0296/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A reforma das decisões judiciais, como uma das excepções legalmente previstas aos princípios da estabilidade das decisões e do esgotamento do poder jurisdicional após a decisão, pressupõe que, por manifesto lapso, tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, a decisão tenha sido proferida com violação de lei expressa ou que dos autos constem documentos ou outro meio de prova que, só por si e inequivocamente, implique decisão em sentido diverso e que não tenha sido considerado igualmente por lapso manifesto [cf. arts. 613.º, n.º 2, e 616.º, n.º 2, alíneas a) e b), do CPC].

II- Essa faculdade excepcional de reformar a decisão tem como escopo corrigir um erro juridicamente insustentável e, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, só será admissível perante erros palmares, patentes, que, pelo seu carácter manifesto, se teriam evidenciado ao autor ou autores da decisão, não fora a interposição de circunstância acidental ou uma menor ponderação tê-la levado ao desacerto.

III- Essa faculdade não se destina a que a AT sustente, uma vez mais, a legalidade da correcção à matéria tributável e da liquidação impugnada, tanto mais se o acórdão não chegou a ocupar-se dessa questão por considerar inútil a sua apreciação.

Pedido de reforma do acórdão proferido no recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 1675/11.0BELRS

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (a seguir Requerente), notificada do acórdão (de fls. 360 a 396) por que este Supremo Tribunal Administrativo decidiu o recurso por ela interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa (de fls. 93 a 104) que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade denominada “A………….., S.A.”, na sequência do indeferimento parcial de reclamação graciosa, anulou a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2007, veio pedir a reforma do acórdão, na parte que lhe foi desfavorável, ao abrigo do disposto nos arts. 616.º, n.º 2, alínea a), e 666.º, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

1. 2 A Recorrente apresentou a sua alegação, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):

«a. A Fazenda Pública, notificada do Acórdão lavrado em 7 de Janeiro de 2016 por este venerando tribunal e com o qual não se conforma na totalidade, por entender existir erro na determinação da norma aplicável, bem como na qualificação jurídica dos factos, nos termos conjugados dos arts. 685.º, 666.º e 616.º, n.º 2, al. a), do CPC, aplicáveis, ex vi art. 2.º, al. e) e 288.º do CPPT, vem apresentar reclamação para a conferência, solicitando, em simultâneo, a reforma do Acórdão em apreço.

b. Com efeito, entendeu o Acórdão ora sindicado que a sentença recorrida, relativamente à questão que ora nos ocupa, baseou a decisão num duplo fundamento: por um lado, entendeu que o acto impugnado “enfermava de vício de violação de lei, na medida em que a AT não levou em conta que as participações da Impugnante no capital social dessas entidades resultavam da aplicação de reservas técnicas enquanto sociedade de seguros e, por isso, erradamente, considerou necessário o documento comprovativo a que alude o n.º 12 do art. 46.º do CIRC” (na redacção em vigor à data dos factos); por outro lado, “considerou ainda que a mesma correcção enfermava também de vício de violação de lei (por erro nos pressupostos de facto) na medida em que não só não questionou, como inclusive aceitou expressamente, que as referidas entidades eram residentes noutros Estados membros da União Europeia”.

c. Assim, e em consequência, concluiu esse venerando tribunal que “a Recorrente apenas atacou o primeiro daqueles fundamentos, o que significa que, ainda que fosse julgado procedente, sempre a decisão haveria de manter-se intocada com base no outro”, pelo que se torna inútil a apreciação do recurso no que concerne à primeira das correcções em causa.

d. Ora, salvo o devido respeito pela posição desse venerável tribunal, que é muito, não podemos concordar com o assim decidido, existindo, segundo cremos, erro na qualificação jurídica da questão e, consequentemente erro na determinação das normas aplicáveis ao caso concreto.

e. Na verdade, a suposta dupla fundamentação aventada na sentença, não pode ser vista como dois momentos distintos, porquanto os fundamentos são indissociáveis um do outro, ou seja, estão intrinsecamente relacionados.

f. A AT em momento algum colocou em causa a residência das empresas distribuidoras dos dividendos em questão, porquanto se trata de um facto público!

