite total para realizações de utilidade social de € 104.367.700,00.

Mais resultou assente que o Recorrido registou o acréscimo de responsabilidades decorrentes dessas reformas antecipadas no passivo, numa conta de “Exigibilidades”, com contrapartida numa conta de “Despesas com custo diferido”, conforme a al. c) do nº 1.2 do Aviso n.° 12/01 do Banco de Portugal.

Por outro lado, o relatório inspetivo sustenta a sua correção do seguinte modo:

“111.1.1. 10. Realizações de utilidade social € 11.635.446,35 (art.° 40.° do CIRC)

Nos termos do aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do Banco de Portugal, os bancos têm de proceder à cobertura das suas responsabilidades com pensões de reforma e sobrevivência apuradas em cada exercício, tendo em conta as referências mínimas aí estabelecidas. Nesse sentido, e respeitando os limites fiscais impostos pelo n.° 2 do art.° 40.° do CIRC no que se refere a realizações de utilidade social suportadas pelos bancos para serem aceites como custos ou perdas do exercício, determina-se o valor correspondente a "...15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, ..." . No caso de bancos em que os seus trabalhadores não têm direito a pensões da Segurança Social, diz o n.° 3 do mesmo artigo que, aquele limite, eleva-se para 25% das despesas acima referidas. Por forma a validar os procedimentos do banco, solicitaram-se os mapas de suporte aos seus cálculos e respectivo estudo actuarial. Da análise aos elementos que nos foram facultados verificaram-se as seguintes situações passíveis de correcção, nos termos do art.° 40.° do CIRC, que totalizam o montante de € 11.635.446,35 (cfr. anexo n.° 16):

1. Cálculo do limite das realizações de utilidade social

i) na medida em que os seus trabalhadores não beneficiam de pensões da Segurança Social, o banco, nos termos do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC, procedeu, correctamente em termos fiscais, ao cálculo do limite dos 25% sobre as despesas elencadas no n.° 1 do mesmo preceito legal.

Para o efeito utilizou os valores contabilizados no seu balancete global, a 31/12/02, nas contas "730.7 — Remuneração dos orgãos de gestão e fiscalização" e "731.5 — Remuneração de empregados".

ii) a esse limite fiscal, o banco, adicionou o montante total de € 75.082.000,00, o qual se decompõe em duas parcelas com tratamentos fiscais distintos:

a) € 50.311.000,00 relativos a uma contribuição suplementar efectuada neste exercício ao fundo de pensões, resultante da entrada em situação de reforma antecipada de 249 dos seus colaboradores, considerando-o como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40.° do CIRC, uma vez que considera resultar da alteração de um pressuposto actuarial. Ora, o art.° 40.° do CIRC vem considerar como custos aceites fiscalmente "...as contribuições efectuadas pela empresa para fundos de pensões e para regimes complementares de segurança social que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos seus trabalhadores ...", as quais não seriam aceites fiscalmente à luz do disposto no art.° 23.° do CIRC. Ou seja, desde que respeitados os seus requisitos, o art.° 40.° do CIRC vem aceitar como custos fiscais apenas os encargos, passíveis de serem individualizados por funcionário, suportados pelas empresas para fazer face a responsabilidades futuras e incertas, as quais, por não serem indispensáveis à realização de proveitos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, não seriam aceites nos termos do art.° 23.° do CIRC. Assim, é nosso entendimento que, ainda que o banco venha invocar posteriormente tratarem-se de situações de reforma antecipada por invalidez, quer se tratem de reformas por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137° do ACTV, tais situações, não têm enquadramento fiscal no art.° 40.° do CIRC. Na realidade, em ambas as situações, o banco suporta encargos resultantes de acordos celebrados com os trabalhadores e que constituem verdadeiros direitos adquiridos por estes. Ou seja, tratam-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do art.° 23.°, n.° 4 do CIRC.

b) € 24.771.000,00 relativos a uma contribuição suplementar, determinada pelo agravamento das responsabilidades devido a alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais, nomeadamente, taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões e que o banco considera como um valor a aceitar nos termos do n.° 7 do art.° 40.° do CIRC. Contudo, tal como já foi acima referido, este normativo legal vem permitir aceitar como custo as contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pensões quando resultantes de alterações dos pressupostos actuariais, desde que respeite o limite estabelecido pelo n.° 3 do mesmo artigo. Ou seja, esta contribuição suplementar será aceite como custo para efeitos fiscais se não exceder os 25% das despesas com o pessoal, mas não pode ser incorporada no cálculo do valor desse limite. Desta forma, o limite para as realizações de utilidade social apurado pelo sujeito passivo é de € 104.367.700,00, enquanto que o limite aceite pela Administração Fiscal é de apenas € 29.285.698,04.

2. Contribuições efectuadas para realizações de utilidade social i) da leitura do n.° 2 do art.° 40.° do CIRC verifica-se que, o mesmo, contempla, com as devidas limitações, não apenas as contribuições efectuadas para o fundo de pensões, como também todas as realizações de utilidade social que a entidade patronal suporte a favor dos seus colaboradores. Aliás, enumera especificamente que entram para o limite aceite fiscalmente os custos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões ou para quaisquer outros regimes de segurança social. Assim sendo, é do entendimento da Administração Fiscal que os custos suportados com as realizações de utilidade social acima descritas terão de ser consideradas dentro do limite imposto pelo n.° 3 daquele preceito legal. Da análise aos elementos apresentados pelo sujeito passivo como tendo relevância fiscal para a "utilização" do limite descrito no ponto 1, verificaram-se as seguintes irregularidades:

a) banco considerou como contribuição para o fundo de pensões apenas o saldo da conta "73292 — custos com pessoal — fundo de pensões" do seu balancete nacional, não considerando os valores que tinha contabilizado nas suas contas das sucursais de L....... e Londres, de €108.981,71 e de € 506.336,33, respectivamente;

b) o banco não considerou contribuições suportadas com a Segurança Social dos seus empregados das sucursais de L....... e de Londres, registadas na rubrica 73201.0 dos respectivos balancetes, nos montantes de € 61.412,56 e de € 296.634,69, respectivamente;

c) o banco não considerou contribuições para o Centro de Riscos de Doenças Profissionais registado na rúbrica 7320.9 do balancete da sua sucursal da Madeira, no montante de € 3.327,13;

d) o banco não considerou os prémios pagos pelas apólices dos seguros de acidentes de trabalho registadas na rúbrica 73295.8 do seu balancete nacional e da sucursal de L......., nos montantes de € 936.969.27 e de € 36.478,82, respectivamente;

e) o banco não considerou o montante de € 75.303,87 suportados com o prémio da apólice do seguro de acidentes pessoais registado na rúbrica 732993.8 do balancete nacional;

ii) nos termos da alínea c) do n.° 1 do n.° 2.° do Aviso n.° 12/01 do BP, o acréscimo de responsabilidades resultantes de reformas antecipadas deverá ser contabilizado em "Despesas com custo diferido", sendo, nos termos da al. i) do n.° 3.° do mesmo Aviso, reconhecido como custo no prazo máximo de dez anos. Em virtude de, nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, terem ocorrido reformas antecipadas de empregados por invalidez ou por invalidez presumível, o banco teve de proceder, em cada exercício, a contribuições suplementares para o fundo de pensões. Assim sendo, neste exercício, procedeu à contabilização na rúbrica "67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões" do montante correspondente a 10% do valor de cada uma daquelas contribuições e, enquadrando-o no âmbito do art.° 40.° do CIRC, veio considerá-lo como se de uma realização de utilidade social se tratasse. Contudo, o art.° 40.° do CIRC, vem aceitar para efeitos fiscais responsabilidades futuras com empregados, as quais, por serem incertas e não se demonstrarem indispensáveis à formação do lucro, não são aceites nos termos do art.° 23.° do CIRC. Ora, nesta situação, estamos perante encargos efectivos, perfeitamente identificados e que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, pelo que, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado à luz do n.° 4 do art.° 23.° e não do art.° 40.°, ambos do CIRC.

Desta forma, os valores de € 168.000,00, € 7.412.000,00 e € 5.031.000,00, correspondentes a 10% das contribuições suplementares efectuadas nos exercícios de 2001, 2002 e 2003, respectivamente, não são aceites como contribuições com relevância fiscal no âmbito das realizações de utilidade social do art.° 40.° do CIRC. Refira-se que, os mesmos, serão tratados fiscalmente, no âmbito do art.° 23.° do CIRC, no ponto 111.1.1.12.1. do presente projecto de relatório;

iii) o banco considerou, ainda, como contribuições com relevância fiscal nos termos do art.° 40.° do CIRC, o montante de € 45.280.000,00 correspondente a 90% da contribuição suplementar efectuada neste exercício de 2003, em resultado de se terem verificado 249 reformas antecipadas. Ora, em conformidade com o disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo Aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, ambos do BP, este valor não está a afectar os resultados do exercício, pelo que, não deverá ter relevância fiscal para a utilização do limite fiscalmente imposto para as realizações de utilidade social. Desta forma, o valor das contribuições com relevância fiscal apurado pelo sujeito passivo é de € 126.435.000,00, enquanto que o valor aceite pela Administração Fiscal é apenas de € 70.569.444,38.

3. Aplicação do limite fiscal do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC ao total das contribuições

i) Tendo em conta os valores considerados, o banco apurou o montante de € 22.067.300,00 a acrescer ao lucro tributável, correspondente ao valor das suas contribuições para realizações de utilidade social que excedeu o limite fiscal do n.° 3 do art.° 40.° do CIRC. Por seu lado, a Administração Fiscal, apurou um excedente de € 41.283.746,35;

ii) Verificou-se que, por lapso, o banco acresceu ao seu lucro tributável, no Q07CP209, o montante de € 29.648.300,00 e não os € 22.067.300,00 apurados. Assim sendo, nos termos do art.° 40.° do CIRC, vai-se efectuar uma correcção de € 11.635.446,35, resultante da diferença entre o excesso de contribuições com relevância fiscal apurado pela Administração Fiscal e o valor efectivamente acrescido pelo sujeito passivo.

Após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, o valor da correcção ao lucro tributável foi ajustado de € 11.635.446,35 para € 10.676.998,29 (cfr. ponto IX.1.10. do presente relatório).

