361/04.2BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo anterior Acórdão decidido que do exame da contestação da Fazenda Pública não se pode retirar a conclusão de que se encontra alegada a questão da extemporaneidade da impugnação, e em que passando para a análise do mérito da causa, se concluiu que faltam elementos para decidir, forçoso é concluir que no referido Acórdão, proferido nos presentes autos, definitivamente, se avançou para o conhecimento das questões de fundo. Ora, tendo o referido acórdão transitado em julgado, não pode, agora, a sentença recorrida vir decidir pela procedência da invocada excepção da caducidade do direito de impugnar, absolvendo a Fazenda Pública da instância, sob pena de violação de caso julgado formal.

II- O valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de Sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, mas cada um por referência ao negócio celebrado, o terceiro por referência à compra e o cedente por referência ao ajuste de revenda.

III- Estando assente a cessão das duas posições contratuais e a realização da venda dos imóveis entre o promitente vendedor e os terceiros, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

E. ...., com os sinais nos autos, veio, em conformidade com os artigos 279.º a 282.º, números 1 e 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, a qual absolveu a Fazenda Pública da instância, por procedência da invocada excepção da caducidade do direito de impugnar de E....., que deduziu Impugnação Judicial contra o acto de indeferimento do Recurso Hierárquico interposto face ao indeferimento da Reclamação Graciosa da liquidação adicional de SISA e juros compensatórios.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“I- Ao determinar a procedência da “invocada excepção da caducidade do direito de impugnar”, a Sentença recorrida violou a autoridade do Acórdão proferido nestes autos pelo TCA Sul em 29 de Junho de 2016, e o caso julgado formal decorrente dessa decisão, não só porque nela se determinou expressamente que não foi invocada no processo qualquer excepção de extemporaneidade da presente impugnação ou do recurso hierárquico que a precedeu, como também porque o facto de ter avançado para a análise da questão material de fundo implica necessariamente que considerou como resolvidas, pro actione, todas as questões prévias, incluída a da tempestividade e subsistência do direito de impugnar - pressuposto processual negativo, cuja não verificação impediria, nos termos dos artigos 576.º nº 3 e 579.º do CPC, o conhecimento do mérito da causa.

II- Não estando demonstrada nos autos qualquer recusa da Impugnante em receber qualquer das cartas de notificação de indeferimento da reclamação graciosa, nem qualquer omissão de levantamento de tais cartas nos correios após aviso que tivesse sido deixado na sua caixa postal, não funciona a presunção do art. 39º, nº 6 do CPPT aplicada na Sentença recorrida.

III- Pelo que deve ser retirada da factualidade que fundamentou a Sentença a afirmação de que a Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 22 de Abril de 2020 – ou, caso assim se entenda, revogada essa conclusão de direito.

IV- Deve ainda ser acrescentada à fundamentação de facto sa Sentença matéria que se considera essencial para a questão da tempestividade do recurso hierárquico e da não caducidade do direito de impugnar, a saber, que a notificação referido no facto “N” foi recebida pela Impugnante apenas no dia 29 de Abril de 2002, e que dela constava a informação expressa de que do indeferimento da reclamação graciosa cabia recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 dias, tudo conforme invocado na Petição Inicial e demonstrado, nomeadamente, pelos documentos 10 e 14 juntos com a referida Petição.

V- Pelo que deve ser acrescentado à fundamentação de facto, nos termos do artigo 640.º, n.º 1, alínea c) do CPC ex-vi 281.º do CPPT, logo após o ponto “N” da fundamentação de facto, o seguinte:

“O- A notificação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa referida em N) foi recebida pela Impugnante no dia 29 de Abril de 2002.”

P- O ofício pelo qual foi enviada a referida notificação referia expressamente: “Do despacho de indeferimento pode, querendo, recorrer hierarquicamente no prazo de 30 dias, ou impugnar judicialmente no prazo de 15 dias, nos termos, respectivamente, dos artigos 76º e 102º nºs 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

VI- O recurso hierárquico apresentado no dia 28 de Maio de 2002 foi tempestivo, não tendo ocorrido qualquer caducidade do direito de impugnação no caso em apreço.

VII- A SISA a pagar por uma cessão de posição contratual como as que estão em causa nos autos, na sequência da qual viessem a ser celebrados os contratos definitivos com o cessionário, nunca poderia incidir sobre o valor da escritura pública de compra e venda, e portanto sobre o valor total de compra dos imóveis, pelo simples motivo de que a Impugnante, aqui Recorrente, nunca veio a comprá-los, nem, consequentemente, a pagar o respectivo preço global.

VIII- A liquidação impugnada viola, por isso, além do mais, o artigo 19º do C-SISA, que prescreve que: “A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos”.

IX- Se o § 2 do art. 2º do C.SISA ficciona que, em determinadas circunstâncias, o ajuste da revenda com terceiros seguido de venda pelo promitente vendedor a estes constitui o contrato promessa de compra e venda como uma transmissão, para efeitos de SISA, nos termos do nº 2 do § 1º, então o facto tributário, a “transmissão” para este efeito, não pode deixar de ser o próprio contrato promessa, ainda que complementado pelos actos subsequentes de cessão e posterior compra pelo cessionário.

X- Pelo que o valor por que o bem foi “transmitido” não pode deixar de ser o valor pago a título de sinal e eventuais reforços até à cessão da posição contratual.

XI- Só assim poderá ser interpretado, nomeadamente, a regra 10º, do § 3 do art. 19º do C.SISA, caso se entenda ser aplicável ao caso dos autos.

XII- O valor pago a título de sinal pela Recorrente constitui um facto imprescindível (ainda que não suficiente) para que a AF pudesse ter liquidado o imposto em causa, cabendo, por isso, à própria AF, que ademais tinha ou poderia ter adquirido todas as informações necessárias, o ónus da sua alegação e prova, nos termos do art. 74º da LGT.

XIII- De qualquer forma, a dúvida sobre este facto sempre levaria necessariamente à anulação das liquidações em causa, nos termos do art. 100º, nº 1 do CPPT, o qual se refere à existência e quantificação do facto tributário.

