I- RELATÓRIO
R…., S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou totalmente improcedente a acção de administrativa especial por si intentada contra a Região Autónoma da Madeira – AT RAM, visando a «anulação do Despacho do Diretor Regional dos Assuntos Fiscais de 19 de Novembro de 2009, que indeferiu o pedido de revisão de ato tributário apresentado pela Autora nos termos do art.º 78.º da LGT contra as liquidações de IVA respeitantes ao período de Setembro de 2004 a Setembro de 2008» veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:
«1ª a Sentença recorrida violou o direito da A. a um processo justo e equitativo, não lhe dando um tratamento processual igual, discriminando nos factos provados, incluindo no teor das respostas do Réu ao pedido de revisão e à Audiência Prévia da A., e ignorando o teor desses documentos produzidos pela A.;
2ª a Sentença recorrida, omitiu nos factos provados relevantes para a boa decisão da causa, factos não impugnados pelo Réu, que fundamentam uma solução plausível de direito, para a decisão dessas questões em apreço, pelo que a matéria de facto deverá ser aplicada em conformidade;
3ª a Sentença recorrida enferma de nulidade, ao deixar de apreciar e omitir a pronúncia sobre vícios imputados às autoliquidações de IVA, que afectam mediatamente a decisão objecto da presente acção, configurando tal omissão uma clara denegação de justiça;
4ª a Sentença recorrida fez errada apreciação e aplicação do direito ao caso concreto;
5ª contrariamente ao considerado na Sentença recorrida as ajudas Poseima, previstas no âmbito do Regime Específico de Abastecimento, não constituem subvenções nem são equiparáveis a estas.
6ª trata-se de intervenções públicas, neste caso comunitárias, destinadas a estabilizar os mercados agrícolas no âmbito do FEOGA garantia, que nada têm a ver com subvenções na acepção das Directivas sobre IVA;
7ª a equiparação feita pelo legislador nacional dessas ajudas, a subvenções directamente relacionadas com o preço é ilegal, por não respeitar as normas comunitárias relativas ao IVA, pondo em causa o primado no direito comunitário, e ainda por violação de disposições que prevêem e regulamentam essas ajudas;
8ª mas mesmo que pudessem ser consideradas como subvenções, o que não se concede, jamais reuniriam os pressupostos para que fossem sujeitas a IVA, como se demonstrou supra;
9ª a sujeição a IVA da ajuda de que beneficiam os produtos originários da comunidade, ao mesmo tempo que o valor do benefício referente às mercadorias importadas (isenção de direitos aduaneiros) não é tributado em IVA, viola as disposições do regime Poseima supra assinaladas ao discriminar negativamente as mercadorias de origem comunitária.
10ª devem ser submetidas ao Tribunal de Justiça da União Europeia questões prejudiciais supra identificadas conforme requerido.
Preceitos Violados
Todos assinalados como violados pela decisão recorrida ao longo das presentes alegações.
Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente e a Sentença recorrida ser:
a) declarada nula, ou se assim não se entender,
b) ser a mesma anulada por violação de Lei.
COMO É DE JUSTIÇA!»
A Recorrida Fazenda Pública, notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.
O Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 146.º do CPTA, não emitiu parecer.
Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Importa assim, decidir se se justifica proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE e se a sentença recorrida:
i) padece de nulidade por omitir pronúncia sobre vícios imputados às autoliquidações de IVA, que afectam mediatamente a decisão em denegação de justiça;
ii) padece de erro de julgamento de facto, por omitir factos provados relevantes para a boa decisão da causa, factos não impugnados pelo Réu, que fundamentam uma solução plausível de direito, para a decisão dessas questões em apreço;
iii) efectuou errado julgamento de direito porquanto violou o direito da A. a um processo justo e equitativo, não lhe dando um tratamento processual igual, discriminando nos factos provados, incluindo no teor das respostas do Réu ao pedido de revisão e à Audiência Prévia da A., e ignorando o teor desses documentos produzidos pela A.;
iv) incorreu em errada apreciação e aplicação do direito ao caso concreto porquanto as ajudas POSEIMA, previstas no âmbito do Regime Específico de Abastecimento, não constituem subvenções, nem são equiparáveis a estas, constituindo antes intervenções públicas, neste caso comunitárias, destinadas a estabilizar os mercados agrícolas no âmbito do FEOGA garantia, que nada têm a ver com subvenções na acepção das Directivas sobre IVA, sendo a equiparação feita pelo legislador nacional dessas ajudas, a subvenções directamente relacionadas com o preço ilegal.
III- FUNDAMENTAÇÃO
III- 1. De facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
«A) A Autora R…, SA., nif. 5… apresentou, junto do Serviço de Finanças de Santa Cruz, requerimento de pedido “revisão das liquidações (autoliquidações) de IVA nos termos do n.º 1 e 2 do art.º 78.º da LGT” relativamente à Ajuda POSEIMA ao Abastecimento percebida. Tendo deduzido o pedido que se reproduz:
“Nestes termos, e atento o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art.º 78.º da Lei Geral Tributária, requer-se a V. Exa. a revisão dos supra identificados atos de liquidação (autoliquidação do IVA), devendo, em consequência, ser devolvido à Requerente o IVA indevidamente liquidado (autoliquidado) e pago, no montante de €235.505,56.
E
Considerando o exposto, nomeadamente o entendimento dos serviços Centrais da DGCI de que não é devido IVA sobre a Ajuda POSEIMA, o parecer dos serviços da Comissão de igual teor e a recente jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades sobre a matéria, irá a Requerente deixar de proceder à liquidação do IVA sobre a Ajuda POSEIMA que venha a receber.”
[cfr. a fls. 49 a 66 do PA];
B) Em 20 de Janeiro de 2009 foi elaborada pelos Serviços da Entidade Demandada a Informação n.º 04 relativa ao pedido de revisão do ato tributário, intentado pela sociedade comercial R.... com o teor que se reproduz:
“Assunto: informação relativa ao pedido de revisão do acto tributário, intentado pela sociedade comercial "R....", pessoa colectiva n.º 5….
1- DO PEDIDO
Aos seis dias do mês de Outubro do ano de 2008, deu entrada, nesta direcção regional, o ofício n.º 4032, de 01.10.2008, do Serviço de Finanças de Santa Cruz, que remete o pedido de revisão dos actos tributários, intentado, em 01.10.2008, ao abrigo do disposto no artigo 78.° n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), pela sociedade comercial "R....", pessoa colectiva n.º 511.032.650, com sede ao Parque Industrial da Cancela, freguesia do Caniço, concelho de Santa Cruz.
No pedido vem a requerente solicitar a revisão das autoliquidações de IVA, dos anos de 2004 a 2008.
II- DA COMPETÊNCIA/TEMPESTIVIDADE/LEGITIMIDADE
No Imposto do sobre o Valor Acrescentado (IVA), prevalece a regra da autoliquidação, a qual, nos termos do n.º 2 do artigo 78.° é equiparada a erro imputável aos serviços, pelo que, é competente para apreciar o pedido de revisão do acto tributário o Director Regional dos Assuntos Fiscais, nos termos do artigo 54.° n.º 1 do Decreto Regulamentar Regional 29-A/2005/M.
O pedido é tempestivo, nos termos da segunda parte do artigo 78.° n.º 1 da LGT, pois à data da entrada do pedido no serviço de finanças, ainda não havia decorrido o prazo de 4 anos, a contar do primeiro período de tributação, em causa no pedido (04/09).
A peticionária tem legitimidade de acordo com o previsto nos artigos 9.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 18.° n.º 3 da LGT.
IV- DA APRECIAÇÃO
A) DA SUJEIÇÃO DOS SUBSÍDIOS A IVA
A sujeição, de uma dada operação, a Imposto sobre o Valor Acrescentado, em Portugal, depende de a mesma preencher os campos de incidência do imposto, objectivo e subjectivo e ainda de a operação se considerar localizada em território português.