111.1.1. 11. Dedução indevida € 50.311.000,00 (art.° 18.°, n.° 1 e al. d) do n.° 1 do art.° 23.0, ambos do CIRC)

Conforme já ficou atrás descrito, o banco procedeu, neste exercício, a uma contribuição suplementar num total de € 75.082.000,00, a qual se divide em duas parcelas distintas: i) €24.771.0.00 que corresponde a uma contribuição extraordinária nos termos do art.° 40.0, n.° 7 do CIRC, resultante de alterações dos pressupostos actuariais em que se basearam os cálculos iniciais das responsabilidades com pensões de reforma (taxa de desconto e taxa de crescimento das pensões); ii) € 50.311.000,00 correspondente à contribuição suplementar resultante da passagem à situação de reforma antecipada de diversos empregados. A parcela de € 24.771.000 foi considerada como fiscalmente relevante para a utilização do limite estabelecido pelo n.° 3 do art.° 40.° do CIRC, o qual, tendo sido ultrapassado, determinou o acréscimo ao lucro tributável descrito no anterior ponto 111.1.1.10. Uma vez que, tal parcela, não tinha sido contabilizada em rúbrica de custos, pois encontra-se na rúbrica 557610.5, vai-se aceitar a sua dedução, por forma a ficar reflectida na sua base tributável. Relativamente à parcela de € 50.311.000, o banco, considerou que, em conformidade como disposto no Aviso n.° 6/95, de 30/06/95, com as alterações introduzidas pelo aviso n.° 12/2001, de 23/11/01, que tais contribuições deveriam afectar os resultados de cada exercício sendo relevadas como custo o correspondente apenas a 10% do seu valor, entendeu o sujeito passivo que os restantes 90% deveriam ser deduzidos ao seu lucro tributável. Ou seja, contrariamente ao disposto pelo Banco de Portugal, o sujeito passivo afectou o resultado deste exercício no correspondente a 100% daquela contribuição suplementar por reformas antecipadas. Assim sendo, para efeitos fiscais, o sujeito passivo, contrariando o disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, afectou o lucro tributável deste exercício com um valor que respeitará a exercícios futuros. Refira-se que os 10% desta parcela vão ser tratados no ponto 111.1.1.12.1. deste projecto de relatório.

Desta forma, nos termos do disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC, vai-se proceder a uma correcção de € 50.311.000,00. (…)”

Comecemos pela questão da correção de € 50.311.000,00, a AT começa por afirmar que este montante que se encontra relacionado com a situação de reforma antecipada de 249 trabalhadores do Recorrido, deveria ser enquadrável no artigo 23º, nº 4 do CIRC e não no seu artigo 40º, nº 7, uma vez que estamos perante situações que constituem verdadeiros direitos adquiridos pelos trabalhadores, mas também que violou o disposto no Aviso do Banco de Portugal nº 6/95 quando considerou que não apenas os 10%, mas também os restantes 90% deveriam afetar o lucro tributável e, deste modo, afetou-o nos 100% daquela contribuição suplementar por reformas antecipadas.

A decisão aqui criticada considerou que a liquidação enfermava de vício de violação de lei porque estamos perante pressupostos atuariais e, nessa medida, devem ser considerados custos fiscalmente relevantes.

De notar que não é questionado se os pressupostos atuariais estão ou não verificados. A AT não coloca qualquer dúvida quanto a este requisito.

Do quadro normativo acima transcrito, não decorre a exclusão do âmbito do artigo 40° porque enquadradas na previsão do artigo 23°, das contribuições suplementares para o fundo de pensões resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores.

Por um lado, porque, as mencionadas contribuições não resultaram de acordos celebrados com os trabalhadores, antes constituindo verdadeiros direitos adquiridos por estes.

Aliás, é isto que resulta do n° 7 do artigo 40º quando estabelece que aquelas contribuições, resultando de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam os cálculos iniciais, são também custo fiscal, desde que estejam certificadas pelas entidades competentes.

Ora, não sendo levantada nenhuma questão sobre a certificação pelas entidades competente, neste caso, o Instituto de Seguros de Portugal (entidade de supervisão), não se consegue vislumbrar como possa a mesma ser afastada do regime estatuído no nº 7 do artigo 40º do CIRC.

Na verdade, existe um agravamento das responsabilidades por reformas antecipadas que decorreu da alteração do pressuposto atuarial, como defende a Recorrida e a sentença sob escrutínio, subjacente ao cálculo das respetivas responsabilidades.

Efetivamente, a entidade de supervisão Instituto de Seguros de Portugal, colocada perante a questão de saber se as alterações dos pressupostos atuariais motivadas pela ocorrência de reformas antecipadas (por doença, invalidez e incapacidades, devidamente certificadas ou suscetíveis de comprovação pericial) por antecipação da idade normal de reforma constitui uma alteração aos pressupostos atuariais (de natureza demográfica) adotados para efeito de cálculo das responsabilidades das Instituições de Crédito por pensões de reforma, na medida em que qualquer uma destas variáveis se integra no conjunto de pressupostos utilizados para o cálculo das responsabilidades com pensões de reforma das Instituições de Crédito, veio a considerar que a sua modificação configura uma alteração de pressupostos atuariais.

Ora, foi com base nessa pronúncia que o Recorrido efetuou as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões, a nosso ver acertadamente porquanto se trata de pensões e não de remunerações do trabalho, como bem se vaticinou na sentença recorrida.

Em consequência, estas contribuições suplementares, porque decorrentes da alteração dos pressupostos atuariais, devem ser consideradas como custo fiscalmente relevante, ao abrigo do disposto no artigo 40º, nº 7 do CIRC.

Acresce que, contrariamente ao advogado pela Recorrente, nenhum acordo foi firmado entre o apelado e os seus trabalhadores que justifiquem o afastamento daquele preceito.

Assim sendo, nenhum reparo merece a sentença recorrida ao perfilhar o entendimento de que as contribuições complementares feitas para o Fundo de Pensões, resultantes da entrada em situação de reforma antecipada de trabalhadores por invalidez, certificada por junta médica não se integram na previsão do artigo 23° do CIRC. (neste sentido podemos ver os Acórdãos deste TCASul de 16/03/2003, tirado no processo nº 03810/10 e de 20/02/025, no processo nº 40/09.4BELRS).

No que respeita ao argumento esgrimido no relatório inspetivo de que não poderia ter sido deduzido o valor global, porquanto o Aviso do Banco de Portugal defende que tal correção deve ser diluída nos 10 anos seguintes, o mesmo nenhuma relevância possui em termos fiscais. Na verdade, e como já tivemos oportunidade de afirmar acima, estes Avisos daquela instituição, não existindo norma fiscal que para os mesmos remeta, nenhuma relevância assumem sobre a consideração ou não de certos gastos como fiscalmente relevantes.

Os únicos limites que se impõem são os que constam das alienas a) e b) do nº 7 do artigo 40º, mas cuja violação não é aqui invocada. (neste sentido ver Acórdão deste TCA Sul de 13/09/2023, tirado no processo nº 137/10.8BELRS)

Aliás, estes gastos apenas são fiscalmente dedutíveis porque e na medida em que a lei fiscal os admite.

Assim sendo, repete-se, nenhuma censura merece a decisão recorrida que se deve manter na ordem jurídica, neste segmento.

Vejamos agora a questão da dedutibilidade ou falta dela do valor relativo as contribuições no montante de € 24 771 000.

O fundamento invocado pela AT no seu relatório inspetivo prende-se apenas com o facto de a soma dos vários valores relativos às Realizações de utilidade social ter ultrapassado os 25% estabelecidos no nº 3 do artigo 40º do CIRC.

De salientar que também aqui estamos perante pressupostos atuariais e, nessa medida, enquadráveis no nº 7 do artigo 40º do CIRC.

A questão que se coloca é a de saber se os limites consagrados no nº 3 deste artigo 40º do CIRC, também se devem aplicar a este nº 7.

Como resulta da leitura do preceito ele contém um regime próprio e autónomo, com regras e limites próprios, como decorre das suas duas alíneas, que não se confunde com o que foi instituído nos nºs 2 e 3. Assim sendo, à semelhança da decisão recorrida que a liquidação não se pode manter neste segmento pelo que se impõe a sua anulação (neste sentido ver o Aresto deste Tribunal de 13/09/2023, tirado no processo nº 137/10.8BELRS).

Avançando.

Provisões para créditos de cobrança duvidosa

Insurge-se também a Recorrente, Fazenda Pública, contra a decisão do Tribunal a quo que procedeu à anulação da correção relativa a provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Advoga que de acordo com a alínea e) do nº 1 do artigo 34º do CIRC (presumimos que se quer referir à alínea d) na redação em vigor à data dos factos), previa que as provisões que as entidades bancárias têm de constituir por força de normas emanadas pelo Banco de Portugal, serão consideradas como custos fiscalmente relevantes. Assim, de acordo com os n.ºs 4º e 5º, conjugados com o n.º 20º, do Aviso n.º 3/95 de 30/06 do Banco de Portugal, os Bancos podem provisionar as prestações vincendas de créditos concedidos, a uma percentagem de 25% da percentagem média utilizada para provisionar os créditos vencidos relativos ao mesmo cliente, desde que as prestações em mora (capital e juros) excedam 25% do capital em dívida (vincendo e vencido) acrescido dos juros vencidos.

Acontece, porém, que nos créditos em análise não verificam nenhuma das condições elencadas no artigo 20º, nºs 4 e 5 do aludido Aviso, nomeadamente no que respeita a créditos de clientes alegadamente pertencentes ao Grupo E....... e provisões respeitante a créditos em incumprimento há mais de 24 meses.

Concretamente no que respeita às provisões do Grupo E....... não existe qualquer mora, nem o Recorrido a alega. O que o apelado invoca é que de acordo com uma carta circular do Banco de Portugal foram determinados “níveis mínimos de provisionamento relativamente aos créditos concedidos à E....... - Empresa de construções e Obras Públicas, A.......S.A.( ... ) bem como às restantes sociedades que integrem os grupos E....... e ...", no entanto, sendo a missiva datada de Janeiro de 2003, entre a mesma e o final do exercício as condições poderiam ter-se alterado.

Mais, alega que analisando o quadro relativo a "Empresas Participadas e Associadas integrante do relatório de contas da sociedade E....... - Empresa de Construções de Obras Públicas A......., S.A., constante do relatório inspetivo, verifica-se, também, que, não figura no mesmo a sociedade V......., pelo que quanto a esta sempre teria de se considerar a correção correta.

Prossegue defendendo que analisando o organigrama junto como página 33 do aludido relatório do gestor judicial, o mesmo respeita a participações do grupo P......., S......., não obstante o relatório do gestor judicial respeitar a um processo Especial de Recuperação de Empresas relativo à sociedade E....... - E.......A......., S.A., a sociedade P......., S....... integra, entre o mais, a sociedade E......., S......., integrando esta, por sua vez, a sociedade mencionada pelo Banco de Portugal - Sociedade E....... - E.......A......., S.A. e, também, a sociedade V........ Ocorre, porém, que a dita sociedade V......., que se presume corresponder à sociedade identificada pelo Recorrido como o cliente com o IDCB n.º 021….. (V......., soc. Empreendimentos) aqui em análise, pertence ao Grupo E......., S....... e não ao Grupo E....... - E.......A......., S.A.. Ora, o processo de recuperação de empresas corre sobre a Sociedade E....... – E.......A......., S.A. e não sobre a sociedade E......., S......., ou tão pouco sobre o Grupo P......., S

Por outro lado, adensa, relativamente à ficha de Abertura de contrato com a sociedade V....... e à alegação de que é ali "identificado o representante da sociedade que em 2003 era igualmente devedora ao B......", parece-nos que, de tal não pode ser retirada a leitura e a prova pretendida pelo Recorrido, isto é, que o referido cliente IDCB 025….. "faz efectivamente parte do grupo económico E.......", ou que os clientes do banco aqui em questão "eram empresas do Grupo ACOP”.

Mais acresce, que no que concerne ao cliente "Eng. A.......", IDCB 02….., porque se trata de uma pessoa singular não pode nunca o mesmo subsumir-se na noção de empresa e muito menos "pertencente ao grupo ... ", pois, uma pessoa singular não é participada, não é detida.