g. Os serviços de inspecção analisaram os elementos disponibilizados pela Recorrida e concluíram que as sociedades distribuidoras de tais rendimentos se localizavam em Estados membros da União Europeia (EM da EU), pelo que haveria litigância de má-fé se viesse agora defender o contrário

h. Assim sendo, não é este o âmago da questão! Esse facto é público e não é, por isso, questionado!

i. A questão reside em saber qual o meio de prova necessário e adequado a eliminar a dupla tributação económica dos lucros e reservas distribuídos

j. Na verdade, no caso em apreço, se as entidades distribuidoras dos dividendos não fossem residentes noutros Estados membros, esta questão não estaria a ser discutida, porquanto tal situação cairia na previsão do n.º 2 do art. 46.º do CIRC

k. Assim sendo, dizer que a AT não questionou a residência daquelas sociedades, é apenas a constatação da verificação do primeiro requisito legal para a eliminação da dupla tributação, ou seja, é um pressuposto, e não um fundamento, segundo cremos, para se aferir da necessidade ou não da apresentação da prova documental exigida no, então, art. 46.º, n.º 12 do CIRC.

l. Logo, é justamente por sabermos que as sociedades distribuidoras daqueles rendimentos são residentes em Estados membros, que entendemos ser necessária a prova de que as mesmas estão sujeitas e não isentas de um imposto idêntico ao IRC, prova que deverá ser efectuada por documento, de acordo com o n.º 2 da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho.

m. Ora, sendo a questão da residência das entidades pagadoras dos rendimentos um pressuposto e não um fundamento da decisão, não poderão daí ser assacadas as consequências pretendidas no douto Acórdão ora contestado, a saber, a de inutilidade da apreciação da questão!

n. De facto, e no que respeita às correcções efectuadas, verificou-se, no decurso do procedimento de inspecção, que o Sujeito Passivo, ora Recorrido, participa na estrutura do capital social de várias sociedades residentes noutros Estados-Membros (EM) da União Europeia (EU), e aufere rendimentos desse investimento na forma de dividendos distribuídos por essas sociedades.

o. Relativamente aos dividendos distribuídos por algumas dessas sociedades, a Recorrida não apresentou a prova exigida no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, com referência ao n.º 5, i.e., não fez a prova de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no art. 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23/07, nomeadamente a certificação documental:

i. Do domicílio fiscal das entidades distribuidoras dos dividendos e

ii. Da sua efectiva sujeição a imposto sobre o rendimento em cada um dos Estados-Membros, sem possibilidade de opção por outro e sem deles se encontrar isenta.

p. Na falta da prova exigida no ponto ii. anterior, não foi aceite o mecanismo de dupla tributação internacional de lucros distribuídos sobre os dividendos recebidos de sociedades participadas com sede noutros Estados-Membros.

q. É, de facto, nosso entendimento que, estando em causa dividendos de participações sociais em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das empresas de seguros, é aplicável o n.º 1 do art. 46.º do CIRC, sem a dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem a ao tempo de detenção da participação, mesmo que a entidade distribuidora seja uma entidade residente noutro Estado membro.

r. Porém, é possível a dedução do imposto pago desde que se mostrem cumpridos os requisitos estabelecidos no art. 2.º da Directiva nº 90/435/CEE, de 23 de Julho.

s. E a única forma adequada a fazer a prova, perante a AT portuguesa, do cumprimento daqueles requisitos será através da declaração prevista no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, não havendo outro meio para o fazer.

t. De facto, o citado art. 46.º também prevê uma formalidade quanto à prova da residência das entidades distribuidoras dos dividendos afectos às reservas técnicas das seguradoras, e essa formalidade é a que resulta da conjugação dos n.ºs 5 e 12 desse artigo, uma vez que a norma daquele n.º 5 se aplica independentemente do tipo de actividade desenvolvida pela entidade residente em território português que detenha a participação.

u. Nem se compreende o raciocínio empreendido pela ora Recorrida e defendido na douta sentença quando referem que o n.º 5 do art. 46.º não é aplicável à sua situação sub judice, mas apenas o n.º 2; é que a ser assim nem poderia a Impugnante deduzir os dividendos provenientes de uma participação em entidade residente noutro EM da UE.

