01060/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Segundo o acórdão do TJUE de 29/10/2015, no processo C‑174/14, prolatado na sequência de pedido de reenvio prejudicial formulado nestes autos pelo STA, o conceito de organismo de direito público contido no primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado), não pode ser preenchido por referência ao conceito de organismo de direito público enunciado no nº 9 do artigo 1º da Diretiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março de 2004 (relativa à coordenação dos processos de adjudicação dos contratos de empreitada de obras públicas, dos contratos públicos de fornecimento e dos contratos públicos de serviços).

II- O artigo 9º, nº 1, da Diretiva 2006/112/CE deve ser interpretado no sentido de que constitui uma atividade económica, na aceção desta disposição, uma atividade como a que está em causa nos autos, que consiste em uma sociedade comercial (recorrente) prestar à Região Autónoma dos Açores serviços de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde, em conformidade com os contratos‑programa celebrados.

III- O artigo 13º, nº 1, da Diretiva 2006/112/CE deve ser interpretado no sentido de que está abrangida pela regra de não sujeição ao IVA, prevista nessa disposição, uma atividade económica como a que está em causa nos autos, caso se possa considerar, o que compete ao tribunal nacional verificar, que a sociedade recorrente deve ser qualificada como organismo de direito público e que exerce a sua atividade enquanto autoridade pública, e desde que se conclua que a isenção de IVA não é suscetível de conduzir a distorções de concorrência significativas.

IV- Não detém a qualidade de organismo de direito público na acepção do referido artigo 13º uma pessoa que pratica atos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, mas que não está integrada na organização da Administração Pública, não podendo, assim, essa qualidade resultar apenas do facto de a atividade em causa consistir na prática de atos de autoridade pública.

V- Todavia, o facto de uma sociedade, como a recorrente, dispor, nos termos do direito nacional aplicável, de prerrogativas de autoridade pública, constitui uma indicação importante para evidenciar que ela tem, ou pode ter, a qualidade de organismo de direito público.

VI- Perante certas características da recorrente, assinaladas no acórdão do TJUE, que apontam para a sua qualificação como organismo de direito público, não sendo, sequer, de excluir, segundo tal acórdão, que ela possa ser considerada como entidade integrada na organização da Administração Pública da Região Autónoma dos Açores, compete ao tribunal competente para o julgamento da matéria de facto ajuizar, à luz dos elementos e circunstâncias assinaladas pelo TJUE e face à atividade efetivamente exercida, se ela tem ou não a qualidade de organismo de direito público e se exerce essa atividade na qualidade de autoridade pública e, ainda, se pode ou não concluir-se pela subsistência de distorções significativas de concorrência.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A……….., S.A., melhor identificada nos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra os actos de liquidação de IVA e de juros compensatórios referentes aos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010, no montante global de € 5.157.249,72.

1.1. Terminou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A. A presente Impugnação Judicial tem por objeto a apreciação da conformidade legal dos atos tributários de liquidação de IVA e de juros compensatórios nºs 11056623 a 11056654, praticados pelo Senhor DIRETOR-GERAL DOS IMPOSTOS na sequência da Inspeção Tributária, de âmbito parcial e com incidência sobre o IVA, realizada aos anos de 2007 a 2010 da ora RECORRENTE, no montante global de € 5.157.249,72 (cinco milhões cento e cinquenta e sete mil duzentos e quarenta e nove euros e setenta e dois cêntimos).

B. No passado dia 18 de abril de 2013, o TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE PONTA DELGADA julgou totalmente improcedentes os pedidos oportunamente formulados pela ora RECORRENTE no âmbito do presente processo de Impugnação Judicial.

C. Não obstante, entende a RECORRENTE que a apreciação judicativa do Tribunal a quo assentou numa errada fixação dos respetivos pressupostos de direito, em particular do alcance que o TJUE atribui ao nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE, de que o nº 2 do artigo 2º do Código do IVA constitui transposição para a ordem jurídica interna.

D. Assim, a RECORRENTE demonstrará preliminarmente o erro de julgamento de que padece a decisão recorrida quanto à fixação do sentido e alcance aplicativo do nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE e, logo, do nº 2 do artigo 2º do Código do IVA.

E. Uma vez demonstrado o erro sobre os pressupostos de direito na fixação do alcance da norma (des)aplicada pelo Tribunal a quo, far-se-á sobressair, à luz dos requisitos que se inferem da jurisprudência do TJUE, a errada apreciação da situação submetida à sua análise, quer quanto à inclusão da RECORRENTE no âmbito subjetivo de incidência do IVA, quer, de igual modo, quanto à integração das transferências realizadas pela REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES no plano objetivo de incidência do mesmo imposto.

F. A finalizar, a RECORRENTE demonstrará o erro de julgamento em que incorreu a decisão recorrida na apreciação do vício autónomo - de falta de fundamentação e de preterição de formalidade legal essencial - que afeta diretamente - i.e., já não apenas a título de ilegalidade consequente - os atos tributários de liquidação de juros compensatórios igualmente impugnados.

G. Na fixação do sentido e do alcance do transcrito nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE - e, inerentemente, dos nºs 2 e 3 do artigo 2ºdo Código do IVA - o Tribunal a quo assentou nas seguintes premissas interpretativas:

a. “A impugnante pretende que se aplique na interpretação da noção de organismo de direito público para efeitos do artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE (...) a interpretação desenvolvida pelo TJUE a propósito da noção de organismo de direito público que decorre da Diretiva 2004/18/CE (...). Afigura-se, porém que tal argumentação não é de acolher, porquanto o TJUE já se pronunciou em diversas ocasiões sobre a interpretação da regra de não tributação constante no artigo 4º, nº 5, primeiro parágrafo da Sexta Diretiva, que corresponde atualmente ao artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo da Diretiva 2006/112/CE (...), consagrando interpretação diversa da pugnada pela impugnante”;

b. pelo contrário, entende o Tribunal a quo que “O TJUE tem uma interpretação literal da noção de organismo de direito público para efeitos da regra de não tributação constante do referido artigo 13º, primeiro parágrafo (...). Na verdade, o TJUE tem-se pronunciado no sentido de que o artigo 4º, nº 5, primeiro parágrafo da Sexta Diretiva contém uma exceção à noção de sujeito passivo constante do artigo 4º, nº 1, o que o leva a ter uma interpretação restritiva da noção de organismo de direito público”, pelo que, “quanto ao IVA, ficam excluídos do âmbito de aplicação subjetiva da diretiva os Estados, as coletividades territoriais e outros organismos de direito público, relativamente a determinadas atividades. Para beneficiar da norma de incidência negativa referida é necessário estarem reunidas cumulativamente duas condições: 1) o exercício da atividade por um organismo público; e 2) que esse exercício seja efetuado na qualidade de autoridade pública”;

c. assim, quanto aos requisitos de que depende o preenchimento da primeira condição, sufraga o Tribunal a quo que “o TJUE entende que ficam excluídos da regra de não tributação em análise as entidades que não estão diretamente integradas na organização da administração pública, mas que exercem a sua atividade sob a forma de atividade económica independente; assim, quando um organismo de direito público abrangido pela norma de não tributação em causa confia a atividade a um terceiro independente, este último não está isento pelo simples facto de passar a exercer uma atividade que consiste na prática de atos que constituem prerrogativas da autoridade pública, ou seja, ainda que na qualidade de autoridades públicas, não beneficiam da regra de não tributação (...), sendo que a dependência direta ou indireta de uma entidade relativamente à Administração pública não a torna um organismo de direito público” — cfr. acórdãos do TJUE de 26.03.1987, Proc. 235/85; de 25.071991, Proc, C-202/90; de 12.09.2001, Proc. C-276/97; de 21 .05.2008, Proc. C-456/07; e de 12.06.2008, Proc. C-462/05”;

d. já relativamente à verificação da segunda condição, refere singelamente a sentença recorrida que “não deve ter-se em conta o objeto ou o fim da atividade do organismo público — elementos considerados para efeitos de restrição do alcance da não tributação dos organismos de direito público e para determinação de isenções — mas antes as modalidade de exercício das atividades, ou seja, são atividades exercidas na qualidade de autoridades públicas aquelas que são desenvolvidas pelos organismos de direito público no âmbito do regime jurídico que lhes é próprio, com exclusão das atividades que exerçam nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados”.

H. Perante o que antecede impõe-se à RECORRENTE começar por notar que o ordenamento comunitário consagra uma definição normativa expressa do indicado conceito de organismo de direito público, constante do nº 9 do artigo 1º da Diretiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março de 2004, relativa à coordenação dos processos de adjudicação dos contratos de empreitada de obras públicas, dos contratos públicos de fornecimento e dos contratos públicos de serviços. Ora, o conceito de organismo de direito público vigente na ordem jurídica comunitária constitui um conceito funcional destinado a evitar quaisquer restrições do âmbito subjetivo de aplicação das próprias diretivas, dirigindo-se ao levantamento do véu da personalidade jurídica das entidades instrumentais criadas pelas respetivas Administrações Públicas com o objetivo de revelar a sua verdadeira condição de entidades materialmente públicas (permitindo, no caso concreto do IVA, uma correta implementação do princípio da neutralidade subjacente à Sexta Diretiva e à Diretiva 2006/112/CE.

J. Na verdade, ao contrário do que o Tribunal a quo defende, o conceito de organismo de direito público tem vindo a ser amplamente densificado e aplicado pelo TJUE em diversos domínios, entre os quais no domínio de aplicação Sexta Diretiva do IVA — entretanto revogada pela citada Diretiva 2006/112/CE (cf., neste sentido, o Acórdão do Tribunal de 17.10 1989 [Ufficio distrettuale delle imposte dirette di fiorenzuola d’arda contra Comune di Carpaneto Piacentino e Comune di Rivergaro e outros contra Ufficio Provínciale imposta sul valore Aggiunto d.i Piacenza, processos apensos C-231/87 e C-129/88, Acórdão Tribunal de Justiça de 8.06.2006, Finanzamt Eisleben contra Feuerbestattungsverein Halle eV, processo C-430/04, Acórdão do Tribunal de 25.07.1991, Ayuntamiento de Sevilia v Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, processo C-202/90 e Acórdão do Tribunal de 12.09.2000, Comissão das Comunidades Europeias contra Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte, Processo C-359/97).

K. Demonstrando o que se afirma, refira-se que os singelos casos em que o TJUE, na análise, quer do nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE, quer dos respetivos antecedentes normativos, considerou não estar perante organismos de direito público, se circunscrevem a hipóteses em que as respetivas entidades não preenchem, ipso facto, nenhum dos requisitos qualificativos determinados pelo transcrito nº 9 do artigo 1º da Diretiva 2004/18/CE.

L. como sejam, exemplificadamente, os casos de profissionais liberais atuando por conta própria, sem vínculo de subordinação e suportando o risco da própria atividade (cf. Acórdãos proferidos nos processos C-202/90, de 25.07.1991 e 235/85, de 26.07.1987),

M. ou os casos de entidades concessionárias de infraestruturas rodoviárias, como seja a LUSOPONTE, na sua qualidade de “consórcio constituído sob a forma de sociedade anónima detida por empresas portuguesas, bem como por uma empresa francesa e uma empresa do Reino Unido” e enquanto “terceiro que não está integrado na Administração Pública e que não tem qualquer relação de dependência com esta” (cf. Acórdão proferido no processo C4-62/05, de 12.06.2008, que veio reapreciar a questão decidida no anterior Acórdão de 08.03.2001, proferido no processo C-276/98; destacado da RECORRENTE).

N. É precisamente neste contexto que o Tribunal a quo invoca – de forma indevidamente conclusiva – o entendimento de CLOTILDE CELORICO PALMA segundo o qual «a actuação da pessoa colectiva de direito público deverá, segundo o TJCE, ser directa, excluindo-se casos de gestão indirecta como a concessão de serviços públicos ou a concessão de exploração (...) assim como operações efectuadas através de sociedades comerciais que tenham capitais exclusivamente públicos ou mistos», entendimento que a A. sufraga por referência aos Acórdãos do TJUE proferidos nos processos C-446/98, de 14.12.2000 e C-276/98, de 08.03.2001 (cf. op. e loc. cit.).

O. Sucede, contudo, que, no primeiro caso referido pela A. o TJUE não apreciou, sequer, a natureza subjetiva da entidade visada, dado tratar-se da CÂMARA MUNICIPAL DO PORTO, tendo-se desenvolvido esta decisão exclusivamente em torno da análise da condição copulativa de atua «na qualidade de autoridade pública» (cf. Acórdão proferido no processo C-446/98, de 14.12.2000); e no segundo aresto mencionado, tratar-se do já referido caso da LUSOPONTE, do qual não se permite extrair qualquer restrição interpretativa do TJUE, atendendo à natureza inequivocamente privada de tal entidade (cf. Acórdão proferido no processo C-276/98, de 08.03.2001, cuja questão foi posteriormente reapreciada pelo Acórdão proferido no processo C-462/05, de 12.06.2008).

P. Por fim, e mais adiante na decisão recorrida, sublinha ainda o Tribunal a quo que “o TJUE é muito claro neste ponto: quando uma determinada atividade é exercida por um operador de direito privado, essa atividade não pode beneficiar da regra de não tributação constante do atual artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 - cfr. os acórdãos do TJUE C-276/97, 0-358/97, C-359/97, C-408/97, C-260/98, C-446/98 e C-456/07, proferidos a propósito da sujeição a IVA das portagens e parquímetros, onde se firmou o entendimento segundo o qual quanto é a própria Administração Pública a assegurar diretamente o serviço, a atividade beneficia da regra de não sujeição, mas quando a atividade fosse assegurada por uma concessionária não beneficia dessa regra”.

Q. Todavia, da leitura dos invocados arestos resulta de forma igualmente clara que o TJUE entende que não é a singela qualidade de concessionário que determina a sujeição das respetivas atividades a IVA - que, de resto, nem sequer é a qualidade em que atua a ora RECORRENTE -, mas antes a modalidade de exercício da respetiva atividade …

R. ... perfilhando reiteradamente em tais arestos que “há que rejeitar a tese da Comissão (...) segundo a qual um organismo actua «na qualidade de autoridade pública» unicamente no que se refere às actividades que se englobam no conceito de autoridade pública no sentido estrito deste termo, do qual não faz parte a actividade de colocação à disposição de uma infra-estrutura rodoviária mediante o pagamento de uma portagem”,

S. ...e tendo inclusivamente entendido, na maioria dos referidos casos, que “A Comissão, cuja análise jurídica não foi assim aceite pelo Tribunal de Justiça, não demonstrou, nem mesmo tentou demonstrar, que os organismos que (...) exploram uma infra-estrutura rodoviária sujeita a portagem actuam nas mesmas condições que um operador económico privado na acepção da jurisprudência do Tribunal de Justiça. Em consequência, é forçoso constatar que a Comissão não forneceu elementos (...) no que respeita à condição atinente ao exercício de uma actividade na qualidade de autoridade pública”,

T. ... concluindo estar perante entidades sujeitas a IVA - ou, em rigor, não excluídas deste imposto - apenas nos casos em que tal atividade seja realizada “sob a forma de uma actividade económica independente, exercida no quadro de uma profissão liberal”.

U. Assim, ao contrário do que - erradamente - fazem supor as observações realizadas pelo Tribunal a quo, sobressai da análise de toda a jurisprudência invocada que o critério que tem sido decisiva e uniformemente aplicado pelo TJUE para incluir ou excluir determinadas entidades da incidência do IVA - e que tem merecido, por esse motivo, maior aprofundamento interpretativo - é o da atuação de tais entidades na qualidade de autoridades públicas.

V. Por outras palavras, o TJUE não tem limitado ou restringido o alcance do conceito de organismo de direito público operativo em sede de IVA - acolhendo, ao invés, o conceito que sobressai do nº 9 do artigo 1º da Diretiva 2004/18/CE, com a evolução jurisprudencial que lhe vem sendo concedida -, tendo vindo a aprofundar, outrossim, a interpretação do sobrante requisito, copulativo, de que depende a inclusão ou exclusão de tais entidades no plano subjetivo de incidência do IVA, circunscrito pela sua atuação na qualidade de autoridade pública.

W. Recapitule-se, então, com maior detalhe, o recorte que a jurisprudência do TJUE tem vindo a atribuir a este requisito — e que o Tribunal a quo abdicou de aprofundar, na medida em que veio considerar que a RECORRENTE se encontrava, prima facie, excluída do conceito de organismo de direito público.

X. O escopo deste requisito encontra-se distintamente identificado no ponto 17. do Acórdão proferido no processo 235/85, de 26.03.1987, onde se secunda a opinião da Comissão segundo a qual, “face ao próprio princípio do IVA, que é um imposto global e geral sobre o consumo, se impõe uma interpretação restritiva do artigo 4º, nº 5. Só seriam visados por essa isenção os actos praticados por organismos de direito público ligados às competências e atribuições Fundamentais da autoridade pública e não a actividades que, por sua natureza, podem ser exercidas pelos particulares com fins lucrativos".