XIV- Não tendo sequer alegado quais os valores pagos pela Impugnante a título de sinal, nem quais os que foram por esta recebidos pelos terceiros a quem transmitiu a sua posição contratual nos contratos-promessa, forçosamente deve ter-se como não verificados os pressupostos de aplicação do imposto de SISA, e também como não verificados os pressupostos da sua quantificação, pelo que a liquidação impugnada deve, também por este motivo, ser considerada ilegal e inválida, e ser anulada.

XV- Não se verifica, igualmente, o pressuposto do ajuste de revenda, essencial para que pudesse aplicar-se ao caso dos autos o imposto de SISA nos termos do § 2º do art.º 2.º do Código da SISA, por não ter havido qualquer ganho da Impugnante na transmissão da sua posição contratual nos contratos-promessa em causa.

XVI- Não só a AT não alegou nem demonstrou a existência de tal ganho, como, pelo contrário, ficou demonstrado nos autos – desde logo pelo próprio teor dos contratos-promessa de compra e venda e seus aditamentos e pelo regime de pagamento de sinal e respectivos reforços neles estabelecido, conjugados com a data das cessões de posição contratual, e conjugados com os elementos constantes dos vários relatórios da AT que reconheceram que a Impugnante sempre “confirmou que cedeu a sua posição contratual nos referidos apartamentos, pelo mesmo valor pago ao F.....” – que, pela cessão da sua posição nos contratos-promessa, a Impugnante apenas foi reembolsada dos valores de sinal que havia pago ao promitente vencedor, tendo as cessões constituído uma forma de simples desistência dos negócios.

XVII- Se se considerasse possível indagar factos relativos à celebração dos contratos definitivos não articulados pelas Administração Tributária, e também factos relativos aos quantitativos de sinal e de preço de cessão de posição contratual pagos – o que de forma alguma se concede -, então, por um mínimo de coerência, igualdade e justiça, terá o Tribunal que considerar as “transmissões” em causa como isentas de SISA, nos termos do nº 22 do art. 11º do C.SISA, por se tratar de imóveis destinados à habitação, conforme factos documentados nos autos (Docs. 3 a 6 juntos com a P.I.) e aliás expressamente alegados pela Impugnante já no requerimento de 24 de Março de 2017 (quanto aos valores pagos a título de sinal, que não atingem o mínimo de 10.700 contos, e quanto à finalidade habitacional das fracções prometidas comprar).

XVIII- Esta isenção é aplicável, aliás, não apenas aos dois apartamentos prometidos comprar pela Impugnante, que representam o grosso do valor do sinal pago, mas também às fracções correspondentes aos andares de estacionamento e arrecadação, que também devem ser consideradas partes das habitações prometidas adquirir, pelas suas funções claramente complementares à habitação.

XIX- Pelo que também por este motivo as liquidações incluídas na liquidação unitária aqui impugnada sempre seriam indevidas.

Nestes termos, deverá o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência:

A- Ser declarada nula, ou anulada, a Sentença que julgou “procedente a excepção da caducidade do direito de impugnar”; ou, caso assim se entenda,

B- Ser removida a conclusão – quer se entenda como questão de facto quer como questão de direito – de que a Impugnante deve considerar-se como notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa em 22 de Abril de 2002, e serem aditados à fundamentação de facto os dois pontos acima referidos no sentido de a Impugnante ter sido notificada de tal indeferimento em 29 de Abril de 2002, e de no ofício de notificação se incluir menção expressa ao prazo de 30 dias para apresentação de recurso hierárquico, com a consequente revogação da decisão de julgar a Impugnação extemporânea, e sua substituição por decisão que declare a sua tempestividade;

C- Ser conhecido, nos termos do art. 665º, nº 2 do CPC, o mérito da Impugnação Judicial, julgando-se a mesma totalmente procedente, e em consequência:

(i) - anular-se a liquidação de SISA impugnada, bem como o indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico que sobre ela recaíram;

(ii) - condenar-se da AT a devolver à Impugnante o valor de 35.403,28 € por esta pagos em 28 de Novembro de 2016, no âmbito da adesão ao Programa PERES, acrescidos dos juros de mora à taxa legal de 4% calculados sobre o referido montante desde 28-11-2016 até integral pagamento, e acrescidos ainda dos juros à taxa de 4% ao ano calculados sobre o valor da garantia de 73.037,63 €, constituída pela Impugnante por meio de caução com depósito efectuado no dia 11-11-2005, e contabilizados desde 11-11-2005 até 28-11-2016, tudo conforme requerido já em 24 de Março de 2017.

Assim se fará, como sempre e como se espera, JUSTIÇA!”

A AT, aqui Recorrida, notificada, não apresentou contra-alegações.

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:

- A sentença recorrida violou o caso julgado quando decidiu pela procedência da excepção do direito de impugnar;

E em caso afirmativo,

- Se nos presentes autos ficou demonstrado a existência de ajuste de revenda, enquanto pressuposto da tributação nos termos estatuídos no §2 do art. 2º do CIMSISSD.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“A) Em 17/07/1997 e 24/04/1997, foram celebrados 2 contratos promessa de compra e venda entre a Impugnante e o F..... em relação às fracções autónomas correspondentes ao 3º B e 7º B, do prédio sito na ....., Lisboa – cfr. fls. 30, 39 a 54 dos Autos;

B) Em 6 e 11 de Novembro de 1997, a Impugnante cedeu a posição contratual nos 2 apartamentos referidos na alínea anterior a M..... e C..... – cfr. fls. 30 dos Autos;

C) Em 6/11/1997, a Impugnante remeteu para o F..... o instrumento constante a fls. 64 do Processo de Recurso Hierárquico apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e onde consta que a Impugnante cedeu a sua posição contratual à Sra. M....., relativamente à fracção autónoma correspondente ao 3ºB do prédio situado na ....., e que a partir dessa data o plano de pagamentos passará a ser da responsabilidade desta última;

D) Em 21/11/1997, a Impugnante remeteu para o F..... o instrumento constante a fls. 65 do Processo de Recurso Hierárquico apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e onde consta que a Impugnante cedeu a sua posição contratual à Sra. C....., relativamente à fracção autónoma correspondente ao 7ºB do prédio situado na ....., e que a partir dessa data o plano de pagamentos passará a ser da responsabilidade desta última;