As normas de incidência do imposto, que sob o ponto de vista da legalidade, são normas vinculativas para a administração fiscal, estão previstas no primeiro capítulo do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
O artigo 1.º contempla o âmbito de incidência objectivo e determina que estão sujeitas a imposto as transmissões onerosas de bens e as prestações de serviços, efectuadas por um sujeito passivo em território português. Os artigos 3.° e 4.°, definem o que se deve entender por transmissão de bens ou prestação de serviços, sendo a norma relativa às prestações de serviço, norma residual, no que ao âmbito de incidência objectiva do imposto diz respeito.
O artigo 2.° determina o âmbito de incidência subjectivo do imposto (o quem do imposto).
Dos artigos supra referidos não resulta que as subvenções sejam operações sujeitas a imposto, daí que a norma da alínea c) do n.º 5 do artigo 16.° do CIVA, seja considerada como uma norma de incidência que define e delimita quais as subvenções que estão sujeitas a imposto, (é uma norma definidora delimitativa).
Nos termos daquele normativo legal, o valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços incluíra, "as subvenções directamente conexas com o preço de cada operação, considerando como tais as que são estabelecidas em função do número de unidades transmitidas ou do volume dos serviços prestados e sejam fixadas anteriormente à realização das operações".
Tem sido entendimento firmando e amplamente divulgado, que integram a categoria de subvenções tributadas as que preencham, cumulativamente, os seguintes requisitos:
• Sejam estabelecidas em função do número de unidades transmitidas ou do volume de serviços prestados;
• Sejam fixadas anteriormente à realização das operações.
Todas as subvenções que não preencham os condicionalismos acima referidos integram a categoria de subsídios não tributados.
O POSEIMA
Através da Decisão do Conselho 91/315/CEE, de 26.06.1991, foi instituído ao abrigo do artigo 299.° do Tratado de Comunidade Europeia, o programa de opções específicas para fazer face ao afastamento e à insularidade das Regiões Autónomas das Autónomas da Madeira e dos Açores (abreviadamente designado por POSEIMA).
No âmbito daquele programa, foi criado em 1992, através do Regulamento (CE) n.º 1600/92, o Regime Específico de Abastecimento (abreviadamente designado por (REA)), no domínio agrícola, que consiste numa isenção de direitos de importação (quando os bens adquiridos provenham de países terceiros em relação ao território da Comunidade Europeia) ou na concessão de ajudas comunitárias (quanto a bens provenientes do território da comunidade).
O acima referido regime está hoje plasmado no Regulamento (CE) n.º 247/2006 do Conselho, cuja regulamentação consta do Regulamento (CE) n.º 793/2006.
Conforme resulta claramente do preâmbulo do Regulamento (CE) n.º 247/2006, do seu artigo 1.º e do Preâmbulo do Regulamento (CE) n.º 793/2006, o objectivo primário do REA é a diminuição dos preços nas regiões ultraperiféricas (relativamente a certos produtos, identificados nos regulamentos), a par da minoração dos custos adicionais decorrentes do afastamento, insularidade e ultraperificidade, e simultaneamente manter a competitividade dos produtos comunitários.
"O regime especifico de abastecimento constitui uma das medidas específicas relativas a determinados produtos agrícolas do programa POSEIMA, que se destina a diminuir os preços dos produtos essenciais no mercado local e a minorar os custos adicionais decorrentes do afastamento, insularidade e ultraperificidade da RAM" (in POSEIMA Madeira, POSEIMA abastecimento, http:/ /www.gov-madeira.pt).
As ajudas comunitárias, aos produtos provenientes do território da comunidade, traduzem-se na atribuição de subsídios, determinados por quantia certa e por unidade, de modo a fazer baixar o preço de venda ao público. O sujeito passivo suporta a totalidade dos custos até à entrada dos produtos no seu armazém, sendo-lhe posteriormente atribuído tal subsídio, (neste sentido vide Portaria n.º 86/2002, publicada na I série n.º 67, de 20.06.2002 do Jornal Oficial da Região Autónoma da Madeira), conforme decorre da leitura do artigo 3.° n.º 2 segundo parágrafo, do Regulamento (CE) n.º 247/2006.
O regime aqui em causa, procura essencialmente minorar os custos da insularidade, custos esses, que se reflectem no preço dos produtos, aquando da venda ao utilizador final, pelo que, por forma a minorar o esforço financeiro dos agricultores, decorrente essencialmente dos custos de insularidade, que fazem aumentar os preço dos produtos, veio o POSEIMA, através deste regime específico, atribuir um subsídio a certos produtos comunitários, essenciais ao mercado regional, por forma, a que o esforço financeiro do consumidor final seja menor, ou seja, atribuí-se um subsídio ao preço, o produto entra no armazém do sujeito passivo, com todos os custos associados a essa entrada, é-lhe depois atribuído o subsídio, que conforme decorre da portaria acima referida e dos regulamentos, é repercutido no utilizador final, ou seja o subsidio tem sempre em vista a diminuição do preço do produto, é uma parte da contraprestação dada pelo utilizador final.
Assim e face ao argumentos acima avançados, e aos demais que no desenrolar desta informação serão avançados, o REA é uma das subvenções eleitas para efeitos do artigo 16.° n.º 5 al. c) do CIVA, é uma das subvenções sujeitas a IVA, por se tratar de uma subvenção directamente conexa com o preço da operação, que é estabelecida em função do número de unidades transmitidas e fixada anteriormente à realização das operações.
B) DOS FACTOS INVOCADOS PELA REQUERENTE
1. Falta de fundamento legal
Nos pontos 6 e 7 da petição onde deduz o pedido de revisão oficiosa das liquidações de IVA, argumenta, a requerente, que o entendimento da administração fiscal, de que os subsídios atribuídos no âmbito do (POSEIMA) REA estão sujeitos a IVA, assenta num erro de direito, porquanto, a norma que equipara o regime estabelecido no REA a subvenções conexas com o preço, artigo 34.° n.º 4 da Lei 127-B/97, de 20.12, é uma norma do Orçamento de Estado, elaborada, organizada, votada e executada anualmente, pelo que, aquela norma só vigorou pelo período de um ano, tendo deixado de vigorar na ordem jurídica com a publicação da Lei n.º 87-B/98, de 31.12 (Lei de Orçamento de Estado para 1999).
Assim, na perspectiva da requerente, com entrada em vigor do Orçamento de Estado para o ano de 1999, as ajudas POSEIMA, deveriam ser consideradas como não abrangidas pela alínea c) do n.º 5 do artigo 16.° do CIVA, a sua consideração como sujeitas a IVA, viola o artigo 103.° n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Em primeiro lugar, e no que toca à alegada inconstitucionalidade, da sujeição a IVA das ajudas concedidas no âmbito do POSEIMA, por violação dos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.° da CRP, com o devido respeito razão não assiste à requerente, porquanto o fundamento legal base da incidência de IVA sobre as referidas ajudas, não resulta da norma do n.º 4 do artigo 34.° da Lei 127-B/97, de 20.12, mas sim da norma de incidência prevista no artigo 16.° n.º 5 al. c), pelo que se encontra respeitado o princípio da legalidade, previsto no artigo 102.° n.º 2 da CRP.
De referir ainda que aquele preceito legal, constante da Lei de Orçamento de Estado para 1998, teve por fim mediato a resolução de algumas querelas que antes da sua entrada em vigor, vinham a ser discutidas quer na doutrina, quer na jurisprudência, acerca da sujeição ou não a IVA das ajudas do POSEIMA. É antes demais uma norma interpretativa, que veio efectivar o entendimento de que as ajudas POSEIMA, em regra são ajudas directamente conexas com o preço, e não fundamentar legalmente a sujeição a IVA dessas ajudas, pois conforme já referido o fundamento legal da sujeição resulta da redacção da alínea c) do n.º 5 do artigo 16.° do CIVA.
Relativamente à alegada cessação de vigência da norma que equipara as subvenções concedidas no âmbito do POSEIMA a subvenções tributadas, por força da entrada em vigor do OE para 1999, também nesta matéria cremos que o argumento avançado pela requerente não é válido, com os fundamento que se seguem.
(…)
Até à data a norma do artigo 34.° n.º 4 da Lei 127-B/97, de 20.12, nunca foi revogada, pelo que se mantêm plenamente em vigor no nosso ordenamento jurídico.
