0429/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- À face da redacção inicial do art. 60.º da LGT, exigia-se que fosse assegurado aos contribuintes o direito de audição, antes da elaboração de uma liquidação efectuada com base em correcções à matéria colectável desfavoráveis para ele, à face do teor das suas declarações.

II- O exercício do direito de audição devia ser assegurado pela forma prevista nesse art. 60.º, quando não fosse aplicável um regime especial.

III- Nas situações de preterição do direito de audição, o princípio do aproveitamento do acto apenas pode ser aplicado quando seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado, sendo esta a interpretação que está em sintonia com o direito à legalidade formal (para além da legalidade material) da liquidação de impostos evidenciado pelo art. 103.º, n.º 3, da CRP, ao estabelecer que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A… impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto uma liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 1996.

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que sucedeu na competência daquele Tribunal, julgou a impugnação procedente e anulou a liquidação.

Inconformada, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

1- A douta sentença sob recurso julgou a acção procedente por haver entendido que a «...Autoridade recorrida não fundamentou a dispensa de audição do interessado, nem cumpriu este princípio, enferma o acto impugnado de vício de forma por preterição do disposto no art.º 60º, n.º 1, al. a) e n.º 2 da LGT, o que, gera a anulabilidade do mesmo;

2- Ressalvado o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, uma vez que;

3- Conforme decorre do teor da douta sentença e do teor da petição inicial, o impugnante tomou conhecimento de todo o procedimento da Administração Fiscal, sem que em algum momento o tenha colocado em causa;

4- Reconhecidas as notificações supra mencionadas e atento o facto de, a existir a audiência prévia, a mesma não conduziria a decisão diferente, sempre se poderia entender que, pela Administração fiscal não foi preterida qualquer formalidade essencial no processado, atento o princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

5- Estando as notificações efectuadas e reconhecidas pela douta sentença, ligadas ao conteúdo jurídico do acto dando conhecimento dos pressupostos do direito das liquidações impugnada, encontra-se sanada a inexistência da audição prévia, uma vez que, não ficou prejudicado o seu alcance.

6- Decorre dos autos que, não foi apresentada pelo impugnante qualquer pedido de certidão nos termos do art.º 37º do C.P.P.T., pelo que, devem haver-se como devidamente fundamentados os actos notificados ao impugnante;

7- Constando dos autos que o impugnante foi sucessivamente notificado de todos os actos da Administração Fiscal, impunha-se a conclusão pelo improcedimento do pedido, no seguimento da doutrina pacificamente instituída – Acórdão de 12/12/2001, proferido no Recurso n.º 26529; Acórdão de 11/12/1991, proferido no recurso n.º 11897; Acórdão de 22/03/2000, proferido no Recurso n.º 24363, todos do S.T.A., bem como, Acórdão do T.C.A. de 15/06/1999, proferido no Recurso n.º 991/98;

8- Contrariamente ao decidido os actos tributários encontram-se fundamentados de forma clara e sucinta capaz de serem apreendidos pelo seu interlocutor, conforme resulta dos autos, e de acordo com o preceituado no artigo 77º da Lei Geral Tributária;

9- A douta sentença incorreu em erro de julgamento por violação do princípio do aproveitamento dos actos administrativos.

Termos em que, se requer o provimento do presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

Objecto do recurso: No presente recurso defende a Fazenda Pública que, ao invés do decidido pelo tribunal a quo, não ocorre violação do direito de audiência prévia previsto no art. 60º, nºs 1, al. a) e n° 2 da Lei Geral Tributária.

Alega para tanto que o impugnante tomou conhecimento de todo o procedimento da Administração Fiscal, mediante notificação das correcções efectuadas e da decisão proferida pelo Director de Finanças em 20.03.2001, sem que em algum momento o tenha colocado em causa.

E que estando tais notificações ligadas ao conteúdo jurídico do acto dando conhecimento dos pressupostos de direito das liquidações impugnadas, encontra-se sanada a inexistência da audição prévia, uma vez que não ficou prejudicado o seu alcance.