E) Em 21/01/2000, foi outorgado entre M....., na qualidade de procurador da sociedade T....., S.A. e M..... o instrumento junto a fls. 402 a 404 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, intitulado “Compra e Venda e Empréstimo com Garantia Hipotecária”, ali identificados, respectivamente, como primeiro e segundo;

F) Pelo instrumento referido na alínea anterior, as partes clausularam o seguinte: «(…)

PELO PRIMEIRO OUTORGANTE, NA QUALIDADE EM QUE OUTORGA, FOI DECLARADO: Que pela presente escritura, livre de quaisquer encargos e pelo preço GLOBAL de TRINTA E SETE MILHÕES E TREZENTOS MIL ESCUDOS que já recebeu, vende à segunda Outorgante o seguinte:

UM- Pelo preço de TRINTA E DOIS MILHÕES E CEM MIL ESCUDOS, a fracção autónoma designada pelas letras “LA”, correspondente ao TERCEIRO ANDAR B, no CORPO UM, destinada a habitação;

DOIS - Pelo preço de DOIS MILHÕES E TREZENTOS MIL ESCUDOS, a fracção autónoma designada pelas letras “DF”, correspondente ao ESTACIONAMENTO QUARENTA E SEIS, na TERCEIRA CAVE .

TRES – Pelo preço de dois milhões e trezentos mil escudos, a fracção autónoma designada pela letra “DG”, correspondente ao Estacionamento Quarenta e Sete, na terceira cave.

Quatro – Pelo preço de seiscentos mil escudos, a fracção autónoma designada pelas letras “DS”,

correspondente à Arrecadação três na terceira cave.

Todas as fracções fazem parte do prédio urbano designado por Lote H, integrado na ....., números um, um – A, um – B, um – C, um – D, freguesia de São Sebastiao da Pedreira, concelho de Lisboa (…)»;

G) Em 4/05/2000, foi outorgado entre M....., na qualidade de procurador da T....., S.A., sociedade representante do F....., e C....., o instrumento junto a fls. 405 a 407 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, intitulado “Compra e Venda”, ali identificados, respectivamente, como primeiro e segundo;

H) Pelo instrumento referido na alínea anterior, as partes clausularam o seguinte: «(…)

Pelo primeiro outorgante, na qualidade em que figura, foi dito:

Que, por esta escritura e pelo preço global de TRINTA EQUATRO MILHÕES E TREZENTOS MIL ESCUDOS, que já recebeu da segunda outorgante, C....., a esta VENDE, livre de ónus ou encargos, o seguinte:

1) - Pelo preço de vinte e nove milhões e cem mil escudos Fracção autónoma designada pelas letras “MZ”, ou seja, o sétimo andar B, para habitação no Corpo Dois (zona de habitação);

2) - Pelo preço de seiscentos mil escudos - Fracção autónoma designada pelas letras “BK”, ou seja, a arrecadação número vinte e oito na quarta cave (zona de parqueamentos e arrecadações);

3) - Pelo preço de dois milhões e trezentos mil escudos – Fracção autónoma designada pelas letras “AG”, ou seja, o estacionamento número trinta e três na quarta cave (zona de parqueamentos e arrecadações);

4) - Pelo preço de dois milhões e trezentos mil escudos - Fracção autónoma designada pelas letras “AF”, ou seja, o estacionamento número trinta e dois na quarta cave (zona de parqueamentos e arrecadações);

Que estas fracções fazem parte do prédio urbano, situado na ....., concelho de Lisboa, descrito na Oitava Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o numero de mil quatrocentos e quarente e nove da dita freguesia (…)»,

I) Em 4/05/2001, foi elaborado pelos Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa o instrumento constante a fls. 35 a 38 dos Autos, o qual se dá por integralmente reproduzido, onde consta o seguinte: « (…)

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS EFECTUADAS AO IM POSTO MUNICIPAL DE SISA

Na sequência da acção inspectiva ao sujeito passivo F..... cuja sociedade gestora é T....., SA - NIPC ....., com sede na .....em Lisboa, verificou-se que o sujeito passivo acima identificado, celebrou com aquela empresa dois Contratos Promessa de Compra e Venda, datados de 24/04/97 (Anexo I, Fls 1 a 8) e de 17/04/97 (Anexo II, Fls 1 a 8), pelo valor global de 37.300.000500 e de 34.300.000500, para aquisição das fracções autónomas correspondentes, respectivamente, ao 3° .Andar, letra B do Corpo 1 do Lote H, apartamento T3 (inclui arrecadação n° 3 no piso -3 e dois parqueamentos com os n° 46 e 47, no piso -3) e ao 7° Andar letra B do Corno 2 do Lote H, apartamento T2 (inclui arrecadação n° 28 no piso —4 e dois parqueamentos com os n° 32 e 33, no piso -4), do prédio sito na .....em Lisboa (Edifício Green Park).

No entanto, veio a verificar-se que o sujeito passivo, E....., cedeu a sua posição contratual nos dois apartamentos atrás referenciados, em 06/11/1997 e 21/11/1997, respectivamente à Sra M..... e à Srª C....., conforme consta das cartas em Anexo III, Fls 1 e 2. Estas cedências de posição contratual, encontram-se sujeitas a Imposto Municipal de SISA, nos termos do § 2o do Art° 2º do C.I.M.S.LS.D. :

Nas promessas de venda emende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”

Após ter sido notificado para apresentar os elementos relativos às operações descritas, constatou-se que o sujeito passivo confirmou que cedeu a sua posição contratual nos referidos apartamentos, pelo mesmo valor pago ao F....., não tendo apresentado provas do pagamento do Imposto Municipal de SISA, a que estava obrigado por força do referido §2° do .Alt5 2o do C.I.M.S.I.S.D.