v. De acordo com o teor da norma do n.º 1 do art. 46.º, quer a sociedade que distribui os lucros, quer a sociedade beneficiária dos mesmos têm de ter a sede ou direcção efectiva no mesmo território (i.e., no território nacional) e a sociedade que distribui os lucros tem de estar aqui sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no art. 7.º.

w. O n.º 2 do art. 46.º estabelece que no caso de rendimentos de participações em que tenham sido aplicadas as reservas técnicas das sociedades de seguros não se exigem os requisitos previstos no n.º 1 quanto à percentagem e ao tempo de detenção da participação, mas não se dispensa o requisito da alínea a), de que a sociedade que distribui os lucros tenha sede ou direcção efectiva em Portugal.

x. Ora, no caso sub iudice, as sociedades distribuidoras dos lucros não têm sede ou direcção efectiva em território português, mas em Estado Membro da UE.

y. Nestes termos, só através do n.º 5 do art. 46.º é possível a aplicação dos n.ºs 1 e 2 deste artigo a dividendos distribuídos por participadas residentes noutro Estado-Membro (EM).

z. Desta forma, as sociedades de seguros que apliquem as reservas técnicas em participações em entidades noutro EM, para poderem deduzir os dividendos destas recebidos, ao abrigo do que resulta da conjugação dos n.ºs 5, 1 e 2 do art. 46.º, têm sempre que fazer a prova prevista no n.º 12, “independentemente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade”.

aa. Assim, é entendimento da Fazenda Pública que ocorreu, neste ponto da matéria controvertida, erro na qualificação jurídica da questão e, consequentemente, erro na determinação das normas aplicáveis ao caso concreto, pelo que continuamos a pugnar pela legalidade da liquidação impugnada, nos exactos termos em que foi defendida nas alegações de recurso, que aqui assumimos como integralmente reproduzidas por uma questão de economia e para todos os legais efeitos.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Excelências, deverá ser deferida a presente reclamação, reformando-se, em consequência o Acórdão sindicado, com todas as legais consequências, nomeadamente, anulando-se in tottum a sentença recorrida, por ilegal, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA».

1. 3 A Requerida não respondeu.

1. 4 Colhidos os vistos dos Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DO PEDIDO DE REFORMA DO ACÓRDÃO

2.1. 1 A questão que cumpre apreciar e decidir nos presentes autos é a de saber se a alegação aduzida pela Requerente integra ou não motivo para a reforma do acórdão, na parte desfavorável à Fazenda Pública, designadamente se é subsumível à previsão do art. 616.º, n.º 2, alínea a), do CPC, como alega a Requerente.

Recordemos a redacção da norma, que foi introduzida no CPC pela reforma de 1995/1996, sofreu ulterior alteração (não relevante para os efeitos de que nos ocupamos) introduzida pelo Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24 de Agosto, que era o n.º 2 do art. 669.º no CPC anterior e que é hoje a constante do referido art. 616.º, n.º 2:

«[…]

2- Não cabendo recurso da decisão, é ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando, por manifesto lapso do juiz:

a) Tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos;

b) Constem do processo documentos ou outro meio de prova que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida.

[…]».

Ou seja, o anterior art. 669.º do CPC, após a reforma de 1995/1996, continuou, como anteriormente, a permitir a reforma das decisões judiciais (Embora a norma se refira apenas à sentença, deve considerar-se aplicável a todas as decisões judiciais, designadamente aos acórdãos dos tribunais superiores, como resulta expressamente do disposto nos arts. 666.º, n.º 1, e 685.º, do CPC, aplicável ao contencioso tributário ex vi do art. 2.º, alínea e), do CPPT.) quanto a custas e multa e, de forma inovadora, veio também permiti-la relativamente a erros de julgamento, em certos casos, numa opção legislativa que se mantém no Código de Processo Civil aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho. O relatório do Decreto-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Dezembro, justificou tal opção, à data inovadora, nos seguintes termos:

«[…] sempre na preocupação de realização efectiva e adequada do direito material e no entendimento de que será mais útil, à paz social e ao prestígio e dignidade que a administração da Justiça coenvolve, corrigir que perpetuar um erro juridicamente insustentável, permite-se, embora em termos necessariamente circunscritos e com garantias de contraditório, o suprimento do erro de julgamento mediante a reparação da decisão de mérito pelo próprio juiz decisor, ou seja, isso acontecerá nos casos em que, por lapso manifesto de determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica, a sentença tenha sido proferida com violação de lei expressa ou naqueles em que dos autos constem elementos, designadamente de índole documental, que, só por si e inequivocamente, impliquem decisão em sentido diverso e não tenham sido considerados igualmente por lapso manifesto. Claro que, para salvaguarda da tutela dos interesses da contraparte, esta poderá sempre, mesmo que a decisão inicial o não admitisse, interpor recurso da nova decisão assim proferida.

Recurso este que, note-se, é admissível ainda que a causa esteja compreendida na alçada do tribunal, como refere expressamente o art. 670.º, n.º 4, [hoje, art. 617.º, n.º 4] do CPC».

Ou seja, numa solução que mereceu muitas críticas à doutrina, a lei passou a admitir, como uma das excepções ao esgotamento do poder jurisdicional, que, em circunstâncias muito extraordinárias, o tribunal alterasse a decisão que ele próprio proferiu.

Como resulta do que deixámos dito, a possibilidade de reforma de uma decisão judicial ao abrigo do n.º 2 do art. 616.º do CPC (anterior n.º 2 do art. 669.º) tem carácter de excepção, sendo que «quanto ao alcance do mesmo preceito legal, o STA tem construído um critério orientador para a definição do carácter manifesto do lapso cometido e que possibilita a imediata reparação do erro de julgamento que o originou. Tem sido, com efeito, sublinhada a excepcionalidade desta faculdade, que insere um desvio aos princípios da estabilidade das decisões judiciais e do esgotamento do poder jurisdicional do juiz quanto à matéria da causa (art. 666.º, n.º 1, do CPC), salientando-se que a mesma só será admissível perante erros palmares, patentes, que, pelo seu carácter manifesto, se teriam evidenciado ao autor ou autores da decisão, não fora a interposição de circunstância acidental ou uma menor ponderação tê-la levado ao desacerto» (Cf. Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 25, pág. 54, também citado por JORGE LOPES DE SOUSA no Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 8 ao art. 126.º, pág. 388 e, entre muitos outros e para além dos aí referidos, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 5 de Fevereiro de 2014, proferido no processo n.º 212/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32210.pdf), págs. 428 a 429, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/447f062795b65ff580257c7c003f82b2;

- de 6 de Março de 2014, proferido no processo n.º 290/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32210.pdf), págs. 954 a 955, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1056f3f5408c8ac280257c9900550fb0;

- de 12 de Março de 2014, proferido no processo n.º 1108/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32210.pdf), págs. 1123 a 1125, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/af3ad4e3da95dcfc80257c9f003f3958.).

A referida faculdade não se destina, manifestamente, à reapreciação dos factos apurados e sua interpretação ou à reapreciação das regras e princípios de direito aplicados. Se quanto a estas, houver divergência entre o alegado pela parte e o decidido pelo tribunal, a sua reapreciação e a correcção de eventuais erros por este cometidos só será possível em sede de recurso, desde que este seja admissível.

Dito isto, cumpre verificar se a alegação da Requerente integra caso de reforma, designadamente ao abrigo da alínea a) do n.º 2 do art. 616.º CPC.

2.1. 2 Como deixámos já referido, a Requerente subsume a sua alegação à alínea a) do n.º 2 do art. 616.º do CPC: erro na determinação da norma aplicável ou erro na qualificação jurídica dos factos.

Nos termos do requerimento de reforma, a Requerente alega que houve «erro na qualificação jurídica da questão e, consequentemente, erro na determinação das normas legais aplicáveis ao caso». A discordância da Requerente com o acórdão cuja reforma ora peticiona refere-se à correcção da matéria tributável declarada em virtude da não aceitação pela Administração tributária (AT) das deduções de rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, por falta de apresentação da «prova exigida no n.º 5 do art. 46.º» do Código do IRC (CIRC), na redacção aplicável (Que é a em vigor à data dos factos, anterior à da republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.).