Y. Por conseguinte, com o referido propósito de excluir do âmbito de incidência do IVA somente as atividades que não possam ser exercidas pelos particulares com fins lucrativos, o TJUE tem circunscrito a apreciação do requisito da atuação na qualidade de autoridade, não ao objeto ou fim prosseguidos pela respetiva entidade, mas antes à concreta modalidade do exercício de tais atividades.

Z. Com efeito, “são as modalidades de exercício das actividades que permitem determinar o alcance da não sujeição dos organismos públicos. De facto, na medida em que esta disposição subordina a não sujeição dos organismos de direito público à condição de actuarem «na qualidade de autoridades públicas», exclui da não tributação as actividades realizadas por estes organismos não na sua qualidade de sujeitos de direito público, mas enquanto sujeitos de direito privado”, sublinhando-se ainda, a este propósito, que “O único critério que permite distinguir com rigor estas duas categorias de actividades é, por conseguinte, o regime jurídico aplicável com base no direito nacional” (cf. Acórdão proferido no processo C-4/89, de 15.05.1990; destacado da RECORRENTE).

AA. Por conseguinte, e em suma, “exercem actividades «na qualidade de autoridade públicas» na acepção desta disposição quando as realizam no âmbito do regime jurídico que lhes é específico. Ao invés, quando actuem nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados não se pode considerar que exercem actividades «na qualidade de autoridades públicas»” (cf. Acórdão proferido nos processos apensos nºs 231/87 e 129/88, de 17.10.1989).

BB. Subsiste, por fim, um último requisito de que depende a exclusão de tributação em sede de IVA, nos termos do qual a não sujeição a IVA não deve provocar distorções de concorrência significativas.

CC. Tem entendido o TJUE que não subsistem distorções de concorrência significativas quando o organismo de direito público “não é confrontado com operadores privados que forneçam prestações em concorrência com as prestações públicas” (cf. Acórdão proferido no processo C-408/06, de 16.12.2006).

DD. Em síntese, e perante as premissas interpretativas que se inferem da invocada - e analisada - jurisprudência do TJUE, o Tribunal a quo deveria ter delimitado o sentido e alcance dos pressupostos de direito concretamente aplicados em torno da apreciação dos seguintes requisitos:

a. saber se a RECORRENTE consubstancia, ou não, um organismo de direito público na aceção do nº 9 do artigo 1º da Diretiva 2004/18/CE (que define normativamente o conceito comunitário de organismos de direito público);

b. saber se as atividades prosseguidas pela RECORRENTE, atendendo à modalidade do seu exercício e ao específico regime jurídico que as conforma, “podem [ou não] ser exercidas pelos particulares com fim lucrativo” (enquanto critério de aferição da sua atuação na qualidade de autoridade pública); e, por fim,

c. saber se a RECORRENTE é, ou pode ser, confrontada com “operadores privados que forneçam prestações em concorrência com as suas prestações públicas” (enquanto critério de determinação da subsistência de distorções significativas de concorrência).

EE. Sintetizando os traços distintivos dos organismos de direito público, conclui-se que merece tal qualificação qualquer organismo; i) criado para satisfazer especificamente necessidades de interesse geral com caráter não industrial ou comercial; ii) dotado de personalidade jurídica; e iii) cuja atividade seria financiada maioritariamente pelo Estado, pelas autarquias locais ou regionais ou por outros organismos de direito público; ou cuja gestão esteja sujeita a controlo por parte destes últimos; ou em cujos órgãos de administração, direção ou fiscalização mais de metade dos membros sejam designados pelo Estado, pelas autarquias locais ou regionais ou por outros organismos de direito público (cf. Diretiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março de 2004).

FF. Neste contexto, e conforme aprofundadamente demonstrado acima, permite-se concluir que a RECORRENTE:

a. é uma entidade dotada de personalidade jurídica,

b. prossegue atividades de interesse geral,

c. tais atividades não são qualificáveis como de carácter industrial ou comercial (no sentido comunitário da expressão) e

d. é maioritariamente financiada pela REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES, pessoa coletiva de direito público.

GG. De resto, travejando decisivamente esta conclusão, sublinha-se que a ora RECORRENTE foi expressamente reclassificada pelo INSTITUTO NACIONAL DE ESTATÍSTICA como Entidade do Sector Institucional das Administrações Públicas e, em particular, como Serviço Autónomo da Administração Regional dos Açores.

HH. A referida reclassificação deu cumprimento ao nº 5 do artigo 2º da Lei de Enquadramento Orçamental, quando estabelece que, “Para efeitos da presente lei, consideram-se integrados no sector público administrativo, como serviços e fundos autónomos, nos respetivos subsectores da administração central, regional e local e da segurança social, as entidades que, independentemente da sua natureza e forma, tenham sido incluídas em cada subsector no âmbito do Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais [SEC 95], nas últimas contas sectoriais publicadas pela autoridade estatística nacional, referentes ao ano anterior ao da apresentação do Orçamento”.

II. transcrita disposição da Lei de Enquadramento Orçamental foi, por seu turno, introduzida pela Lei nº 22/2011, de 20 de maio de 2011, na sequência do procedimento relativo aos défices excessivos instaurado contra o Estado Português.

JJ. Ora, de acordo com o nº 2 do artigo 1º do Regulamento nº 479/2009 do Conselho, de 25 de maio de 2009, «Orçamental» significa o que diz respeito ao sector das «administrações públicas» (…), com exclusão das operações comerciais, tais como definidas no SEC 95. A exclusão das operações comerciais significa que o sector «administrações públicas» engloba apenas as unidades institucionais que, a título de função principal, prestam serviços não mercantis” (destacado da RECORRENTE).

KK. Neste domínio, o SEC 95, aprovado pelo Regulamento nº 2223/9 do Conselho, de 25 de junho de 1996, define produção mercantil como “aquela que é vendida no mercado ou que se destina a ser vendida no mercado” (cf. ponto 3.17. do SEC 95) e, bem assim, produção não mercantil como aquela que “abrange a produção que é fornecida gratuitamente, ou a preços que não economicamente significativos, a outras unidades” (cf. ponto 3.23. do SEC 95).

LL. Significa o anterior que a reclassificação da RECORRENTE assentou na singela constatação da sua natureza de unidade institucional que, a título de função principal, presta serviços não mercantis, o que comprova a natureza materialmente pública da atividade prosseguida pela ora RECORRENTE, com sua consequente inclusão no sector público administrativo da REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES - nos termos do nº 5 do artigo 2º da Lei de Enquadramento Orçamental - como efetivo organismo de direito público para efeitos do que se dispõe no artigo 2º, nº 2, do Código do IVA.

MM. Consequentemente, impõe-se concluir, ao contrário do que fez o Tribunal a quo, pela aplicação à RECORRENTE, na referida qualidade de organismo de direito público, da norma vertida no nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE, bem como, já no domínio interno, pela aplicação do correspondente nº 2 do artigo 2º do Código do IVA, na qualidade de pessoa coletiva de direito público.

NN. Já no domínio da aferição da atuação na qualidade de autoridade pública, e conforme acima referido, para o TJUE importa, acima de tudo, discernir se as atividades prosseguidas pela RECORRENTE, atendendo à modalidade do seu exercício e ao específico regime jurídico que as conforme, “podem [ou não] ser exercidas pelos particulares com fim lucrativo” (cf. Acórdão proferido no processo 235/85, de 26.03.1987).

OO. Ora, perante os critérios acima enunciados para aferição de uma atuação na qualidade de autoridade pública, em particular o do cotejo entre o concreto regime jurídico que conforma a atuação da RECORRENTE e o âmbito de atuação dos operadores privados, conclui-se que a RECORRENTE preenche todos os critérios definidos pelo TJUE, já que:

i. na prossecução das suas atribuições, a RECORRENTE atua no cumprimento da obrigação constitucionalmente consagrada - que impende sobre o Estado e demais organismos de direito público - de proteção do direito à saúde cf. artigos 9º e 64º da Constituição da República Portuguesa);

ii. a RECORRENTE encontra-se, no exercício da sua atividade, sujeita a um regime público próprio, ou seja, ao Serviço Regional de Saúde da incumbência da REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES (cf. Lei de Bases da Saúde, aprovada pela Lei nº 48/90, de 24 de Agosto, e artigo 4º, nº 2, do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, de 6 de Novembro), cuja gestão foi transferida para a ora RECORRENTE;

iii. a RECORRENTE presta essencialmente serviços não mercantis – isto é, destinados a ser fornecidos gratuitamente ou a preços que não são economicamente significativos (cf. ponto 3.23. do SEC 95) -, integrando-se no setor orçamental das administrações públicas, na qualidade de Serviço Autónomo da Administração Regional dos Açores (cf. artigo 2º, nº 5, da Lei de Enquadramento Orçamental e artigo 1º, nº 2, do Regulamento nº 479/2009 do Conselho, de 25 de maio de 2009);

iv. por imperativo lógico, não subsistem operadores económicos privados dispostos a exercer as referidas atividades de forma universal e tendencialmente gratuita - por outras palavras, inexiste no caso específico da atividade prosseguida pela RECORRENTE o fim lucrativo que carateriza a atividade mercantil dos operadores económicos privados;

v. a RECORRENTE detém, no âmbito da sua atividade, a posse plena e efetiva de todos os poderes de autoridade da REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES para si transferidos para esse efeito (cf. artigo 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, de 6 de Novembro).

PP. Ainda neste domínio, impor-se-á analisar o sobrante requisito de aplicação do 2.º parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE e refletido no nº 2 do artigo 2º do Código do IVA, consubstanciado na inexistência de distorções da concorrência significativas em virtude do reconhecimento da respetiva exclusão de tributação em sede de IVA.

QQ. Saliente-se, para este efeito, que o requisito da inexistência de distorções de concorrência tem um alcance e uma concretização específicas para efeitos de IVA, consubstanciando-se em saber se a RECORRENTE é, ou pode ser, confrontada com “operadores privados que forneçam prestações em concorrência com as [suas] prestações públicas” (cf. Acórdão proferido no processo 408/06, de 16.122006).

RR. Porém, conforme sobejamente referido, a atividade da ora RECORRENTE concretiza o cumprimento de uma obrigação constitucional (exigível ao, e promovida pelo, Estado e respetivos organismos de direito público), de natureza comprovadamente não mercantil e que, por esse motivo, não concorre com a iniciativa económica privada.

SS. Consequentemente, encontrando-se a atividade em apreço excluída da iniciativa económica privada, conclui-se que a sua prossecução, por parte da ora RECORRENTE, não é suscetível de causar quaisquer distorções de concorrência.

TT. Perante o que ficou exposto nos pontos antecedentes, fixam-se as seguintes conclusões:

i. As atribuições da RECORRENTE conformam o núcleo essencial de uma das tarefas fundamentais do Estado enquanto autoridade pública: a da promoção do direito à proteção da saúde de forma universal e tendencialmente gratuita, de acordo com o disposto nos artigos 9º e 64º da Constituição da República Portuguesa;

ii. Neste contexto, a criação, a promoção e a gestão racional e eficiente de um Serviço Nacional de Saúde - no qual se inclui do Serviço Regional de Saúde da REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES - constituem ainda incumbências exclusivamente públicas, de interesse económico geral, exigíveis somente ao Estado e demais organismos públicos – nos quais se inclui a RECORRENTE – enquanto autoridades públicas;

iii. Em função do regime jurídico específico ao abrigo do qual atua a RECORRENTE, bem como tendo em consideração a natureza não mercantil das suas atribuições - tendo inclusivamente sido reclassificada como Serviço Autónomo da Administração Regional dos Açores, nos termos e para os efeitos do nº 5 do artigo 2º da Lei de Enquadramento Orçamental -, a RECORRENTE é considerada como integrando a previsão normativa do nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE - como organismo de direito público - em todas as suas vertentes e, consequentemente, como pessoa coletiva de direito público para efeitos da aplicação do nº 2 do artigo 2º do Código do IVA;

iv. A atividade económica desenvolvida pela RECORRENTE em cumprimento das suas atribuições - i.e., ao abrigo de um regime constitucionalmente imperativo de promoção de um serviço de saúde universal e tendencialmente gratuito – , mormente em função do seu escopo de obrigação pública sem escopo lucrativo exterior à esfera de atuação da iniciativa económica privada, não atenta, nem contra a generalidade, nem contra a neutralidade do IVA, pelo que é enquadrável no nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE (e, portanto, de igual forma, no nº 2 do artigo 2º do Código do IVA), constituindo, deste modo, uma atividade não sujeita a este imposto;

v. Consequentemente, a RECORRENTE, na medida em que atue no âmbito específico das atribuições que lhe foram cometidas por via do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, de 6 de Novembro, preenche todos os requisitos de que depende a aplicação do nº 2 do artigo 2º do Código do IVA, não se encontrando, por esse motivo, sujeita a tributação - enquanto sujeito passivo - em sede de IVA.

UU. Por fim, não pode a RECORRENTE deixar de salientar que, perante a sua natureza instrumental de Serviço Autónomo da Administração Regional dos Açores, a manutenção na ordem jurídica os atos tributários ora impugnados implicará que a REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES se veja obrigada a suportar, contabilística e financeiramente, os montantes adicionalmente liquidados pela Administração tributária - dos quais esta REGIÃO já é, de resto, garante-,

VV. traduzindo-se no pagamento, por parte da REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES, de um montante que lhe será somente devolvido a posteriori a título de receita fiscal arrecada na respetiva circunscrição territorial, com a consequente amputação dos recursos regionais em benefício da União Europeia, decorrente da obrigatoriedade de cobrança de uma percentagem sobre os recursos próprios provenientes do Imposto sobre o Valor Acrescentado, tal como prevista no Regulamento nº 1553/89 do Conselho, de 29 de maio de 1989.

WW. Sem prejuízo do que ficou exposto acima, o certo é que, mesmo que a RECORRENTE fosse de qualificar como efetivo sujeito passivo de IVA no âmbito da sua atividade o que, neste momento, em mero benefício de raciocínio se admite —, o certo é que os montantes pagos pela REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES não seriam qualificáveis como prestações de serviços sujeitas e não isentas de IVA - como sustenta o Tribunal a quo secundando a Administração tributária -, encontrando-se, ao invés, igualmente excluídos de tributação.

XX. Conforme acima referido, as receitas da ora RECORRENTE provêm, maioritariamente, de transferências realizadas pela REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES a título de “comparticipações e indemnizações compensatórias” (cf. alínea c), do artigo 22º dos Estatutos da RECORRENTE, publicados em anexo ao Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, de 6 de Novembro).

YY. Referiu-se igualmente que a REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES, ao determinar especificamente e a priori o elenco de atribuições da RECORRENTE - destinado, in totum, a concretizar o direito de proteção da saúde que lhe cabe promover -, transferiu para esta última parte das suas incumbências de natureza pública decorrentes da obrigação de promoção e manutenção de um Serviço Regional de Saúde.

ZZ. Consequentemente, todas atribuições especificamente previstas no artigo 3º do Decreto Legislativo Regional 41/2003/A, de 6 de Novembro, subsequentemente concretizadas através da celebração dos respetivos contratos-programa entre a RECORRENTE e a REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES (cf. pontos 2), 3) e 4) do probatório), consubstanciam atividades dirigidas à promoção do Sistema Regional de Saúde, enquanto obrigação originária daquela REGIÃO transferida para a ora RECORRENTE.

AAA. Ora, de acordo com o nº 1 da cláusula 5ª do contrato-programa aprovado pela Resolução do Conselho de Governo nº 96/2004, de 8 de Julho (cf. ponto 2) do probatório), “a RAA obriga-se a transferir para a [RECORRENTE], em regime duodecimal, nos anos de 2005 a 2008, (...) a verba global referida na alínea a) da Cláusula 2ª, isenta de IVA, a qual se estima suficiente para cobrir os custos de funcionamento” (o destacado é da RECORRENTE).

BBB. Por seu turno, e conforme sobejamente referido, a RECORRENTE integra-se no perímetro orçamental das administrações públicas, enquanto Serviço Autónomo da Região Autónoma dos Açores, atendendo à sua natureza de unidade institucional que presta serviços não mercantis (cf. nº 5 do artigo 2º da Lei de Enquadramento Orçamental). Significa o anterior, portanto, que as comparticipações em causa provêm do Orçamento da REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES relativo ao Serviço Regional de Saúde e têm como destino um Serviço Autónomo da Região Autónoma dos Açores encarregue de promover a gestão daquele mesmo Serviço Regional de Saúde.