Afigura-se-nos que carece de razão.

Com efeito a audição do contribuinte previamente a qualquer decisão administrativa que lhe pode vir a ser parcial ou totalmente desfavorável é um direito constitucionalmente consagrado - artigo 267°, n.° 5 da Constituição da República Portuguesa - e traduz a materialização princípio da participação na formação das decisões que lhe digam respeito, princípio este que veio a ser explicitado e regulado nos arts. 8º do CPA e 23° e 60° da Lei Geral Tributária.

E assim sendo, como bem se sublinha na decisão recorrida, citando aliás jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 11.01.2006, processo 058405), «o direito que é concedido pelo no n.° 5 do art. 267."da C.R.P. e está concretizado nos arts. 100.° e seguintes do C.P.A., é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas. Trata-se, assim, de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operando àquele vício procedimental».

Ora, no caso subjudice, resulta dos autos que os impugnantes foram notificados das correcções efectuadas já após o acto de liquidação, não tendo sido notificados para se pronunciarem sobre as alterações efectuadas.

Bem andou pois a decisão recorrida ao julgar verificada a arguida preterição de formalidade legal, pelo que somos de parecer que o recurso não merece provimento, devendo ser confirmado o julgado recorrido.

As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

a) Com Base em fiscalização tributária efectuada ao impugnante marido, colectado em IRS pelo exercício da actividade de "Construção Civil – CAE - 45.43" foi elaborada Nota de Fundamentação das Correcções Técnicas, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para efeitos legais, onde se refere:"(...) A Ordem de Serviço vinha acompanhada de uma "ficha de fiscalização" extraída no contribuinte em análise durante a fiscalização ao mesmo(...). Nesta fiscalização, foi detectado que o contribuinte, utilizava facturas como senão relativas a serviços prestados em regime de subcontratação, emitidas -por fornecedores "indiciados como emitentes de facturas falsas", como forma de arranjar "custos fictícios", para as obras construídas no desenvolvimento da sua actividade, fl. ficha de fiscalização acima citada, fl. ficha de fiscalização acima citada, indica dois subcontratos "(B …" e "C…"(...).

1.2- Efectivamente a empresa em análise continua a ter na sua contabilidade, registados de sub contratos, valores que constam em facturas emitidas pelos dois fornecedores, atrás indicados, (...) (Para além dos fornecedores já referidos, o contribuinte tem ainda registados na sua contabilidade, na rubrica de subcontratos, valores que constam de facturas emitidas pelo fornecedor "D…", as quais também se encontram relacionadas no anexo I, tendo o mesmo igualmente sido considerado como "emitente de facturas falsas", em função dos factos analisados na fiscalização já citada. Acrescente-se que, o valor das facturas relacionadas no anexo I, foi considerado como custo do exercício de 1996, sendo indicado na linha 1-subcontratos, do quadro 28 do "Anexo C" da declaração de rendimentos - IRS mod 2 do mesmo ano.(...).(Relativamente ao fornecedor "D…-807 062 154 "por consulta aos terminais da (DGSI/SIT, relativamente a IRS, não consta a declaração de rendimentos modelo 2 do ano de 1994. (...).

Quanto ao fornecedor "C…-814 393 950", (...) conforme extracto informático (DGCI/SIT, relativamente ao IRS, nunca entregou qualquer declaração de rendimentos (...). (Desconhece-se o paradeiro deste contribuinte. O desconhecimento do seu paradeiro foi confirmada pela esposa do mesmo. (...)

Quanto ao fornecedor "B… - 803 971 990"(...) conforme extracto informático da (DGCI/STI, relativamente ao IRS, não consta a declaração de rendimentos modelo 2 do ano de 1996.(...)