Também se verificou que, não ocorreram os requisitos enunciados no Art° 51°-A do C.I.M.S.LS.D. para a existência de eficácia de um contrato para pessoa a nomear, pelo que a promessa de compra produz efeitos em relação ao contraente originário

"Nos contratos para pessoa a nomear, o contraente originário, seu representante ou gestor de negócios poderá apresentar na repartição de finanças competente para a liquidação da sisa, para efeitos do §4° do Art° 7o, até 5 dias após a celebração do contrato, uma declaração, por escrito, contendo todos os elementos necessários para a completa identificação do terceiro para quem contratou, ainda que se trate de pessoa colectiva em constituição, desde que seja indicada a sua denominação social ou designação e nome dos respectivos fundadores ou organizadores " .

Deste modo, deveria o sujeito passivo ter liquidado SISA - cf. Art° 115°, n° 4 do C.I.M.S.LS.D. - nos montantes de 3.730.0OO$OO e de 3.430.000$00, resultante da aplicação das taxas constantes da Tabela do ano de 1997 (§ único do n“ 2 do Art° 33° do C.I.M.S.LS.D.), aos valores globais dos contratos promessa de compra e venda, de 37.300.000200 e de 34.300.000500, o que se traduz em imposto em falta, desde 06/11/1997 e 21/11/97,

respectivamente, datas em que se verificaram as aludidas cedências das posição contratuais das fracções autónomas .

(…)

VIII- DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo exerceu o direito de audição consignado no Art° 60° da Lei Geral Tributária e do Regulamento Complementar da Inspecção Tributária, em 26/04/2001 (Anexo IV, FIs 1 a 2) após ter sido notificado pessoalmente do Projecto de Conclusões de Relatório em 16/04/2001, conforme consta do processo.

Dos factos contestados e argumentos apresentados pelo sujeito passivo, isto é, os elementos novos suscitados no exercício do direito de audição, não alteram as correcções propostas pela inspecção uma vez que o campo de aplicação do § 2º do Art° 2º do Imposto Municipal de SISA. restringe-se a situação do promitente comprador que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.

De facto, em tal norma, a incidência do imposto reporta-se à tradição jurídica dos bens em contraposição à tradição efectiva. a que alude o na 2 do § 1° do citado Art° 2º. Sujeita-se assim, a Imposto Municipal de SISA. A revenda feita pelo promitente comprador, ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá nesta circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora o promitente comprador não intervenha na escritura.

Provada a promessa de compra e venda da fracção autónoma em questão, e o posterior ajuste feito pelo promitente comprador com terceiro, da revenda do mesmo, vindo a escritura de venda a ser celebrada entre o terceiro e os primitivos promitentes vendedores, são duas as tradições que se verificam para efeitos de Imposto Municipal de SISA, isto é, uma 1º tradição ficcionada nos termos do § 2º do Art° 2o do C.I.M.S.I.S.D. e uma 2ª tradição efectiva, no momento da celebração da escritura definitiva.

IX- PROPOSTA PARA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA - EXERCÍCIO DE 1997

Deste modo, deveria o sujeito passivo ter liquidado SISA - cf. Art. 115°, n° 4 do C.I.M.S.I.S.D. - nos montantes de 3.730.000500 e de 3.430.000$00, resultante da aplicação das taxas constantes da Tabela do ano de 1997 (§ único do n° 2 do An° 33° do C.I.M.S.I.S.D.), aos valores globais dos contratos promessa de compra e venda, de 37.300.OOOSOO e de 34.300.000$00, o que se traduz em imposto em falta, desde 06/11/1997 e 21/11/97, respectivamente, datas em que se verificaram as aludidas cedências de posição contratual das fracções autónomas.(…)»;

J) Em 4/07/2001, a Autoridade Tributária remeteu para a Impugnante por correio registado o instrumento constante a fls. 34 dos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e onde consta o seguinte: «

NOTIFICAÇÃO

Fica V. Exa., por este meio devidamente notificado, para no prazo de trinta dias, a contar da presente notificação, que se considera efectuada a partir da data da assinatura do aviso de recepção, solicitar nesta Repartição de Finanças, guias para pagamento das importâncias de 3 730 000$00 (três milhões setecentos e trinta mil escudos), 3 367 720$00 (três milhões trezentos e sessenta e sete mil, setecentos e vinte escudos) referentes a imposto municipal de sisa, bem assim como das importâncias de 1 435 488$00 (um milhão, quatrocentos e trinta e cinco mil quatrocentos e oitenta e oito escudos) e 1 278 811$00 (um milhão duzentos e setenta e oito mil oitocentos e onze escudos) de Juros Compensatórios, liquidados nos termos do art° 35° da Lei Geral Tributária, referente às cessões de posição contratual efectuadas em 06 de Novembro de 1997 e 29 de Novembro de 1997, respectivamente, por V. Exa., conforme Relatórios da Inspecção Tributária efectuados em 04.05.2001 e enviados a estes serviços, do qual se junta fotocópia e que fica a fazer parte integrante da presente notificação.

Mais fica notificado, de que poderá deduzir reclamação ou impugnação, quanto à liquidação, nos termos dos artigos 70° e 102°, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.(…)»;

K) Em 12/11/2001, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12 a Reclamação Graciosa relativa às liquidações de SISA, que correu termos sob o n.º 23/02 e a qual foi indeferida por despacho de 25/03/2002 do Director de Finanças de Lisboa – cfr. fls.

66 e 78 dos Autos;

L) Em 26/03/2002, foi remetido pela Autoridade Tributária para a Impugnante, por carta registada com aviso de recepção, o instrumento constante a fls. 21 do Processo de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, denominado, no qual consta o seguinte que a Reclamação referida na alínea anterior foi indeferida,

M) O oficio referido na alínea anterior veio devolvido com a indicação de “impossível a entrega da correspondência” – cfr. fls. 22 do Processo de Reclamação apenso aos Autos;

N) Em 17/04/2002, foi remetido pela Autoridade Tributária para a Impugnante, por carta registada, o instrumento constante a fls. 23 e 25 do Processo de Reclamação apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, denominado, no qual consta o seguinte: « (…)

Assunto: Notificação com AR

Reclamação Graciosa n.º

SISA 2001

Notificação nos termos do n.º 5 do art. 39º do CPPT

Fica por este meio notificado de que a reclamação graciosa acima identificada e deduzida por V.Exª, em 24.01.02, foi INDEFERIDA, conforme fundamentação que se junta.(…)»;

O) Em 28/05/2002, a Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Lisboa 12 o Recurso Hierárquico contra o acto de indeferimento da Reclamação referida na alínea anterior, e o qual foi indeferido por despacho de 11/12/2003 do Subdirector-Geral dos Impostos – cfr. fls. 81 dos Autos e fls. 9 do Processo de Recurso Hierárquico apenso aos Autos;

P) A presente Impugnação foi apresentada no Tribunal Tributário de Lisboa em 9/03/2004 – cfr. fls. 3 dos Autos.”