CCC. Por outras palavras, as “comparticipações e indemnizações compensatórias” devidas pela REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES à ora RECORRENTE consubstanciam um efetivo financiamento público da atividade — também ela pública — transferida para a ora RECORRENTE, ou seja, uma dotação de receitas necessária à realização das atribuições cometidas à RECORRENTE pela REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES e que originariamente são da sua responsabilidade.

DDD. Neste contexto, é a própria Administração tributária que conclui que “Uma dotação de receitas entre duas pessoas colectivas de direito público, no quadro de uma transferência de atribuições entre elas, não constitui a contraprestação de uma prestação de serviços, estando, portanto, excluída do conceito de actividade económica para efeitos de IVA” (cf. Ofício nº 30126, de 15 de abril de 2011, do Senhor DIRETOR-GERAL DOS IMPOSTOS).

EEE. Em suma, e sem necessidade de ulteriores desenvolvimentos, está-se perante uma dotação de fundos realizada entre pessoas coletivas de direito público - a REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES e a ora RECORRENTE - com vista a possibilitar a prestação, por parte desta última, de serviços não mercantis no domínio da promoção e gestão do Sistema Regional de Saúde.

FFF. Contudo, a este propósito o Tribunal a quo sustenta, por um lado, que “a Região Autónoma dos Açores contratualizou com a impugnante a prestação de serviços de gestão e consultoria -, ou seja, prestações de serviços de natureza acessória ou instrumental relativamente aos cuidados de saúde prestados pelas várias entidades que compõem o Serviço Regional de Saúde -, pagando, como contrapartida um valor que foi convencionado designar-se por «comparticipações». As prestações efetuadas pela impugnante são consumidas, isto é, têm como destinatário direto, a própria Região Autónoma dos Açores, havendo uma relação jurídica entre ambas as entidades e um nexo de causalidade direto entre as concretas prestações efetuadas pela impugnante e o montante efetivamente transferido pela Região Autónoma dos Açores”,

GGG. ... e, por outro, já a propósito do invocado Ofício nº 30126, de 15 de abril de 2011, do DIRETOR-GERAL DOS IMPOSTOS, que “o TJUE tem uma interpretação muito estrita da noção de entidade pública para efeitos da dinâmica do IVA. Ora, o ofício referido respeita a transferências entre entidades públicas. Assim, não podendo a impugnante ser qualificada como entidade pública para efeitos do IVA também não pode beneficiar da doutrina constante naquele ofício”.

HHH. Quanto ao primeiro argumento, salienta-se que a RECORRENTE não presta serviços em benefício da REGIÃO mas, ao invés, em substituição da REGIÃO, tendo a seu cargo a execução de serviços indispensáveis ao regular e eficiente funcionamento do Serviço Regional de Saúde da responsabilidade daquela entidade.

III. De igual forma, quer o interesse económico geral subjacente à atividade da RECORRENTE, quer os diversos planos instrumentais ou acessórios da prestação direta de cuidados de saúde em que o nº 3 do artigo 64º da Constituição da República Portuguesa desdobra a obrigação pública de proteção do direito à saúde, demonstram que os efetivos beneficiários dos serviços prestados pela RECORRENTE serão, ainda, os utilizadores do Serviço Regional de Saúde - e não, como parece pretender o Tribunal a quo, as entidades obrigadas à sua promoção e gestão, entre as quais a REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES e respetivas unidades de saúde.

JJJ. Infirmando o segundo argumento avançado pelo Tribunal a quo, resta à RECORRENTE reiterar a sua natureza de organismo de direito público incluído no mesmo perímetro orçamental em que se encontra a REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES enquanto Serviço Autónomo da Região Autónoma dos Açores.

KKK. Também por este motivo, deverá ser anulada a decisão recorrida e, consequentemente, anulados os atos tributários de liquidação de IVA e de juros compensatórios por ela mantidos na ordem jurídica.

LLL. Por fim, e sem prejuízo da ilegalidade consequente dos atos de liquidação de juros compensatórios em apreço — por força dos identificados erros sobre os respetivos pressupostos de direito em que assentaram as pressupostas correções - a RECORRENTE invocou ainda que os referidos atos tributários padecem, motu proprio, de vício determinativo da sua ilegalidade.

MMM. Neste contexto, a Sentença recorrida assentou em erro de julgamento na apreciação dos vícios autónomos de falta de fundamentação e de preterição de formalidade legal essencial que afetam diretamente - i.e., já não apenas a título de ilegalidade consequente - os atos tributários de liquidação de juros compensatórios igualmente impugnados.

NNN. A finalizar, entende a RECORRENTE que, atenta a jurisprudência do TJUE acima identificada, não poderá o Tribunal ad quem pronunciar-se no sentido que é defendido pelo Tribunal a quo sem antes submeter um tal entendimento à pronúncia do TJUE através de reenvio prejudicial, reenvio que assume natureza obrigatória quando a decisão do tribunal nacional não for suscetível de recurso ordinário.

OOO. Neste sentido, e caso se entenda necessário para a boa decisão da causa, impor-se-á, a título prejudicial, suscitar a pronúncia do TJUE quanto às seguintes questões:

i. «O conceito de organismo de direito público na aceção do primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, pode ser preenchido pelo juiz nacional por referência ao conceito normativo de organismo de direito público consagrado no nº 9 do artigo 1.º da Diretiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março de 2004?»;

ii. «Uma sociedade comercial de capitais exclusivamente públicos qualificada como unidade institucional que a título de função principal presta serviços não mercantis, nos termos e para os efeitos do Regulamento nº 2223/96 do Conselho, de 25 de junho de 1996 e do Regulamento nº 479/2009 do Conselho, de 25 de maio de 2009, preenche o conceito de organismo de direito público que atua na qualidade de autoridade pública, na aceção do primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006?)».

TERMOS EM QUE, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULADA A DECISÃO RECORRIDA E OS ACTOS TRIBUTÁRIOS DE LIQUIDAÇÃO DE IVA E DE JUROS COMPENSATÓRIOS Nº 11056623 A 11056654.

A PROCEDÊNCIA DO PRESENTE RECURSO DEVERÁ IGUALMENTE DETERMINAR O PAGAMENTO DE INDEMNIZAÇÃO PELO PREJUÍZO RESULTANTE DA PRESTAÇÃO DE GARANTIA PARA EFEITOS DE SUSPENSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL Nº 2747201101027530, QUE CORRE TERMOS NO SERVIÇO DE FINANÇAS DE ANGRA DO HEROÍSMO.

REQUER AINDA QUE, CASO SUBSISTAM DÚVIDAS RELATIVAMENTE À INTERPRETAÇÃO DAS PERTINENTES DISPOSIÇÕES DE DIREITO DA UNIÃO, SEJAM SUBMETIDAS AO TJUE, A TITULO PREJUDICIAL, AS QUESTÕES SUPRA.

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu da seguinte forma:

a) A impugnação judicial em causa tem por objeto a apreciação da legalidade dos atos tributários de liquidação de IVA e acrescidos, praticados por esta AT, na sequência de inspeção tributária, de âmbito parcial e com incidência sobre o IVA, realizado nos anos de 2007 a 2010, no montante global de 5.157249,72 € (cinco milhões cento e cinquenta e sete mil duzentos e quarenta e nove euros e setenta e dois cêntimos);

b) Por sentença exarada no dia 18 de abril de 2013, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada julgou totalmente improcedente os pedidos formulados pela Recorrente;

c) A apreciação da causa pelo tribunal a quo assentou nos princípios basilares do direito nacional, bem como no comunitário, fazendo um julgamento correto da decisão recorrida;

d) Foi feita uma justa apreciação da situação submetida a análise, quer quanto à inclusão da Recorrente no âmbito subjetivo de incidência de IVA, quer, igualmente, quanto à integração das contrapartidas financeiras contratualizadas, no plano objetivo de incidência daquele tributo;

e) Está a douta decisão bem fundamentada, ungida de todas as formalidades legais, assim como, desferidos de quaisquer ilegalidades os atos tributários subjacentes;

f) O ordenamento comunitário consagra, de facto, uma definição normativa expressa no conceito de organismo de direito público, não apenas para a adjudicação de contratos de empreitadas de obras públicas e dos contratos públicos de fornecimento e dos contratos públicos de serviços, conforme quer fazer acreditar a Recorrente, mas em todas as transações de bens e serviços, e, igual forma, para todas as situações em que se esteja perante a necessidade de interpretação de tal nomenclatura;

g) Perante as premissas interpretativas comunitárias, fez a douta sentença a delimitação correta dos pressupostos de direito concretamente aplicados em torno da questão em apreço;

h) Não consubstancia a Recorrente, na sua atividade e, muito menos nas suas relações comerciais com a RAA, um organismo de direito público;

i) Não está a Recorrente responsável pela promoção do direito constitucionalmente previsto, a saber, o da saúde, em conformidade com os artigos 9º e 64º da CRP;

j) Tal incumbência universal e gratuita não cabe ao Estado alienar! Se assim o fizesse estaríamos perante uma aberrante inconstitucionalidade;

k) É uma matéria exclusiva da esfera jurídica do Estado enquanto um todo;

l) Estamos perante, isto sim, uma contratualização de serviços, entre a Recorrente e a RAA, através da qual a última paga à primeira a comercialização de bens e serviços no âmbito da saúde;

m) Não transferiu a RM, nem o poderia fazer, atento a CRP, a responsabilidade de assegurar o sistema de saúde aos Açorianos, para a sociedade anónima em apreço;

n) É, pois, a Recorrente de qualificar como efetivo sujeito passivo de IVA, no âmbito da sua atividade, sendo os montantes pagos pela RAA qualificáveis como não isentos de IVA, porquanto as receitas transferidas pelo Governo Regional, embora mencionadas como “comparticipações e indemnizações compensatórias”, na realidade assim não se configuram, atento a natureza das contrapartidas contratualizadas;

o) Não se vislumbra como necessário para a decisão do presente recurso, a pronúncia do TJUE, quanto às questões suscitadas pela Recorrente. Termos em que, e sempre com o douto provimento dos Senhores juízes Conselheiros, não deve ser dado provimento ao presente recurso, mantendo-se in totum a decisão recorrida e os atos tributários de liquidação de IVA e acrescidos.

1.3. Por acórdão proferido por este Supremo Tribunal em 12/03/2014 foi determinado proceder a reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia, interpelando-o para dar resposta às seguintes questões:

1. O conceito de organismo de direito público na acepção do primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, pode ser preenchido pelo juiz nacional por referência ao conceito normativo de organismo de direito público consagrado no nº 9 do artigo 1º da Directiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março de 2004?

2. Uma entidade constituída sob a forma de sociedade anónima, com capital exclusivamente público, detida a 100% pela Região Autónoma dos Açores, e cujo objecto social consiste na prática de actos de consultadoria e gestão da área do Sistema Regional de Saúde com vista à sua promoção e racionalização, que são executados no cumprimento de contratos-programa celebrados com a Região Autónoma dos Açores, e que detém, por delegação, os poderes de autoridade de que nessa área se encontra revestida à Região Autónoma – e à qual incumbe, originariamente, a obrigação de proporcionar o serviço público de saúde – preenche o conceito de organismo de direito público que actua na qualidade de autoridade pública, na acepção do primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006?

3. À luz do preceituado na mesma directiva, a contrapartida recebida por essa sociedade, consubstanciada na disponibilização dos meios financeiros necessários à execução desses contratos-programa, pode ser considerada como retribuição de serviços prestados para efeitos de sujeição a IVA?

4. Em caso afirmativo, esta sociedade preenche os requisitos necessários para beneficiar da norma de incidência negativa de imposto contida no nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006?

1.4. Por acórdão de 29/10/2015, prolatado no processo C-174/14, o Tribunal de Justiça da União Europeia decretou o seguinte:

1) O artigo 9º, nº 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que constitui uma atividade económica, na aceção desta disposição, uma atividade como a em causa no processo principal, que consiste em uma sociedade prestar a uma Região serviços de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde, em conformidade com os contratos‑programa celebrados entre essa sociedade e a referida Região.

2) O artigo 13º, nº 1, da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que está abrangida pela regra de não sujeição ao imposto sobre o valor acrescentado, prevista nessa disposição, uma atividade como a em causa no processo principal, que consiste em uma sociedade prestar a uma Região serviços de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde, em conformidade com os contratos-programa celebrados entre essa sociedade e a referida Região, quando essa atividade constitua uma atividade económica na aceção do artigo 9º, nº 1, desta diretiva, se, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, se puder considerar que a referida sociedade deve ser qualificada de organismo de direito público e exerce a dita atividade enquanto autoridade pública, desde que o órgão jurisdicional de reenvio conclua que a isenção da mesma atividade não é suscetível de conduzir a distorções de concorrência significativas.

Neste contexto, o conceito de «outros organismos de direito público», no sentido do artigo 13º, nº 1, da dita diretiva, não deve ser interpretado por referência à definição do conceito de «organismo de direito público» enunciado no artigo 1º, nº 9, da Diretiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de março de 2004, relativa à coordenação dos processos de adjudicação dos contratos de empreitada de obras públicas, dos contratos públicos de fornecimento e dos contratos públicos de serviços.

1.5. Na sequência da junção aos autos do acórdão do TJUE, foram ouvidas as partes sobre a aplicação da doutrina nele firmada, tendo a Recorrente vindo advogar que dele decorre a necessidade de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e «determinar a baixa do processo ao tribunal “a quo”, para a ampliação da matéria de facto, de forma a confirmar que as actividades – prestação de serviços realizadas – acima identificadas correspondem às que foram efectivamente desenvolvidas pela recorrente no período que aqui releva e, bem assim, para confirmar que a recorrente exerceu essas actividades na qualidade de autoridade pública, fazendo, assim, uso, dos poderes de autoridade que lhe foram cometidos pelo artigo 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003, de 6 de Novembro», enquanto a Fazenda Pública veio advogar que devia ser negado provimento ao recurso e mantida a sentença recorrida.

1.6. O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no seguinte sentido: «Em face desta pronúncia também se me afigura, como à Recorrente, ser oportuna a baixa dos autos ao Tribunal a quo, para ampliação da matéria de facto, mormente para apurar se a Recorrente efectivamente exerceu as actividades em causa na qualidade de autoridade pública e para permitir aferir se a eventual não sujeição a imposto é ou não susceptível de conduzir a distorções de concorrência significativas.».

1.7. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida constam como assentes os seguintes factos:

I) A impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, criada pelo Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, de 17 de outubro, sendo a Região Autónoma dos Açores detentora de 100% do capital social (doc. 35 junto com a petição inicial);

II) A 23.07.2004 a impugnante e a Região Autónoma dos Açores celebraram «Contrato Programa», do qual resulta, entre o mais, o seguinte (fls. 43 e ss. do processo administrativo):

(...)

Com a transformação do IGFS em sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, passando a designar-se A……….., teve-se em vista substituir o esquema de organização e financiamento do SRS baseado em transferências orçamentais, por um modelo assente na gestão por objectivos devidamente contratualizados entre a Região e a A……….. (contratos-programa) e entre a A……….. e as unidades de saúde (contratos de gestão).

(…)

Cláusula 1ª

Objecto

O presente contrato tem por objecto a definição das prestações de serviços pelas quais a A……….., SA, é responsável no contexto do Serviço Regional de Saúde, bem como dos termos em que a gestão desses serviços se processará e da compensação a pagar pela Região pelos serviços prestados.

Cláusula 2ª

Obrigações da RAA

A RAA, nos termos do presente contrato, obriga-se a:

a) Como contrapartida da realização das prestações objecto do contrato, pagar à A……….. o valor global de € 15 905 000 isento de IVA nos termos do Anexo I;

b) Transferir para a A……….. os meios humanos, materiais e financeiros necessários à realização dos seus fins, constantes do Anexo II;

c) Transferir para a A……….., as verbas a afectar, em cada ano no ORAA, ao S.R.S., isentas de IVA;

d) Autorizar que a A……….. se relacione com as unidades de saúde através da celebração de contratos de gestão, fixando o seu financiamento e definindo regras e princípios orientadores da sua gestão, de acordo com o disposto na cláusula 9ª;

e) Autorizar a A……….. a efectuar o aprovisionamento do SRS e a fornecer os bens e serviços adquiridos de forma centralizada às unidades que integram o SRS, nos termos da cláusula 4ª;

f) Autorizar a A……….. a promover o desenvolvimento de sistemas de informação no SRS em articulação com a Direcção Regional da Ciência e Tecnologia;

g) Fiscalizar a execução do presente contrato programa e dos contratos de gestão que venham a ser celebrados;

h) Colaborar com a A……….. em ordem à boa execução das obrigações que sobre ela impendem em virtude deste contrato programa e dos contratos de gestão que venham a ser celebrados;

i) Transferir para a A……….. verbas contempladas no Plano relativas a projectos autorizados.