No decorrer da presente fiscalização, não houve a possibilidade de efectuar qualquer análise, relativamente ao levantamento dos cheques emitidos por A…, para pagamento dos valores registados na rubrica de subcontratos, nomeadamente à ordem dos três fornecedores já citados, pois embora tivesse notificado o contribuinte em 11/08/97, para apresentar em 16/09/97, os cheques por ele emitidos no período de 01/07/96 a 31/12/96, até à data não o fez.

Ainda relativamente à actividade desenvolvida em 1996, embora o contribuinte tivesse sido notificado para tal, através da notificação acima citada, também não foram apresentados elementos contabilísticos, que permitissem relativamente a cada obra, discriminar os respectivos custos e facturação, como sejam orçamentos, autos de medição, distribuição do pessoal nas obras, e as facturas emitidas nem sempre referem em concreto a obra em causa. (Por outro todo, relativamente às obras em curso em 31/12/96, no valor de 10 205 000$00, não foi apresentada a sua "inventariação física" — cfr. folhas 29 e ss do processo administrativo (p. a.) em apenso;

b) Com base na nota de fundamentação foi apurado, por correcções técnicas, um rendimento líquido total no valor de 114 961 966$00 (esc.) - cfr. folhas 26 e ss do p.a. em apenso;

c) Os agora impugnantes foram notificados das correcções efectuadas, referidas na alínea anterior, por ofício datado de 12.08.1999 e recebido em 18.08.1999- cfr. aviso de recepção e notificação a folhas 24 e 25 do p.a. em apenso;

d) Em 12.08.1999 foi elaborada a liquidação oficiosa n.º 53222632718 de IRS do ano de 1996 no montante de 45.243.495$00 (esc.), sendo 42.942.260$00 valor de imposto e 2.301.235$00 (esc.) de juros compensatórios, cuja data limite de pagamento era 20/10/1999 — cfr. documento de cobrança de folhas 13 dos presentes autos;

e) Por decisão proferida pelo Director de Finanças em 20.03.01, foi o acto tributário parcialmente revogado, no sentido de ser corrigida para menos a matéria colectável na importância de 7.977.725$00 (esc.), -verba que foi considerada em duplicado em termos de proveitos — cfr. folhas 160 dos autos;

f) Dado cumprimento ao disposto no artigo 111.º nº 6 do CPPT, os impugnantes mantiveram a impugnação — cfr. folhas 171, 171 v. e 172 dos autos;

g) Na sequência do referido em e), em 24.07.2001 foram corrigidos os rendimentos líquidos dos impugnantes para 106.714.241$00 (esc.) – cfr. folhas 178 a 181 dos autos;

h) O impugnante é um empresário de construção civil que executa obras de acabamento, assentamento de tijolo, assentamento de paredes e construção de telhados para outros sempre a quem são adjudicadas obras de grande dimensão como construção de escolas, prédios e hipermercados. O impugnante não tem pessoal para fazer todas as obras que aceita nas condições antes referidas e por isso contrata outras empresas. — depoimento da primeira e segunda e quarta testemunhas inquiridas;

i) No 2.º semestre de 1996, o impugnante trabalhou na construção de uma escola C+ S de … . O Sr. D… era subempreiteiro do impugnante e fez o assentamento de umas ripas no telhado onde depois são colocadas as telhas e também obra de areamento de exteriores e portais na referida obra. — depoimento da 1ª testemunha inquirida;

j) Quem fornecia os materiais para a obra era o empreiteiro - depoimento da l, 2ª 3ª, 4ª e 5ª testemunhas inquiridas;

k) Os trabalhadores contratados podiam ser contratados para serviços específicos mas habitualmente eram contratados para vários serviços sendo logo de início estabelecido qual o preço que o impugnante pagava por cada m ou m2 de obra feita — depoimento de todas as testemunhas inquiridas;

l) O Sr. (D… trabalhou para o impugnante no 2° semestre de 1996 nas obras de Celeiros, Angra do Heroísmo, Valongo e Famalicão — depoimento da 2ª testemunha inquirida;