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”

Em matéria de motivação, refere a sentença recorrida que: “A convicção que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou no teor dos documentos constantes nos Autos e no Processo Administrativo apenso aos mesmos, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, analisados à luz das regras da experiência comum e segundo juízos lógico-dedutivos.

Em particular foi efectuada a análise ponderada e detalhada do teor da prova documental junta aos Autos pela Fazenda Pública, designadamente aquela constante no Processo de Reclamação apenso aos Autos a fls. 21 e 25, correspondente aos ofícios de notificação do indeferimento da Reclamação Graciosa.

Assim, dos elementos constantes no Processo de Reclamação verifico que a Impugnante está notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa desde de 22/04/2002 e interpôs o recurso

hierárquico a 28/05/2002.”

Dá-se como provado a seguinte factualidade, ao abrigo do artigo 662.º do CPC, com relevo para a decisão do recurso:

Q) Em 29/06/2016, foi proferido Acórdão neste TCAS, nos presentes autos, de onde se retira os seguintes excertos, cfr. 368 e sgs. dos autos:

«

(…)

»

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida, na procedência da invocada excepção de caducidade do direito de impugnar, absolveu a Fazenda Pública da instância, com a seguinte fundamentação:

«Em sede de contestação, o Representante da Fazenda Pública (ainda que tendo remetido para a informação elaborada pela Direcção de Finanças de Lisboa) acabou por invocar a intempestividade da impugnação em virtude da petição inicial ter sido apresentada para além do prazo legalmente estabelecido para o efeito, sendo por isso intempestiva.

É, pois, por esta questão que o Tribunal começará a sua análise, porquanto a mesma, a verificar-se, constitui uma excepção peremptória que impede o conhecimento do mérito da causa.

Dito isto, dispõe o art. 66º do CPPT o seguinte: «

1- Sem prejuízo do princípio do duplo grau de decisão, as decisões dos órgãos da administração tributária são susceptíveis de recurso hierárquico.

2- Os recursos hierárquicos são dirigidos ao mais elevado superior hierárquico do autor do acto e interpostos, no prazo de 30 dias a contar da notificação do acto respectivo, perante o autor do acto recorrido.(…)».

Isto é, de acordo com o CPPT, na sequência de uma decisão expressa de indeferimento de uma reclamação graciosa, tal como sucedeu no caso concreto, o contribuinte tem o prazo de 30 dias, a contar da notificação da decisão, para interpor o respectivo recurso hierárquico.

Repare-se que os prazos previstos neste artigo contam-se nos termos do art. 279º Código Civil, tal como estipula o n.º 1 do art. 20º do CPPT.

Dito isto, vejamos o caso dos Autos.

Analisando o caso concreto verificamos que está provado que a Impugnante foi notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa a 22/04/2002 nos termos do art. 39º/6 do CPPT.

E consta igualmente do probatório que a Impugnante interpôs o recurso hierárquico da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa em 28/05/2002.

Dito isto, importa sublinhar que das decisões de indeferimento de reclamações graciosas cabe impugnação judicial ou recurso hierárquico, consoante o contribuinte queira que o seu litigio seja de imediato apreciado num Tribunal ou queira uma 2ª decisão sobre o mesmo assunto ainda no seio da Administração.

Porém, só a tempestividade do Recurso Hierárquico abre à Impugnante, neste caso, a possibilidade de discutir a legalidade das liquidações impugnadas, pois a sua extemporaneidade [do Recurso Hierárquico] ainda que não implique a extemporaneidade da impugnação, conduz à sua necessária improcedência, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido, tal como sucedeu no caso dos Autos, e por este motivo a impugnação não pode proceder.»

Inconformada, a impugnante veio interpor recurso da referida decisão alegando [conclusão de recurso I] que Ao determinar a procedência da “invocada excepção da caducidade do direito de impugnar”, a Sentença recorrida violou a autoridade do Acórdão proferido nestes autos pelo TCA Sul em 29 de Junho de 2016, e o caso julgado formal decorrente dessa decisão, não só porque nela se determinou expressamente que não foi invocada no processo qualquer excepção de extemporaneidade da presente impugnação ou do recurso hierárquico que a precedeu, como também porque o facto de ter avançado para a análise da questão material de fundo implica necessariamente que considerou como resolvidas, pro actione, todas as questões prévias, incluída a da tempestividade e subsistência do direito de impugnar - pressuposto processual negativo, cuja não verificação impediria, nos termos dos artigos 576.º nº 3 e 579.º do CPC, o conhecimento do mérito da causa.

Adianta-se, desde já, que quanto a este fundamento de recurso, assiste razão à recorrente.

Na realidade, e conforme alínea Q) do probatório, em 29/06/2016, foi proferido Acórdão nos presentes autos, onde se decidiu (em síntese), o seguinte:

Ora, tendo o referido Acórdão decidido que do exame da contestação da Fazenda Pública não se pode retirar a conclusão de que se encontra alegada a questão da extemporaneidade da impugnação, e em que passando para a análise do mérito da causa, se concluiu que faltam elementos para decidir, nos termos seguintes:

Deste modo, forçoso é concluir que no Acórdão deste Tribunal, a que temos vindo a fazer referência, datado de 29/06/2016 e proferido nos presentes autos, definitivamente, se avançou para o conhecimento das questões de fundo.