Cláusula 3ª

Obrigações da A………

A A……….., nos termos do presente contrato, obriga-se a:

a) Assegurar a prestação dos serviços de interesse geral constantes do Anexo III, de acordo com as orientações definidas pelo membro do Governo Regional com competência em matéria de saúde;

b) Negociar com cada US o respectivo financiamento;

c) Celebrar contratos de gestão com cada US, onde são definidos os objectivos a atingir no que se refere aos cuidados de saúde, de acordo com a produção negociada, e o modo de remuneração, reportado a uma tabela de preços a definir;

d) Pagar às US mediante adiantamentos mensais com acerto trimestral;

e) Promover todos os procedimentos e actos necessários à boa execução do contrato programa e dos contratos de gestão;

f) Realizar, nos termos da cláusula 4ª, concursos centralizados para o estabelecimento das condições de fornecimento de bens e serviços para o sector da saúde, e celebrar os respectivos contratos de aprovisionamento;

g) Proceder à distribuição dos bens e serviços aprovisionados pelas unidades de saúde, no quadro dos contratos de gestão com elas celebrados;

h) Sujeitar-se à fiscalização por parte da RAA;

i) Apresentar candidaturas a fundos comunitários;

j) Dar parecer, quando solicitado, sobre adjudicações no âmbito do SRS

k) Prestar todas as informações que os membros do Governo Regional com competência em matéria de Finanças e da Saúde solicitarem;

l) Negociar os empréstimos necessários ao desenvolvimento das actividades que integram o objecto do contrato programa e celebrar com as entidades financiadoras os actos e contratos que constituem as relações jurídicas de financiamento;

m) Cumprir as regras e princípios comunitários sobre contratação pública relativos à realização de empreitadas de obras públicas;

n) Integrar a totalidade do pessoal com relação jurídica de emprego público pertencente ao quadro do pessoal do extinto IGFS e responsabilizar-se pela sua direcção;

o) Remunerar o pessoal referido na alínea anterior, de acordo com as tabelas de vencimento vigentes na Administração Pública incluindo todos os suplementos remuneratórios legalmente devidos, e proceder às entregas dos descontos obrigatórios para a Caixa Geral de Aposentações e para a ADSE;

p) Exercer a acção disciplinar sobre o pessoal com relação jurídica de emprego público referido na cláusula 3ª, com excepção da aplicação das penas expulsivas, que pertence ao membro do Governo Regional com competência em matéria de saúde.

(…)

Cláusula 5ª

Comparticipação financeira 2005/2008

1. A RAA obriga-se a transferir para a A……….., em regime duodecimal, nos anos de 2005 a 2008, de acordo com o cronograma constante do Anexo I, a verba global referida na alínea a) da Cláusula 2ª isenta de IVA, a qual se estima suficiente para cobrir os custos de funcionamento da A………

2. O montante previsto no nº anterior pode ser revisto mediante despacho conjunto dos membros do governo competentes em matéria de finanças e de saúde, quando em virtude de alteração superveniente das circunstâncias, tal valor se torne manifestamente insuficiente para permitir a execução do contrato programa.

3. Sempre que haja lugar à reposição do equilíbrio financeiro do contrato, tal reposição terá lugar através de atribuição de comparticipação directa pela RAA.

4. Enquanto não for disponibilizada a verba referida no nº anterior, pode a A……….. contrair empréstimos de curto ou médio prazo, ou contratar outras formas de financiamento, até ao montante da comparticipação prevista no número anterior.

5. A Região obriga-se, também, a transferir para a A……….., em regime duodecimal, nos anos de 2005 a 2008, as verbas que, em cada ano, forem afectadas pelo ORAA ao S.R.S., que se estima tenham uma taxa de crescimento anual de 4% e que serão objecto de contratos de gestão a celebrar entre a A……….. e as unidades que integram o S.R.S.

(…)

Cláusula 7ª

Outras formas de remuneração

1. Constituem remuneração da A……….. as receitas resultantes de prestações a terceiros no âmbito de actividades acessórias.

2. A A……….. pode ser subsidiada para prosseguir, em especial, determinados fins específicos de relevante interesse público.

III) Consta do Anexo III ao referido contrato o seguinte (fls. 56 e ss. do P. A.):

ANEXO III

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DA A……….., S.A. DE INTERESSE GERAL PARA O SRS

(de acordo com a alínea a) da cláusula 3ª)

1. Apoio ao Planeamento do Serviço Regional de Saúde:

a. Elaboração dos Planos de Investimento e Exploração, anual e plurianual, de acordo com as orientações e estratégias definidas e tendo por base as propostas apresentadas pelas diversas Unidades de Saúde;

b. Acompanhar a execução dos Planos de investimento e de Exploração;

c. Analisar e propor a emissão de Portarias de Investimento, respectiva calendarização, e analisar as propostas de aplicação das verbas não utilizadas;

d. Preparar a informação económico-financeira, a fornecer à Secretaria Regional dos Assuntos Sociais;

e. Analisar e propor os indicadores de gestão para o sector da Saúde;

f. Analisar e preparar, com a periodicidade necessária, informação de gestão;

g. Acompanhar regularmente o custo por Utente do SRS, por actividade, ilha e unidade de saúde, e recomendar, sempre que necessário, medidas de controlo e de melhoria;

h. Elaborar os Relatórios e Contas Trimestrais e Anuais do Serviço Regional de Saúde, com base na informação disponibilizada pelas Unidades de Saúde;

i. Analisar, propor e elaborar informação estatística sobre o SRS;

j. Efectuar estudos de planeamento e emitir pareceres sobre alterações na organização e prestação de serviços de saúde;

2. Acompanhamento e financiamento do SRS:

a. Elaborar, propor e celebrar Contratos de Gestão com as Unidades de Saúde do SRS;

b. Analisar e emitir pareceres sobre candidaturas efectuadas pelo SRS a fundos comunitários, nacionais e regionais;

c. Acompanhar, analisar e emitir pareceres sobre os processos de aquisição de bens, serviços e empreitadas;

d. Recolher, sistematizar e organizar a informação económica, financeira e de produção das Unidades de Saúde;

e. Analisar e propor os financiamentos às Unidades de Saúde, de acordo com os objectivos e estratégias estabelecidos;

3. Outras actividades de apoio ao SRS:

a. Analisar, propor e implementar um sistema de informação global para o Serviço Regional de Saúde, em interacção com o projecto “Açore9 Região Digital”;

b. Colaborar na racionalização do sistema de aquisições de bens e serviços do SRS, nomeadamente através do aprovisionamento ou contratualização centralizada;

c. Colaborar em projectos e actividades de interesse geral para o SRS com o principal objectivo de melhorar a Qualidade do Serviço de Saúde prestado, tendo em conta as restrições existentes ao nível de Recursos Humanos, Materiais e Financeiros;

d. Colaborar na identificação e propor alterações de melhoria na organização das actividades de Apoio das US, nomeadamente no que respeita a Aprovisionamentos, Serviços de Hotelaria, Restauração, Limpeza, etc...;

e. Colaborar em processos de transição no que respeita a actividades que possam ser desenvolvidas por terceiros, sem detrimento da qualidade do serviço;

f. Analisar, propor ou conceder subsídios a organismos oficiais ou privados cujas actividades interessem ao sector da saúde, bem como a obras de carácter social, cultural e científico.

IV) A 01.01.2009 a impugnante e a Região Autónoma dos Açores celebraram «Contrato Programa», do qual resulta, entre o mais, o seguinte (fls. 59 e ss. do processo administrativo):

Cláusula 1ª

Objecto

O presente contrato tem por objecto a definição dos serviços pelas quais a A……….., SA, é responsável no contexto do Serviço Regional de Saúde (SRS), bem como dos termos em que a gestão desses serviços se processará e da compensação dos respectivos encargos a pagar pela Região.

Cláusula 2ª

Obrigações da RAA

A RAA, nos termos do presente contrato, obriga-se a:

a) Como contrapartida da realização dos serviços objecto do contrato, pagar à A……….., nos termos da Cláusula 5ª e do Anexo 1, o valor anual, a fixar por despacho conjunto dos membros do governo competentes em matéria de finanças e de saúde, sobre o qual incidirá os impostos, que possam ser exigidos;

b) Manter a afectação à A……….. dos recursos humanos, constantes do Anexo II;

c) Transferir para a A……….., as verbas inscritas no seu orçamento, a afectar, em cada ano no ORAA, ao SRS;

d) Autorizar que a A……….. se relacione com as unidades de saúde através da celebração de contratos de gestão, fixando o seu financiamento e definindo regras e princípios orientadores da sua gestão, de acordo com o disposto na cláusula 3ª;

e) Autorizar a A……….. a efectuar aprovisionamento centralizado para o SRS nos termos da cláusula 4ª;

f) Autorizar a A……….. a continuar o desenvolvimento de sistemas de informação no SRS em articulação com a Direcção Regional da Ciência e Tecnologia

g) Fiscalizar a execução do presente contrato programa e dos contratos de gestão que venham a ser celebrados;

h) Colaborar com a A……….. em ordem à boa execução das obrigações que sobre ela impendem em virtude deste contrato programa e dos contratos de gestão que venham a ser celebrados;

i) Transferir para a A……….. verbas contempladas no Plano de investimento relativas a projectos autorizados.

Cláusula 3ª

Obrigações da A………

1. A A……….., nos termos do presente contrato, obriga-se a:

a) Assegurar os serviços de interesse geral constantes do Anexo III, de acordo com as orientações definidas pelo membro do Governo Regional com competência em matéria de saúde;

b) Negociar com cada Unidade de Saúde (US) o respectivo financiamento;

c) Celebrar contratos de gestão com cada US, onde são definidos os objectivos a atingir no que se refere aos cuidados de saúde, de acordo com a produção negociada, e o modo de remuneração, reportado a uma tabela de preços a definir;

d) Pagar às US, mediante adiantamentos mensais, sem prejuízo de eventuais acertos;

e) Promover todos os procedimentos e actos necessários à boa execução do contrato programa e dos contratos de gestão;

f) Realizar, nos termos da cláusula 4ª, concursos centralizados para o estabelecimento das condições de fornecimento de bens e serviços para o sector da saúde, e celebrar os respectivos contratos de aprovisionamento;

g) Sujeitar-se à fiscalização por parte da RAA;

h) Apresentar candidaturas a fundos comunitários;

i) Dar parecer, quando solicitado, sobre adjudicações no âmbito do SRS;

j) Prestar todas as informações que os membros do Governo Regional com competência em matéria de Finanças e da Saúde solicitarem;

k) Negociar o financiamento necessário ao desenvolvimento das actividades que integram o objecto do contrato programa e celebrar com as entidades financiadoras os actos e contratos que constituem as relações jurídicas de financiamento;

l) Cumprir as regras e princípios comunitários, nacionais e regionais sobre contratação pública relativos aos contratos de aquisição e locação de bens e serviços e de empreitadas de obras públicas;

m) Manter a afectação do pessoal com relação jurídica de emprego público pertencente ao quadro da Ilha Terceira e responsabilizar-se pela sua direcção;

n) Remunerar o pessoal referido na alínea anterior, de acordo com as tabelas de vencimento vigentes na Administração Pública incluindo todos os suplementos remuneratórios legalmente devidos, e proceder às entregas dos descontos obrigatórios para a Caixa Geral de Aposentações e para a ADSE;

o) Exercer a acção disciplinar sobre o pessoal com relação jurídica de emprego público referido na cláusula 3a, com excepção da aplicação das penas expulsivas, que pertence ao membro do Governo Regional com competência em matéria de saúde.

2. No âmbito do presente contrato a A……….., obriga-se, entre outras, a:

a) Assumir os encargos perante a Associação Nacional de Farmácias, ANF, resultantes da adenda ao protocolo, celebrada em 1 de Março de 2008 na sequência da qual são dispensados medicamentos a utentes do SRS pelas farmácias do continente;

b) Assumir os encargos perante a Casa de S. Jorge (Associação Cultural), resultantes do protocolo celebrado em 02 de Outubro de 2006, que tem por objecto a instalação e manutenção de uma residência para doentes e acompanhantes deslocados;

c) Assumir os encargos com as despesas do Centro de Cultura e Desporto da Saúde e Segurança Social de Angra do Heroísmo, nos termos do disposto no Despacho n,° 150/2008, de 26 de Fevereiro de 2008, da Secretaria Regional dos Assuntos Sociais;

d) Assumir os encargos perante a Associação de Dadores de Sangue de Angra do Heroísmo, resultantes do protocolo celebrado em 01 de Março de 2007, que tem por objecto o incentivo à actividade desenvolvida por aquela Associação;

e) Assumir os encargos perante a Liga dos Amigos do Hospital de Angra do Heroísmo, resultantes do protocolo celebrado em 31 de Março de 2004, que tem por objecto a instalação e manutenção de uma residência para doentes e acompanhantes deslocados;

f) Assumir os encargos perante a Cruz Vermelha Portuguesa de Ponta Delgada e de Angra do Heroísmo, resultantes dos protocolos de cooperação celebrados em 05 de Julho de 2000, que têm por objecto a prestação de serviços de enfermagem e transporte de doentes;

g) Assumir os encargos perante a Congregação dos Padres dos Sagrados Corações, resultantes do contrato de arrendamento celebrado em 01 de Novembro de 2001, que tem por objecto o arrendamento de um imóvel destinado a alojamento de doentes do SRS;

h) Assumir os encargos perante o Instituto da Droga e da Toxicodependência, (que sucede ao Serviço de Prevenção e Tratamento da Toxicodependência), resultantes do acordo celebrado em 15 de Junho de 2000, relativo ao tratamento de toxicodependentes beneficiários do SRS;

i) Assumir os encargos perante a Santa Casa da Misericórdia de Angra do Heroísmo, resultantes do acordo de cooperação celebrado em 18 de Agosto de 2000, relativo ao funcionamento do um Centro de Cuidados Geriátricos;

j) A A……….. obriga-se, finalmente, a assumir todos os encargos decorrentes das atribuições, que por despacho do membro do Governo com competência em matéria de saúde, lhe forem cometidas.

(…)

Cláusula 5ª

Comparticipação financeira 2009/2012

1. A RAA obriga-se a transferir para a A……….., em regime duodecimal, nos anos de 2009 a 2012, o valor a fixar anualmente mediante despacho conjunto dos membros do governo competentes em matéria de finanças e de saúde, para cobrir os custos de funcionamento da A……….., mediante a actualização do Anexo I do presente contrato.

2. A RAA obriga-se a transferir anualmente para a A……….. SA, o valor constante do Anexo I. Caso a Região entenda não ser necessário transferir aquele montante para financiar adequadamente as actividades que integram o objecto do presente contrato, considera-se que o valor remanescente não transita como montante em divida para o ano subsequente.

3. O montante previsto no número anterior pode ser revisto mediante despacho conjunto dos membros do governo competentes em matéria de finanças e de saúde, quando em virtude de alteração superveniente das circunstâncias, tal valor se torne manifestamente insuficiente para permitir a execução do contrato programa.

4. A Região obriga-se, também, a transferir para a A……….., em regime duodecimal, nos anos de 2009 a 2012, as verbas que, em cada ano, forem afectadas pelo ORAA ao SRS, que se estima tenham uma taxa de crescimento anual de, pelo menos, 4% e que serão objecto de contratos de gestão a celebrar entre a A……….. e as unidades que integram o SRS.

Cláusula 6ª

Outras formas de remuneração

1. Constituem remuneração da A……….. as receitas resultantes de prestações a terceiros no âmbito de actividades acessórias.

2. A A……….. pode ser subsidiada para prosseguir, em especial, determinados fins específicos de relevante interesse público.

V) Dos anexos I e III ao referido contrato consta o seguinte (fls. 68 e ss. do processo administrativo.):

ANEXO I

Comparticipações Financeiras do ORAA à A……….., SA

(de acordo com a alínea a) da cláusula 28)

ANEXO III

SERVIÇOS DE INTERESSE GERAL PARA O SRS

(de acordo com a alínea a) da cláusula 3ª)

1. Apoio ao Planeamento do Serviço Regional de Saúde:

a. Elaboração dos Planos de Investimento e Exploração, anual e plurianual, de acordo com as orientações e estratégias definidas e tendo por base as propostas apresentadas pelas diversas Unidades de Saúde;

b. Acompanhar a execução dos Planos de Investimento e de Exploração;

c. Analisar e propor a emissão de Portarias de Investimento ao membro do Governo com competência na área da Saúde, respectiva calendarização, e analisar as propostas de aplicação das verbas não utilizadas, propondo a sua reafectação a outras Unidades de Saúde;

d. Preparar a informação económico-financeira, a fornecer à Secretaria Regional da Saúde;

e. Analisar e propor os indicadores de gestão para o sector da Saúde;

f. Analisar e preparar, com a periodicidade necessária, informação de gestão;

g. Acompanhar regularmente o custo por Utente do SRS, por actividade, ilha e unidade de saúde, e recomendar, sempre que necessário, medidas de controlo e de melhoria;

h. Elaborar os Relatórios e Contas Trimestrais e Anuais do Serviço Regional de Saúde, com base na informação disponibilizada pelas Unidades de Saúde;

i. Analisar, propor e elaborar informação estatística sobre o SRS;

j. Efectuar estudos de planeamento e emitir pareceres sobre alterações na organização e prestação de serviços de saúde.