Sustenta, também, que, o facto de haver uma coincidência de representantes em ambas as sociedades (E....... - E.......A......., S.A e V......., Soc. E......., S.A.), não implica, por si só que pertençam as mesmas ao mesmo grupo económico, em específico, ao Grupo E.......- E.......A......., S.A

Já no que respeita às provisões sobre créditos em alegado incumprimento há mais de 24 meses (€ 4.024.883,88), o apelado havia arguido nada existir na lei que o impeça de, em caso de existência de prestações vencidas, relativamente a um determinado crédito, fazer a imputação das entregas de parcelas de pagamento por parte dos clientes, em função da composição dessas prestações em detrimento do fator antiguidade, tendo tal entendimento sido acolhido pela decisão recorrida por esta entender que ele em nada viola os critérios do Aviso n.º 3/95, sendo legítima e prudencialmente adequada, o que culminou na anulação desta correção.

No entanto, argui, o que está aqui em causa não é a composição da prestação (nem tão pouco que a AT advogue a preferência das prestações compostas por capital em detrimento das compostas de juros), mas antes a sua antiguidade. A lei fixa regras em face de um incumprimento e posterior cumprimento das obrigações, mormente em caso de dívida liquidável em prestações, designadamente o disposto nos artigos 784º e 785º do Código Civil, motivo pelo qual, em termos de prazo, o pagamento de prestação por parte do devedor deve alocar-se (entre dívidas da mesma espécie e igualmente onerosas) à mais antiga.

Note-se que, a proceder como procedeu, o Banco acabou por provisionar créditos que só se apresentariam em mora por uma mera operação contabilística/virtual de alocação dos montantes entregues pelos clientes para liquidação do seu crédito, a prestações mais recentes ao invés de alocá-las às prestações mais antigas, deixando estas, num procedimento, mais uma vez, meramente contabilístico, em dívida, de modo a preencher os requisitos gerais e formais, definidos pelo Banco de Portugal, para a constituição de provisão. Assiste-se, assim, a um aumentar dos custos contabilísticos, e concomitantemente a uma diminuição do resultado líquido, que não ocorreria se fosse seguido o critério da antiguidade da mora.

Comecemos por apreciar a questão da correção das provisões constituídas sobre dívidas das empresas do Grupo E

A sentença recorrida, sustentou a procedência da impugnação, neste segmento, do seguinte modo:

“Em sede de reclamação graciosa, o Impugnante apresentou documentação adicional, designadamente: ficha de abertura de contrato da sociedade V......., S.A., identificando o seu representante que, em 2003, era igualmente devedor do B......; e cópias de oito páginas do relatório do Gestor Judicial da sociedade E......., nas quais se identifica expressamente a sociedade V....... como empresa integrada no perímetro do Grupo E......., assim como os responsáveis do grupo que, em 2003, eram devedores do B

Quanto à prova da integração no Grupo E......., a dedutibilidade fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa está subordinada ao cumprimento dos critérios estabelecidos no Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, conjugado com o artigo 34.°, n.° 1, alínea d) do CIRC. No caso de créditos sobre entidades pertencentes ao mesmo grupo económico, as regras prudenciais aplicáveis podem ser mais exigentes, conforme resulta da carta-circular do Banco de Portugal de 11 de março de 2002 relativa ao Grupo E

A AT recusou o reconhecimento da dedutibilidade fiscal das provisões com fundamento em alegada insuficiência de prova da integração dos devedores no Grupo E......., considerando que os "mapas de envolvimento comercial" apresentados inicialmente constituíam documentação meramente interna do banco, sem valor probatório suficiente.

Todavia, em sede de reclamação graciosa, o Impugnante apresentou prova documental de natureza externa e idónea: o relatório do Gestor Judicial da sociedade E......., documento oficial elaborado por autoridade judiciária no âmbito de processo de insolvência. Este documento identifica expressamente a sociedade V....... como empresa integrada no perímetro do Grupo E......., constituindo prova objetiva e externa da pertença ao grupo económico.

O relatório do Gestor Judicial goza de fé pública e constitui meio de prova privilegiado quanto aos factos nele certificados, nos termos do artigo 371.° do Código Civil. A identificação das empresas do perímetro do grupo constante de tal documento não pode ser desvalorizada ou ignorada, sob pena de violação das regras da prova.

Acresce que a ficha de abertura de contrato da sociedade V......., documento igualmente apresentado em reclamação graciosa, corrobora a ligação pessoal entre os responsáveis das sociedades e o próprio banco, reforçando a demonstração da integração no grupo económico.”

A AT fundamentou esta correção no facto de não se encontrarem preenchidos os pressupostos constantes no artigo 4º uma vez que os créditos não se encontravam em mora, quer por não indicarem uma data de incumprimento e, por fim, por não constarem sequer do ficheiro relativos aos créditos vencidos (provisão). Em sede de apreciação do direito de audição prévia e em face da alegação por parte da Recorrida que valores de provisões de € 1.357.355,03 e € 125.869, respetivamente, eram empresas do Grupo E....... e do seu representante, a AT aduz, adicionalmente, o seguinte: “não consta do referido documento, qual a forma de participação e respectiva percentagem, que permitem ao banco concluir pela integração, daqueles clientes, naquele grupo económico. Resulta do exposto, designadamente do banco comprovar factos externos à sua actividade com documento interno, bem como da falta de informação neste (não indicando o tipo de participação e a respectiva percentagem), que não se vai atender à pretensão do sujeito passivo, pelo que se mantém a correcção inicialmente proposta.”

Posto isto, cumpre analisar o quadro legal em que se movem as presentes provisões.

Comecemos por trazer à colação o disposto no artigo 34º, nº 1, al. d) do CIRC, que preceituava à data dos factos, o seguinte:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

(…)

d) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas;

(…)”

Sendo que a lei fiscal admite que sejam consideradas para efeitos fiscais as provisões que tenham sido constituídas no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstrato, cumpre conhecer o estabelecido no Aviso nº 3/95, de 30/06/1995, com as alterações introduzidas pelo Aviso nº 8/2003, publicado no DR, I Série-B, nº 33, de 08-02-2003.

Comecemos por ver o que dispunha os artigos 2º e 3º do aludido Aviso, na parte relevante para a solução do presente litígio:

“2.º As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosas.”

“3.º 1 - Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação.

2- As classes de risco a que se refere o número precedente são as seguintes:

a) Classe I - até 3 meses;

b) Classe II - de 3 até 6 meses;

c) Classe III - de 6 até 9 meses;

d) Classe IV - de 9 até 12 meses;

e) Classe V - de 12 até 15 meses;

f) Classe VI - de 15 até 18 meses;

g) Classe VII - de 18 até 24 meses;

h) Classe VIII - de 24 até 30 meses;

i) Classe IX - de 30 até 36 meses;

j) Classe X - de 36 até 48 meses;

k) Classe XI - de 48 até 60 meses;

l) Classe XII - mais de 60 meses.

2(A) Os créditos garantidos por hipoteca sobre imóvel, ou as operações de locação financeira imobiliária, quando o imóvel se destinar à habitação do mutuário, são objecto de níveis mínimos de provisionamento diferenciados, consoante o montante do crédito seja igual ou superior a 75 % do valor da garantia ou inferior a 75 % do mesmo valor.

3- A prorrogação ou renovação dos créditos vencidos não interrompe a contagem dos períodos referidos no número anterior nem isenta as instituições de constituírem as respectivas provisões, salvo se forem adequadamente reforçadas as garantias constituídas ou se forem integralmente pagos pelo devedor os juros e outros encargos vencidos.

(…)”

Mais é estabelecido no artigo 4º daquele Aviso que:

“4.º 1 - São considerados outros créditos de cobrança duvidosa:

a) As prestações vincendas de uma mesma operação de crédito em que se verifique, relativamente às respectivas prestações em mora de capital e juros, pelo menos uma das seguintes condições:

i) Excederem 25% do capital em dívida, acrescido dos juros vencidos;

ii) Estarem em incumprimento há mais de:

Seis meses, nas operações com prazo inferior a cinco anos;

Doze meses, nas operações com prazo igual ou superior a 5 e inferior a 10 anos;

Vinte e quatro meses, nas operações com prazo igual ou superior a 10 anos.

A parte vincenda dos créditos referidos na presente alínea deve ser reclassificada - apenas para efeitos de provisionamento - como crédito vencido;

b) Os créditos vincendos sobre um mesmo cliente se, de acordo com a reclassificação prevista na alínea anterior, o crédito e juros vencidos de todas as operações, relativamente a esse cliente, excederem 25 % do crédito total, acrescido dos juros vencidos.

2- Em caso de liquidação parcial de crédito – em incumprimento - que anule a classificação de crédito de cobrança duvidosa, os saldos existentes – assim como os novos saldos - continuam abrangidos pelas exigências impostas no número anterior deste número, com excepção das situações de reestruturação de dívida, em que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições:

Manutenção ou diminuição da exposição total face ao mutuário;

Liquidação, no mínimo, dos montantes correspondentes aos juros vencidos;

Não verificação da situação referida na alínea b) do número anterior.”

Finalmente, o artigo 5º preceituava que:

“5.º Os créditos abrangidos pelo disposto no nº 4.º ficam sujeitos ao seguinte regime de provisionamento:

1- Às prestações de capital reclassificadas como vencidas, nos termos da alínea a) do nº 1, aplicam-se as taxas previstas no nº 3.º, considerando-se como início do prazo de contagem a data do primeiro incumprimento registado no crédito em causa.

2- Os créditos vincendos, a que se refere a alínea b) do mesmo nº 1, ficam sujeitos à aplicação de metade das taxas de provisionamento aplicáveis aos créditos vencidos, servindo, como início do prazo de contagem, a data de verificação da condição estabelecida nessa alínea.

3. Da passagem de um crédito de cobrança duvidosa a crédito vencido não pode resultar diminuição das provisões já constituídas.”

Decorre do regime aqui instituído que as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, como é o caso da Recorrida, devem constituir provisões para créditos de cobrança duvidosa, nos termos instituídos neste Aviso 3/95, do Banco de Portugal, sendo que estas provisões terão de ser consideradas como custo fiscalmente relevante nos termos do já mencionado artigo 34º, nº 1, al. d) do CIRC. Naturalmente, que como também decorre dos dois preceitos mencionados, necessário se torna que aqueles créditos se encontrem em mora.

Dito isto, aparentemente, a correção da AT nenhuma censura mereceria, pois no caso das provisões relativas ao Grupo E......., por não ter sido provada a existência de mora, nem tendo a mesma sido invocada pelo apelado, e tendo a correção tido como um dos seus fundamentos, a violação dos artigos 4º e 5º do Aviso, a mesma estaria em total respeito com a disciplina imposta pela entidade de supervisão.

Acontece, porém, que em sede de direito de audição prévia, o Recorrido veio invocar que a provisão mencionada estava relacionada com o Grupo E....... e que a mesma havia sido imposta pelo Banco de Portugal e, nessa medida, teria de ser aceite como custo fiscalmente relevante. A AT, em resposta a esta alegação fundeia também a sua correção na circunstância de não estando provada, designadamente por documentos externos ao banco, o tipo de participação e a respetiva percentagem, não aceita as provisões.