Recordemos o que no acórdão ficou dito a esse respeito. Considerou-se aí que a sentença, anuindo ao essencial da tese da Impugnante, no que se refere às deduções de rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, sustentou, que o n.º 12 do art. 46.º do CIRC (que prevê: «Para efeitos do disposto no n.º 5 e na alínea b) do n.º 8, o sujeito passivo deve provar que a entidade participada e, no caso do n.º 6, também a entidade beneficiária cumprem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, mediante declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente») tem o seu âmbito de aplicação limitado aos casos do n.º 5, da alínea b) do n.º 8 e do n.º 6 do mesmo artigo e já não aos casos do n.º 2, ainda do mesmo artigo, que é o aplicável à situação sub judice. Assim, considerou a Juíza do Tribunal a quo que a correcção relativa aos dividendos distribuídos à Impugnante por sociedades residentes noutros Estados membros enferma de violação de lei, na medida em que assenta na exigência de documentos para efeitos do n.º 5 do art. 46.º do CIRC, quando não está em causa a aplicação deste preceito legal, uma vez que «há que distinguir a situação dos autos, em que os dividendo resultam da aplicação de reservas técnicas das sociedades de seguro, e cuja dedução de 100% é independente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na titularidade do accionista (n.º 2), daquelas outras em que resultam da transposição para o direito interna da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, relativo ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes», para concluir que «a exigência específica de prova do disposto no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, não é aplicável ao caso dos autos». Ainda relativamente às deduções de rendimentos de dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa deixou também dito que «os serviços de inspecção nunca colocaram em causa o facto de os rendimentos em questão terem origem em sociedades residentes em outros Estados membros da União. Com efeito, na fundamentação da correcção assenta exclusivamente no entendimento de que não foi feita a prova exigida no n.º 5 do art. 46.º do CIRC, ou seja, de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, tendo-se solicitado para o efeito, unicamente, a documentação prevista no n.º 12 daquele preceito legal, ou seja, as declarações confirmadas e autenticadas pelas autoridades fiscais competentes do Estado Membro da União Europeia de que é residente. Aliás, tal origem resulta também da identificação que é efectuada no anexo 4 do relatório da inspecção».

Depois de assim enunciada a tese da sentença, e de se referir que a Recorrente (Fazenda Pública) não se conformou com a sentença no que se refere à referida questão – mantendo que bem andou a AT ao sustentar que, em ordem à eliminação da dupla tributação, o art. 46.º do CIRC exige do sujeito passivo a apresentação de documento comprovativo da residência daquelas entidades –, deixou-se também dito que a Recorrida suscitou em sede de contra-alegações, como questão prévia, a da utilidade do conhecimento do recurso no que respeita à correcção da matéria tributável que teve origem na não aceitação da dedução dos lucros distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia. Isto porque, na tese da Recorrida, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, quanto a essa correcção, julgou procedente a impugnação judicial com dois fundamentos distintos, sendo que a Recorrente apenas ataca a sentença quanto a um deles.

Sobre essa questão, o acórdão deixou dito o seguinte (Vamos reproduzir apenas o texto, omitindo as notas de rodapé, à excepção da com o n.º 6, que se nos figura relevante para a apreciação do pedido de reforma e que será transcrita no texto, entre parêntesis rectos. ):

«Cumpre verificar se, como alega a Recorrida, a apreciação do recurso no que se refere à correcção do julgamento relativamente às correcções por não aceitação da dedução dos lucros distribuídos à Recorrente por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia se revela um acto inútil.

A Recorrida sustenta a sua alegação na circunstância de, a seu ver, a sentença ter decidido pela procedência dessa questão com dois fundamentos distintos e a Recorrente atacar a sentença apenas relativamente a um deles, o que significa que, ainda que o recurso fosse provido, sempre a decisão recorrida no que respeita a essa questão se manteria incólume com base no outro fundamento, motivo por que é inútil e, por isso, proibida a apreciação do recurso nessa parte (cfr. art. 130.º do CPC).