2. Desconformidade com a Sexta Directiva do IVA - ampliação do âmbito de aplicação da norma.
Nos pontos 8 e 9 do pedido de revisão, a requerente invoca que a norma do artigo 16.° n.º 5 al. c), se encontra em desconformidade com o disposto na legislação comunitária respectiva, nomeadamente com o disposto no artigo 11.º A, n.º 1 al. a) da Sexta Directiva do IVA, pois, aquele dispositivo legal determina a sujeição a IVA apenas das subvenções directamente conexas com o preço, enquanto que a disposição portuguesa respectiva, vai mais longe, considerando como directamente conexas com o preço as subvenções que são estabelecidas em função do número de unidade transmitidas ou do volume de serviços prestados e sejam fixadas anteriormente à realização das operações.
A invocada ampliação do âmbito de aplicação da norma, em crise, não se verifica no caso em concreto, o legislador português limitou-se a transpor a norma do artigo 11.º da Sexta Directiva e a esclarecer aquilo que se deveria entender por subvenções directamente conexas com o preço, (tal como já vinha sendo avançado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE)), pelo que, a alegada desconformidade da legislação nacional com a legislação comunitária não se verifica.
3. Jurisprudência TJCE em sentido contrário.
No ponto 9 da petição, a requerente invoca uma série de acórdãos do TJCE, para referir que a norma do artigo 16.° n.º 5 al. c), abarca situações que segundo a jurisprudência do TJCE caem fora do âmbito de aplicação da Sexta Directiva.
Ora, por consulta aos referidos acórdãos verificamos que as situações aí em causa nada têm que ver com as subvenções (específicas) atribuídas no âmbito do POSEIMA.
A requerente socorre-se de jurisprudência comunitário de âmbito diferente e relacionada com assuntos diversos das ajudas em causa no Regulamento (CE) n.º 247/2006, para fundamentar a não sujeição a IVA das ajudas concedidas no âmbito do POSEIMA.
Aliás e contrariamente ao alegado pela requerente, daquela jurisprudência resulta precisamente o contrário.
O TJCE considera que o conceito de "subvenções directamente relacionadas com o preço abrange unicamente as subvenções que constituem a contrapartida total ou parcial de uma operação de entrega de bens ou de prestação de serviços e que são pagas por um terceiro ao vendedor ou ao prestador de serviços". (Processo C - 144/02).
"As subvenções que cobrem uma parte dos custos de funcionamento de um sujeito passivo são tributáveis, na medida em que tais subvenções estejam directamente associadas a uma actividade económica determinada do beneficiário e impliquem, desse modo, uma diminuição do preço de um bem ou de um serviço que o beneficiário fornece a um consumidor ou um aumento da quantidade dos bens ou serviços fornecidos". (Processo C - 184/00).
Assim e tendo em conta que o subsídio em causa é uma subvenção cujo objectivo é custear o preço, por forma a que os produtos provindos da Comunidade Europeia, em direcção às regiões ultraperiféricas, não sejam penalizados pelos custos de insularidade e com o fim de esse subsídio ser repercutido no preço ao utilizador final, está esse subsídio, de acordo com as directrizes avançadas pelo TJCE, acima identificadas, sujeito a IVA, nos termos do artigo 16.° n.º 5 al. c) do CIVA e 11.º da Sexta Directiva.
4. Violação do principio da igualdade - Despachos do Ministro das Finanças relativos às forragens secas - informação vinculativa Sociedade Açoriana de Sabões;
No ponto 10 do requerimento refere, que o Sr. Ministro das Finanças, na sequência da jurisprudência do TJCE, administrativamente, através do despacho n.º 6428/2006, alterou o entendimento plasmado no despacho n.º 22 621/2001, de que das subvenções relativas às forragens secas estão sujeitas a IVA, reconhecendo desta forma que também as subvenções no âmbito do POSEIMA, não estão sujeitas a IVA, embora só tenha corrigido a situação em relação a algumas subvenções.
Ora, conforme resulta dos Despachos, como também da jurisprudência, já acima mencionada, a questão em causa, naqueles Despachos, é relativa às ajudas no âmbito da forragens secas, ajudas que são atribuídas no âmbito da Politica Agrícola Comum (PAC), e não no âmbito do programa específico para as regiões ultraperiférica que é o POSEIMA e o REA.
Estamos assim perante situações de facto diferentes, que têm fundamentação legal diferente.
Os argumentos avançados pela requerente de que tendo em conta a jurisprudência mencionada, o Sr. Ministro das Finanças alterou a sua posição, em relação às subvenções, não tem relevância para os efeitos aqui em causa, a alteração da orientação preconizada na orientação da DGCI, deu-se apenas no que diz respeito aos subsídios às forragens secas e na sequência da jurisprudência do TJCE acerca dessa matéria.
Resulta dos regulamentos aplicáveis às forragens secas, e da própria jurisprudência do TJCE, avançada pela requerente, que estamos perante situações de facto diferentes e perante normas cujos âmbitos de aplicação são diferentes, de um lado temos a PAC do outro temos um regime especifico criado ao abrigo do artigo 299.° do Tratado de Roma para as regiões ultraperiféricas, pelo que os argumentos da requerente são completamente irrelevantes para a situação em crise.
Em caso algum estamos a violar o princípio da igualdade, pois aquele princípio, previsto no artigo 13.° da CRP, determina que a situações iguais tratamento igual, a situações diferenciadas tratamento diferenciado, e é isso de que se trata aqui, estamos perante situações diferentes que merecem um tratamento diferente. Enquanto que os subsídios às forragens secas, foram criados ao abrigo da PAC, os subsídios previstos no REA, foram criados no âmbito do POSEIMA e do artigo 299.° do Tratado de Roma.
Nos pontos 14 a 16 e ainda com fundamento no princípio da igualdade vem a requente afirmar que através de uma informação vinculativa, que mereceu Despacho, favorável do Sr. Director Geral, datado de 11.12.2007 (sobre a informação n.º 1819 de 29/10/2007) foi informado a uma sociedade com sede nos Açores, que tem por objecto social o mesmo da ora requerente, e que também aufere do mesmo subsídio, que esse não estaria sujeito a IVA, nos termos da aliena c) do n.º 5 do artigo 16.° do CIVA.
Por consulta aos registos existentes na administração fiscal, nomeadamente na DGCI, verificou-se que tal informação vinculativa nunca existiu, e a requerente não juntou ao pedido cópia dessa informação (mesmo após ter sido interpelada para o efeito), limitando-se a dizer que essa informação nunca foi publicada, nem objecto de divulgação pelos diferentes agentes económicos, (o que sugere que a DGCI violou o disposto no artigo 59.° n.º 5 da LGT), presume-se que informação vinculativa referida na petição não existiu.
5. O POSEIMA não tem por objectivo subsidiar o preço, mas sim a insularidade das regiões ultraperiféricas;
Quanto a este ponto do requerimento (11), conforme acima já se dissertou no ponto sob o título POSEIMA, e para o qual remetemos, conforme resulta do por nós apontado, razão não assiste à requerente.
6. A ajuda não é totalmente repercutivel;
No ponto 12 da petição, vem a requerente firmar que o facto de a ajuda ser repercutível em nada influência a sua não sujeição a IVA, até porque nem todos os elementos da ajuda são repercutidos.
Conforme resulta do n.º 4 do artigo 3.° do Regulamento (CE) n.º 247/2006, "o beneficio do REA fica subordinado à repercussão efectiva até ao utilizador final da vantagem económica resultante da isenção do direito de importação ou da ajuda", ou seja, a ajuda e/ou a isenção de direitos de importação, são parte da contraprestação paga pelo utilizador final, pelo que, nessa medida está sujeita a IVA, e tal como acima já referido e transcrito um dos elementos fundamentais do conceito de subvenções directamente conexionadas com o preço, avançado pelo TJCE, é o facto de ela constituir uma contrapartida parcial ou total de uma operação, é o facto de ele ser repercutível. Desde que haja repercussão no preço pago pelo utilizador, como é o caso das ajudas do REA, está preenchido o conceito de subvenção directamente conexa com o preço.