Como vimos o que aqui está em causa, no universo das correções por créditos de cobrança duvidosa, é apenas a constituição duma provisão para créditos de cobrança duvidosa constituída em face de créditos detidos sobre a sociedade V....... – Sociedade de E......., S.A. e do seu legal representante, também ele devedor ao B......, que foram contestados pelo Recorrido, conhecidos na sentença recorrida e objeto dos presentes autos recursivos.

Vejamos o que resulta do probatório fixado, designadamente aquele por nós aditado.

A aludida sociedade V....... – Sociedade de E......., S.A. faz parte do universo das sociedades do Grupo E......., sendo detida a 100% pela sociedade E....... S......., conforme nos é indicado pelo administrador judicial da sociedade E....... – Empresa de Construção e Obras Públicas, A......., S.A

Por outro lado, também resulta provado que o Banco de Portugal, através duma “Carta circular” de 11/03/2002, e ao abrigo do artigo 17º do Aviso nº 3/95, comunicou ao Recorrido que deveriam ser constituídas provisões sobre os créditos cedidos à sociedade E....... – Empresa de Construção e Obras Públicas, A......., S.A., bem como às restantes sociedades integrantes do grupo.

Impõe-se, assim, verificar o que nos diz o aludido artigo 17º do Aviso nº 3/95.

Preceitua este preceito que:

“O Banco de Portugal poderá determinar, por circular dirigida a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas neste aviso, sempre que as circunstâncias o justifiquem, em especial quando existam fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o accionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência.”

Ou seja, o que resulta deste preceito é que independentemente de ser mostrarem reunidos os pressupostos para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa elencados nos artigos 4º e 5º do Aviso nº 3/95, podem existir outras situações em que o Banco de Portugal pode ordenar a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, designadamente quando existem, como menciona o preceito, fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o accionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência.

Ora, ao que tudo indica e se pode retirar do probatório fixado, a sociedade E....... – Empresa de Construção e Obras Públicas, A......., S.A. estaria numa situação económica complicada, havendo sido designado um administrador judicial o que indicia a existência dum processo de insolvência ou de recuperação de empresas, e com base nessas suspeitas, o Banco de Portugal ordenou às entidades por si supervisionadas que constituíssem provisões ao abrigo deste artigo 17º do Aviso.

Assim, contrariamente ao que é mencionado no relatório inspetivo, não apenas as provisões eram obrigatórias, e devem ser consideradas como custo fiscal por terem enquadramento numa norma do Aviso nº 3/95, como também se encontra plenamente provado que a sociedade V....... – Sociedade de E......., S.A. faz parte do grupo de empresas do grupo E....... e tal encontra-se provado através do relatório duma entidade externa.

Assim sendo, nenhuma censura nos merece a sentença recorrida que determinou a anulação desta correção, embora com a presente fundamentação.

Questão completamente distinta é a que se relaciona com a constituição duma provisão relativamente a créditos detidos sobre um representante daquele grupo de sociedades.

Na verdade, como bem menciona a Recorrente, a Carta Circular do Banco de Portugal limita-se a fazer referência às restantes sociedades do grupo e não a eventuais pessoas singulares que as possam representar.

Assim sendo, nesta parte, não se pode manter a decisão recorrida, impondo-se a sua revogação.

Prosseguindo.

Disside também a Recorrente da anulação operada pela decisão recorrida na relativamente às provisões constituídas sobre créditos alegadamente em incumprimento há mais de 24 meses, no valor de € 4.024.883,88.

O apelado havia arguido nada existir na lei que o impeça de, em caso de existência de prestações vencidas, relativamente a um determinado crédito, fazer a imputação das entregas de parcelas de pagamento por parte dos clientes, em função da composição dessas prestações em detrimento do fator antiguidade, tendo tal entendimento sido acolhido pela decisão recorrida por esta entender que ele em nada viola os critérios do Aviso nº 3/95, sendo legítima e prudencialmente adequada, o que culminou na anulação desta correção.

No entanto, argui o apelante, o que está aqui em causa não é a composição da prestação (nem tão pouco que a AT advogue a preferência das prestações compostas por capital em detrimento das compostas de juros), mas antes a sua antiguidade. A lei fixa regras em face de um incumprimento e posterior cumprimento das obrigações, mormente em caso de dívida liquidável em prestações, designadamente o disposto nos artigos 784º e 785º do Código Civil, motivo pelo qual, em termos de prazo, o pagamento de prestação por parte do devedor deve alocar-se (entre dívidas da mesma espécie e igualmente onerosas) à mais antiga.

Defende que ao proceder como procedeu, o Banco acabou por provisionar créditos que só se apresentariam em mora por uma mera operação contabilística/virtual de alocação dos montantes entregues pelos clientes para liquidação do seu crédito, a prestações mais recentes ao invés de alocá-las às prestações mais antigas, deixando estas, num procedimento, mais uma vez, meramente contabilístico, em dívida, de modo a preencher os requisitos gerais e formais, definidos pelo Banco de Portugal, para a constituição de provisão. Assiste-se, assim, a um aumentar dos custos contabilísticos, e concomitantemente a uma diminuição do resultado líquido, que não ocorreria se fosse seguido o critério da antiguidade da mora.

A decisão aqui escrutinada censurou a atuação da AT, tendo anulado a liquidação, nesta parte, tendo ancorado a sua decisão na seguinte linha argumentativa:

“Porém, não existe norma legal ou regulamentar que imponha um método específico e vinculativo de imputação de pagamentos parciais em contratos de crédito. O próprio artigo 785.º n.º 2 do Código Civil expressamente ressalva a possibilidade de "o credor concordar "com imputação prioritária ao capital‖.

O critério seguido pelo Impugnante – pagamento prioritário de prestações com capital – corresponde a prática bancária usual e prudente, visando a redução efetiva da exposição ao risco de crédito.

O Aviso n.º 3/95 estabelece critérios temporais para a classificação de créditos como de cobrança duvidosa (6, 12 ou 24 meses conforme o prazo da operação), mas não regula especificamente a forma de imputação de pagamentos parciais. Na ausência de norma expressa, deve prevalecer o critério que melhor salvaguarde a solidez prudencial da instituição e os interesses dos depositantes.

A metodologia seguida pelo Impugnante não contraria os objetivos prudenciais do Aviso n.º 3/95, antes se harmoniza com eles, na medida em que visa a efetiva redução do risco de crédito através da amortização prioritária do capital em dívida.”

Não conseguimos acompanhar o aqui decidido.

Senão vejamos.

A AT, no seu relatório inspetivo, considerou que o banco, ao imputar pagamentos prioritariamente a prestações compostas por capital e juros em detrimento daquelas constituídas apenas por juros, não refletiu adequadamente o histórico de incumprimento, desvirtuando os critérios prudenciais exigidos pelo Aviso n.º 3/95.

É afirmado naquele relatório o seguinte:

“ainda no decorrer da análise do ficheiro informático relativo à provisão para créditos de cobrança duvidosa, verificámos a existência de vários créditos à habitação com datas de incumprimento que remontavam aos anos de 1999, 2000 e 2001, ou seja, créditos com um incumprimento de até 60, 48 e 36 prestações (face a 31/12/2003), respectivamente, assumindo que estamos perante créditos com prestações mensais e constantes com eventual revisão de taxa (atendendo a estarmos perante créditos com taxa indexada ou com taxa fixa) e com prazos superiores a 10 anos, e que simultaneamente apresentavam valores muito reduzidos na coluna de crédito vencido (parte de capital nas prestações). Ainda que no tipo de crédito atrás referido e que retrata a generalidade dos créditos em apreço, a parte de capital que compõe as prestações iniciais seja diminuta face à parte de juros, visto que o capital em dívida ser geralmente muito elevado, nada explicava tais valores. Assim, solicitámos através de pedido de elementos e, posteriormente, notificámos o sujeito passivo para que, relativamente a 24 processos de crédito (à habitação), apresentassem "prints" das aplicações informáticas nas quais constasse toda a informação prestada pelo banco, bem como das prestações vencidas e não pagas à data de 31/12/2003. Constatámos, mediante a análise dos elementos apresentados, que o sujeito passivo, no decorrer de procedimentos estipulados internamente, para os créditos que se encontravam em incumprimento, quando os respectivos clientes depositavam verbas nas suas contas, o banco procedia prioritariamente à amortização ou pagamento de prestações vencidas e não pagas compostas por capital e juros em detrimento daquelas que se encontravam constituídas apenas por juros. Resulta daqui (em conformidade com a informação prestada para o cliente com o n.° 186......., com o contrato n.° 410…..), que um processo de crédito que supostamente estaria em incumprimento desde 05/11/2000, ou seja, com 38 prestações vencidas e não regularizadas, encontra-se na realidade com 10 prestações vencidas e não pagas, apenas porque o banco decidiu regularizar as prestações não com base na sua antiguidade, mas tendo em conta a sua composição (prestações com capital são prioritárias face aquelas que são compostas somente por juros) e contar como data de incumprimento aquela que corresponde à primeira prestação composta por juros não regularizada, ignorando as 28 prestações posteriores que foram regularizadas. O caso descrito assemelha-se e serve de explicação a todos os outros que foram objecto de correcção e, assim, possibilitou ao sujeito passivo o enquadramento destes processos como outros créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea ii) da alínea a) do n.° 1 do n.° 4º e sujeitá-los ao respectivo provisionamento nos termos do n.° 1 do n.° 5°, ambos do Aviso já mencionado. Destaque-se que os créditos em questão, face ao prazo, taxas praticadas e tipo de prestações, nunca poderiam ser enquadrados na alínea i) da alínea a) do n.° 1 do n.° 4°. Face ao exposto, procedemos à selecção e respectiva análise de mais processos de crédito relacionados com a habitação, que correspondiam a operações com prazos iguais ou superiores a 10 anos, que se encontravam nas mesmas situações atrás descritas e, uma vez que não verificavam as condições da alínea ii) (bem como da alínea i)) da alínea a) do n.° 1 do n.° 4° do Aviso n.° 3/95 para serem considerados outros créditos de cobrança duvidosa, ou seja, estamos perante operações com um prazo superior a 10 anos e que não se encontravam em incumprimento há mais de 24 meses, nunca poderiam ser objecto de provisionamento nos termos do n.° 1 do n.° 5º do Aviso, pelo que se procedeu à devida correcção ao lucro tributável no valor de € 4.024.883,88, conforme evidenciado no anexo n.° 28”

Ou seja, o fundamento da correção da AT prende-se com o facto do Recorrido, para obter enquadramento no artigo 4º, nº 1, al. a), ii) do Aviso 3/95, em vez de considerar a antiguidade das dívidas, vai imputando os pagamentos às dívidas mais recentes, em vez de o fazer nas dívidas com maior antiguidade, e, deste modo, consegue provisionar os valores em dívida ao abrigo do mencionado preceito.

É verdade, como diz a decisão recorrida que o Aviso nº 3/95 não estabelece regras relativamente à forma como devem ser imputados os pagamentos em dívidas pagas a prestações.

No entanto, esta matéria não fica sem regulamentação.