Ora, tendo o referido acórdão transitado em julgado, não pode, agora, a sentença recorrida vir decidir pela procedência da invocada excepção da caducidade do direito de impugnar, absolvendo a Fazenda Pública da instância, sob pena de violação de caso julgado formal, tal como alega a recorrente.

Termos em que procede o presente fundamento de recurso, o que conduz à procedência do recurso, e consequentemente, à revogação da sentença recorrida.

Cumpre, agora, conhecer em substituição, sendo que para tal, foram as partes notificadas para se pronunciarem, nos termos e para os efeitos do art. 665º, nº 3, do CPC, sendo que que só a impugnante se pronunciou, informando que não se opõe a que este Tribunal conheça do mérito da acção.

Vejamos.

Tal como a recorrente alegou na conclusão de recurso I, no Acórdão deste TCA, melhor referido na alínea Q) do probatório, também porque o facto de ter avançado para a análise da questão material de fundo implica necessariamente que considerou como resolvidas, pro actione, todas as questões prévias, incluída a da tempestividade e subsistência do direito de impugnar - pressuposto processual negativo, cuja não verificação impediria, nos termos dos artigos 576.º nº 3 e 579.º do CPC, o conhecimento do mérito da causa.

Assim, tendo sido resolvidas no referido Acórdão todas as questões prévias, importa, agora conhecer do mérito da causa.

Alega, a recorrente [conclusões de recurso VII a VIII] que A SISA a pagar por uma cessão de posição contratual como as que estão em causa nos autos, na sequência da qual viessem a ser celebrados os contratos definitivos com o cessionário, nunca poderia incidir sobre o valor da escritura pública de compra e venda, e portanto sobre o valor total de compra dos imóveis, pelo simples motivo de que a Impugnante, aqui Recorrente, nunca veio a comprá-los, nem, consequentemente, a pagar o respectivo preço global. A liquidação impugnada viola, por isso, além do mais, o artigo 19º do C-SISA, que prescreve que: “A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos”.

Adianta-se, desde já que, quanto a este fundamento de recurso, não assiste razão à recorrente.

Com efeito, a norma contida no § 2º do artigo 2º CIMSISD prevê a ocorrência de duas transmissões autónomas de propriedade imobiliária sujeitas a tributação:

(i) a transmissão civil do imóvel para o terceiro cessionário, operada pelo contrato definitivo de compra e venda, e que tem como sujeito passivo este adquirente;

(ii) a transmissão económica do promitente-vendedor para o originário promitente-comprador.

Pelo que o imposto de sisa, enquanto imposto sobre a transmissão onerosa do imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda, incide sobre o preço desse imóvel, e esse preço não pode ser senão outro que o preço convencionado para a sua transmissão (seja a transmissão civil, seja a transmissão económica), por referência ao negócio celebrado por cada um dos adquirentes:

- o terceiro por referência à aquisição do imóvel que realiza através do contrato definitivo de compra e venda que celebra com a proprietária do imóvel;

- o originário promitente–comprador por referência à aquisição económica que realizou também com a proprietária do imóvel e que lhe permitiu realizar o negócio de ajuste de revenda do imóvel com um terceiro.

Destarte, o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de Sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, mas cada um por referência ao negócio celebrado, o terceiro por referência à compra e o cedente por referência ao ajuste de revenda.

Esta é a posição que tem sido defendida, uniformemente, na Jurisprudência dos Tribunais Superiores, de que é exemplo o Acórdão do STA de 18/06/2014, Proc. 0958/13, disponível em www.dgsi.pt, onde em caso onde se discutia questão idêntica, se decidiu do seguinte modo:

«Apenas se questiona:

1- se, o valor sobre o qual deve incidir o imposto deve ser o valor pelo qual foi celebrada a escritura de compra e venda, entre a promitente vendedora e os terceiros, ou deverá ser o valor global do sinal e principio de pagamento que os impugnantes entregaram à promitente vendedora, até à data em que cederam a sua posição contratual aos terceiros;

(…)

Na sentença recorrida entendeu-se que não assistia razão aos recorrentes porque, por um lado, a sujeição ao Imposto da Sisa da “transmissão” operada pelos impugnantes só ocorre quando é realizada a escritura de compra e venda com o terceiro e, portanto, só nesse momento é que é possível determinar o exacto montante do imposto a pagar por referência ao valor real da transmissão formalizada pela escritura pública e, por outro, porque incumbia aos impugnantes uma conduta activa no sentido de se inteirarem do momento em que seria celebrada a escritura pública e em função desse elemento (e demais elementos essenciais) deveriam ter-se apresentado, voluntariamente, a pagar o imposto devido.

Também agora teremos que concluir como na sentença recorrida e, a final, negar-se-á provimento ao presente recurso.

Dispunha, à data da ocorrência do facto tributário, o artigo 2º do CIMSISSD, sob a epígrafe “Incidência real”:

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1. º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º (...)

2.º As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(...)

§ 2. º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

Como bem se percebe, nem isso vem posto em causa pelos impugnantes, a situação concreta de que se trata nestes autos tem enquadramento neste § 2º, uma vez que os promitentes-compradores (os impugnantes) cederam a sua posição contratual no contrato-promessa que haviam firmado com a promitente vendedora, a terceiros, e, posteriormente, estes vieram a celebrar a escritura de compra e venda com a promitente vendedora.

Portanto, a obrigação de pagamento do imposto só nasce desde que se verifiquem cumulativamente estes dois factos, primeiro a cedência da posição contratual de comprador no contrato-promessa, assumindo a figura do “ajuste de revenda”, segundo, que o terceiro que adquiriu tal posição no contrato-promessa venha a celebrar efectivamente a escritura de compra e venda a que respeita esse mesmo contrato-promessa.

Não estando em causa a não verificação de qualquer um destes factos, o segundo porque resultou provado dos documentos juntos aos autos e o primeiro porque os impugnantes não conseguiram demonstrar que a cessão da sua posição contratual não se configurasse como um “ajuste de revenda”, cfr. a matéria de facto que se julgou como não provada [Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa, cfr. acórdão datado de 03/11/2010, recurso n.º 0499/10], resta-nos saber qual o concreto valor que deve ser considerado para efeitos de apuramento da matéria colectável.