7. Encarecimento dos produtos da comunidade em relação aos de países terceiros;
Relativamente a este ponto, não compete à administração fiscal aferir acerca do encarecimento ou não dos produtos da comunidade em relação a países terceiros, aliás muito se estranha este argumento, uma vez que, as ajudas foram concebidas precisamente para que o mercado funcionasse em plena concorrência, ou seja, para que o princípio da concorrência, previsto nos artigos 81.º e seguintes do Tratado de Roma, fosse pleno entre produtos importados ao abrigo deste regime de países terceiros em relação aos provindos de países da comunidade.
À administração fiscal compete apenas cumprir a lei (em sentido amplo) e nos termos da legislação aplicável, já referida, as ajudas no âmbito do POSEIMA, são sujeitas a IVA.
V- DA CONCLUSÃO
Face aos argumentos acima por nós avançados, somos de parecer que o pedido de revisão oficiosa das liquidações de IVA dos anos de 2004 a 2008, deve ser indeferido, com base na falta de fundamento das ilegalidades arguidas pela requerente na petição de revisão.
Uma vez que perante um projecto de decisão no sentido do indeferimento, deve a requerente ser notificada para o exercício do direito à audição prévia, nos termos do artigo 60.° da LGT.”
[cfr. a fls. 36 a 47 do PA];
C) Em 23 de Fevereiro de 2009, foi proferido Despacho pelo Diretor Regional dos Assuntos Fiscais da RAM de concordância com a informação reproduzida na alínea antecedente, com o teor que se reproduz: “Concordo com a informação e parecer. Indeferindo nesses termos. Exerça-se o direito de audição”. [cfr. a fls. 36 do PA];
D) Foi expedido em nome da Autora, o ofício da Secretaria Regional do Plano e Finanças – Direção Regional dos Assuntos Fiscais – DRAF, com o n.º 2078 de 4 de Março de 2009, enviado através de carta registada em 5 de Março de 2009, com vista à notificação do “projeto de decisão elaborado na sequência do pedido de revisão das autoliquidações de IVA, dos anos de 2004 a 2008” e para o exercício do direito de audição no prazo de 10 dias. [cfr. a fls. 24 do PA];
E) Na sequência do ofício referido na alínea antecedente, a Autora exerceu o direito de audição através de requerimento, dirigido à direção Regional dos Assuntos Fiscais, datado de 19 de Março de 2019. [cfr. a fls. 6 do PA];
F) Em 8 de Abril de 2009 foi elaborada pelos Serviços da Entidade Demandada uma Informação relativa ao pedido de revisão do ato tributário intentado pela sociedade comercial R...., com análise do requerimento de audição prévia referido na alínea antecedente, cujo teor se transcreve:
“Assunto: Aditamento à nossa informação n.º 04 de 20.01.2009, relativa ao pedido de revisão do acto tributário, intentado pela sociedade comercial "R....", pessoa colectiva n.º 511.032.650.
1- DO PEDIDO
Em Aditamento à nossa informação n.º 04 de 20.01.2009, cumpre-nos informar o seguinte:
Aos seis dias do mês de Outubro do ano de 2008, deu entrada, nesta direcção regional, o ofício n.º 4032, de 01.10.2008, do Serviço de Finanças de Santa Cruz, que remeteu a esta direcção, o pedido de revisão dos actos tributários, intentado em 30.09.2008, ao abrigo do disposto no artigo 78.° n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), pela sociedade comercial "R....", pessoa colectiva n.º 511.032.650, com sede ao Parque I…
(…)
Aos 19 dias do mês de Março do ano corrente, veio a requerente exercer o seu direito à audição prévia através de documento escrito.
Do exercício do direito à audição prévia não resultam elementos novos que permitam alterar o sentido da decisão, aliás o sujeito passivo limita-se a atacar o projecto de decisão sem ter sucesso na produção de argumentos convincentes, e com base legal, que permitam à administração fiscal se pronunciar em sentido diferente.
O único facto novo a ter em conta é a apresentação de cópia da alegada informação vinculativa da Direcção de Serviços de IVA que exclui de tributação em sede de IVA os subsídios atribuídos no âmbito do POSEIMA.
A informação vinculativa que foi prestada em 2004 por aquela direcção de serviços tem um fundamento diverso do assunto aqui discorrido.
A informação vinculativa n.º 01098, de 16.01.2004 da Direcção de Serviços do IVA, decorre do entendimento, daquela direcção de serviços, de que de acordo com o despacho de 15.10.91, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, será de excluir da tributação em IVA qualquer subvenção comunitária dirigida à agricultura e à pecuniária, não devendo também ser considerada para efeitos de cálculo do pro rata.
A informação invocada, refere-se à possibilidade de dedução de IVA sobre a liquidação do POSEIMA, e refere-se aos subsídios concedidos que se configurem como subsídios à agricultura, esses sim excluídos de tributação e da consideração para efeitos de cálculo do pro rata.
Face ao ponto 6.2 da informação vinculativa e face à questão aqui em crise, facilmente se depreende que estamos perante objectos diversos, naquele estávamos perante uma questão relativa a um subsídio à agricultura, aqui estamos perante um subsídio ao preço, que tem por fim minorar o custo de aquisição do produto no consumidor final.
Assim e face ao exposto deve o pedido de revisão dos actos tributários interposto pela requerente em 30.09.2008, ser indeferido com os fundamentos de facto e de direito contidos na nossa informação n.º 04 de 20.01.2009, uma vez que do direito de audição não surgiram elementos novos que permitissem alterar o sentido da decisão.” [cfr. a fls. 3 a 5 do PA];
G) Foi enviado à Autora, através de carta registada em 20 de Novembro de 2009, o ofício da Secretaria Regional do Plano e Finanças – Direção Regional dos Assuntos Fiscais – DRAF, com o n.º 10902 de 19 de Novembro de 2009, com o teor que se reproduz:
“Na sequência do pedido de revisão das autoliquidações de IVA, dos anos de 2007 a 2008, nos termos do artigo 78.º da LGT, e em sede de audiência prévia, V. Exa. não alegou factos novos e relevantes ao projeto de decisão de indeferimento. O único facto novo a ter sido em conta foi a apresentação de cópia de um documento, emanado da Direção de serviços do IVA relativo à matéria em crise (sujeição do POSEIMA a IVA), mas com conteúdo diferente.
(…)
Nestes termos fica V. Exa. notificado de que o mesmo converteu-se em definitivo a 20 de Março de 2009, nos termos do artigo 39.º n.º 1 do código de Procedimento e Processo Tributário.
Mais fica notificado de que do indeferimento cabe nos termos dos artigos 66.º do CPPT e 80.º da LGT, recurso hierárquico, de natureza facultativa e com efeito meramente devolutivo, a ser intentado no prazo de 30 dias a contar a contar da notificação do acto, podendo V. Exa. também lançar mão do meio de defesa judicial, acção administrativa especial, nos termos do artigo 46.º do CPTA.”
[cfr. a fls. 1 e 2 do PA];
H) A presente Ação Administrativa deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, por e-mail, em 9 de Março de 2010. [cfr. a fls. 1 dos autos];»
A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:
«Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa.»
Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:
«Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo apenso aos presentes autos e informações oficiais juntas e não impugnadas, tal como se foi fazendo referência em cada um dos pontos do probatório.»
III- 2. De Direito
Conforme resulta do artigo 639.º, do CPC, aplicável por força da remissão operada pelo artigo 282.º, do CPPT, são as conclusões das alegações do recurso que definem o respectivo objecto e em consequência delimitam o âmbito da intervenção do Tribunal de recurso, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou improcedente a acção deduzida contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa das liquidações de IVA, referentes ao período de Setembro de 2004 a Setembro de 2008, ao julgar que as ajudas POSEIMA, previstas no âmbito do Regime Específico de Abastecimento, integram a base tributável de IVA, por estar em causa subvenção directamente relacionada com o preço.
Alega que a sentença incorreu em nulidade, ao deixar de apreciar e omitir a pronúncia sobre vícios imputados às autoliquidações de IVA, que afectam mediatamente a decisão configurando-se tal, uma denegação de justiça (3ª conclusão).
Preceitua o artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), bem como no processo civil o artigo 668.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC), que é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.