Vejamos o que nos diz o Código Civil (doravante CC) no que respeita ao pagamento de dívidas.

Na subsecção V da secção relativa ao cumprimento das obrigações, e no que respeita à imputação do cumprimento, estabelece as regras relativas à imputação do cumprimento no pagamento de dívidas.

A regras geral, estabelecida no artigo 783º, para quando a prestação efetuada não chegue para o cumprimento total da dívida, é a de que competirá ao devedor indicar a que dívidas o cumprimento se refere, com as ressalvas do nº 2 deste preceito.

Não indicando o devedor a que dívidas se deve imputar o pagamento, a lei estabelece um critério supletivo, no seu artigo 784º do CC, que preceitua o seguinte:

“1. Se o devedor não fizer a designação, deve o cumprimento imputar-se na dívida vencida; entre várias dívidas vencidas, na que oferece menor garantia para o credor; entre várias dívidas igualmente garantidas, na mais onerosa para o devedor; entre várias dívidas igualmente onerosas, na que primeiro se tenha vencido; se várias se tiverem vencido simultâneamente, na mais antiga em data.

2. Não sendo possível aplicar as regras fixadas no número precedente, a prestação presumir-se-á feita por conta de todas as dívidas, rateadamente, mesmo com prejuízo, neste caso, do disposto no artigo 763.º”

Cabe ainda trazer à colação o disposto no artigo 785º do CC relativo a dívidas onde o devedor está também obrigado ao pagamento de despesas juros e eventuais indemnizações em consequência da mora e que estabelece o seguinte:

“1. Quando, além do capital, o devedor estiver obrigado a pagar despesas ou juros, ou a indemnizar o credor em consequência da mora, a prestação que não chegue para cobrir tudo o que é devido presume-se feita por conta, sucessivamente, das despesas, da indemnização, dos juros e do capital.

2. A imputação no capital só pode fazer-se em último lugar, salvo se o credor concordar em que se faça antes.”

Ou seja, a nossa lei não deixa ao livre arbítrio do credor, nem do devedor, a forma como devem ser imputados os pagamentos parciais de dívidas. Nos artigos supra mencionados, o legislador não apenas nos diz a que dívida deve ser imputado o pagamento parcial, sendo que não ocorrendo nenhuma das primeiras situações aludidas no artigo 784º do CC, a imputação deverá ser feita à dívida mais antiga, como vai mesmo mais longe e estabelece que quando, além do capital, o devedor esteja obrigado a pagar juros, despesas e juros de mora, determina como deve ser imputado o pagamento.

Aquilo que ressalta do relatório inspetivo é que, não estando provado ter existido qualquer indicação do devedor quanto ao modo de imputação dos pagamentos parciais às dívidas totais, o credor concorda que a imputação no capital se faça de modo distinto do estabelecido no nº 1 do artigo 785º do CC, ou seja, que o Recorrido proceda prioritariamente à amortização ou pagamento de prestações vencidas e não pagas compostas por capital e juros em detrimento daquelas que se encontravam constituídas apenas por juros, não se vislumbra que o método utilizado pelo Recorrido possa ser considerado legal, designadamente ao abrigo do preceitos mencionados no CC.

Assim, e sendo certo que o comportamento do Recorrido não encontra respaldo no regime de imputação do cumprimento das dívidas, também nenhum respaldo pode encontrar no Princípio contabilístico da Prudência.

Na verdade, se este princípio aconselha os contribuintes a serem prudentes no modo e no momento em que constituem as suas provisões, nenhum sentido faz que considerem em dívida dívidas, passe o pleonasmo, mais antigas em detrimento de dívidas mais recentes.

Assim sendo, a correção da AT nenhuma censura nos merece, devendo ser mantida, e procedente terá de ser julgado o recurso quanto a este segmento, revogando a decisão recorrida nos mesmo moldes.

Pagamento de juros indemnizatórios

Em ligação com o recurso que antecede, sustenta a Recorrente que não serão devidos juros indemnizatórios, em virtude de a liquidação ser absolutamente válida.

Ora, como bem sabemos o pagamento de juros indemnizatório é devido sempre que seja efetuada e paga uma liquidação que seja considerada ilegal, ao abrigo do disposto no artigo 43º da LGT.

Assim sendo, e atenta a procedência parcial do presente salvatério, os juros indemnizatórios apenas serão devidos na parte em que este Tribunal ad quem considerou improcedente o mesmo, não sendo devidos na parte em que o recurso foi julgado procedente, caso se demonstre que a liquidação foi paga.

Recurso do Impugnante

Avancemos agora para o recurso apresentado pelo Impugnante.

Em discórdia com a sentença recorrida está também o agora Recorrente, Impugnante, na parte em que a mesma lhe foi desfavorável.

A sua discordância prende-se com as correções relativas a reintegrações referentes a bens do ativo imobilizado, mais e menos-valias relativas à alienação dum automóvel, provisões para menos valias de títulos relativos a duas sociedades estrangeiras, ainda provisões, mas deita feita relacionadas com participações financeiras e tributações autónomas.

Há semelhança do que fizemos quanto ao recurso da Fazenda Pública, apreciaremos as várias questões suscitadas de forma individualizadas.

Vejamos então.

Reintegrações referentes a bens do ativo imobilizado corpóreo

Advoga o Recorrente que a AT considerou ilegal a reintegração efetuada a bens do seu ativo imobilizado corpóreo à taxa de 20%, sustentando tal correção na necessidade de existência de coerência contabilística e fiscal.

Na verdade, no exercício antecedente a apelante havia aplicado uma taxa de reintegração de 12,5% por ter considerado que os bens se enquadravam no código 2295. No entanto, no exercício aqui em dissídio enquadrou tais bens no código 2200 a que corresponde uma taxa de 20%, uma vez que nos encontrávamos perante “outro material eletrónico”.

Argui, assim, o apelante que tal facto não pode, só por si, obrigar a que nos exercícios seguintes a taxa de amortização aplicada seja distinta.

Mais advoga que a AT não fundamentou com qualquer outro elemento a incorreção do enquadramento dos bens no código 2200.

A decisão recorrida julgou improcedente a impugnação nesta parte.

Como se retira, quer das alegações, quer das conclusões de recurso, em nenhum momento o Recorrente assaca à decisão objeto de discordância qualquer erro de julgamento, seja ele de facto, seja ele de Direito.

Na verdade, o Recorrente limita-se a aduzir os mesmos argumentos que já havia aduzido em sede de impugnação judicial e que, como bem se vê, não foram acolhidos pelo Tribunal a quo.

Ainda assim, e tendo em conta a fundamentação que consta do relatório inspetivo, não encontramos motivos para nos afastarmos do decidido pelo Tribunal a quo.

O ativo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência. Nesta perspetiva, o Plano Oficial de Contabilidade, diploma aprovado pelo decreto-lei nº 410/89, de 21/11, aplicável in casu, classificava o ativo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas.

Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período, sendo que, com algumas exceções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.

Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do ativo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação, sendo que este processo designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos, bem como da coerência.

É assim possível definir a reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do ativo imobilizado corpóreo ou incorpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/, diploma que fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do ativo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício.

Na verdade, de acordo com o Princípio da Coerência, também mencionado por alguns autores como o princípio da consistência ou da uniformidade, é um dos princípios fundamentais da contabilidade, que determina que uma empresa deve adotar os mesmos critérios, métodos e políticas contabilísticas ao longo do tempo.

De acordo com este princípio, e por forma a possibilitar uma comparação fidedigna das várias demonstrações financeiras ao longo do tempo, os contribuintes devem adotar os mesmos critérios e as mesmas taxas de reintegrações e amortizações, sendo que quando procedem a alterações de quaisquer deles, deve ser anotada uma justificação para que essas alterações tenham ocorrido.

No caso em apreço, o Recorrido não se limitou a alterar a taxa de reintegração de cada um dos bens mencionados no relatório inspetivo, mas também procedeu a uma alteração do código em que esses bens se enquadravam, sem que tenha apresentado qualquer justificação para o efeito, violando deste modo o aludido princípio da coerência.

Tendo sido esta a justificação avançada pela AT para efetuar a correção, nenhuma censura nos merece a correção efetuada.

Ora, tendo assim decidido o Tribunal a quo a mesma deve manter-se na ordem jurídica, embora com a presente fundamentação.

Mais e menos-valias

Também disside o apelante da decisão recorrida no que respeita a uma correção relacionada com a venda dum veículo automóvel.

Argumenta que não tendo o veículo em questão qualquer valor de mercado, a sua alienação não poderia ter sido efetuada por um valor distinto daquele que foi contabilizado. No entanto, tal circunstância não pode obstar a que seja apurada uma menos-valia fiscal, pelo que a correção é ilegal contrariamente ao julgado pelo Tribunal a quo.

Em causa está uma correção de € 767,41 em sede de mais e menos-valias, relativa à alienação da viatura 86........., que a AT considerou tratar-se de uma transação de valor nulo e, por isso, não constituiu uma alienação onerosa.

O Tribunal a quo, ancorando-se no disposto no artigo 43º do CIRC, bem como na falta de prova pelo aqui Recorrente de que estávamos perante uma transmissão onerosa, manteve a correção.

Não vemos motivo para nos afastarmos do ali decidido.

Senão vejamos.

Determinava o artigo 43º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos que se consideram mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do ativo imobilizado mediante transmissão onerosa.

Estando nós perante uma norma de incidência, a prova dos factos constitutivos da mesma impendiam sobre o contribuinte (artigo 74º da LGT), o que significa que sobre este impendia a prova de que o bem havia sido alienado onerosamente e não de forma gratuita. Na verdade, apenas as alienações onerosas são passiveis de gerar uma mais ou menos-valia para efeitos fiscais.

Não tendo o Recorrido efetuado essa prova, como bem mencionou a decisão aqui criticada, a mesma não merece qualquer censura devendo manter-se na ordem jurídica.

Realizações de utilidade social

No que a esta matéria respeita, o Recorrente vem assacar erro de julgamento da decisão recorrida na parte em que a mesma considerou válidas as correções relativas à dotação para o Fundo de Pensões feita pelo recorrente, corrigida num valor de € 1.685.830,08.

Advoga que, no entender da AT, quando há dotações para o Fundo de Pensões, em razão de uma alteração de pressupostos atuariais, decorrente de trabalhadores que se reformam antecipadamente, tais dotações extraordinárias só são custo fiscal até ao valor das pensões pagas pelo Fundo de Pensões a esses reformados, o que na sua opinião não havia no Código do IRC respaldo para esse entendimento, sendo que o nº 7 do artigo 40º do Código do IRC se limitava a estabelecer que eram custo fiscal as dotações para o Fundo de Pensões.

Argui ainda que não há qualquer conexão entre dotações para os Fundos de Pensões e os pagamentos, pelos Fundos de Pensões, aos reformados e que apenas a partir de 2007, com a Lei nº 53º-A/2006, de 29/12 – Orçamento do Estado para 2007, o seu artigo 57º, nº 2, h), se estabeleceu uma relação entre o custo com as dotações para os Fundos de Pensões e o pagamento, por este, das referidas pensões.

A sentença julgou improcedente a impugnação nesta parte por ter considerado que a AT demonstrou que o banco afetou 100 % do custo original no ano da contribuição e voltou a deduzir 10 % por cada exercício subsequente, infringindo o artigo 18.º, n.º 1.