m) As facturas emitidas a folhas 31, 34, 37, 40, 43, 46, 48 que tiveram a ver com rebocos na Escola de …, assentamento de lajetas na obra "E…" foram todas escritas pela 2ª testemunha inquirida, tal como os recibos de folha 32, 35, 38, 41, 44, 47 e 49. Todas as facturas e recibos referidos foram assinados pelo Sr. D… — depoimento da 2ª testemunha inquirida após exibição dos referidos documentos;

n) C… trabalhou também para o impugnante nas obras referidas na alínea 1), no 2.º semestre de 1996, tendo muita gente a trabalhar para ele mas não executava obras porque é deficiente motor— depoimento da 2ª, 3ª e 4ª testemunhas inquiridas;

o) As pessoas que trabalhavam para C… assentaram azulejos e fizeram obras de reboco no pavilhão de Valongo. Na escola C+S, executaram obras de reboco, serzites, andaimes e portais, na Avenida do Saldanha — Foz executaram obras de reboco e estanho — cfr. depoimento da 2ª, 3ª e 4ª testemunhas inquiridas;

p) Os pagamentos das obras feitas, depois de medidas, eram sempre efectuadas em cheque — cfr. depoimento da 4ª testemunha inquirida;

q) O Sr. B… trabalhou como subempreiteiro para o impugnante, no 2.º semestre de 1996, em Celeiros, Via Catarina no (Porto e Açores – cfr. depoimentos da 2.ª e 5.ª testemunhas inquiridas.

3- A questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se ocorreu preterição do direito de audição dos Impugnantes.

Como resulta da decisão recorrida, não foi dada aos Impugnantes oportunidade de se pronunciarem, antes da liquidação, quer sobre o teor do relatório da inspecção quer sobre a intenção de alterar correcções ao rendimento declarado pelos Impugnantes designadamente na sequência do relatório da inspecção.

Na verdade, os Impugnantes foram notificados das correcções efectuadas por ofício datado de 12-8-1999, recebido em 18-8-99, e naquela primeira data foi elaborada a liquidação impugnada – pontos c) e d) da matéria de facto fixada.

Nestas datas estava já em vigor a LGT (art. 6.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), sendo as suas normas procedimentais de aplicação imediata aos processos pendentes, como se estabelece no art. 12.º, n.º 3, daquela LGT.

A Constituição da República Portuguesa, no n.º 5 do art. 267.º (na redacção de 1997, vigente à data da aprovação da LGT), exige que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».

O art. 60.º, n.º 1, da LGT concretiza esta directiva constitucional enunciando o princípio da participação, estabelecendo que, quando a lei não prescrever em sentido diverso, essa participação deve ser assegurada por uma das formas aí indicadas, entre as quais se indica o direito de audição antes da liquidação.

Nos termos do n.º 2 do mesmo art. 60.º, na redacção inicial, «é dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável»,

À face da redacção inicial da LGT não se estabelecia qualquer outra situação de dispensa da audição antes da liquidação.

Assim, é inequívoco que, na situação em apreço, os Impugnantes tinham o direito de ser ouvidos antes da liquidação, com comunicação do projecto de decisão e sua fundamentação (n.º 4 daquele art. 60.º, na redacção inicial). ( ( ) É irrelevante para apreciação do presente recurso jurisdicional, apreciar a questão, que não vem equacionada, de saber se, em vez do regime do art. 60.º da LGT, se estaria perante uma situação de aplicação do art. 67.º do CIRS, na redacção inicial, em que se estabelecia que «sempre que a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos altere os rendimentos declarados pelo sujeito passivo ou proceda à respectiva fixação, deverá o sujeito passivo ser notificado da decisão e dos respectivos fundamentos», pois também à face deste regime era exigível uma notificação da decisão de alteração da matéria tributável, antes da liquidação. )

É nestes termos que o direito de audição é assegurado pela redacção inicial da LGT, pelo que não pode aceitar-se, por carência absoluta de suporte legal, que o exercício do direito nos termos previstos na lei possa considerar-se satisfeito por os Impugnantes, eventualmente, terem tomado «conhecimento de todo o procedimento da Administração Fiscal, sem que em algum momento o tenha colocado em causa», como defende a Excelentíssima Representante da Fazenda Pública.