Tal nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, conforme resulta do disposto no artigo 660.º, n.º 2 do CPC.
Assim, embora o julgador não tenha de analisar todas as razões ou argumentos invocados pelas partes com vista a sustentar a sua pretensão, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação. Dito de outro modo, incumbe-lhe dar resposta a todos os problemas concretos que tenham sido colocados pelas partes no processo, tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas. Apenas se excepcionando de tal dever de conhecimento, as questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras e o declara expressamente.
A recorrente não identifica nas conclusões quais as questões que não foram apreciadas. No entanto, resulta do n.º 6 da sua alegação de recurso que considera omitida a apreciação dos factos alegados nos artigos 85.º a 90.º da petição inicial.
Nos referidos artigos da petição inicial alega que não existe qualquer fundamento de facto e de direito para a divergência de procedimento quanto à liquidação ou não de IVA sobre a Ajuda POSEIMA invocando ter conhecimento da existência de informação vinculativa não publicada, recebida por uma empresa açoriana, que introduz factores que subvertem mesmo a concorrência entre operadores económicos do mesmo sector, constituindo uma manifesta desigualdade fiscal entre contribuintes e um tratamento discriminatório., por não incluir a referida ajuda na base tributável em sede de IVA.
Efectivamente, tal questão não foi apreciada pelo Tribunal recorrido.
No entanto, compulsados os autos, constatamos que a Autora deduziu acção administrativa especial. Notificada para se pronunciar sobre a eventual nulidade por erro na forma de processo, reiterou o seu entendimento no sentido de que não está em causa a legalidade da liquidação, sendo a acção administrativa especial a forma de processo adequada ao pedido formulado, tanto mais que já havia sido proferido despacho saneador conhecendo da matéria suscitada concluindo que o processo era o próprio.
Não obstante tal invocação, vem agora alegar que a sentença é nula por omissão de pronúncia sobre os vícios relativos à legalidade que imputou às autoliquidações de IVA.
Ora, o Tribunal recorrido começou por excluir expressamente do âmbito do objecto do processo a apreciação da legalidade dos actos de liquidação, delimitando-o por referência ao acto de indeferimento do pedido de revisão e não ao acto de liquidação, o que implica que indicou a razão pela qual não seriam objecto de conhecimento na sentença as questões relativas à legalidade dos actos de autoliquidação.
O assim decidido poderia eventualmente estar errado, caso em que relevaria no âmbito do erro de julgamento, contudo não constitui uma nulidade por omissão de pronúncia.
Deste modo, improcede a arguida nulidade.
Na 1ª conclusão alega a recorrente que na sentença recorrida foi violado o seu direito a um processo justo e equitativo por não ter sido «dado tratamento processual igual, discriminando nos factos provados, incluindo no teor das respostas do Réu ao pedido de revisão e à Audiência Prévia da A., e ignorando o teor desses documentos produzidos pela A.»
Decorre da alegação de recurso que a recorrente considera que na alínea a) apenas foi levado aos factos provados o pedido constante do requerimento de revisão, enquanto na alínea b) foi incluída a totalidade da resposta do Réu a rebater a argumentação da A., o mesmo sucedendo com o direito de audição prévia exercido por si, em comparação com a sua análise.
Comecemos pela imputação do tratamento discriminatório.
Ao juiz incumbe a selecção da matéria de facto discriminando a matéria de facto provada da não provada, seleccionando a matéria relevante para a decisão da causa, conforme resulta do disposto no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT, em consonância com o que dispõe o artigo 607.º, n.º 3 do CPC.
Ora, estando em causa a decisão sobre o pedido de revisão e não se colocando em causa nos autos nenhuma questão de legalidade, ou outra, quanto ao pedido de revisão é compreensível que o enfoque na selecção dos factos relevantes seja dirigido à fundamentação do acto impugnado e não à argumentação invocada no pedido de revisão, já que em princípio, na petição inicial deve ser indicada a causa de pedir, ou seja, devem ser identificadas as razões em que a recorrente sustenta o seu pedido.
Não existindo controvérsia sobre o teor do pedido de revisão, o que releva é a decisão que sobre ela foi proferida, pois é a legalidade desse acto que está a ser julgada pelo que, a sua fundamentação tem maior relevância para o Tribunal apreciar as questões que a recorrente dirigiu contra o acto impugnado do que o pedido que a motivou, sem que tal constitua um menosprezo pelos seus argumentos.
Relevando o que alega na petição inicial, tal assimetria não constitui a violação do princípio da igualdade, nem assume uma actuação parcial do Tribunal recorrido.
Também não resulta dos autos, sequer que tenha sido posto em causa o direito da A. a um processo justo e equitativo, uma vez que lhe foi possível exercer o contraditório e a sua posição está expressa no âmbito do relatório onde se indicam as questões que invocou e que mereceram uma apreciação pelo Tribunal recorrido, embora não seguindo o entendimento que perfilhou ao longo do processo.
Também não é invocado em que medida a transcrição, nos factos provados, do teor do pedido de revisão e a pronúncia que apresentou em sede de audição prévia, ou outros documentos constantes do processo administrativo teriam influenciado o sentido da decisão limitando-se a afirmar que eram manifestamente importantes para a boa apreciação e decisão da causa.
Improcede, pois a 1ª conclusão.
Na 2ª conclusão alega a recorrente que foram omitidos factos relevantes para a boa decisão da causa, não impugnados pelo Réu que fundamentam uma solução plausível de direito, concluindo que a matéria de facto deve ser aplicada em conformidade.
Importa sublinhar que no processo tributário não vigora o efeito cominatório da falta de apresentação de contestação, conforme decorre expressamente do disposto no artigo 110.º, n.ºs 6 e 7 do CPPT que dispõe que : «a falta de Contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante», sendo a falta de contestação especificada dos factos apreciada livremente pelo juiz.
Tal solução decorre do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, consagrado no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, prevalecendo tal princípio sobre toda a legislação especial, nos termos que resultam do n.º 3 da citada norma, a que acresce o facto de a AT se encontrar adstrita na sua actuação ao cumprimento do princípio da legalidade e à prossecução do interesse público e descoberta da verdade material (cf. artigos 55.º da LGT).
Acresce que, a imputação do erro de julgamento sobre a matéria de facto, pressupõe que a recorrente cumpra o ónus previsto no artigo 640.º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do CPPT.
No domínio da impugnação da decisão relativa à matéria de facto dispõe o artigo 640.º do seguinte:
«1. Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. (…)».
Analisadas as alegações e respectivas conclusões de recurso constata-se que não foram observados todos os pressupostos estabelecidos pelo artigo 640.º, do CPC, para a impugnação da decisão da matéria de facto.
Não foram indicados os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa. Tal sucede quanto ao aditamento pretendido a que se referem os artigos 2º, 3º, 21º, 49º, 61º, 76º, 80º e 92º da petição inicial. Ou são conclusivos ou de direito como sucede com os artigos 23º, 25º, 26º, 74º, 76º, 80º e 92º, uma vez que constituirão a conclusão a retirar da decisão sobre a questão central nos autos é a de saber se as subvenções que a recorrente recebeu devem integrar a base tributável de IVA, como sucedeu no caso, ou não.
Quanto ao artigo 64º da petição inicial, embora seja identificado o documento em que se sustenta a recorrente, tal posição constitui uma opinião, não relevando por constituir a posição assumida pelo Director em exercício da Direcção de suporte da Direcção Geral de Agricultura e Desenvolvimento Rural da União Europeia sobre a questão e não uma decisão concreta em que a questão tenha sido objecto e apreciação.
Improcedem, pois as conclusões apreciadas.
No que se refere às restantes conclusões vem imputada a errada apreciação e aplicação do direito ao caso concreto, pois a recorrente considera, contrariamente ao entendimento plasmado na Sentença recorrida, que as ajudas POSEIMA, previstas no âmbito do Regime Específico de Abastecimento, não constituem subvenções nem são equiparáveis a estas, tratando-se antes de intervenções públicas, neste caso comunitárias, destinadas a estabilizar os mercados agrícolas no âmbito do FEOGA garantia, que nada têm a ver com subvenções na acepção das Directivas sobre IVA.