Comecemos por ver como a AT sustentou esta sua correção.

“111.1.1. 12.1. Encargos com pensões de reforma € 1.685.830,08 (art.° 18.°, n.° 1 e al. d) do n.° 1 do art.° 23.°, ambos do CIRC)

Na sequência da análise efectuada no anterior ponto 111.1.1.11. deste projecto de relatório, verificou-se que o sujeito passivo incluiu nos seus cálculos para a utilização do limite fiscal previsto no art.° 40.° do CIRC, valores que deverão ser enquadrados à luz do art.° 23.° do CIRC, na medida em que se classificam como custos do exercício, e não à luz do art.° 40.° daquele diploma legal, onde se englobam apenas as dotações para fundos de pensões e para outras realizações de utilidade social aí expressamente previstas. Efectivamente, o banco procedeu a contribuições suplementares para o fundo de pensões, no valor de € 74.120.000,00, no exercício de 2002, e no valor de € 50.311.000,00, no exercício de 2003, em virtude de, em ambos os exercícios, terem ocorrido reformas antecipadas de empregados atribuídas quer por invalidez, quer por invalidez presumível por acordo nos termos da cláusula 137a do ACTV, pelo que, tratando-se de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que as pensões sejam pagas via Fundo de Pensões, o seu enquadramento fiscal deverá ser efectuado nos termos do n.° 4 do art.° 23° do CIRC. De acordo com as regras de contabilização insertas na alínea c) do n.° 1 do n.° 2.° do Aviso n.° 12/01, do BP, o acréscimo de responsabilidades resultantes de reformas antecipadas deverá ser registado no passivo numa conta de "Exigibilidades", tendo como contrapartida uma conta de "Despesas com custo diferido".

Ainda de acordo com o disposto na alínea i) do n.° 3.° do referido Aviso, os valores contabilizados em "Despesas com custo diferido" devem ser amortizados (reconhecidos como custo), por contrapartida de "Resultados extraordinários — perdas relativas a exercícios anteriores", no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma. Da análise aos elementos apresentados pelo banco constatou-se que este procedeu de acordo com as regras contabilísticas insertas no referido Aviso, isto é, contabilizou na conta "557650.4 — Custos diferidos — reformas antecipadas "o valor da contribuição extraordinária e movimentou esta conta por contrapartida da conta "67185.1 — Perdas de exercícios anteriores — dotações para fundo de pensões", pelo valor de € 12.443.000,00 correspondente ao somatório de 10% das dotações extraordinárias de 2002 (€ 7.412.000,00) e de 2003 (€ 5.031.000,00). Deste modo, o saldo da conta "557650.4", no final deste exercício, reflecte o valor da contribuição a ser reconhecido como custo nos exercícios seguintes. Contudo, tal como já foi atrás referido, é entendimento da Administração Fiscal que a dotação suplementar para o fundo de pensões não é susceptível de enquadramento fiscal no âmbito do art.° 40° do CIRC, mas sim no n.° 4 do art.° 23° do mesmo diploma legal, na medida em que se trata de encargos efectivos que geram rendimentos tributáveis em sede de IRS, ainda que pagos via Fundo de Pensões. Por outro lado, estabelece o n.° 1 do art.° 18.°, do CIRC, que "... os custos ...são imputáveis ao exercício a que digam respeito de acordo com o princípio da especialização dos exercícios", pelo que, afigura-se-nos que, pelo facto do banco transferir a responsabilidade de efectuar o pagamento das reformas antecipadas para o Fundo de Pensões, não deverá ser motivo para usufruir de um tratamento fiscal mais favorável do que aquele que lhe seria aplicável se efectuasse directamente tais pagamentos. Desta forma, e como não estamos em presença de situação enquadrável na exclusão do n.° 2 daquele artigo, na medida em que se tratam de encargos perfeitamente conhecidos à data de encerramento das contas, só poderá considerar-se anualmente como custo aceite fiscalmente a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões que corresponda aos encargos efectivamente pagos aos reformados antecipadamente, (cfr. anexo n.° 17).

Assim sendo, nos termos do n.° 1 do art.° 18.° conjugado com o n° 4 do art.° 23.°, ambos do CIRC, vai-se proceder à correcção no montante total de 1.685.830,08, como a seguir se demonstra:

”(sublinhados nossos)

Que dizer?

Sobre esta concreta questão, já se pronunciou este TCASul, no seu Acórdão de 30/09/2025, tirado no processo nº 2153/06.5BELRS, em que a relatora era a mesma dos presentes autos pelo que, tendo em vista uma uniforme aplicação do Direito, em obediência ao disposto no artigo 8º do CC, passaremos a transcrever:

“Comecemos por convocar o quadro normativo aplicável aos autos.

Determinava o artigo 23º do CIRC, na redação à data dos factos, e na parte relevante para a solução do presente pleito que:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

(…)

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

(…)

4- Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS. (…)”

Decorre assim deste preceito que as quantias despendidas pelos sujeitos passivos para fundo de pensões, desde que as quantias pagas pelos mesmos estejam sujeitas a IRS nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS, são consideradas gastos do exercício. Mas apenas são gastos as quantias efetivamente despendidas, nesse exercício, para o fundo de pensões e que correspondam aos encargos que suportaria com os trabalhadores e não outras quantias relacionadas com o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma.

De notar que por força do disposto no artigo 18º do CIRC, apenas podem ser considerados como gastos do exercício aqueles que respeitam a esse exercício, numa ótica financeira e não económica.

Logo inversamente ao que a apelante refere no ponto 48, inexiste qualquer errónea interpretação deste normativo, e com o alcance que lhe deseja imprimir.

Pretende, no entanto, a Recorrente que os gastos em questão decorrem de obrigações que lhe são impostas pelo Banco de Portugal, designadamente através do Aviso nº 12/2001, de 23 de Novembro, e que tais regras têm de ser aplicadas em sede de IRC, designadamente porque o artigo 17º do CIRC, delegou esta matéria no Banco de Portugal.

Ora, com o devido respeito por opinião contrária, não assiste razão à apelante.

Desde logo porque quando na alínea a) do nº 3 o artigo 17º do CIRC afirma que a contabilidade dos sujeitos passivos de IRC deve estar organizada de acordo com as normas contabilísticas e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, também diz que tal deve ocorrer ser prejuízo da necessidade de aplicação dos preceitos no CIRC. Significa isto que o apuramento do lucro tributável das sociedades apurado com base nas regras da contabilidade (POC ou, atualmente, SNC), pode e sofre efetivamente correções decorrentes dos vários preceitos deste diploma que limita a consideração de certos gastos e que impõe a consideração de certas realidades como proveitos.

Acresce ainda, como aliás bem menciona a AT e a decisão recorrida, apenas no âmbito das provisões, o legislador tributário, na alínea d) do nº 1 do artigo 34º, delegou competências no Banco de Portugal.

Deste modo, as orientações do Banco de Portugal às instituições bancárias através do seu Aviso nº 12/2001, nenhuma relevância assumem em sede de apuramento do lucro tributável em sede de IRC. (…)”

No nosso caso, o que aconteceu, contrariamente ao que advoga o apelante, não foram dotações para o Fundo de Pensões, em razão de uma alteração de pressupostos atuariais, decorrente de trabalhadores que se reformam antecipadamente, e nessa medida enquadráveis no nº 7 do artigo 40º do CIRC.

Essas dotações para os Fundos de Pensões com base em pressupostos atuariais, já haviam sido corrigidas anteriormente, e também já foram objeto de tratamento neste recurso.

A presente correção prende-se sim, com contribuições suplementares efetuadas para o Fundo de Pensões, decorrentes de reformas antecipadas dos seus antigos trabalhadores, para fazer face a despesas atuais e futuras com essas pensões.

Ora, assim sendo, apenas podem ser consideradas como custo do exercício aquelas que correspondem aos encargos efetivamente pagos aos reformados antecipadamente no exercício.

Consequentemente, nenhuma censura merece o decidido pelo Tribunal a quo quando manteve a correção efetuada, embora com a presente fundamentação, devendo o salvatério improceder também nesta parte.

Avançando.

Provisões para menos-valias de títulos não cotados

Em causa está uma correção no valor de € 7.198.043,50 relativa a títulos de dívida emitida por uma sociedade – a R....... Ltd. – e que foram adquiridos pelo Recorrente.

Sustenta o Recorrente que os títulos em questão não tinham cotação em bolsa, pelo que o seu valor é igual ao valor dos ativos subjacentes aos referidos títulos de dívida, motivo pelo qual foi constituída uma provisão tendo por base esse valor, como aliás consta do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal.

O Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação por ter considerado que o princípio da prudência não prevalece sobre a objetividade da mensuração, e a ausência de prova externa justifica a desconsideração das provisões.

Por forma a aferirmos da existência ou não de erro de julgamento, cumpre não apenas verificar o quadro legal em que estas provisões para menos-valias de títulos se movimentam, bem como como a AT ancorou a sua correção.

Esta matéria vem regulada no então artigo 34º do CIRC que, sob a epigrafe de “Provisões fiscalmente dedutíveis”, preceituava, na parte relevante para a decisão do presente pleito, o seguinte:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

(…)

d) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas;

(…)”

Como resulta do preceito quando estejamos perante entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, o CIRC admite que as provisões constituídas por força de imposições daquela entidade, de carácter genérico e abstrato sejam consideradas custos fiscalmente.

Importa, deste modo, lançar mão do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal que regulamentava esta matéria, à data dos factos.

Começa aquele Aviso por estabelecer que, no seu ponto 1º:

“1.º As instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades:

(…)

d) Para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras; (…)”

Por sua vez o ponto 10º deste mesmo Aviso, na redação que resultou do Aviso nº 2/2002, determinava o seguinte:

“1- Sem prejuízo do disposto nos nºs 2 e 3 deste número, as provisões a que se refere a alínea d) do nº 1.º devem corresponder ao total das menos-valias latentes dos respectivos activos.

2- Relativamente às participações financeiras não enquadráveis no ponto seguinte, é aplicável a disciplina estabelecida no aviso nº 4/2002.

3- Sem prejuízo do disposto nos nºs 17.º e 18.º, é obrigatória a constituição de provisões para menos-valias latentes de participações financeiras nos termos do nº 1 supra desde que, relativamente à empresa participada, se verifique alguma das circunstâncias seguintes:

a) Ter apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos, podendo o Banco de Portugal autorizar, para este efeito, a consideração de um maior número de exercícios quando as instituições demonstrem, fundamentadamente, que os resultados negativos decorrem de investimentos caracterizados por longos períodos de recuperação;

b) Encontrar-se em situação de insolvência;

c) Ter cessado actividade;

d) Ter sido objecto de alguma providência de recuperação da empresa;

e) ter sido declarada em estado de falência.

4- Para efeitos deste número, considera-se que existem menos-valias latentes quando o preço de mercado ou, em condições específicas a definir pelo Banco de Portugal, o valor de referência de um activo forem inferiores ao seu valor de inscrição no balanço. Na ausência do preço de mercado, será considerado o valor presumível de transacção em função, nomeadamente, das características do activo e da situação financeira de entidade emitente, com base em critérios prudentes de avaliação.”