Não há dúvida de que, a ser assim, a apreciação e a decisão do recurso quanto a essa questão não terão qualquer utilidade, como têm vindo a afirmar a jurisprudência e a doutrina. Vejamos, pois, se a sentença decidiu a questão em causa com dois fundamentos distintos.

No que respeita à correcção da matéria tributável relativa aos dividendos distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia, começou a sentença por referir os fundamentos por que a AT procedeu à correcção: «[a] AT, em síntese, entende que não foi feita a prova exigido no n.º 5 do art. 46.º do CIRC, ou seja, de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, e, por conseguinte, a Impugnante não poderia beneficiar do regime de eliminação da dupla tributação económica». Depois, sintetizou a posição da Impugnante nos seguintes termos: «no caso dos autos não é aplicável o n.º 12 do art. 46.º do CIRC, não sendo exigível qualquer demonstração do preenchimento dos requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, com referência às entidades não residentes em apreço, porquanto é aplicável o n.º 2 daquele preceito legal, e por conseguinte, trata-se de situações não abrangidas pelo n.º 12».

De seguida, após reproduzir o enunciado do art. 46.º do CIRC, sustentou, que «de acordo com o âmbito de aplicação do n.º 12, será apenas para efeitos do n.º 5, da alínea b) do n.º 8 e do n.º 6. Tal como vem alegado pela Impugnante, não cabe no âmbito de aplicação deste normativo as situações previstas no n.º 2 do preceito legal em causa, porquanto não expressamente prevista na hipótese normativa». E prossegue, esclarecendo, que «[a] exigência da declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente apenas é exigível, tal como vem expressamente referido no n.º 12 do art. 46.º do CIRC, para efeitos do n.º 5 e alínea b) do n.º 8 desse mesmo artigo, e não outros».

Depois, regressando à situação sub judice, deixou registado: «Considerando que a situação da Impugnante se enquadra no n.º 2 do art. 46.º do CIRC, porquanto estão em causa rendimentos de participações sociais em que tenham sido aplicadas a reservas técnicas das sociedades de seguros, então, não há lugar à prova prevista no n.º 12». Isto porque «há que distinguir a situação dos autos, em que os dividendo resultam da aplicação de reservas técnicas das sociedades de seguro, e cuja dedução de 100% é independente da percentagem de participação e do prazo em que esta tenha permanecido na titularidade do accionista (n.º 2), daquelas outras em que resultam da transposição para o direito interna da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, relativo ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes».

E concluiu: «Assim sendo, a exigência específica de prova do disposto no n.º 12 do art. 46.º do CIRC não é aplicável no caso dos autos». Por isso, considerou que «enferma de violação de lei a correcção impugnada, na medida em que assenta num entendimento que de exigência de determinados documentos que (n.º 12) para efeitos do n.º 5 do art. 46.º do CIRC, quando não está em causa a aplicação deste preceito legal».

Ou seja, a sentença – bem ou mal, para o efeito de ora nos ocupamos é irrelevante (6) [(6) Se bem que, algo surpreendentemente, não encontramos na sentença referência ao segundo requisito a que alude o art. 2.º da Directiva 90/435/CEE, qual seja o de que esteja comprovado que a entidade distribuidora dos dividendos esteja sujeita a imposto sobre o rendimento no Estado membro em que esta sediada e sem possibilidade de opção por isenção e sem dele se encontrar isenta.] – considerou que a correcção em causa enferma do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito, na medida em que resultou da aplicação de uma regra que não é aplicável, uma vez que a situação sub judice (rendimentos por lucros obtidos com participações no capital de sociedades sediadas noutros Estados membros da União Europeia) não é subsumível à previsão do n.º 12 do art. 46.º do CIRC, motivo por que não lhe será exigível, como condição para eliminar a dupla tributação dos lucros distribuídos, a apresentação de documento comprovativo da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, com referência às entidades estrangeiras que lhe distribuíram dividendos.