Antes de prosseguirmos importa apreciar a questão do reenvio prejudicial requerido pela recorrente.
Nos termos do artigo 267.°, terceiro parágrafo, do TFUE) a submissão de um pedido de decisão prejudicial não tem lugar quando já exista uma jurisprudência bem assente na matéria ou que a forma correta de interpretar a norma de direito em causa não dê origem a nenhuma dúvida razoável.
Por outro lado, o pedido de decisão prejudicial deve ter por objeto a interpretação ou a validade do direito da União, e não a interpretação das normas de direito nacional ou de questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal.
A aplicação do direito da União à situação de facto subjacente ao processo incumbe ao juiz nacional daí que, não incumba ao TJ pronunciar-se sobre questões de facto suscitadas no âmbito do litígio no processo principal nem sobre eventuais divergências de opinião quanto à interpretação ou à aplicação das regras de direito nacional.
É este o sentido que se retira do ponto 8 das Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (C/2024/6008 publicado no JOCE de 9/10/2024).
Ora, no caso, atendendo à existência de jurisprudência do Tribunal de Justiça, quer dos Tribunais nacionais sobre a questão aplicando a Jurisprudência da União, considera-se desnecessário proceder ao reenvio, pelo que se indefere o pedido de reenvio prejudicial.
Retomando a questão submetida a este Tribunal, em abono da sua tese alega a recorrente, em síntese, que as ajudas em causa não se destinam a subsidiar um determinado preço de venda de um bem ao consumidor, mas a compensar o afastamento, a insularidade e ultraperificidade dos Açores e da Madeira, a superfície reduzida, o relevo e a dependência do pequeno número de produtores.
Que não visam influenciar diretamente operações de comercialização, que tem em conta custos adicionais e é atribuída na aquisição e não na venda das mercadorias não visando assim a promoção do consumo.
No entanto, não lhe assiste razão, na medida em que o Tribunal recorrido ao julgar que as subvenções POSEIMA integram as subvenções conexas com o preço para o efeito de serem incluídas no valor tributário das transacções de bens, decidiu em linha com a jurisprudência deste Tribunal Central bem como do STA.
Embora os Acórdãos existentes se refiram aos apoios concedidos a operações no Arquipélago dos Açores, o programa é o mesmo e assim sendo, a interpretação do regime em causa deve ser a mesma e nessa medida são aplicáveis ao caso concreto.
No processo n.º 03/12.2BEPDL 0217/18, de 27/11/2019 o STA decidiu o seguinte:
I- As características do programa comunitário POSEIMA, definidas na Decisão do Conselho 91/315/CEE, 26 junho 1991 e nos Regulamentos (CE) 247/2006 do Conselho, 30 janeiro 2006 e 793/2006 da Comissão, 12 abril 2006 permitem classificar as ajudas concedidas no seu âmbito como subvenções diretamente relacionadas com o preço das operações económicas subvencionadas (transmissões de bens e prestações de serviços),em consequência integrantes do valor tributável em IVA (art.16º nº 5 al. c) CIVA).
II- O art.34º nº 4 Lei nº 127-B/97, 20 dezembro (Lei OGE 1998), ao equiparar as ajudas concedidas no âmbito do programa POSEIMA às subvenções diretamente conexas com o preço das operações, não viola as normas constantes do art.73º Diretiva 2006/112/ CE do Conselho, 28 novembro 2006 (Diretiva IVA) e do anterior art.11º-A nº 1 al. a) Diretiva 77/388/CEE do Conselho,17 maio 1977 (Sexta Diretiva IVA).
A este acórdão seguiram-se muitos outros decidindo no mesmo sentido v.g. Proc. 45/16.9BEPDL de 4/12/2019, 0227/13.5BEPDL de 1/7/2020, 9/19.0BEPDL, de 14/10/2020 e 106/16.4BEPDL, de 14/10/2020.
Vejamos, então, o caso dos autos.
Antes de mais importa referir que as ajudas em causa foram atribuídas ao abrigo do programa POSEIMA – na modalidade do Regime Específico do Abastecimento (REA).
O Programa de Opções Específicas surgiu na sequência da aprovação de medidas especiais destinadas a fazer face ao afastamento e à insularidade denominado POSEI — acrónimo de «Programme d’Options Spécifiques à l’Éloignement et l’Insularité», visando compensar as regiões mais periféricas da União Europeia (UE) pelas dificuldades que enfrentam devido à sua localização remota, ao seu território e ao seu clima, bem como à sua dependência económica de um pequeno número de produtos.
O referido programa decorre assim, do reconhecendo que a capacidade de desenvolvimento destas regiões remotas é fortemente limitada por factores como a sua insularidade, pequena dimensão, relevo e condições climatéricas difíceis, bem como a dependência de um pequeno número de produtos.
Em Portugal as áreas elegíveis foram a Madeira e os Açores, cujo programa específico foi designado POSEIMA.
Como bem se refere na sentença recorrida «O Conselho das Comunidades Europeias adotou, pela decisão n.º 91/315/CE, de 26 de Junho de 1991, o programa de opções específicas para fazer face ao afastamento e à insularidade da Madeira e dos Açores, denominado “programa POSEIMA” (cfr. n.º 1 do art.º 1).
Nos termos do mencionado diploma, a elaboração, execução, acompanhamento e a avaliação das ações e medidas previstas no Programa Poseima serão efetuados em parceria pela Comissão e pelas autoridades nacionais e regionais competentes.
Entre outras medidas, o POSEIMA instituiu o já mencionado Regime Específico de Abastecimento - REA, destinado ao abastecimento de determinados produtos agrícolas essenciais para o consumo humano e a transformação nas regiões ultraperiféricas, Madeira e Açores. Trata-se de um regime que, através de um balanço provisional, pretende regular o abastecimento em produtos agrícolas essenciais ao consumo humano ou à transformação, ou fatores de produção agrícola nas RUP, (alimentos para animais), da indústria agroalimentar, bem como dos consumidores, compensando os custos adicionais, decorrentes da ultraperifericidade, suportados pelos operadores, principalmente no respeitante ao transporte e armazenagem (cfr. art.º 2 do Regulamento CE n.º 1453/2001, de 28 de Junho de 2001).»
Estando em causa as autoliquidações de IVA referentes ao período de Setembro de 2004 a Setembro de 2008, o Tribunal recorrido procedeu à apreciação do quadro legal vigente nesse período.
O Tribunal sublinhou que «preceituava o art.º 3.º do Regulamento (CE) n.º 1453/2001 do Conselho, de 28 de Junho de 2001, que instituiu as medidas específicas relativas a determinados produtos agrícolas a favor dos Açores e da Madeira, na parte que importa aos autos, o seguinte:
“(…) 2. A fim de garantir a satisfação das necessidades estabelecidas segundo o artigo 2.º em termos de quantidades, preços e qualidade, e procurando preservar a parte do abastecimento a partir da Comunidade, é concedida uma ajuda ao abastecimento das regiões dos Açores e da Madeira em produtos comunitários em existência pública, na sequência de medidas de intervenção, ou disponíveis no mercado comunitário.
O montante da ajuda é fixado tendo em conta os custos adicionais de transporte para os mercados das regiões dos Açores e da Madeira e os preços praticados nas exportações para países terceiros, bem como, no caso de produtos para transformação ou de factores de produção agrícola, os custos adicionais da insularidade e ultraperifericidade. (…)”
O mesmo regime foi mantido pelo Regulamento (CE) n.º 247/2006 do Conselho, de 30 de Janeiro de 2006, que revogou o Regulamento anterior, ao estabelecer as medidas específicas no domínio agrícola a favor das regiões ultraperiféricas da União Europeia assim, regia art.º 3.º com epígrafe “funcionamento do regime”:
“Artigo 3.º Funcionamento do regime
(…) 2. Para garantir a satisfação das necessidades estabelecidas nos termos do n.º 2 do artigo 2.º, atentos os preços e a qualidade e procurando preservar a parte do abastecimento a partir da Comunidade, será concedida uma ajuda ao abastecimento das regiões ultraperiféricas em produtos que se encontrem em existências públicas por aplicação de medidas comunitárias de intervenção, ou disponíveis no mercado comunitário.