Por isso, não tendo sido dada aos Impugnantes a possibilidade de se pronunciarem, tem de se concluir que foi preterido o seu direito.

4- A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública defende também que, não tendo sido preterida qualquer formalidade essencial no processado, deve considerar-se sanada a deficiência procedimental, aplicando o princípio do aproveitamento do acto administrativo.

O princípio do aproveitamento do acto administrativo é uma concretização do princípio geral de direito que se exprime pela fórmula latina utile per inutile non vitiatur, e que, com essa ou com outras formulações e designações, tem sido aplicado frequentemente pelo STA. ( ( ) Sobre aplicações deste princípio, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA:

- de 27-4-1995, recurso n.º 34743, AP-DR de 20-1-98, página 3722;

- de 28-5-96, recurso n.º 33082, AP-DR de 23-10-98, página 4005;

- de 11-2-98, recurso n.º 40404;

- de 17-6-99 recurso n.º 37667;

- de 23-9-99, recurso n.º 40842;

- de 23-1-2001, recurso n.º 45967;

- de 7-11-2001 recurso n.º 38983; e

- de 13-2-2002, recurso n.º 48403. )

Em aplicação desse princípio, o STA tem entendido que nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.

No entanto, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.

Na verdade, o direito audiência é uma concretização do direito constitucional de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, garantido pelo art. 267.º, n.º 5, da CRP, e visa assegurar-lhes uma tutela preventiva contra lesões dos seus direitos ou interesses. Por isso, mesmo que não se considere o direito de audiência como um direito com natureza análoga a um direito fundamental ( ( ) Esta natureza de «direito de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias» é defendida por MARCELO REBELO DE SOUSA, Lições de Direito Administrativo, I, página 449, o que implicaria uma «visão restritiva das restrições». ), em sintonia com o princípio da máxima efectividade das normas constitucionais, que impõe que lhes seja atribuído o sentido que lhes der maior eficácia ( ( ) GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional – Teoria da Constituição, 3.ª edição, página 1149. ),aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham, designadamente os que estão subjacentes às situações de previstas no n.º 1 do art. 103.º do CPA.

É esta a interpretação que está em sintonia com o direito à legalidade formal (para além da legalidade material) da liquidação de impostos evidenciado pelo art. 103.º, n.º 3, da CRP, ao estabelecer que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei» ( ( ) A expressão «liquidação» abrange não apenas o próprio acto final de liquidação, mas a globalidade do processo de liquidação, em se incluem os sub-procedimentos de inspecção tributária e de quantificação da matéria tributável.

Na verdade, nem seria concebível que, num Estado de Direito, que o legislador constitucional se contentasse com a legalidade do acto de liquidação propriamente dito, sendo indiferente à legalidade da fixação dos seus pressupostos que, ao fim e ao cabo, são os elementos decisivos para fixar o seu conteúdo. ), o que supõe que não sejam preteridas todas as formalidades que não seja seguro que são irrelevantes para a determinação do conteúdo da obrigação tributária.

No caso em apreço, é manifesto que não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento de liquidação ser influenciada pela audição dos Impugnantes, como patenteia o próprio facto de a administração tributária, já na pendência do processo de impugnação judicial, ter revogado parcialmente o acto impugnado, corrigindo para menos a matéria tributável em que se baseou o acto de liquidação – alíneas e), f) e g) da matéria de facto fixada.

Por isso, é de concluir que não pode considerar-se sanada a falta de notificação para exercício do direito de audição, nos termos exigidos por aquele art. 60.º da LGT.

Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Sem custas, por a Fazenda Pública estar isenta no presente processo (art. 2.º da Tabela de Custas).

Lisboa, 24 de Outubro de 2007. Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.