Decorre do regime instituído por este Aviso que o Banco de Portugal considera serem de constituir provisões em determinadas situações, bem definidas no Aviso, sendo que, repetimos, as mesmas deverão ser aceites como gastos fiscalmente relevantes ao abrigo do já mencionado artigo 34º, nº 1, al. d) do CIRC.

Vejamos agora qual foi o fundamento da AT para desconsiderar estas provisões.

Num primeiro momento, a AT notificou o Recorrente para este vir apresentar o mapa de inventário de títulos no qual se encontrassem devidamente identificadas as provisões associadas a cada título e, adicionalmente, justificar a cotação utilizada pelo banco para os dez títulos que originaram valores de provisão mais significativos, com exceção daqueles que se encontrassem cotados na Euronext de Lisboa, por forma a validar o valor de mercado utilizado, nos termos do n.° 4 do n.° 10° do Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal.

Em sede de direito de audição, o Recorrente veio apresentar parte dos elementos pedidos. A esmagadora maioria das provisões foi aceite pela At.

No entanto, relativamente aos títulos R....... Ltd 7/6/2013 e S....... Ltd. 27/6/2003, as provisões não foram aceites.

A AT fundamentou a correção relativamente à R....... Ltd 7/6/2013 em duas ordens de razões, a saber:

- o ativo estar a ser avaliado não atendendo às características do mesmo e da situação financeira da entidade emitente, conforme dispõe a parte final do n.° 4 do n.° 10° do aviso citado, mas atendendo à valorização de um ativo subjacente que apenas assumirá relevância perante determinada conjetura ou hipótese (credit event).

- face ao facto de estarmos perante uma cotação de mercado baseada numa avaliação interna do banco, a qual "peca" por falta de independência, o que, por exemplo, não aconteceu noutra situação em que o próprio sujeito passivo fez questão de mencionar quando procedia à justificação da cotação.

Que dizer?

Como vimos acima, nos casos em que não exista preço de mercado, ou seja, quando estejamos perante ativos não cotados em Bolsa, deverá ser considerado o valor presumível da transação, tendo em conta, entre outras, as características dos ativos e a situação financeira da entidade emitente e, nas palavras do Aviso, com base em critérios prudentes de avaliação.

Ou seja, na determinação do valor presumível da transação deverão ser tidas em conta duas condições cumulativas, a saber:

- as características dos ativos e

- a situação financeira da entidade emitente.

Estas duas situações devem ser ponderadas com base em critérios prudentes de avaliação.

Significa isto, que o preceito não obriga a que seja uma entidade independente a efetuar a avaliação, como defende a AT, mas também não se pode ter apenas em consideração as características dos ativos que compõem a participação, mas também a situação financeira da entidade que as emite.

Estes títulos têm a totalidade da sua subscrição pelo Recorrente, como bem informa o relatório inspetivo, e mais não são do que um derivado de crédito (credit derivatives) do tipo contratual de valores vinculados a créditos (credit linked notes) com contratos de permuta financeira de créditos (credit default swaps - CDS) associados.

Nas palavras de Sofia Leite Borges e Sofia Torres Magalhães, Derivados de Crédito — Algumas notas sobre o regime dos valores mobiliários condicionados por eventos de crédito, Cadernos do Mercado de Valores Mobiliários, podemos definir estas realidades como "contratos financeiros (ou valores mobiliários) que permitem às partes que os celebram (ou que os emitem e negoceiam) gerir a sua exposição ao risco de crédito”.

O Recorrente efetuou a sua avaliação, para efeitos de cálculo da menos-valia latente, a partir dos seus ativos subjacentes à operação, que, como concretiza a AT, correspondem a duas emissões de obrigações B......... e uma operação de securitização de activos designada por Lusitano Global CDO n.° 1, Plc, Class D.

Ou seja, ao que tudo indica a avaliação efetuada não vai contra a parte final do nº 4 do ponto 10º do Aviso, que nos diz que a avaliação, nestas situações pode ser feita tendo por base as características do ativo.

No entanto, o Recorrente na avaliação efetuada não teve em conta a situação da entidade emitente das participações, pelo que violou o disposto no nº 4 do ponto 10º do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal.

Assim sendo, e como decidido pelo Tribunal a quo, a presente correção não enferma de qualquer vício que a invalide, motivo pelo qual a mesma se deve manter, embora com a presente fundamentação.

No que aos títulos S....... Ltd. 27/6/2003, o único motivo enunciado é o facto de o ativo estar a ser avaliado tendo por base a avaliação os ativos subjacentes, descurando saber qual a situação financeira da entidade emitente.

Assim sendo, e mais uma vez, nenhuma censura nos merece o decidido pelo Tribunal a quo, embora com a presente fundamentação.

Provisões para participações financeiras

Também discorda o Recorrente da decisão aqui sob escrutínio no que tange à correção efetuada pela AT relativa a provisões de € 211 365,61 relativas à sua participação no Banco I…

Advoga que o Banco em referência foi uma instituição criada em Angola em 1973, onde o apelante detinha capital.

A lei angolana nº 4/78, de 25 de fevereiro, que proibiu a existência de bancos privados, pelo que o mesmo deixou de ter valor.

O Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação, no que a esta correção respeita, em virtude de o Recorrente não ter junto quaisquer documentos probatórios da irreversibilidade da perda. Mais acresce que tratando-se de uma perda ocorrida em 1978, o tratamento contabilístico mais rigoroso — e o que melhor se coaduna com as normas prudenciais e com o Aviso nº 3/95 — teria sido proceder à baixa imediata do ativo no exercício em que se tornou definitiva, e não manter indefinidamente a participação no balanço com sucessivas provisões. Esta circunstância reforça a exigência de prova suplementar se o contribuinte opta por manter o investimento registado.

A AT fundamentou esta correção apenas na circunstância de o Recorrente não ter apresentado quaisquer documentos que permitissem a validação desta correção.

Mais uma vez aqui está em causa o ponto 10º do Aviso nº 3/95, acima transcrito.

Segundo informação recolhida no site do Banco de Portugal (https://www.bportugal.pt/arquivo/details?id=18301 ), o Banco I….. terá sido criado em 1973, com capitais do então B...... e dum banco estrangeiro e iniciou a sua atividade em 1973. Com a independência da República Angolana, em 1975, o sector bancário daquele país passou para o controlo do Estado Angolano, em 14 de agosto de 1975. Os bancos que operavam na antiga província ultramarina (o Banco de Angola, o Banco Comercial de Angola, o Banco de Crédito Comercial e Industrial, o Banco T….. de Angola, o Banco P….. e o Banco I……) foram nacionalizados. Foram criados o Banco Nacional de Angola e o Banco Popular de Angola, pelo que através da Lei nº 4/78, de 25 de Fevereiro, a atividade bancária em Angola passou a ser exclusivamente exercida pelos bancos do Estado.

Daqui se retira que pelo menos desde 1978 que as participações que o Recorrente detinha naquela instituição bancária deixaram de ter valor e de serem cotadas.

Ora, como bem menciona o Tribunal a quo, a prova do modo como foram calculadas aquelas provisões impendia sobre o Recorrente, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT.

Não tendo este efetuado essa prova, nem em sede de procedimento inspetivo, nem nos autos impugnatórios, nenhuma censura nos merece a decisão recorrida que considerou válida a correção efetuada pela AT, motivo pelo qual o presente salvatério terá de ser julgado improcedente, neste segmento.

Provisões para participações financeiras – Regime transitório do Aviso nº 4/2002

Disside, ainda, o Recorrente do Tribunal a quo na parte em que este julgou improcedente a impugnação relativamente a uma correção relacionada com a constituição de provisões de menos-valias latentes relativas a participações financeiras onde em causa está o regime transitório instituído pelo Aviso nº 4/2002 que, como já vimos acima, introduziu alterações ao Aviso nº 3/95, ambos do Banco de Portugal, no valor de € 22.067.418,46.

Sustenta o Recorrente que foi ignorado o disposto no nº 6 do artigo 5º do mencionado Aviso que estabelecia que da redução das menos-valias latentes, não podem resultar menores níveis de provisões, a não ser que estas ultrapassassem as que decorriam da não aplicação do regime transitório.

Mais aduz que o Banco de Portugal havia validado as provisões instituídas pelo Recorrente.

A AT sustentou as correções na violação do Aviso nº 4/2002, conjugado com a alínea d) do nº 1 do artigo 34º e o corpo do nº 1 do artigo 24º, ambos do CIRC.

O Tribunal a quo considerou que a correção efetuada não padecia de qualquer ilegalidade, sendo a que melhor se adequa com a letra e teleologia do Aviso nº 4/2002 e do artigo 34º do CIRC, que rege a dedutibilidade das provisões para desvalorizações financeiras. Defende que o regime transitório foi instituído para facilitar progressivamente a absorção do impacto das menos-valias, e não para “congelar” um valor máximo apurado num momento anterior. Tal resulta da própria estrutura das frações sucessivas do artigo 5º do Aviso, bem como do sistema do IRC.

Não encontramos motivo para nos afastarmos do aqui decidido.

O Aviso nº 4/2002, como ele próprio indica nos seus considerandos, destinou-se a tornar mais resilientes as entidades sujeitas à sua supervisão, face não apenas a uma maior exposição destas a ativos financeiros, mas também aos riscos inerentes a essas participações que deixaram de ser de natureza meramente conjuntural. Assim, numa perspetiva prudencial, pretendeu fazer refletir de forma mais eficaz as desvalorizações latentes sobre as participações financeiras, face ao regime que havia sido instituído pelo Aviso nº 3/95, designadamente no que toca ao seu artigo 10º.

O artigo 5º deste Aviso, veio estabelecer um regime transitório para o conjunto das participações financeiras registadas em 31 de Dezembro de 2001, pelas entidades sujeitas a supervisão, tendo estabelecido o seguinte:

“5.º Exclusivamente para o conjunto das participações financeiras registadas em 31 de Dezembro de 2001, é estabelecido o seguinte regime transitório aplicável às menos-valias latentes apuradas na data de entrada em vigor do presente aviso:

1- As participações financeiras em empresas não sujeitas à supervisão do Banco de Portugal ou do Instituto de Seguros de Portugal serão objecto das seguintes ponderações:

2002- 25%;

2003- 50%;

2004- 75%;

2005- 90%;

2006- 100%.

2- As participações financeiras em instituições sujeitas à supervisão do Banco de Portugal ou do Instituto de Seguros de Portugal serão objecto das seguintes ponderações:

2002- 10%;

2003- 20%;

2004- 30%:

2005- 40%;

2006- 50%;

2007- 60%;

2008- 70%;

2009- 80%;

2010- 90%;

2011- 100%.

3- A evolução das ponderações deverá ser, ao longo de cada ano do período transitório, objecto de um ajustamento proporcional e linear, com periodicidade trimestral, devendo esse ajustamento ser feito, no que se refere ao ano 2002, com referência a 30 de Junho, 30 de Setembro e 31 de Dezembro.

4- As provisões constituídas em 2002 e em 2003, no âmbito do presente aviso, poderão ser registadas contra reservas.