O montante da ajuda será fixado para cada tipo de produto em causa tendo em conta os custos adicionais de transporte para as regiões ultraperiféricas e os preços praticados nas exportações para países terceiros, bem como, no caso de produtos para transformação ou de factores de produção agrícola, os custos adicionais da insularidade e ultraperifericidade. (...)
4. O benefício do regime específico de abastecimento fica subordinado à repercussão efectiva, até ao utilizador final, da vantagem económica resultante da isenção do direito de importação ou da ajuda.”
Ainda nesta linha, atentemos agora nas disposições do Regulamento (CE) n.º 793/2006 de 12 de Abril de 2006 que tem como fito estabelecer normas de execução do Regulamento n.º 247/2006, já mencionado. Com a epígrafe “Fixação e Concessão de ajuda” o art.º 6.º relatava assim.
“Artigo 6.º Fixação e concessão da ajuda
1. Em aplicação do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento (CE) n.º 247/2006, o Estado-Membro estabelecerá, no quadro do programa, o montante da ajuda destinada a minorar os efeitos do afastamento, da insularidade e da ultraperifericidade, tendo em conta:
a) No que respeita aos custos adicionais específicos de transporte, a ruptura de carga no encaminhamento das mercadorias para as regiões ultraperiféricas em causa;
b) No que respeita aos custos adicionais específicos resultantes da transformação local, a dimensão do mercado, a necessidade de garantir a segurança dos abastecimentos e as exigências específicas de qualidade das mercadorias nas regiões ultraperiféricas em causa.
2. Não será concedida qualquer ajuda ao abastecimento em produtos que já tenham beneficiado dos regimes específicos de abastecimento noutra região ultraperiférica.
Não será concedida qualquer ajuda ao abastecimento em açúcar C.”
Para efeitos de aplicação do Regime Específico de Abastecimento, o legislador comunitário definiu alguns termos no artigo 8.º do mesmo diploma legal.
Artigo 8.º Repercussão da vantagem no utilizador final
1. Para efeitos da aplicação do presente título, entende-se por:
a) «Vantagem», referida no n.º 4 do artigo 3.º do Regulamento (CE) n.º 247/2006: a isenção de direitos aduaneiros ou a ajuda comunitária previstas nesse regulamento;
b) «Utilizador final»:
i) quando se trate de produtos destinados ao consumo directo: o consumidor;
ii) quando se trate de produtos destinados às indústrias de transformação ou de acondicionamento, com vista ao consumo humano:
- o último transformador ou acondicionador, no respeitante à parte da ajuda que visa minorar os efeitos do afastamento, da insularidade e da ultraperifericidade,
- o consumidor, no respeitante à parte adicional da ajuda destinada a ter em conta os preços de exportação;
iii) quando se trate de produtos destinados às indústrias de transformação ou de acondicionamento para a alimentação animal ou de produtos destinados a ser utilizados como factores de produção agrícola: o agricultor.
2. As autoridades competentes tomarão as medidas adequadas para controlar a repercussão efectiva da vantagem no utilizador final. Para o efeito, podem analisar as margens comerciais e os preços praticados pelos diferentes operadores interessados. (…)”»
Tendo presente este enquadramento, o Tribunal tratou de apreciar a questão de saber se as ajudas atribuídas no âmbito do programa POSEIMA - Regime Específico do Abastecimento, à Autora, integram a categoria de subvenções para efeitos da alínea c) do n.º 5 do artigo 16.º do CIVA. E se a interpretação desta norma é consentânea com o primado do direito da União Europeia e a jurisprudência do TJ.
Desde logo, quanto ao enquadramento das ajudas em causa como subvenção, importa salientar que na ausência de uma definição do conceito de subvenção para efeitos de IVA, o TJ tem tido o papel de delinear os critérios orientadores do conceito, constituindo os acórdãos nos processos C- 184/00 (Caso OPW - Office des Produits Wallons ASBL) de 22/11/2001 e C-353/00 (Caso KNW – Keeping Newcastle Warm) de 13/6/2002 os casos paradigmáticos, embora existissem outros acórdãos que lhes precederam e que estabeleceram critérios orientadores.
No entanto, os acórdãos referidos sistematizaram os pressupostos da delimitação do conceito de subvenção relacionada com o preço para efeitos de tributação em sede de IVA, a que acresce o acórdão Processo n.º C-151/13 (Le Rayon d´or SARL), de 27/3/2014 no qual o TJUE considerou que se verificava a conexão directa entre a prestação de um serviço e a contrapartida recebida, prescindindo-se da necessidade de a prestação ser determinada previamente e individualizada.
Resulta assim, da referida jurisprudência do TJ, que constituem pressupostos da inclusão da subvenção na base tributável em sede de IVA, que a ajuda em causa seja:
- destinada a um sujeito passivo;
- proveniente de uma entidade pública distinta do sujeito passivo e do destinatário das operações;
- paga ao operador para realizar uma entrega de bens ou prestação de serviços;
- proporcionada uma vantagem ao adquirente dos bens ou destinatários da prestação do serviço decorrente do subsídio concedido ao beneficiário, na ausência da qual os preços praticados seriam superiores;
- por fim, o pressuposto da determinabilidade impõe que a contraprestação representada pelo subsídio deve ser fixada e no mínimo, determinável antes da operação, não sendo exigível previamente que seja determinado.
O Tribunal recorrido respondeu afirmativamente às duas questões louvando-se no seguinte discurso fundamentador:
«(…) nos termos da al. c) do n.º 1 do art.º 16.º CIVA, interpretada em harmonização com o preceituado na Sexta Diretiva, considera-se como parte integrante do valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços as subvenções conexas com o preço, isto é são objeto de tributação as subvenções que sejam estabelecidas com referência ao preço ou às quantidades transmitidas e que sejam fixadas em momento anterior ao da realização das operações. Outrossim, a subvenção deve ser paga por um terceiro à entidade subvencionada, os destinatários dos bens ou dos serviços devem beneficiar da subvenção concedida, pagando um preço inferior ao que pagariam caso não houvesse subvenção e, além do mais, é necessário que a contrapartida representada pela subvenção seja determinável, sem que, no entanto, seja exigível que o seu montante corresponda exata e rigorosamente à diminuição do preço a pagar pelos bens ou serviços, bastando que essa relação seja significativa. [veja-se, neste sentido, o Acórdão do TJUE proferido no processo n.º C-184/00 de 22 de Novembro de 2001, disponível em www.curia.europa.eu]
Em face do regime das ajudas atribuídas no âmbito do programa Poseima, verifica-se que as mesmas são atribuídas por uma entidade terceira, depreende-se da leitura de tal regime, que o montante da ajuda é fixado para cada tipo de produto tendo em conta os custos adicionais de transporte para as regiões ultraperiféricas e no caso dos produtos para transformação, é fixado em função dos custos adicionais da insularidade e ultraperifericidade (cfr. n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento (CE) n.º 247/2006). Acresce, outrossim, que o montante da ajuda atribuída no âmbito do POSEIMA tem como fim minorar os efeitos do afastamento, da insularidade e da ultraperifericidade, tendo em conta, no que respeita aos custos adicionais específicos resultantes da transformação local, a dimensão do mercado, a necessidade de garantir a segurança dos abastecimentos e as exigências específicas de qualidade das mercadorias nas regiões ultraperiféricas em causa (cfr. al. b) do n.º 1 do artigo 6.º do Regulamento (CE) n.º 793/2006 de 12 de Abril de 2006).
Embora, os Regulamentos não definam diretamente a natureza de tais ajudas, ambos os diplomas, com semelhantes preâmbulos, narram a necessidade de tais ajudas com o propósito de realizar eficazmente o objectivo de diminuição dos preços nas regiões ultraperiféricas e minorar os custos adicionais decorrentes do afastamento, insularidade e ultraperifericidade, e simultaneamente manter a competitividade dos produtos comunitários (cfr. ponto 3) do preâmbulo do Regulamento (CE) n.º 247/2006). Acrescentando, que para realizar os objetivos as vantagens económicas do regime específico de abastecimento devem repercutir-se no nível dos custos de produção e reduzir os preços até ao utilizador final (cfr. ponto 8) do preâmbulo do Regulamento (CE) n.º 247/2006).