Mas, a sentença não se ficou por aí. A propósito da mesma questão – ou seja, da possibilidade da eliminação da dupla tributação dos dividendos pagos à Impugnante por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia – deixou ainda dito: «Acresce que os serviços de inspecção nunca colocaram em causa o facto de os rendimentos em questão terem origem em sociedades residentes em outros Estados membros da União. Com efeito, na fundamentação da correcção assenta exclusivamente no entendimento de que não foi feita a prova exigida no n.º 5 do art. 46.º do CIRC, ou seja, de que estão preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, tendo-se solicitado para o efeito, unicamente, a documentação prevista no n.º 12 daquele preceito legal, ou seja, as declarações confirmadas e autenticadas pelas autoridades fiscais competentes do Estado Membro da União Europeia de que é residente. Aliás, tal origem resulta também da identificação que é efectuada no anexo 4 do relatório da inspecção».

É a este segundo segmento da fundamentação que se refere a Recorrida para afirmar que a sentença decidiu a questão em causa com dois fundamentos distintos. Tanto assim, que afirma que «mesmo que não se concluísse pela inaplicabilidade dos n.ºs 5 e 12 do artigo 46.º do Código do IRC, ainda assim se mantinha a anulação do acto, nesta parte, uma vez que a administração tributária não colocou em crise a presunção de veracidade do declarado e da contabilidade do contribuinte, limitando-se a efectuar a correcção com base no alegado incumprimento do formalismo e se a administração tributária não questiona o preenchimento do requisito material, dando por assente a residência comunitária tal como enunciado no anexo 4 do relatório de inspecção tributária, está-lhe vedado efectuar a correcção» (cfr. conclusão 19.ª das contra alegações).

Afigura-se-nos que a Recorrida tem razão.

Na verdade, a sentença decidiu que o acto impugnado, no que respeita à correcção em causa, por desconsideração da possibilidade de eliminar a dupla tributação relativamente aos lucros percebidos pela Impugnante de entidades sediadas noutros Estados membros da União Europeia, enfermava de vício de violação de lei, na medida em que a AT não levou em conta que as participações da Impugnante no capital social dessas entidades resultavam da aplicação de reservas técnicas enquanto sociedade de seguros e, por isso, erradamente, considerou necessário o documento comprovativo a que alude o n.º 12 do art. 46.º do CIRC, sendo que a lei apenas dá cobertura a essa exigência «para efeitos do n.º 5, da alínea b) do n.º 8 e do n.º 6» do mesmo artigo, não cabendo «no âmbito de aplicação deste normativo as situações previstas no n.º 2 […] porquanto não expressamente prevista na hipótese normativa». Bem ou mal (mal, na óptica da Recorrente, e bem, na da Recorrida), foi esse o primeiro fundamento por que a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial procedente.

Mas não foi o único, pois na sentença considerou-se ainda que a mesma correcção enfermava também de vício de violação de lei (por erro nos pressupostos de facto) na medida em que não só não questionou, como inclusive aceitou expressamente, que as referidas entidades eram residentes noutros Estados membros da União Europeia.

Assim, a sentença decidiu aquela questão com um duplo fundamento. Nos termos da sentença, a correcção em causa (e a consequente liquidação, na parte que nela teve origem) enferma de dois vícios de violação de lei: o primeiro (de direito), porque entendeu erradamente que lhe falecia um elemento formal (falta do documento comprovativo); o segundo (de facto), porque não só não questionou o próprio elemento material (que os dividendos auferidos tinha origem em sociedades residentes noutros Estados membros da União Europeia), como o deu como verificado.

Porque a Recorrente apenas atacou o primeiro daqueles fundamentos, o que significa que, ainda que fosse julgado procedente, sempre a decisão haveria de manter-se intocada com base no outro, concluímos pela inutilidade da apreciação do recurso no que concerne à primeira das correcções em causa».

Do que vimos de dizer resulta, inequivocamente, que o acórdão considerou que a sentença recorrida tinha decidido a questão em causa com um dupla fundamentação e que a Recorrente só atacou um desses fundamentos. Assim, não chegou o acórdão a apreciar a bondade da decisão assumida na sentença, como nele se deixou expressamente referido, uma vez que considerou tratar-se de tarefa inútil.