2. Acompanhamento e financiamento do SRS:

a. Elaborar, propor e celebrar Contratos de Gestão com as Unidades de Saúde do SRS;

b. Analisar e emitir pareceres sobre candidaturas efectuadas pelo SRS a fundos comunitários, nacionais e regionais;

c. Acompanhar, analisar e emitir pareceres sobre os processos de aquisição de bens, serviços e empreitadas;

d. Recolher, sistematizar e organizar a informação económica, financeira e de produção das Unidades de Saúde;

e. Analisar e propor os financiamentos às Unidades de Saúde, de acordo com os objectivos e estratégias estabelecidos.

3. Implementação, gestão e manutenção do Sistema de Informação e de Informática de apoio ao sector da Saúde da RAA.

3.1. A A……….., SA, garantirá a implementação gestão e manutenção do sistema de informação e de informática de apoio ao sector da Saúde na RAA, nos seguintes termos:

a) Sistemas de Informação:

a. Análise de sistemas — enunciado dos problemas e sua solução;

b. Interfaces aplicacionais e aplicações — desenvolvimento das interfaces e aplicações que implementam as funções das missões do Serviço Regional de Saúde;

c. Bases de dados - desenvolvimento e gestão técnica das bases de dados de apoio às missões nucleares;

d. Sistemas — gestão e operação dos sistemas informáticos nucleares, residentes e data center;

e. Help Desk — apoio aos utilizadores finais e de segundas linhas;

f. Testes — assegura a conformidade das aplicações e o seu desempenho em carga prévia à sua distribuição;

g. Middleware — implementação da interligação de utilizadores aos sistemas e interligação dos mesmos de forma segura, robusta e flexível;

h. Workflow — desenvolvimento dos sistemas de suporte ao controlo do fluxo de procedimentos associados a cada processo.

b) Redes e Comunicações:

a. Comunicações, que disponibiliza e gere a infra-estrutura física de suporte aos sistemas técnicos e lógicos;

b. Intranet, que assegura os processos não críticos;

c. Internet, responsável pela imagem, informação e interacção com os cidadãos, Unidades de Saúde e empresas;

d. Microinformática, que assegura a gestão estratégica e articulação no terreno com os vários serviços na área do posto de trabalho individual.

c) Requisitos de Negócio e Canais de Interacção de Dados;

2. Introdução de novos módulos aplicacionais e pelas alterações a introduzir nos módulos aplicacionais existentes;

3. Recolha e validação da entrada massiva de dados no sistema, utilizando canais de interacção que vão da internet e outras formas de comunicação e aos processos de leitura óptica, assegurando assim a canalização de informação qualificada para a operação dos sistemas de produção.

3. 2 Ainda através das políticas centralizadas de aquisições de bens e serviços, de acordo com a cláusula 4ª do presente contrato, será garantida a total articulação entre os componentes das infra-estruturas, das aplicações e dos serviços de suporte.

4. Outras actividades de apoio ao SRS:

a. Colaborar na racionalização do sistema de aquisições de bens e serviços do SRS, nomeadamente através do aprovisionamento ou contratualização centralizada;

b. Colaborar em projectos e actividades de interesse geral para o SRS com o principal objectivo de melhorar a Qualidade do Serviço de Saúde prestado, tendo em conta as restrições existentes ao nível de Recursos Humanos, Materiais e Financeiros;

c. Colaborar na identificação e propor alterações de melhoria na organização das actividades de Apoio das US, nomeadamente no que respeita a Aprovisionamentos, Serviços de Hotelaria, Restauração, Limpeza;

d. Colaborar em processos de transição no que respeita a actividades que possam ser desenvolvidas por terceiros, sem detrimento da qualidade do serviço;

e. Analisar, propor ou conceder subsídios a organismos oficiais ou privados cujas actividades interessem ao sector da saúde, bem como a obras de carácter social, cultural e científico.

VI) A 08.03.2010 o Vice-Presidente do Governo Regional dos Açores e o Secretário Regional da Saúde exararam despacho conjunto do qual consta o seguinte (fls. 73 do processo administrativo):

Considerando que foi celebrado entre a Região Autónoma dos Açores e a A………, SA o Contrato Programa cuja minuta foi aprovada pela Resolução do Conselho de Governo nº 34/2010, de 4 de Março.

Considerando que, nos termos da Cláusula 5a do referido Contrato, a RAA obriga-se a transferir para a A………… SA, em regime duodecimal, nos anos de 2009 a 2012, o valor a fixar anualmente mediante despacho conjunto dos membros do governo competentes em matéria de finanças e de saúde. Considerando que esse montante que pode ser revisto mediante despacho conjunto dos referidos membros do governo, caso a Região entenda não ser necessário transferir aquele montante para financiar adequadamente as actividades que integram o objecto do contrato.

Assim, nos termos da Cláusula 5ª do Contrato Programa celebrado entre a Região Autónoma dos Açores e a A…………, S.A. aprovado pela Resolução do Conselho de Governo nº 34/2010, de 4 de Março determina-se o seguinte:

1- O valor da comparticipação financeira da RAA à A………… para o ano de 2009 é reduzido para 6.599.147€.

2- O valor de 1.900.853€, relativo à diminuição da comparticipação devida à A………… SA, será atribuído aos Hospitais E.P.E. da RAA, para reforço dos respectivos contratos programa.

VII) A 02.03.2010 foi elaborado projeto de relatório de inspeção relativo a IVA, com referência aos exercícios de 2007 a 2010, tendo a Administração Tributária proposto correções no montante global de € 4 750 586,24 (doc. 33 junto com a petição inicial);

VIII ) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia (doc. 34 junto com a petição inicial);

IX) A 06.04.2011 foi elaborado relatório de inspeção tributária, tendo a impugnante sido notificada do mesmo e do qual consta, entre o mais, a seguinte fundamentação (doc. 35 junto com a petição inicial.):

11.3.3. 2 - Obrigações declarativas

(...)

No âmbito do IVA

O sujeito passivo não tem declarações periódicas de IVA em falta. No entanto, as declarações enviadas, evidenciam, com raras excepções resultantes da alienação de “Cadernos de Encargos” sem expressão numérica, a inexistência de qualquer IVA liquidado, reflectido apenas Imposto dedutível respeitante a aquisições de bens e serviços, apresentando, por via do reporte sistemático, até ao período de 2010/12T, o crédito sobre o estado no valor de 2.300.273,17 euros.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1. Actividade efectivamente exercida

O sujeito passivo presta serviços à Região Autónoma dos Açores, realizando operações de interesse económico geral na área do Serviço Regional de Saúde, de acordo com as orientações definidas pelo membro do Governo Regional com competência em matéria de saúde, como sejam, entre outras:

- A transferência para as unidades de saúde de financiamento atribuído pela Região Autónoma dos Açores;

- O desenvolvimento, implementação e manutenção do Sistema de Informação da Saúde - Açores Região Digital (SIS-ARO);

- A negociação dos empréstimos necessários ao desenvolvimento das actividades do Serviço Regional de Saúde e celebração com as entidades financeiras dos actos e contratos respeitantes aos financiamentos;

- A realização de concursos para o estabelecimento das condições de fornecimento de bens e serviços para o sector da saúde, e celebração dos respectivos contratos de aprovisionamento.

A referida actividade é desenvolvida no âmbito de contratos programa celebrados com o Governo da Região Autónoma dos Açores, nos quais são definidos os serviços a prestar (cláusula 3.3 do contrato), bem como as compensações financeiras a pagar ao sujeito passivo pela Região por essas prestações de serviços.

Assim, entre a Região Autónoma dos Açores e o sujeito passivo, foram celebrados dois contratos programa, a saber:

- O primeiro contrato programa celebrado em 2004/07/23 para o período de 2005 a 2008, estabelece na alínea a) da cláusula 2.ª que, como contrapartida da realização das prestações objecto do contrato, a Região Autónoma obriga-se a pagar ao sujeito passivo o valor de 15.905.000,00 euros, em regime duo-decimal e escalonado pelos anos de 2005 a 2008, conforme o mapa designado por “anexo I” ao contrato. - Junta-se o referido contrato como anexo I.

- O segundo contrato programa celebrado em 2010/03/05, o qual produz efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2009, estabelece na alínea a) da cláusula 2ª que, como contrapartida da realização das prestações objecto do contrato, a Região Autónoma obriga-se a pagar ao sujeito passivo, nos termos da “Cláusula 5.” e do anexo I” ao contrato, o valor anual, a fixar por despacho conjunto dos membros do governo competentes em matéria de finanças e de saúde, sobre o qual incidirá os impostos, que possam ser exigidos - Junta-se o contrato como anexo II.

III.2- Distinção entre Subsidio/Subvenção e Prestação de Serviços

O sujeito passivo, nos exercícios em análise, contabilizou o valor recebido da Região Autónoma dos Açores, relativo às contrapartidas pelos serviços prestados do primeiro à segunda, na conta do POC 741 (a partir do ano de 2010, com a entrada em vigor do SNC-Sistema de Normalização Contabilística, na conta POC 7511), como sendo subsídios à exploração, isentos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

A Norma Internacional de Contabilidade nº 20, de Abril de 1983 (revista em 1994), no seu nº 3, define como subsídio os “auxílios do governo na forma de transferências de recursos para uma empresa em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionados com as actividades operacionais da empresa”; O nº 6 refere que os referidos subsídios “são algumas vezes denominados por outros nomes, como dotações, subvenções ou prémios”.

Já o Decreto-Lei nº 26/2002, de 14 de Fevereiro, no seu anexo III, designa e define como subsídios, “os fluxos financeiros não reembolsáveis do Estado para as empresas públicas (equiparadas ou participadas) e empresas privadas, destinadas ao seu equilíbrio financeiro e à garantia, relativamente ao produto da sua actividade, de níveis de preços inferiores aos respectivos custos de produção.”

Por sua vez, segundo o estudo “O tratamento em IVA das Subvenções na Legislação e na Jurisprudência Comunitária” de Rui Lares, publicado no caderno Ciência e Técnica Fiscal, 2007, n,° 419, pag.7-88, vem referido que “Segundo o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), subvenção consiste numa entrega em dinheiro ou espécie feita em beneficio de uma empresa, que não represente um pagamento da parte de quem é um destinatário dos bens ou serviços fornecidos pela empresa”.

Ou seja, tal como é referido na informação nº 178 de 2010.11.29, Proc. P800201002009553, da Área de Gestão tributária do IVA - Gabinete do Subdirector-Geral, o conceito de pagamento de subsídios/subvenções “não compreende as situações em que o organismo que atribui as prestações seja ele próprio o destinatário dos bens ou dos serviços subvencionados”.

Assim, tendo em linha de conta:

- Que o sujeito passivo não vende bens, nem presta serviços, a quaisquer outras entidades ou empresas para além dos fornecidos à região Autónoma dos Açores;

- Que a única remuneração auferida pelo exercício da actividade do sujeito passivo, com excepção de pequenas montantes respeitantes à venda de “Cadernos de Encargos”, sem qualquer expressão, são as transferências efectuadas pela Região Autónoma dos Açores para pagamento dos serviços contratualizados;

- Que a Região Autónoma dos Açores é a destinatária dos bens e serviços e ao mesmo tempo o organismo que atribui as verbas auferidas pelo sujeito passivo no exercício da sua actividade;

- Que, tal como é referido na informação nº 178 de 2010.11.29 Proc. P800201002009553, da Área de Gestão tributária do IVA - Gabinete do Subdirector-Geral, e ainda segundo o TJUE, o conceito de pagamento de subsídios/subvenções “não compreende as situações em que o organismo que atribui as prestações seja ele próprio o destinatário dos bens ou dos serviços subvencionados”;

Podemos, assim, concluir que as verbas transferidas da Região Autónoma dos Açores para o sujeito passivo, configuram contraprestações associadas a prestações de serviços e não subsídios/subvenções isentas de IVA, como indevidamente foi considerado pelo sujeito passivo na sua contabilidade.

Nestes termos, como contraprestação associada a uma prestação de serviços, esta reúne os pressupostos de incidência de IVA, nos termos do nº 1, alínea a) do art.1, pelo que o sujeito passivo deveria ter liquidado imposto com aplicação das taxas previstas no nº 3 do art. 18º, sobre os valores transferidos pela região autónoma dos Açores, conforme disposto no nº 1 do art. 16º, todos do Código do IVA.

Refira-se que este entendimento também é preconizado na “Informação Vinculativa”, elaborada pela Administração Fiscal, processo A200 2005045, com despacho concordante do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, de 2006-03-30, na sequência de um pedido de informação do sujeito passivo no sentido de saber, se o exercício da sua actividade se considera realizado no âmbito dos poderes de autoridade, abrangidos pelo disposto no nº 2 do art. 2º do CIVA ou, se diferentemente, qual o enquadramento da sua actividade e empresa em sede de IVA. - Junta-se a informação vinculativa, ficando a fazer parte integrante do presente Relatório (anexo III).

Por fim, é bom realçar que o sujeito passivo desde o início da sua actividade, 2004/02/10, que efectuou a dedução integral do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços, sem nunca ter liquidado IVA associado às referidas deduções, ou seja, não liquidou qualquer imposto sobre as contraprestações auferidas no exercício da sua actividade, apresentando, desta forma, apenas imposto dedutível (com excepção do imposto liquidado relativo à venda de “Cadernos de Encargos”, sem qualquer expressão), que, devido ao reporte sistemático, tem, até ao período de 2010/12T, o valor de 2.302.789,74 euros

Com este comportamento o próprio sujeito passivo, considera que os valores recebidos da Região Autónoma dos Açores respeitam a serviços sujeitos a IVA, pois, nos termos do disposto no nº 1, al. a). art. 20º do Código do IVA, “Só pode deduzir-se imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo pala a realização das operações seguintes” “a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e de/e não isentas”

Assim, o sujeito passivo deveria ter liquidado IVA sobre os valores recebidos, em regime duodecimal, como contrapartida pelos serviços prestados à Região Autónoma dos Açores, uma vez que deduziu integralmente o imposto dos inputs associados àquelas operações.

Pois, de facto, só se pode deduzir IVA nas aquisições de bens e serviços que apresentem uma relação directa e imediata com transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, nos termos do art. 20º do CIVA.

(…)

IX- Direito de Audição - fundamentação

(…)

2. - Em observância do dever de fundamentação imposto pelo art. 77º da LGT, cumpre-nos comentar o requerimento ora apresentado, pelo que se passará de seguida à análise da factualidade controvertida.

O sujeito passivo é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, criada pelo Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, de 17 de Outubro de 2003, publicado no Diário da República -1 Série-A, nº 257, em 6 de Novembro de 2003.

Rege-se pelo regime consagrado no Decreto-Lei 558/99, de 17 de Dezembro. Nos termos do artigo 3º deste regime, consideram-se empresas públicas, as sociedades constituídas nos termos da lei comercial, nas quais o Estado ou outras entidades públicas estaduais possam exercer, isolada ou conjuntamente, de forma directa ou indirecta, uma influência dominante, e ainda as entidades com natureza empresarial previstas no capítulo III do regime, denominadas entidades públicas empresariais.

Conforme o disposto no artigo 7º do mesmo regime, as empresas públicas estão sujeitas às regras da tributação directa e indirecta e regem-se pelas regras do direito privado, estando ainda sujeitas às regras gerais de concorrência nacionais e comunitárias, salvo as excepções previstas no artigo 9º.

Assim, o sujeito passivo está sujeito a tributação directa e indirecta nos termos gerais não beneficiando de qualquer isenção, independentemente do imposto em causa.

O sujeito passivo está enquadrado no regime normal de IVA, desde o início da sua actividade, em 2004/02/10, pela prática de operações tributáveis que conferem direito à dedução total do imposto.

Assume a sua sujeição em sede de IVA, deduzindo integralmente o imposto respeitante a aquisições de bens e serviços apresentando, por via do reporte sistemático, até ao período de 2010/12T, o crédito sobre o Estado no valor de 2.300.273, 17euros.