Como se refere no acórdão datado de 21/04/2010, recurso n.º 0924/09, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico.

Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa e figurando, naturalmente, na posição de sujeito passivo o próprio cedente.

Sendo a Sisa um imposto que se destina a tributar o património, a sua matéria colectável é constituída pelo património transmitido e, assim sendo, incidirá sobre o valor pelo qual os bens foram transmitidos -cfr. art 19º do Código da Sisa-, o qual, no caso concreto não poderá deixar de ser o valor real pelo qual o imóvel foi efectivamente transmitido por via da escritura pública entretanto celebrada. Esta conclusão se retira com facilidade da interpretação (artigo 9º do Código Civil) conjugada do disposto neste artigo 19º, § 2º e § 3º.

Portanto, o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de Sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, mas cada um por referência ao negócio celebrado, o terceiro por referência à compra e o cedente por referência ao ajuste de revenda.

Na verdade, não tem qualquer apoio legal a interpretação que os recorrentes pretendem fazer da Regra 10ª daquele parágrafo terceiro, uma vez que a mesma apenas dispõe que, quando a transmissão se efectuar por meio de renúncia ou cedência, o imposto será calculado sobre o preço dos respectivos bens imobiliários, se não for inferior ao constante da matriz.

Ao equiparar a “transmissão” – ajuste de revenda -, operada entre o promitente-comprador e o terceiro, às transmissões de propriedade imobiliária, o legislador pretendeu fazer incidir o imposto da Sisa sobre tais operações como se de uma verdadeira transferência de propriedade se tratasse (e por isso é que fez depender a tributação de tal operação da efectiva celebração da escritura entre o terceiro e o promitente vendedor), e se assim foi, não faria sentido que o valor a considerar para efeitos de matéria colectável fosse inferior àquele pelo qual o direito de propriedade foi efectivamente transmitido, ou seja, se considerasse um valor diferente do que foi convencionado (§ 2º “...o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior”).

Se a intenção do legislador fosse tributar simplesmente a cessão da posição de comprador, por referência ao contrato-promessa, não faria sentido que obrigasse a aguardar pela celebração da escritura de compra e venda para fazer incidir o imposto sobre aquela cedência, poderia, sem mais (e consubstanciando essa cedência o facto tributário), prever a tributação dessa “transmissão”, considerando o valor acordado entre as partes para efeitos de liquidação do imposto.

Podemos, assim, concluir que nesta parte improcede o recurso que nos vinha dirigido.»

No mesmo sentido, veja-se o Acórdão do STA de 02/03/2016, Proc. 0520/14, disponível em www.dgsi.pt.

Pelo que improcede o presente fundamento de recurso.

Alega, ainda, a recorrente [conclusões de recurso XV e XVI] que Não se verifica, igualmente, o pressuposto do ajuste de revenda, essencial para que pudesse aplicar-se ao caso dos autos o imposto de SISA nos termos do § 2º do art.º 2.º do Código da SISA, por não ter havido qualquer ganho da Impugnante na transmissão da sua posição contratual nos contratos-promessa em causa. Não só a AT não alegou nem demonstrou a existência de tal ganho, como, pelo contrário, ficou demonstrado nos autos – desde logo pelo próprio teor dos contratos-promessa de compra e venda e seus aditamentos e pelo regime de pagamento de sinal e respectivos reforços neles estabelecido, conjugados com a data das cessões de posição contratual, e conjugados com os elementos constantes dos vários relatórios da AT que reconheceram que a Impugnante sempre “confirmou que cedeu a sua posição contratual nos referidos apartamentos, pelo mesmo valor pago ao F.....” – que, pela cessão da sua posição nos contratos-promessa, a Impugnante apenas foi reembolsada dos valores de sinal que havia pago ao promitente vencedor, tendo as cessões constituído uma forma de simples desistência dos negócios.

Vejamos.

Dispunha o artigo 1º do CIMSISD que “são sujeitas a sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos artigos seguintes (leia-se, do referido código), as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem”.

Por seu turno, o artigo 2º do CIMSISD preceituava que a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

O § 1.º deste nº 2, nos seus vários números, estabelecia o que se considerava, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária, destacando-se as promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens (nº 2 do § 1º do artigo 2º).

Dispunha o § 2º do artigo 2º CIMSISD que nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

Importa ainda ter presente que a liquidação da sisa precederá, em regra, a transmissão dos bens, salvo quando dever ser paga posteriormente, nos termos do art.º 115.”- art.º 47.º do CIMSISD.

Resulta da matéria de facto provada que a impugnante, mediante contrato promessa de compra e venda, prometeu comprar as fracções autónomas correspondentes ao 3ºB e 7ºB, do prédio sito na ....., Lisboa, melhor identificadas na alínea A) do probatório.

Está também assente que a impugnante, celebrou, efectivamente, com terceiros, M..... e C....., respectivamente, dois contratos de cessão de posição contratual a ceder-lhe a sua posição naqueles contratos promessa de compra e venda, tendo os terceiros ficado a ocupar o lugar que ao primitivo promitente comprador cabia no referido contrato, cfr. alíneas B), C) e D) do probatório.

Resulta, ainda, da matéria de facto que os terceiros, M..... e C....., respectivamente, vieram a outorgar com o promitente vendedor, o «F.....», as escrituras públicas de compra e venda dos bens imóveis objecto dos contratos promessa, cfr. alíneas E), F), G) e H) do probatório.

Ora, em face da matéria assente e tendo presente o disposto no supra transcrito artigo 2º, § 1º e 2º do CIMSISD, a AT procedeu à liquidação da sisa objecto da presente impugnação.

Alega a recorrente que não se verifica o pressuposto do ajuste de revenda, essencial para que pudesse aplicar-se ao caso dos autos o imposto de SISA nos termos do § 2º do art.º 2.º do Código da SISA, por não ter havido qualquer ganho da Impugnante na transmissão da sua posição contratual nos contratos-promessa em causa, bem como a AT não alegou nem demonstrou a existência de tal ganho.