Visto o requerimento, afigura-se-nos que a Fazenda Pública pretende a reforma da sentença com o fundamento de que «a suposta dupla fundamentação aventada na sentença, não pode ser vista como dois momentos distintos, porquanto os fundamentos são indissociáveis um do outro», logo avançando que «a AT em momento algum colocou em causa a residência das empresas distribuidoras dos dividendos em questão, porquanto se trata de um facto público».

Mas, salvo o devido respeito, em sede do pedido de reforma, que é aquela em que nos encontramos, não é o entendimento da AT aquando da correcção e consequente liquidação adicional que está em causa, não é a bondade do seu entendimento subjacente àquela correcção que cumpre apreciar, em suma, não é a legalidade do acto impugnado que importa considerar; o que cumpre apreciar é se o acórdão incorreu em algum dos vícios previstos no n.º 2 do art. 616.º do CPC e, mais concretamente e em face dos concretos termos em que a Fazenda Pública configurou o pedido, é se o acórdão incorreu em erro na qualificação jurídica da questão.

Ora, sempre salvo o devido respeito, a Fazenda Pública afasta-se do que decidiu o acórdão, designadamente da interpretação que este fez da sentença recorrida e propõe-se demonstrar, uma vez mais, a bondade da correcção da matéria tributável em causa. Como deixámos dito no acórdão cuja reforma se pretende, aí não nos ocupámos dessa questão e, por isso, não pode existir erro algum a esse propósito.

Como decorre do que ficou exposto, a possibilidade de reforma está dependente da verificação de um erro do acórdão e não um qualquer erro, mas apenas um erro manifesto, palmar ou evidente quanto ao decidido, seja ele referido à determinação da norma aplicável ou à qualificação jurídica dos factos. No caso, a pretensão da Requerente não se refere a um erro dessa natureza, situando-se, isso sim, a um nível – da bondade da correcção em causa e da legalidade da liquidação – a que este Supremo Tribunal não chegou, em virtude do julgamento que efectuou quanto à utilidade do mesmo.

Como também deixámos já dito, a alínea a) do n.º 2 do art. 616.º do CPC contempla o manifesto ou patente erro de julgamento sobre questões de direito, erro esse resultante de lapso grosseiro, por ignorância ou flagrante má compreensão do regime legal.

Estão, pois, excluídos dessa previsão legal os erros de julgamento não devidos a lapsos manifestos ou gritantes e, bem assim, os eventuais erros que, para além de não terem essa natureza, respeitem à interpretação que o tribunal superior fez da sentença recorrida.

Ora, o pedido de reforma, nos termos em que vêm explanados os respectivos fundamentos pela Requerente, não integra qualquer expressão de directa imputação a este Supremo Tribunal de erro de julgamento grosseiro decorrente de lapso manifesto, assentando antes em considerações que traduzem, apenas, a sustentação do acto impugnado.

Assim, o pedido de reforma do acórdão não pode proceder, como decidiremos a final.

2. 2 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- A reforma das decisões judiciais, como uma das excepções legalmente previstas aos princípios da estabilidade das decisões e do esgotamento do poder jurisdicional após a decisão, pressupõe que, por manifesto lapso, tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos, a decisão tenha sido proferida com violação de lei expressa ou que dos autos constem documentos ou outro meio de prova que, só por si e inequivocamente, implique decisão em sentido diverso e que não tenha sido considerado igualmente por lapso manifesto [cf. arts. 613.º, n.º 2, e 616.º, n.º 2, alíneas a) e b), do CPC].

II- Essa faculdade excepcional de reformar a decisão tem como escopo corrigir um erro juridicamente insustentável e, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, só será admissível perante erros palmares, patentes, que, pelo seu carácter manifesto, se teriam evidenciado ao autor ou autores da decisão, não fora a interposição de circunstância acidental ou uma menor ponderação tê-la levado ao desacerto.

III- Essa faculdade não se destina a que a AT sustente, uma vez mais, a legalidade da correcção à matéria tributável e da liquidação impugnada, tanto mais se o acórdão não chegou a ocupar-se dessa questão por considerar inútil a sua apreciação.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência (como o impõe o art. 666.º, n.º 2, do CPC), indeferir o pedido de reforma do acórdão.

Custas pela Recorrente ora Requerente.

Lisboa, 14 de Dezembro de 2016. – Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Ascensão Lopes.