Como remuneração pela sua actividade o sujeito passivo percebe comparticipações pagas pela Região Autónoma dos Açores (RAA), de acordo com contratos-programa celebrados com o Governo Regional, definindo metas e objectivos a atingir, em resultado da gestão de serviços de interesse geral e na medida do estritamente necessário à manutenção do equilíbrio de exploração (Ver anexos I e II).

Não liquida o IVA sobre as referidas contraprestações recebidas da RAA, por as considerar como um subsídio à exploração. Contudo, as referidas transferências denominadas de “subsídios” não se enquadram neste conceito porquanto, apenas serão de considerar subsídios as quantias que tenham subjacentes um verdadeiro espírito de liberalidade, ou seja, aquelas em que quem subsidia surja na posição de um terceiro na operação patrocinada, sem que a esta atribuição patrimonial corresponda directamente uma qualquer contrapartida económica ou um retorno do benefício atribuído, o que não se verifica no caso em apreço, conforme resulta dos contratos programa firmado entre a RAA e o sujeito passivo (Anexos I e II).

De facto, não é plausível considerar a Região Autónoma dos Açores (RAA) como um terceiro ao sujeito passivo (A………… SA), sem qualquer tipo de interesse nas operações subsidiadas*, tanto mais que a Região:

1. É detentora de 100% do capital da “A………… SA”;

2. Tem o poder de exigir à “A………… SA” a prestação de serviços de interesse para o Serviço Regional de Saúde, de acordo com as orientações definidas pelo membro do Governo Regional com competência em matéria de saúde;

3. Tem o poder de exigir todas as informações que os membros do Governo Regional com competência em matéria de Finanças e da Saúde solicitarem;

4. Tem o poder de fiscalizar a “A………… SA”;

5. Tem o poder de exercer acção disciplinar sobre o pessoal integrante dos quadros da “A………… SA”, ao qual tenha sido aplicada pena expulsiva.

Como se constatou a “A………… SA” é tutelada pela RAA, pelo que as verbas que esta lhe atribui não têm qualquer cariz de liberalidade, mas traduzem-se, isso sim, na contraprestação dos serviços prestados pelo sujeito passivo à RAA que lhe transferiu as competências, entre outras, do planeamento e da gestão do sistema regional de saúde e dos respectivos sistemas de Informação, infra-estruturas e instalações, e que a remunera por estes serviços.

Tal como se refere no ponto III.2, deste relatório, o conceito de subvenção não compreende as situações em que o organismo que atribui a prestação seja, ele próprio, o destinatário dos bens ou dos serviços produzidos no âmbito da actividade do sujeito passivo subvencionado, de que a subvenção representaria a cor respectiva contraprestação.

De qualquer maneira, agora, no direito de audição, como argumento pela falta de liquidação de IVA das contraprestações recebidas da RAA, o sujeito passivo parece ter abandonado o conceito de “Subsídio”, pretendendo ser qualificado como “pessoa colectiva de direito público”.

Para o efeito, argumenta, no direito de audição, “que a locução interna de pessoa colectiva de direito público deve ser interpretada com recurso ao conceito de organismo de direito público, na acepção do primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE, sendo que a REQUERENTE reveste essa natureza de organismo de direito publico, sendo-lhe, consequentemente aplicável o nº 2 do artigo 2º do Código do IVA”.

Determina a referida norma do nº 2 do artigo 2º que “O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por ela recebam taxas ou qualquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência”. Em consonância com o referido na “informação vinculativa” nº 1271, de 21 de Março de 2006, da leitura da norma legal, verifica-se que a mesma confina a exclusão do campo do imposto, nas condições nela descritas, ao Estado e às pessoas colectivas de direito publico, não aproveitando a outras entidades, ainda que revistam a natureza de empresas públicas nos termos do regime jurídico do sector empresarial do Estado, como, no caso em apreço, de uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, mesmo que a esta sejam cometidas algumas operações no exercício dos poderes de autoridade delegada e que não originem distorções de concorrência.

Vem ainda expresso no nº 2 do artigo 8º do Decreto-Lei nº 558/99, de 17 de Dezembro, regime este pelo qual o sujeito passivo se rege, que “das relações entre empresas públicas e o Estado ou outros entes públicos não poderão resultar situações que, sob qualquer forma, sejam susceptíveis de impedir; falsear ou restringir a concorrência no todo ou em parte do território nacional”.

Por outro lado, de acordo com disposto no artigo 9º da citada Directiva

2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, (Directiva IVA) é considerado sujeito passivo do imposto qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma das actividades económicas nela referida, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.

Apenas são abrangidas pelas disposições da Directiva as actividades que tenham um carácter económico, considerando-se como tal as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços.

Conforme refere o artigo 13º, nº 1, 1º paragrafo, da Directiva, “Os Estados, as Regiões as autarquias locais e os outros organismos de direito publico não são considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades publicas, mesmo quando, no âmbito dessas actividades ou operações, cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações”.

No entanto, nos termos do 2º parágrafo, aquelas entidades são considerados sujeitos passivos de IVA caso a sua não sujeição possa conduzir a distorções de concorrência significativas.

Por ultimo, no 3º parágrafo é referido que ‘os organismos de direito público são considerados sujeitos passivos no que se refere as actividades referidas no Anexo I, na medida em que estas não sejam insignificantes”.

Nestes termos, para a aplicação da não sujeição, devem estar preenchidas cumulativamente duas condições:

• O exercício de actividades por um organismo público; e

• A realização das mesmas na qualidade de autoridade pública.

Resulta da jurisprudência do TJUE que as actividades exercidas na qualidade de autoridades publicas “(...) são as desenvolvidas pelos organismos de direito publico no âmbito do regime jurídico que lhes á próprio, com exclusão das que exerçam nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados”. Em relação a este aspecto, é essencial saber se as entidades privadas podem, com base nas disposições pertinentes, exercer de facto uma actividade equiparável.

Em concordância com o referido na informação 178, de 2010-11-29, Proc. P8002010020 09553, da Área de Gestão Tributária do IVA - Gabinete do Subdirector-Geral, “para se aferir se uma entidade pública age ou não na qualidade de sujeito passivo á necessário verificar; se a operação em causa preenche o conceito de actividade económica e se essa entidade age fora dos seus poderes de autoridade, o que pressupõe que a não sujeição conduza a distorções de concorrência significativas”.

Ainda de acordo com a informação 178, de 2010-11-29, Proc. P8002010020 09553, da Área de Gestão Tributária do IVA - Gabinete do Subdirector-Geral, para que o Estado ou qualquer outra entidade pública possam ser considerados sujeitos passivos de imposto é necessário que a sua não sujeição possa ter como resultado a ocorrência de determinadas distorções de concorrência.

A apreciação da existência de distorções de concorrência pressupõe uma avaliação sistemática, com referência à actividade em causa enquanto tal, e não a um mercado local ou particular. A ideia subjacente é a de que determinados organismos do Estado, mesmo realizando as suas prestações no âmbito dos poderes públicos, entrarem em concorrência com as prestações realizadas por concorrentes privados.

O TJUE já se pronunciou no sentido de que as disposições da Directiva também abrangem distorções da concorrência que podem ser provocadas no futuro por uma isenção, mas para apurar a sujeição das entidades é necessário que o risco de distorções de concorrência seja real. Ou seja, mesmo que actualmente nenhum dos concorrentes ofereça prestações sujeitas a IVA, o risco de distorções de concorrência pode ser real na medida em que uma situação de partida desvantajosa e desde logo susceptível de dissuadir potenciais concorrentes de entrarem no mercado.

Conforme referiu a Advogada-Geral, nas suas Conclusões referentes ao proc. C-369/04, é essencial começar por saber se as entidades privadas podem, com base nas disposições pertinentes, exercer de facto uma actividade equiparável. Em caso afirmativo, o Estado teria de ser considerado sujeito passivo, de forma a não colocar em risco a neutralidade de aplicação do IVA.

Nos exercícios em análise, o sujeito passivo exerceu as seguintes actividades de prestação de serviços tendo como destinatário a região Autónoma dos Açores, de acordo com os contratos programa celebrados entre estas entidades:

· Actividade principal:

A implementação, gestão e manutenção do sistema de comunicação multimédia, designado por Sistema de informação de Saúde Açores Região Digital (SIS - ARD)

· Actividades complementares:

- A negociação dos empréstimos necessários ao desenvolvimento das actividades do Serviço Regional de Saúde e celebração com as entidades financeiras dos actos e contratos respeitantes aos financiamentos;

- A realização de concursos para o estabelecimento das condições de fornecimento de bens e serviços para o sector da saúde e celebração dos respectivos contratos de aprovisionamento;

- Operações de aprovisionamento e fornecimento de bens às entidades integrantes do Sistema Regional de Saúde;

- Outras prestações de serviços de interesse geral para o Serviço Regional de saúde.

O sujeito passivo no direito de audição defende que exerce uma actividade não sujeita, enquadrável no nº 2 do artigo 2º do CIVA, pois, “em função da regime especifico de actuação ao abrigo do qual age a CONSULENTE, bem como tendo em consideração a natureza eminentemente pública das suas atribuições, a mesma é considerada como integrando a previsão normativa do nº 1, do art. 13º da Directiva 2006/112/CE - como organismo de direito público - em todas as suas vertentes e, consequentemente, como pessoa colectiva de direito publico para aplicação do nº 2 do artigo 2º CIVA”.

Refere ainda que: “a actividade económica desenvolvida pela CONSULENTE em cumprimento das suas atribuições, (…), e pela qual percebe comparticipações pagas pela RAA, não atenta nem contra a generalidade nem contra a neutralidade do IVA, pelo que é enquadrável no nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE (e, portanto, de igual forma, no n° 2 do artigo 2º do CIVA), constituindo, deste modo, uma actividade não sujeita.”

Ora, conforme se constata, pelas actividades desenvolvidas, e contrariamente ao referido no direito de audição, o sujeito passivo tem como função principal a prestação de serviços à RAA em áreas de actividade de iniciativa privada.

De facto, a prestação de serviços na área das novas tecnologias de informação, como seja a implementação, gestão e manutenção do sistema de comunicação multimédia, designado por sistema de informação de saúde - Açores Região Digital (SIS - ARD), não é caracterizada como uma actividade pública exercida no uso dos poderes de autoridade (independentemente da entidade que a exerce), pelo que os prestadores desses serviços não são abrangidos pela disposição constante do nº 2 do artigo 2º do CIVA.

Ou seja, mesmo que o sujeito passivo possa ser considerado como organismo de direito público, em função da sua actividade não deve ser enquadrado no nº 2 do artigo 2º do CIVA, em virtude da sua não sujeição a IVA poder originar distorções de concorrência, já que não se trata de uma actividade exterior à esfera da iniciativa privada.

Já no que concerne ao disposto no artigo 13º da Directiva 2006/112/CE, tal como antes mencionamos, o segundo parágrafo desta norma refere que o Estado, as Regiões, as autarquias locais e outros organismos de direito público, são considerados sujeitos passivos de IVA caso a sua não sujeição possa conduzir a distorções de concorrência significativas.

Assim, mesmo à luz da legislação da União Europeia, quando esteja em causa o exercício de actividades consentâneas com a iniciativa privada, o Estado e as entidades públicas devem ser considerados sujeito passivos de IVA.

Entendimento, aliás, partilhado pelo sujeito passivo, já que:

- O sujeito passivo está enquadrado no regime normal de IVA, desde o incido da sua actividade, em 2004/02/10, pela prática de operações tributáveis que conferem direito à dedução total do imposto.

- Assume, consequentemente, a sujeição da actividade em sede de IVA, deduzindo integralmente o imposto suportado nas aquisições de bens e serviços;

- Assume a sujeição da actividade no âmbito do IRC, considerando para efeitos de apuramento do lucro tributável as contraprestações pagas pela RAA, não se compreendendo, por isso, o pretendido pelo sujeito passivo no que respeita ao seu enquadramento na realização de operações no exercício dos poderes de autoridade.

Em face do exposto, o sujeito passivo deveria ter liquidado IVA sobre as contraprestações recebidas pelos serviços prestados à Região Autónoma dos Açores, como se determina no capítulo III.4 deste relatório.

Refira-se, por último, que a Certificação Legal das Contas respeitante ao ano de 2007, assinada em 14 de Março de 2008, foi emitida com a seguinte Reserva (Ver anexo VIII):

“Conforme mencionado na nota 28 do anexo de demonstrações financeiras, a Empresa por considerar que se encontra abrangida pelos requisitos do nº 2 do artigo 2º do Código imposto sobre Valor Acrescentado deduziu no ano e anos anteriores o imposto suportado nas operações tributáveis, no montante de 1.152.345 euros (2006 - 688.906 euros), que está reflectido como um activo realizável em 31 de Dezembro de 2007. Por outro lado, as verbas transferidas no ano e nos anos anteriores para a Empresa oriundas do Orçamento de Região Autónoma dos Açores a afectar ao Serviço Regional de Saúde que perfazem o montante acumulado de 22.710.712 euros em 31 de Dezembro de 2007 (2006 -11.459.452 euros) foram consideradas como não sujeitas a tributação em sede de IVA. A definição do regime de tributação do imposto aplicável a estas operações, caso seja diferente, terá um efeito nos capitais próprios da Empresa que não nos é possível determinar.

Finalmente, devemos referir, que o sujeito passivo foi devidamente notificado do conteúdo da Informação Vinculativa, na qual a AT defende a tributação em sede de IVA das contraprestações recebidas da RAA.

Contudo, o sujeito passivo não cumpriu com o estipulado no parecer da administração tributária, pois, nunca procedeu à liquidação de IVA sobre as referidas verbas, efectuando apenas a dedução integral do imposto suportado em todas as aquisições de bens e serviços.

Assim, conforme o exposto anteriormente e dado que os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo não alteram os factos e os fundamentos descritos no capítulo III, mantêm-se as correcções propostas.

Liquidação Imposto Montante Pagamento Voluntário

11056623 IVA - 0703T € 193743,00 30.06.2011

11056625 IVA - 0706T € 294300,64 30.06.2011

11056627 IVA - 0709T € 292826,03 30.06.2011

11056629 IVA - 0712T € 550196,29 30.06.2011

11056631 IVA - 0803T € 331786,51 30.06.2011

11056633 IVA - 0806T € 336 454,65 30.06.2011

11056635 IVA - 0809T € 316 778,94 30.06.2011

11056637 IVA- 0812T € 579948,97 30.06.2011

11056639 IVA - 0903T € 202605,39 30.06.2011

11056641 IVA - 0906T € 202605,39 30.06.2011

11056643 IVA - 0909T € 202605,39 30.06.2011

11056645 IVA - 0912T € 202 605,39 30.06.2011

11056647 IVA - 1003T € 260965,16 30.06.2011

11056649 IVA - 1006T € 260965,16 30.06.2011

11056651 IVA - 1009T € 260965,16 30.06.2011

11056653 IVA - 1012T € 260964,17 30.06.2011

11056624 Jur. Comp - 0703T € 30234,52 30.06.2011

11056626 Jur. Com - 0706T € 42927,58 30.06.2011

11056628 Jur. Comp - 0709T € 39792,25 30.06.2011

11056630 Jur. Comp- 0712T € 69219,22 30.06.2011

11056632 Jur. Comp - 0803T € 38469,06 30.06.2011

11056634 Jur. Comp - 0806T € 35507,49 30.06.2011

11056636 Jur. Comp - 0809T € 30271,92 30.06.2011

11056638 Jur. Comp - 0812T € 49637,28 30.06.2011

11056640 Jur. Comp - 0903T € 15386,91 30.06.2011

11056642 Jur. Comp - 0906T € 13299,79 30.06.2011

11056644 Jur. Comp - 0909T €11279,29 30.06.2011

11056646 Jur. Comp - 0912T € 9258,79 30.06.2011

11056648 Jur. Comp - 1003T € 9323,25 30.06.2011

11056650 Jur. Comp - 1006T € 6720,75 30.06.2011

11056652 Jur. Comp - 1009T € 4118,24 30.06.2011

11056654 Jur.Comp - 1012T € 1487,14 30.06.2011

X) Das diversas liquidações relativas a juros compensatórios consta uma tabela com a epígrafe «Fundamentação» na qual são especificados o imposto em falta sobre o qual incidem juros, o período a que se aplica a taxa de juros, a taxa de juros aplicável ao período e o valor dos juros, constando de todas as liquidações ainda o seguinte texto «Juros compensatórios liquida dos nos termos do nº1 do art. 96º do Código do IVA e do art. 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo» - (docs. 17 a 32 juntos com a p.i.);

XI) A 27.07.2011 a impugnante foi citada para o processo de execução fiscal nº 2747201101027530, referente às liquidações de IVA e de juros compensatórios referidos em 4) - (doc. 36 junto com a p.i.);

XII) A 22.09.2011 a impugnante prestou junto do Serviço de Finanças de Angra do Heroísmo, e para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal supra indicado, garantia bancária no montante de € 6.513.682,10 - (doc. 37 com a p.i.);

XIII ) A p.i. que deu origem ao presente processo foi apresentada via site a 28.09.2011 - (fls. 2 dos autos).