5- O aumento de menos-valias latentes, verificado ao longo do período transitório, relativamente às participações financeiras existentes à data de 31 de Dezembro de 2001, deverá ser absorvido durante o mesmo período.

6- Da redução das mesmas menos-valias latentes não podem resultar menores níveis de provisões ou de dedução a fundos próprios, a menos que estes níveis ultrapassem os que decorreriam da não aplicação do presente regime transitório.”

O Aviso em referência possuía ainda um Anexo no qual se definem, os requisitos de provisionamento, bem como as deduções a fundos próprios, aplicáveis às menos-valias latentes de participações financeiras, detidas, direta ou indiretamente, por instituições de crédito e sociedades financeiras, quer numa base individual, quer em base consolidada.

Com relevância para o caso em apreço chamamos ainda à colação o disposto no ponto 2 deste anexo, onde se preceituava o seguinte:

“2- Regime prudencial:

2.1- Exclusão - são excluídas as participações em instituições cujo valor de inscrição no balanço da participante seja, nos termos do aviso nº 12/92, integralmente deduzido aos respectivos fundos próprios.

2.2- Participações directas:

2.2.1- Aplicação em base individual

a) Quando o montante da menos-valia latente numa participação exceder 15% do valor de inscrição no balanço, há lugar à constituição de uma provisão correspondente a, pelo menos, 40% daquele excesso.

b) O montante não provisionado daquele excesso é deduzido a fundos próprios.”

O que os preceitos em referência nos dizem é que aos valores das provisões para menos-valias latentes contabilizados deverão ser acrescidas as ponderações indicadas, quer no seu nº 1, quer no seu nº 2, consoante a entidade seja uma entidade sujeita a supervisão ou não sujeita a supervisão.

Por outro lado, e quando estejamos perante participações diretas quando o montante da menos-valia latente numa participação exceder 15% do valor de inscrição no balanço, há lugar à constituição de uma provisão correspondente a, pelo menos, 40% daquele excesso.

Para as situações em que exista uma redução da menos-valia latente, tem aplicação o nº 6 do artigo 5º, que nos esclarece que a mesma não pode resultar menores níveis de provisões ou de dedução a fundos próprios.

In casu, estão em causa participações sobre o FEI — Fundo Europeu de Investimento e PT Multimedia, S....... e à participação indirecta detida na Novabase, S......., participações directas detidas no Banque M....... du Commerce Exterieur (BMCE Bank) e no B.B......., SA e Portugal Telecom, S......., bem como da participação directa e respectivos suprimentos sobre a J.......— Soc. Unipessoal, Lda

Relativamente a todas estas entidades, a AT afirma que banco não deu cumprimento ao disposto na alínea a) do n.° 2.2.1 do anexo ao Aviso n.° 4/2002, de 25/06 conjugado com o disposto no nº 5° do Aviso já citado, o qual estabelece um regime transitório, para o conjunto das participações financeiras registadas em 31 de Dezembro de 2001, que para o ano de 2003, indica aplicar uma taxa de 50% sobre aquele excesso.

Em causa não está saber se as participações já se encontravam registadas em 2001, mas apenas saber se, como defende o Recorrente, por força do nº 6 do artigo 5º, as provisões por si calculadas se mostram conformes ao Aviso.

Mas não lhe assiste razão.

Na verdade, nunca é sustentado pelo Recorrente que existiram reduções das menos-valias latentes, por outro lado, e mesmo que tal tivesse ocorrido, tal nunca justificaria a existência de valores de provisões superiores às estabelecidas nos nºs antecedentes. O que nº 6 nos diz é que no caso de existirem reduções essas nunca poderiam ser inferiores às estabelecidas nos aludidos números antecedentes, mas não que deveriam ser superiores.

Tal preceito apenas poderia ter aplicação in casu, na circunstância de o Recorrente ter, anteriormente à entrada em vigor do Aviso 4/2002, ter provisionado menos-valias latentes superiores às que resultavam da aplicação destes novos preceitos. No entanto, tal também nunca é afirmado pelo Recorrente e muito menos provado.

Finalmente, aduz o Recorrente que as provisões por si praticadas foram validadas pelo Banco de Portugal.

Sobre esta questão, e uma vez que o mesmo argumento já havia sido aduzido em sede de direito de audição prévia, a AT afirma o seguinte:

“O contribuinte envia fax do Banco de Portugal, o qual refere na alínea c) que: "As instituições sujeitas à disciplina do Aviso n.° 4/2002 não podiam, de acordo com o n.° 6 do n.° 5° desse diploma, proceder à reposição de provisões (por redução das menos-valias) durante o período transitório estabelecido para reforço do provisionamento das menos-valias, enquanto estas não estivesses totalmente provisionadas." Ora tal orientação, não contraria a posição assumida pela Administração Fiscal, em sede de projecto de relatório de correcções, conforme atrás, explicitamente referido.”

Também aqui não vemos que possa merecer qualquer censura o decidido pela AT, pois como vimos acima, tal apenas poderia ter ocorrido se o Recorrente já houvesse provisionado como menos-valias latentes um valor superior ao que resulta do Aviso nº 4/2002, e tal não é provado pelo Recorrente.

Assim sendo, nenhuma censura nos merece a sentença aqui criticadas, devendo-se manter o ali decidido, embora com a presente fundamentação.

Tributações autónomas

Assaca o Recorrente erro de julgamento à decisão do Tribunal a quo, na parte relativa à correção efetuada pela AT no que tange ao agravamento da taxa de tributação autónoma aplicada sobre despesas não documentadas.

Argui que, não obstante ter obtido rendimentos isentos de tributação, através da sua Sucursal Financeira Exterior da Zona Franca da Madeira (artigo 33º, nº 1, c) do EBF), a isenção da alínea c) do n.° 1 do artigo 33.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais é apenas objetiva e temporária não configurando uma isenção subjetiva permanente apta a desencadear a taxa de 70 %.

Sobre uma questão absolutamente idêntica à dos presentes autos recursivos, já se pronunciou este TCASul, no seu Aresto de 30 de Setembro de 2025, tirado no processo nº 2153/06.5BELRS, em que a relatora é a mesma dos presentes autos, e pela identidade da matéria tratada, bem como em obediência ao artigo 8º do Código civil, passamos a transcrever:

“A correção aqui em riste é a decorrente da aplicação da taxa de 70% ao montante de (…), sem que tenham sido apresentados documentos justificativos, o que transforma estas despesas em despesas de carácter confidencial, de acordo com a alínea g), do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC.

O apelante não coloca em causa que tal realidade estaria sujeita a tributação autónoma como despesas confidenciais, nem que os rendimentos se reportam a uma atividade exercida na zona franca da Madeira. Apenas defende que a isenção a que se reporta o artigo 33º do EBF reveste a natureza duma isenção objetiva e temporária.

O Tribunal a quo encontrando amparo em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, bem como deste Tribunal Central Administrativo Sul, concluiu pela improcedência da impugnação.

Não vemos qualquer motivo para nos afastarmos do ali decidido.

Na verdade, dispunha à data dos factos, o artigo 81º nos nºs 1 e 2 do CIRC:

“1- As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42º.

2- A taxa referida no número anterior é elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.”

Por outro lado, o artigo 33º do EBF, na redação aplicável aos autos, determinava na parte para aqui relevante:

“1- As entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:

(…)

c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito:

1) Não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

2) Não realizem quaisquer operações com não residentes que se encontrem em relação de domínio, tal como este é definido no artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, com instituições de crédito ou sociedades financeiras residentes em território português, fora das zonas francas, ou com entidades financeiras não residentes que sejam maioritariamente detidas, directa ou indirectamente, por entidades residentes em território português, fora das zonas francas;”

Do artigo 81º não resulta que seja necessário que se trate duma isenção definitiva, afastando-se as isenções temporárias e, por outro lado, não é necessário que estejamos perante sujeitos passivos totalmente isentos, basta que exista uma isenção parcial.

Ora, in casu, o apelante possuía uma isenção parcial relativamente aos rendimentos auferidos pela sua sucursal sediada na zona franca da Madeira, relativamente aos rendimentos da respetiva atividade aí exercida, pelo que é forçoso concluir que lhe será de aplicar a taxa agravada constante do artigo 81º nº 2 do CIRC.”

Tal como no Acórdão transcrito, também aqui o Recorrente possuía uma isenção parcial relativamente aos rendimentos auferidos pela sua sucursal sediada na zona franca da Madeira, pelo que é forçoso concluir que relativamente aos mesmos é de aplicar a taxa agravada constante do nº 2 do artigo 81º do CIRC, pelo que ao assim ter decidido, nenhuma censura nos merece a decisão recorrida.

Reforma da sentença quanto a custas

Finalmente, e para concluir, vem ainda o Recorrente colocar em causa a condenação pelo Tribunal a quo nas custas do processo.

Sustenta que o total das correções é de € 233.359.928,47, sendo o valor das correções consideradas pela sentença como legais de € 40.490.286,24 e o valor das correções consideradas pela sentença como ilegais de € 192.869.642,23, pelo que as custas devem ser suportadas pelo impugnante em 17,35% e pela Fazenda Pública em 82,65%, devendo, assim, ser corrigida, nesta parte, a sentença.

Compulsados os autos, verifica-se que o total de correções impugnadas ascendia a € 206.473.841,14.

Destas, e considerando já o valor das correções relativamente às quais foi declarada a inutilidade superveniente da lide, a Fazenda Pública, na decisão do Tribunal a quo decaiu em € 96.931.546,75, pelo que a Impugnante decaiu na diferença entre o valor impugnado e o decaimento, ou seja, € 109.542.294,39.

Significa isto que a Fazenda Pública decaiu em 47% e a Impugnante em 53%.

Tendo a decisão recorrida condenado as partes em 30% e 70%, respetivamente, verifica-se que se impunha uma correção na condenação em custas, pelo que deve proceder parcialmente o pedido formulado.

Acontece, porém, que como decorre de tudo o acima exposto, a Fazenda Pública logrou obter provimento relativamente a uma parte do seu recurso, o que implicará uma correção da condenação em custas, em ambas as instâncias, passando a Fazenda Pública a ser responsável por 42% e a Impugnante por 58%.

Os presentes autos possuem o valor de € 58.322.064,74.

Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6.

De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil

"7- Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".

Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.

No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos, embora as questões apreciadas nos autos não revista de especial complexidade, no entanto, possuem alguma complexidade, não apenas pelos temas tratados, mas também atento o leque de questões a apreciar sido muito extenso não se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça.

Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente de 75% da taxa de justiça para além dos € 275.000,00, em ambas as instâncias.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente Fazenda Pública atento o parcial provimento do recurso da Fazenda Pública, na parte em que decaiu, e ao Recorrente Impugnante face à total improcedência do recurso deste [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul julgar:

- Parcialmente procedente o recurso da Fazenda Pública, pelo que se revoga a sentença nos termos acima mencionados, embora em parte com a presente fundamentação;

- Totalmente improcedente o Recurso do Impugnante.

Custas pelos recorrentes, suportando a Fazenda Pública as custas do seu recurso na proporção de 95%, e a Recorrente Impugnante a totalidade das custas do recurso por si interposto.

Lisboa, 26 de Fevereiro de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Margarida Reis

Teresa Costa Alemão