Não concordamos com a posição do recorrente, e apoiamo-nos na consolidada Jurisprudência dos Tribunais Superiores, nomeadamente da Secção do CT do STA, de onde se extrai o entendimento de que «(n)o âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia (pode e deve) considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código» e nessa situação, «cabia (cabe) ao promitente-comprador originário demonstrar que não existira qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa» – cf. neste sentido, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.04.2010, recurso 924/09, de 06.06.2012, recurso 903/11, de 04.03.2015, recurso 1105/13, de 18.06.2014, recurso 958/13, de 19.09.2018, recurso 68/15, bem como o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 02.05.2012, recurso 895/11, todos in www.dgsi.pt.

Sobre esta matéria veja-se o que se escreveu no Acórdão do STA de 07/11/2018, Proc. 01003/12.8BESNT, disponível em www.dgsi.pt:

«O antigo Código do Imposto Municipal de Sisa não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito a imposto, pelo que nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, salvo nos casos em que houvesse, ou tivesse havido, tradição do bem (n.° 2.° do § 1.° do artigo 2.° do CIMSISSD).

Porém, se o promitente adquirente cedesse, a sua posição contratual a um terceiro, como sucedeu na hipótese sub judice, o CIMSISSD sujeitava-o já a imposto na previsão do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD.

O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente e a determinação do valor tributável seguia a regra geral do imposto.

Esta tributação em sede de CIMSISSD tinha a sua razão de ser no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, «progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos».

Normalmente, nestas situações, o promitente adquirente não quer comprar o imóvel, mas pretende, algum tempo depois, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia.

O legislador conhecedor desta realidade e tendo por objectivo de prevenir a fuga ao imposto, não deixou de o reflectir no texto legislativo, pretendendo assim tributar imediatamente a aquisição de uma posição jurídica negociável sobre imóveis» (fim de citação).

Refere também a propósito José Maria Pires (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, pag. 317) que «o terceiro que adquiriu a posição contratual não pagava qualquer imposto por esse facto, só ficando a ele sujeito na data da celebração da escritura de transmissão do imóvel. Era também nessa data que o cedente pagaria o imposto.».

Em sentido idêntico escrevem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes (in CIMSISSD, 4ª edição, 1997, pág. 60): «o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada. É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente-comprador, que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.».

Acresce dizer que neste particular aspecto não há grandes divergências entre o regime do CIMSISSD e o regime do actual IMT.

O CIMSISSD sujeitava a imposto, como vimos, o promitente adquirente se este cedesse a sua posição contratual a terceiro e o Código do IMT mantém regime idêntico ao do Código do Imposto Municipal de Sisa, solução que foi acolhida e transposta para as disposições conjugadas dos artigos 2º, nº 3, alínea e) e 36º, nº 9, alínea a), do actual CIMT.

Em suma, estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda.

Na verdade a presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, e sempre, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária) (Cf., neste sentido, os já citados Acórdãos 924/09 e 895/11, do Pleno.).

Sendo assim o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda.

Ora, no caso subjudice, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, o que se constata do probatório é que a recorrida cedeu a sua posição contratual no contrato-promessa a terceiro, tendo sido realizada a venda do imóvel entre o promitente vendedor e esse terceiro, e não logrou afastar, em sede de probatório, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.

Com efeito, face à matéria que consta do probatório, terá de se concluir que a Impugnante e ora Recorrida, apenas logrou provar que, em cumprimento do contrato de promessa que celebrou com a sociedade “B…………, Lda” pagou um total de € 71.078,70, quantia de que foi reembolsada em resultado da cedência da posição contratual (ponto 4 do probatório), o que só por si não é esclarecedor nem bastante para se concluir que não houve ajuste de revenda ou que não actuou com fins lucrativos.

Neste contexto, face à já citada jurisprudência deste Tribunal, forçoso é concluir que é legítima a conclusão retirada pela Administração Tributária quanto à existência de um ajuste de revenda e que não se pode considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, pelo que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, procedendo as alegações de recurso.»

Na esteira do Acórdão supra citado, também, no presente caso, estando assente a cessão das duas posições contratuais e a realização da venda dos imóveis entre o promitente vendedor e os terceiros, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda.

Assim, e ao contrário do que a recorrente alega não era a AT que detinha o ónus da prova, mas sim a contribuinte/recorrente.

Na verdade, a presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, e sempre, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária).

Assim sendo, o sujeito passivo teria de provar que, não obstante as celebrações das escrituras do promitente vendedor com os terceiros, não existiu entre si e estes qualquer ajuste de revenda.

Ora, no presente caso, realce-se, estão em causa duas fracções autónomas distintas (3ºB e 7ºB do prédio sito na .....).

E embora a recorrente alegue que tais fracções prometidas comprar tinham finalidade habitacional nunca explicou a razão, ou apresentou qualquer justificação, para ter prometido comprar duas fracções distintas, em pisos diferentes, do mesmo prédio.

Ora, o que se constata do probatório é que a recorrente cedeu a sua posição contratual nos contrato-promessa a terceiros, tendo sido realizada a venda dos imóveis entre o promitente vendedor e esses terceiros, e não logrou afastar, em sede de probatório, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.

E ainda que dos documentos juntos aos autos (contratos promessa e cessões de posição contratual, entre outros) não se descortine diferenças entre os valores pagos e reembolsados, tais factos, só por si, não são esclarecedores nem bastantes para se concluir que não houve ajuste de revenda ou que não actuou com fins lucrativos.

Poderia a impugnante, ora recorrente, ter procurado explicar as circunstâncias que rodearam as duas fracções prometidas, nomeadamente, através de prova testemunhal, o que não fez.

Deste modo, na esteira da Jurisprudência dos Tribunais superiores, forçoso é concluir que é legítima a conclusão retirada pela Administração Tributária quanto à existência de ajuste de revenda e que não se pode considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, pelo que ocorre o facto gerador da obrigação de imposto.

Termos em que, em substituição, se julga improcedente a impugnação.

III- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em substituição, julgar a impugnação improcedente, mantendo a liquidação adicional de SISA e juros compensatórios.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de Abril de 2021

[O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Maria Cardoso e Catarina Almeida e Sousa]