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que a sociedade A…………, S.A., deduziu contra actos de liquidação de IVA e de juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2007, 2008, 2009 e 2010, no entendimento de que não se verificavam os vícios de violação de lei que a impugnante lhes imputava e que se traduziam na verificação dos pressupostos de exclusão de incidência (subjectiva e objectiva) do imposto, bem como, no que toca à liquidação dos juros, de vícios formais de falta de fundamentação e de preterição do direito de audição.

Em sede de impugnação judicial, a impugnante defendera que (i) se encontra enquadrada no regime de não sujeição (subjectiva) previsto no art.º 2º nº 2 do CIVA (Segundo o qual «O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência.».), por se enquadrar na noção de “pessoa colectiva de direito público”, na medida em que, no exercício da sua actividade, se encontra investida dos poderes de autoridade que inerem à Região Autónoma dos Açores no campo da protecção da saúde, inserindo-se fora do mercado de iniciativa privada – com a qual, por isso, não concorre – e que até se integra no conceito de “organismo de direito público” para efeitos de não tributação em IVA previsto no art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, até por força da noção do conceito inserido na Diretiva 2004/18/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de março de 2004; (ii) para além disso, não se verificam os pressupostos de incidência (objetiva) de IVA, porquanto os valores que lhe foram distribuídos pela Região Autónoma dos Açores não constituem pagamentos de serviços, mas dotações orçamentais destinadas à realização de atribuições da competência dessa Região Autónoma na área da promoção e gestão do Sistema Regional de Saúde, e que lhe foram delegadas.

Mais sustentou, no que toca às liquidações de juros compensatórios, que tais actos padecem de vícios de falta de fundamentação e de preterição do direito de audição prévia.

Deste modo, reputando de ilegais os actos impugnados, pugnou pela sua anulação e pediu o pagamento de indemnização pelo prejuízo decorrente da prestação de garantia para suspensão do processo de execução fiscal nº 2747201101027530 pendente no Serviço de Finanças de Angra do Heroísmo.

O Tribunal recorrido entendeu, porém, que não assistia razão à impugnante, tanto no que toca aos vícios que imputara aos actos de liquidação do imposto, como aos actos de liquidação de juros compensatórios.

No que se refere às liquidações de imposto, foi a seguinte a fundamentação exarada na sentença recorrida:

«IV.1- Pressupostos subjetivos do IVA

A impugnante entende que não é sujeito passivo de IVA, estando excluída do âmbito de aplicação do imposto em virtude de se enquadrar na noção de “pessoa coletiva de direito público”, referida no artigo 2º, nº 2, do CIVA. (…)

A impugnante pretende que se aplique na interpretação da noção de “organismo de direito público” para efeitos do artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (relativa à matéria de IVA) a interpretação desenvolvida pelo TJUE a propósito da noção de organismo de direito público que decorre da Diretiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de março de 2004, relativa à coordenação dos processos de adjudicação dos contratos de empreitada de obras públicas, dos contratos públicos de fornecimento e dos contratos públicos de serviços (matéria de contratação pública).

Afigura-se, porém, que tal argumentação não é de acolher, porquanto, o TJUE já se pronunciou em diversas ocasiões sobre a interpretação da regra de não tributação constante no artigo 4º, nº 5, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva, que corresponde atualmente ao artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, consagrando interpretação diversa da pugnada pela impugnante. (…)

Na verdade, o TJUE tem-se pronunciado no sentido de que o artigo 4º, nº 5, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva contém uma exceção à noção de sujeito passivo constante do artigo 4º, nº 1, o que o leva a ter uma interpretação restritiva da noção de organismo de direito público. Pelo contrário, o TJUE dá uma interpretação lata à noção de organismo de direito público para efeitos da contração pública com vista a evitar que as entidades públicas se furtem às normas de contratação pública através de meros expedientes de engenharia jurídica.

Assim, quanto ao IVA, ficam excluídos do âmbito de aplicação subjetiva da diretiva os Estados, as coletividades territoriais e outros organismos de direito público, relativamente a determinadas atividades. Para beneficiar da nora de incidência negativa referida é necessário estarem reunidas cumulativamente duas condições; 1) o exercício da atividade por um organismo público; e 2) que esse exercício seja efetuado na qualidade de autoridade pública - cfr. acórdão do TJUE de 17.10.1989, Proc. 231/87.(…)

Quanto à primeira condição, o TJUE entende que ficam excluídos da regra de não tributação em análise as entidades que não estão diretamente integradas na organização da administração pública, mas que exercem a sua atividade sob a forma de atividade económica independente; (…).

Quanto à segunda condição, o TJUE entende que não deve ter-se em conta o objeto ou o fim da atividade do organismo público — elementos considerados para efeitos de restrição do alcance da não tributação dos organismos de direito público e para determinação das isenções — mas antes as modalidades de exercício das atividades, remetendo para o regime jurídico aplicável com base no direito nacional, ou seja, são atividades exercidas na qualidade de autoridades públicas aquelas que são desenvolvidas pelos organismos de direito público no âmbito do regime jurídico que lhes é próprio, com exclusão das atividades que exerçam nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados — cfr. acórdãos do TJUE de 17.10.1989, Proc. 231/87; e de 15.05.1990, Proc. C-4/89.

Como resulta do exposto, o conceito de organismo público para efeitos de IVA tem um tratamento específico no direito comunitário, pelo que é irrelevante a qualificação nacional de uma determinada entidade, nomeadamente para efeitos estatísticos ou orçamentais, como entidade pública. (…).

Embora criada pela Região Autónoma dos Açores, a impugnante é uma sociedade anónima, distinta da própria Região, sujeita a regras de direito privado e que prossegue as suas atribuições e objetivos de forma independente.

Deste modo, não há dúvidas que estamos perante uma entidade que não pode beneficiar da incidência negativa constante do artigo 2º, nº 2 do CIVA. (…)

É assim de concluir pela improcedência da argumentação da impugnante quanto a este ponto. (…)

IV.2- Incidência objetiva

No entender da impugnante os montantes pagos pela Região Autónoma dos Açores não podem ser qualificáveis como prestações de serviços sujeitas e não isentas de IVA, mas encontram-se, ao invés, excluídos de tributação por constituírem um verdadeiro financiamento público da sua atividade, uma dotação de receitas com visa a possibilitar a cabal execução das respetivas atribuições. (…)

Importa salientar que um pagamento efetuado por uma autoridade pública no interesse geral pode constituir a contrapartida de uma prestação de serviços, já que a noção de prestação de serviço não depende do destino que é dado ao serviço por quem o paga, mas antes depende da natureza do compromisso assumido: se o compromisso acarretar um consumo estamos perante uma operação tributável — cfr. Acórdão do TJUE de 18.12.1997, Proc. C-384/95.

E uma prestação de serviços só é efetuada a título oneroso «e só assim é tributável, se existir, entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contra valor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário — in Acórdão do TJUE de 03.03.1994, Proc. C-16/93.

E do Acórdão do TJUE de 17.09.2002, Proc. C-498/99, pode retirar-se que as prestações recíprocas contratualmente enquadradas constituem operações tributáveis para efeitos de IVA, ainda que tenha sido convencionado pelas partes que o prestador assume uma mera obrigação moral de prestar os serviços. (…)

Neste contexto, e como já se referiu, a Região Autónoma dos Açores contratualizou com a impugnante a prestação de serviços de gestão e consultoria — ou seja, prestações de serviços de natureza acessória ou instrumental relativamente aos cuidados de saúde prestados pelas várias entidades que compõem o Serviço Regional de Saúde -, pagando, como contrapartida um valor que foi convencionado designar-se por “comparticipações”. As prestações efetuadas pela impugnante são consumidas, isto é, têm como destinatário direto, a própria Região Autónoma dos Açores, havendo uma relação jurídica entre ambas entidades e um nexo direto entre as concretas prestações efetuadas pela impugnante e o montante efetivamente transferido pela Região Autónoma dos Açores. (…)

A isto acresce que do próprio contrato programa celebrado a 23.07.2004 - facto 2) - resulta que se pretendeu substituir um esquema de funcionamento do Serviço Regional de Saúde assente em transferências orçamentais por um modelo de gestão por objetivos devidamente contratualizados. Assim, os montantes pagos pela Região mais não são que o pagamento (a remuneração) da impugnante pelos objetivos contratualizados; objetivos que passam, designadamente, pela concreta prestação de serviços elencados no anexo III.

Afigura-se ainda que é de afastar a pretendida aplicação do Oficio nº 30126, de 15 de abril de 2011 do senhor diretor geral dos impostos à situação dos autos. É que, como foi explicado no ponto anterior, o TJUE tem uma interpretação muito estrita da noção de entidade pública para efeitos da dinâmica do IVA. Ora, o ofício referido respeita a transferências entre entidades públicas. Assim, não podendo a impugnante ser qualificada como entidade pública para efeitos do IVA também não pode beneficiar da doutrina constante naquele ofício. (…)

Há que concluir que analisadas as transações em causa à luz dos objetivos e das caraterísticas do sistema comum de IVA, não restam dúvidas que estamos perante operações tributáveis: os montantes em causa não têm uma natureza voluntária ou aleatória, antes são o cumprimento de uma obrigação contratualmente delineada como contrapartida pelas prestações de serviços assumidas pela impugnante; o montante em causa é determinável, sofrendo alterações em função do cumprimento contratual, ou seja, em função da concreta atividade desenvolvida pela impugnante no âmbito do Serviço Regional de Saúde; o montante pago não é determinado em função de motivações subjetivas ou políticas — em atenção às atribuições —, mas antes em função das concretas prestações.

Improcede, portanto, a argumentação da impugnante.».

Não se conformando com o assim decidido, a impugnante, ora recorrente, insiste na verificação de todos os vícios que imputara às liquidações impugnadas. Na sua óptica, a sentença padece, além do mais, de erro de julgamento no que concerne à interpretação e aplicação do nº 1 do art.º 13º da Directiva 2006/112/CE e, consequentemente, do nº 2 do art.º 2º do CIVA, tendo errado ao não a ter integrado no conceito normativo de organismo de direito público, designadamente face à definição que dele consta no art.º 1º, nº 9, da Directiva 2004/18/CE.

E pugnou pelo reenvio prejudicial, de modo a que o TJUE se pronunciasse sobre as questões que enuncia na conclusão PPP) das alegações de recurso, relativas à interpretação do conceito normativo de organismo de direito público contido no art.º 13º nº 1 da Directiva 2006/112/CE.

As questões que se colocam à apreciação deste Tribunal são, assim, as de saber se a sentença errou: (i) no julgamento da questão da delimitação da incidência subjectiva do IVA, mais propriamente na interpretação e aplicação art.º 2º, nº 2, do CIVA e do art.º 13º, nº 1, da Directiva 2006/112/CE; (ii) no julgamento da questão da incidência objectiva do IVA; (iii) no julgamento das questões de falta de fundamentação e de preterição da audiência prévia no que se refere à liquidação dos juros compensatórios.

3.1. Do erro de julgamento da questão da incidência subjectiva do IVA

Como se viu, a recorrente advoga que a sentença errou no julgamento da questão da delimitação da incidência subjectiva do IVA, tendo em conta que, na sua óptica, não é sujeito passivo de IVA em virtude de se enquadrar no conceito de “pessoa coletiva de direito público” constante do art.º 2º, nº 2, do CIVA e no conceito de “organismo de direito público” constante do art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, até porque este último conceito encontra definição no art. 1º, nº 9, da Directiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março (Directiva relativa à «coordenação dos processos de adjudicação dos contratos de empreitada de obras públicas, dos contratos públicos de fornecimento e dos contratos públicos de serviços» e cujo art. 1º, nº 9, dispõe que “por «organismo de direito público» entende-se qualquer organismo: a) Criado para satisfazer especificamente necessidades de interesse geral com carácter não industrial ou comercial; b) Dotado de personalidade jurídica; e c) Cuja actividade seja financiada maioritariamente pelo Estado, pelas autarquias locais ou regionais ou por outros organismos de direito público; ou cuja gestão esteja sujeita a controlo por parte destes últimos; ou em cujos órgãos de administração, direcção ou fiscalização mais de metade dos membros sejam designados pelo Estado, pelas autarquias locais ou regionais ou por outros organismos de direito público”.), e, para além disso, se trata de entidade dotada de personalidade jurídica que prossegue actividades de interesse geral, sem carácter industrial ou comercial (no sentido comunitário da expressão), maioritariamente financiada por uma pessoa colectiva de direito público: a Região Autónoma dos Açores (RAA).

Em causa está, assim, a interpretação do artigo 2º, nº 2, do CIVA, segundo o qual «O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência», e a interpretação do art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE, segundo o qual «Os Estados, as regiões, as autarquias locais e os outros organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando, no âmbito dessas actividades ou operações, cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.» (nosso sublinhado).

Tal como deixámos já frisado no acórdão prolatado nestes autos em 12/03/2014 – que acionou o mecanismo de reenvio prejudicial – da análise dos acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) que se debruçaram sobre a interpretação do art.º 4º, nº 5, 1º parágrafo, da Sexta Diretiva (que antecedeu, com a mesma redacção, o actual art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE) (Cfr. acórdãos do TJUE de 26.03.1987, Proc. 235/85, de 25.07.1991, Proc. C-202/90, de 12.09.2001, Proc. C-276/97, de 21.05.2008, Proc. C-456/07, de 12.06.2008, Proc. C-462/05, de 17.10.1989, Proc. 231/87, e de 15.05.1990, Proc. C-4/89), resulta que o Tribunal de Justiça entende que por via dessa disposição comunitária se encontra apenas excluída de sujeição a IVA a actividade desenvolvida por organismos de direito público quando exercida na qualidade de autoridade pública.

Todavia, considerando que o TJUE nunca se pronunciara sobre o próprio conceito de organismo de direito público, mas, tão só, sobre a qualidade de autoridade pública, este Supremo Tribunal entendeu que subsistiam dúvidas sobre se, no caso, estávamos perante entidade que pudesse enquadrar-se no conceito normativo de organismo de direito público a que se refere o art. 13º, nº 1, 1º parágrafo da Directiva 2006/112/CE, e se esse conceito podia ser preenchido por referência à definição de organismo de direito público vertida no art.º 1º, nº 9, da Directiva 2004/18/CE.

Razão por que interpelou o TJUE para dar resposta às seguintes questões:

1ª O conceito de organismo de direito público na acepção do primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, pode ser preenchido pelo juiz nacional por referência ao conceito normativo de organismo de direito público consagrado no nº 9 do artigo 1º da Directiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março de 2004?

2ª Uma entidade constituída sob a forma de sociedade anónima, com capital exclusivamente público, detida a 100% pela Região Autónoma dos Açores, e cujo objecto social consiste na prática de actos de consultadoria e gestão da área do Sistema Regional de Saúde com vista à sua promoção e racionalização, que são executados no cumprimento de contratos-programa celebrados com a Região Autónoma dos Açores, e que detém, por delegação, os poderes de autoridade de que nessa área se encontra revestida à Região Autónoma – e à qual incumbe, originariamente, a obrigação de proporcionar o serviço público de saúde – preenche o conceito de organismo de direito público que actua na qualidade de autoridade pública, na acepção do primeiro parágrafo do nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006?

3ª À luz do preceituado na mesma directiva, a contrapartida recebida por essa sociedade, consubstanciada na disponibilização dos meios financeiros necessários à execução desses contratos-programa, pode ser considerada como retribuição de serviços prestados para efeitos de sujeição a IVA?

4ª Em caso afirmativo, esta sociedade preenche os requisitos necessários para beneficiar da norma de incidência negativa de imposto contida no nº 1 do artigo 13º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006?

Questões a que o TJUE deu as seguintes respostas:

1. O artigo 9º, nº 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que constitui uma atividade económica, na aceção desta disposição, uma atividade como a em causa no processo principal, que consiste em uma sociedade prestar a uma Região serviços de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde, em conformidade com os contratos‑programa celebrados entre essa sociedade e a referida Região.

2. O artigo 13º, nº 1, da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que está abrangida pela regra de não sujeição ao imposto sobre o valor acrescentado, prevista nessa disposição, uma atividade como a em causa no processo principal, que consiste em uma sociedade prestar a uma Região serviços de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde, em conformidade com os contratos-programa celebrados entre essa sociedade e a referida Região, quando essa atividade constitua uma atividade económica na aceção do artigo 9º, nº 1, desta diretiva, se, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, se puder considerar que a referida sociedade deve ser qualificada de organismo de direito público e exerce a dita atividade enquanto autoridade pública, desde que o órgão jurisdicional de reenvio conclua que a isenção da mesma atividade não é suscetível de conduzir a distorções de concorrência significativas.

Neste contexto, o conceito de «outros organismos de direito público», no sentido do artigo 13º, nº 1, da dita diretiva, não deve ser interpretado por referência à definição do conceito de «organismo de direito público» enunciado no artigo 1º, nº 9, da Diretiva 2004/18/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de março de 2004, relativa à coordenação dos processos de adjudicação dos contratos de empreitada de obras públicas, dos contratos públicos de fornecimento e dos contratos públicos de serviços.

Deste modo, apesar de o TJUE ter dado, em primeiro lugar, resposta à 3ª questão, e ter dado, em segundo lugar, uma resposta global às restantes questões, o que sobressai, de forma imediata, é a resposta que categoricamente dá à 1ª questão colocada, ou seja, de que, ao contrário do que vem sustentando a recorrente, o conceito de “organismo de direito público” contido no art.º 13º, nº 1, da Diretiva 2006/112/CE não deve ser interpretado por referência à definição do conceito de “organismo de direito público” contida no art.º 1º, nº 9, da Diretiva 2004/18/CE - cfr. pontos 44 a 55 do acórdão.

Pelo que soçobra, nesta parte, a tese argumentativa da recorrente, que, como se viu, imputara à sentença recorrida erro de julgamento por ter decidido que, na interpretação do conceito de organismo de direito público para efeitos do artigo 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE, não podia ser aplicado o conceito de organismo de direito público que decorre da Diretiva 2004/18/CE.

Erro de julgamento que, por conseguinte, não se verifica.

Por outro lado, o TJUE é também claro na resposta que dá à 3ª questão, afirmando que o artigo 9º, nº 1, da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que constitui uma atividade económica, na aceção desta disposição, uma atividade como a que está em causa nos autos, que consiste em uma sociedade prestar a uma Região serviços de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde, em conformidade com os contratos‑programa celebrados entre essa sociedade e a referida Região. E, como atividade económica que é, ela será, em princípio, tributável, pois estão sujeitas a IVA, regra geral e em conformidade com o art.º 2º, nº 1, da Diretiva 2006/112, as prestações de serviços efetuadas a título oneroso, incluindo as efetuadas pelos organismos de direito público – cfr. pontos 30 a 42 do acórdão.

Razão por que a sentença também não merece censura no que toca a esta matéria.

Resta examinar a resposta dada pelo TJUE à 2ª e à 4ª questão, de forma a apreciar e decidir se, apesar de a recorrente desenvolver uma atividade económica que se encontra, em princípio, sujeita a tributação em IVA, ocorrem os requisitos para que possa beneficiar da norma de não sujeição contida no art.º 13º, nº 1, 1º parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE, segundo a qual «… os organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às actividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas ...», o que pressupõe, como bem se refere na sentença recorrida, a verificação de dois requisitos cumulativos: (i) o exercício da atividade por um organismo de direito público, (ii) que actue na qualidade de autoridade pública.

Quanto ao primeiro requisito (qualidade de organismo de direito público), o acórdão do TJUE deixou, mais uma vez, reiterada a posição de que uma pessoa que pratica actos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando integrada na organização da Administração Pública, não pode ser qualificada como organismo de direito público, e que essa qualificação não pode resultar apenas do facto de a atividade em causa consistir na prática de actos de autoridade pública.

Como se pode ler nesse acórdão, «56 No que respeita, especificamente, ao primeiro dos dois requisitos impostos no artigo 13º, nº 1, da referida Diretiva, isto é, o relativo à qualidade de organismo público, o Tribunal de Justiça já declarou que uma pessoa que pratica atos na qualidade de autoridade pública, de modo independente, não estando integrada na organização da Administração Pública, não pode ser qualificada de organismo de direito público no sentido dessa disposição (v., neste sentido, designadamente, despacho Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, nº 18 e jurisprudência referida). // 57 O Tribunal de Justiça precisou igualmente que a qualidade de «organismo de direito público» não pode resultar apenas do facto de a atividade em causa consistir na prática de atos de autoridade pública (v., neste sentido, designadamente, despacho Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, nº 17 e jurisprudência referida).

Não obstante, acrescentou que embora o facto de a A………… dispor, nos termos do direito nacional aplicável, de prerrogativas de autoridade pública não seja determinante para efeitos da referida qualificação como organismo de direito público, tal constitui, porém, uma indicação importante para provar que ela tem, ou pode ter, essa qualificação – cfr. ponto 58 do acórdão.

Nesse contexto, informou que, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, existem certas características da A........... que apontam para a sua qualificação como organismo de direito público no sentido do art.º 13º, nº 1, da Diretiva IVA, não sendo, sequer, de excluir que ela possa ser considerada como entidade integrada na organização da Administração Pública da RAA, o que também deve ser verificado pelo órgão jurisdicional nacional.

As características que apontam para essa qualificação, e cuja verificação compete ao tribunal nacional confirmar, são, essencialmente, as seguintes:

i. o facto de a A………… dispor, para a prossecução das suas atribuições, dos mesmos poderes de autoridade pública da RAA, como seja o de requerer a expropriação, conforme art.º 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A;

ii. o facto de a RAA ter a possibilidade de exercer uma influência decisiva nas atividades da A…………;

iii. o facto de o papel do direito privado ser secundário relativamente ao atribuído às regras que definem o regime jurídico da A………… enquanto empresa pública;

iv. o facto de os serviços elencados nos contratos-programa celebrados entre a RAA e a A………… serem prestados, em exclusivo, por esta, em conformidade com a sua missão prevista no art.º 2º, nº 1, do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, e não serem adjudicados a operadores privados por exemplo através de um concurso;

v. o facto de existir uma ligação orgânica entre a A………… e a RAA, quanto mais não seja pelo facto de aquela ter sido criada por um ato legislativo aprovado pelo legislador desta Região com o objetivo de proporcionar a esta uma «prestação de serviços de interesse económico geral na área da saúde».

Em suma, o TJUE admite a qualificação da impugnante como organismo de direito público para efeitos de aplicação do art.º 13º, nº 1, da Diretiva IVA, embora para tal seja imprescindível efetuar uma apreciação global dos elementos de prova e das disposições do direito nacional aplicáveis à impugnante, de forma a avaliar e concluir se ela pode, ou não, ser qualificada de organismo de direito público no sentido do art.º 13º, nº 1, daquela Diretiva.

Veja-se o texto do acórdão do TJUE (com negritos da nossa autoria):

59 Ora, o artigo 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A prevê que, para a prossecução das suas atribuições, a A………… dispõe dos mesmos poderes de autoridade pública da RAA e, em seguida, enumera a título exemplificativo, alguns desses poderes, entre os quais o de requerer a expropriação.

60 Além disso, atendendo à jurisprudência do Tribunal de Justiça recordada no nº 56 do presente acórdão e tendo em conta o direito nacional aplicável, não parece, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, que se possa excluir que a A………… deva ser considerada como estando integrada na organização da Administração Pública da RAA.

61 A este propósito, como resulta dos elementos do processo apresentado ao Tribunal de Justiça, a A…………, na medida em que foi criada pelo Estado, sob a forma de sociedade anónima, na sequência de uma operação de transformação mediante descentralização funcional de um organismo estatal existente, assemelha‑se, em alguns aspetos, a uma pessoa coletiva de direito privado e dispõe de uma certa autonomia, face ao Estado, no seu funcionamento e na sua gestão corrente.

62 No entanto, e sempre sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, certas características da A………… parecem apontar para uma qualificação desta como organismo de direito público no sentido do artigo 13º, nº 1, da Diretiva 2006/112.

63 Com efeito, a autonomia efetiva da A………… parece limitada pelo facto de o seu capital, que não está aberto à participação de particulares, ser detido a 100% pela RAA, a qual, com a exceção das prestações a terceiros no âmbito de atividades ditas «acessórias», que está demonstrado terem importância marginal, é, além disso, o seu único «cliente». Estes elementos são suscetíveis de indicar que a RAA tem a possibilidade de exercer uma influência decisiva nas atividades da A

64 Isto é igualmente confirmado pelo facto de, em conformidade com a cláusula 3ª, alínea a), do primeiro dos contratos‑programa celebrados entre a A………… e a RAA e com a cláusula 3ª, nº 1, alínea a), do segundo desses contratos, esta sociedade cumprir a sua missão de acordo com as orientações definidas pela RAA e de, nos termos da cláusula 3ª, alínea h), do primeiro dos referidos contratos e da cláusula 3ª, nº 1, alínea g), do segundo, esta sociedade se sujeitar à fiscalização da RAA.

65 Por outro lado, o artigo 4º, nº 1, do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A dispõe que a A………… se rege por este diploma, pelos estatutos anexos, pelo regime jurídico do setor empresarial do Estado, consagrado no Decreto‑Lei nº 558/99, e pelo direito privado. Verifica-se que, no quadro assim definido, o papel do direito privado é secundário relativamente ao atribuído às regras que definem o regime jurídico da A………… enquanto empresa pública.

66 Além disso, embora as modalidades da prestação de serviços de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde devam ser objeto de contratos‑programa, designadamente no que respeita à compensação devida por esses serviços, o que pode sugerir que a A………… atua no mercado considerado em concorrência com outros operadores privados, o certo é que, na RAA, os referidos serviços são exclusivamente prestados pela A………… em conformidade com a sua missão, prevista no artigo 2º, nº 1, do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A, e não são adjudicados a operadores privados, por exemplo, através de um concurso.

67 Por outro lado, parece haver uma ligação orgânica entre a A...........e a RAA, quanto mais não seja pelo facto de esta sociedade ter sido criada por um ato legislativo aprovado pelo legislador desta Região com o objetivo de proporcionar a esta última uma «prestação de serviços de interesse económico geral na área da saúde», conforme resulta do artigo 2º, nº 1, do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A.

68 Sob reserva da verificação destes elementos pelo órgão jurisdicional de reenvio, não se pode, portanto, excluir que, atendendo a uma apreciação global que toma em consideração as disposições do direito nacional aplicáveis à A…………, esse órgão jurisdicional chegue à conclusão de que esta pode ser qualificada de organismo de direito público no sentido do artigo 13º, nº 1, da Diretiva 2006/112.

Donde se conclui, desde logo, que sem a análise de todos os apontados elementos e sem a fixação de outros que se mostram relevantes e necessários (designadamente para confirmar o vínculo orgânico entre a RAA e a impugnante face ao alegado facto de esta ter resultado da transformação, por diploma legislativo nacional, do Instituto de Gestão Financeira da Saúde da RAA em sociedade de capitais exclusivamente públicos, tendo como única acionista a RAA, bem como o facto de o Instituto Nacional de Estatística ter reclassificado a impugnante como Serviço Autónomo da Administração Regional dos Açores nos termos e para os efeitos do art.º 2º, nº 5 da Lei de Enquadramento Orçamental), não pode concluir-se, como se conclui na sentença, que a impugnante não pode ser qualificada como organismo de direito público no sentido do art.º 13º, nº 1, da Diretiva IVA.

E porque a fixação e ponderação desses elementos tem de ser feita pelo julgador de 1ª instância, até porque envolve juízos valorativos ou ilacções de facto que têm de ser extraídos pelo órgão jurisdicional que procede ao julgamento da matéria de facto, estando vedado ao STA, carente de poderes de facto, proceder a essa valoração e ponderação, impor-se-ia determinar a baixa do processo ao tribunal “a quo” para o aludido efeito.

Contudo, visto que para beneficiar da referida norma de incidência negativa é indispensável, ainda, a verificação de um segundo requisito cumulativo, traduzido na necessidade de a actividade desenvolvida ser exercida na qualidade de autoridade pública, vejamos o que nos diz este acórdão do TJUE sobre a matéria, pois que uma resposta negativa tornará desnecessária a baixa dos autos à 1ª instância para ajuizar se a impugnante preenche o primeiro requisito à luz dos elementos apontados por aquele Tribunal.

«69 (…) para que a regra de não sujeição ao IVA se aplique, é ainda necessário que esteja preenchido um segundo requisito previsto nessa disposição, concretamente, que só estão isentas do IVA as atividades exercidas por um organismo de direito público que atue na qualidade de autoridade pública.

70 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, constituem tais atividades as exercidas pelos referidos organismos no âmbito do regime jurídico que lhes é próprio, com exclusão das que exerçam nas mesmas condições jurídicas que os operadores económicos privados. O Tribunal de Justiça especificou igualmente que, a este respeito, não é pertinente o objeto ou o fim da atividade e que o facto de o exercício de uma atividade como a que está em causa no processo principal implicar a utilização de prerrogativas de autoridade pública permite determinar que essa atividade está sujeita a um regime de direito público (v., neste sentido, designadamente, acórdão Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, nºs 17, 19 e 22).

71 Neste contexto, o Tribunal de Justiça declarou que a isenção prevista no artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 visa principalmente as atividades exercidas pelos organismos de direito público na qualidade de autoridades públicas que, embora sejam de natureza económica, estão estreitamente relacionadas com a utilização de prerrogativas de poder público (acórdão Isle of Wight Council e o., C‑288/07, EU:C:2008:505, n.° 31).

72 Ora, este segundo requisito que figura no artigo 13º, nº 1, primeiro parágrafo, da referida diretiva não está preenchido se, como alegou o Governo português e sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, as prerrogativas de autoridade pública de que a A………… dispõe ao abrigo do artigo 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A não constituírem um instrumento que possa ser utilizado pela A………… para a realização das atividades em causa no processo principal, ou seja, as atividades de planeamento e de gestão do Serviço Regional de Saúde cuja sujeição ao IVA é contestada, uma vez que servem para a realização de outras atividades.

73 Por outro lado, ainda que se deva concluir que a A………… é um organismo de direito público e que se considere que exerce a atividade económica em causa no processo principal enquanto autoridade pública, resulta do artigo 13º, nº 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, que uma entidade como a A………… não está, contudo, isenta de IVA, se se constatar que a sua não sujeição conduz a distorções de concorrência significativas.

74 A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que as distorções de concorrência significativas a que conduz a não sujeição dos organismos de direito público que atuam enquanto autoridades públicas devem ser avaliadas por referência à atividade em causa, enquanto tal, e não a um mercado local em particular, bem como por referência não só à concorrência atual mas também à concorrência potencial, desde que a possibilidade de um operador privado entrar no mercado relevante seja real e não puramente hipotética (acórdão Comissão/Países Baixos, C-79/09, EU:C:2010:171, nº 91).

Donde resulta que o TJUE também admite a possibilidade de verificação deste segundo requisito, embora para tal seja imprescindível precisar, com rigor, as actividades efectivamente prosseguidas pela impugnante, verificar se as prerrogativas de autoridade pública de que dispõe ao abrigo do artº 10º do Decreto Legislativo Regional nº 41/2003/A constituem, ou não, um instrumento necessário ao desenvolvimento dessas actividades, saber se estas, atendendo à modalidade do seu exercício e ao específico regime jurídico que as conforma, podem, ou não, ser exercidas pelos particulares com fim lucrativo, e se a impugnante é, ou pode ser, confrontada com operadores privados que forneçam prestações em concorrência com as suas prestações públicas.

Para o que se torna essencial analisar e valorar a documentação junta aos autos, em particular os contratos-programa celebrados, apurando a materialidade fáctica invocada pela impugnante, designadamente a materialidade alegada na petição inicial e a reafirmada nas conclusões OO) deste recurso e, bem assim, nos artigos 95º e seguintes do articulado de fls. 826 e segs., a qual permitirá ao órgão jurisdicional competente para o julgamento da matéria de facto ajuizar, à luz do decidido pelo TJUE, se ela exerce a sua actividade na qualidade de autoridade pública e se pode, ou não, concluir-se pela subsistência de distorções significativas de concorrência.

Neste cenário, torna-se essencial determinar a baixa do processo ao tribunal “a quo” para ampliação do julgamento da matéria de facto nos termos supra expostos, tendo em consideração a sua carência para se poder concluir sobre a verificação dos dois requisitos cumulativos previstos na referida norma de incidência negativa, isto é, se a impugnante pode ser qualificada como organismo de direito público e se exerce a sua actividade na qualidade de autoridade pública, tudo à luz dos indicadores fornecidos pelo TJUE no acórdão proferido no processo C-174/14.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em anular a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos ao tribunal “a quo” para ampliação da matéria de facto nos termos supra expostos, assim se concedendo provimento ao recurso.

Sem custas.

Lisboa, 5 de Abril de 2017. – Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Pedro Delgado.