Assim, feita uma análise casuística ao regime das ajudas atribuídas no âmbito do Poseima, verificamos que as mesmas são fixadas numa relação conexa com o preço de cada operação, tendo em vista a diminuição dos custos finais, decorrentes do afastamento, da insularidade e ultraperifericidade, permitindo assim ao sujeito passivo subvencionado a prática de preços mais baixos do qual venha a beneficiar o consumidor final. Concluímos assim, que tais ajudas percebidas pela Autora integram a categoria de subvenções para efeitos da al. c) do n.º 1 do art.º 16.º do CIVA.»
O assim decidido, não merece a censura que lhe vem dirigida, estando em alinhamento com a jurisprudência supra referida.
Cumprindo com a incumbência da necessidade de aferição caso a caso da relação inequívoca entre a subvenção e o preço, que aqui se subscreve, o Tribunal concluiu que a subvenção era tributável.
Na verdade, atendendo à apreciação concreta efectuada pelo Tribunal recorrido, há que concluir que o apoio em causa obtido pela recorrente tem natureza de subvenção, pois cumpre com os pressupostos supra alinhados, permitindo que o preço praticado seja menor do que seria praticado sem o recebimento da ajuda em causa.
Por assim ser, é que o legislador nacional, com o intuito de clarificar as dúvidas surgidas e reduzir o contencioso estatuiu, no artigo 34.º, n.º 4, da Lei n.º 127-B/97, de 20/12 que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 1998, que as ajudas concedidas no âmbito do programa POSEIMA são equiparadas a subvenções directamente conexas com o preço das operações. E nessa medida devem ser incluídas no valor tributável em IVA, para o efeito do disposto no aludido do artigo 16.º, n.º 5, alínea c) do CIVA, não sendo ilegal atendendo ao que se deixou dito sobre a verificação, no caso, dos critérios de delimitação das subvenções tributáveis elencados pelo TJ.
A alegação da recorrente no sentido que o subsídio não se destina a alcançar um determinado preço de venda ao consumidor, mas antes a compensar o afastamento insularidade e a ultraperifericidade dos Açores e da Madeira, através da redução do custo adicional de transportes e não influenciar directamente o preço, não colhe.
Com efeito, decorre do que se deixou expresso supra que o regime do POSEIMA deve ser repercutido até ao utilizador final, o que tanto basta para se concluir, se outros argumentos não houvesse, a título adicional, que a repercussão constitui um sinal claro de que a subvenção influencia o preço, constituindo uma inegável vantagem para o consumidor.
Quanto à invocação do paradoxo que decorre da distinção dos direitos aduaneiros nas importações provenientes de países terceiros sem sujeições a IVA, enquanto a subvenção em causa está incluída no preço, para efeitos de IVA, sendo repercutida ao utilizador final, tal decorre da natureza jurídica dos apoios em questão que são diferentes cujos efeitos só podem ser solucionados por via legislativa da União Europeia.
Importa ainda referir, relativamente à comparação estabelecida pela recorrente entre a ajuda em causa e o benefício relativo à aquisição de bens provenientes de países terceiros, consistente na isenção de direitos de importação, que a mesma não colhe, por não serem comparáveis. A comparação que importa efectuar é com a aquisição de bens ou a prestação de serviços similares em regime de mercado na ausência da subvenção.
Há assim que concluir que não colhe a alegação relativa à violação do Direito da União Europeia, antes pelo contrário. A tributação das subvenções conexas com o preço, constituem, na economia do mecanismo de funcionamento do IVA a concretização do princípio da neutralidade, na medida em que assegura o tratamento idêntico entre operações idênticas.
Como se salienta no Acórdão do STA proferido no processo n.º 227/13.5BEPDL de 1/7/2020 «Em traços gerais, deve entender-se que o conceito de subvenção/subsídio se reporta à atribuição a um sujeito passivo de I.V.A., por parte de um organismo internacional ou de um organismo público nacional, ou a expensas destes, de uma prestação de carácter patrimonial, assumindo o sujeito passivo subvencionado o compromisso de adoptar uma determinada conduta, prosseguir um dado objectivo ou realizar um certo projecto ou tarefa, de que a entidade que concede a subvenção não é a directa beneficiária/destinatária, mas que visa a satisfação de uma necessidade colectiva ou ir ao encontro de um interesse público considerado relevante (cfr. Rui Laires, O tratamento em IVA das subvenções na legislação e na jurisprudência comunitária, in Ciência e Técnica Fiscal, nº.419, Janeiro/Junho 2007, pág.86).
Ora, de acordo com o legislador nacional, as ajudas concedidas no âmbito do programa "Poseima" são equiparadas a subvenções directamente conexas com o preço das operações, nessa medida devendo ser incluídas no valor tributável em I.V.A., tudo para efeitos do disposto no citado artº.16, nº.5, al.c), do C.I.V.A. (cfr.artº.34, nº.4, da Lei 127-B/97, 20/12 - OE 1998).»
A recorrente imputa ainda à sentença o erro de julgamento alegando que ocorre falta de fundamento legal da sujeição a IVA, da ajuda recebida no âmbito do Poseima, em clara violação do n.º 2 e 3 do artigo 103.º da CRP.
Esta questão tinha subjacente o entendimento da recorrente de que a norma constante do n.º 4 do artigo 34.º da Lei n.º 127-B/97 de 20/12 - Lei de Orçamento de Estado para 1998 se esgotava nesse mesmo ano, por não ter sido renovada, pelo que já não vigoraria nos anos seguintes, daí concluindo que a decisão impugnada estaria sem fundamento legal.
Também quanto a esta questão não lhe assiste razão.
A referida norma estatui o seguinte: «Para os efeitos do disposto na alínea c) do n.º 5 do artigo 16.º do Código do IVA, as ajudas concedidas no âmbito do POSEIMA são equiparadas a subvenções directamente conexas com o preço das operações.»
Sobre a questão decidiu o Tribunal recorrido que «enquanto esta norma não for revogada ou alterada, a mesma vigora no ordenamento jurídico português, sendo por isso de aplicação no caso concreto, ou seja, as ajudas percebidas pela Autora no âmbito do programa Poseima não podem deixar de se encontrar incluídas no valor tributável do imposto e, como tal, sujeitas a IVA»
E assim é.
A Lei n.º 91/2001, de 20/8, entretanto revogada pela Lei n.º 151/2015 de 11/11, aprovou as normas relativas ao processo orçamental, estabelecendo as disposições gerais e comuns de enquadramento dos orçamentos e contas de todo o sector público administrativo - Lei de Enquadramento Orçamental.
Como se sabe, a Lei do Orçamento de Estado determina a dotação de despesas e a previsão das receitas para o ano a que respeita, podendo incluir normas de outra natureza, como sucede habitualmente, entre outras, com as alterações às normas respeitantes ao procedimento e processo tributários, bem como às normas de direito substantivo tributário.
Na verdade, essas alterações não estão sujeitas às regras de anuidade «(…) continuam as mesmas em vigor mesmo depois da substituição do orçamento, salvo indicação expressa em contrário (…)» cf. Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª edição revista, Coimbra Editora, página 470, JJ Gomes Canotilho e Vital Moreira.
É o que sucede com o artigo 34.º n.º 4 da referida Lei n.º 127-B/97, por não se referir a matérias relativas às contas do Estado, não está, por tal razão, limitada na sua vigência, nem à necessidade da sua renovação anual.
O que vale por dizer, como bem se decidiu na sentença recorrida, que a referida norma só deixará de vigorar na ordem jurídica se for revogada expressa ou tacitamente, conforme resulta do disposto no artigo 7.º, n.º 1 do Código Civil, o que não sucedeu no caso em apreciação.
Impõe-se assim, concluir que o pagamento de um montante a título de ajuda como o que está em causa nestes autos, constitui contrapartida da transmissão de bens efetuadas a título oneroso pela recorrente na medida em que contribui para o preço praticado e por assim ser, é abrangido pelo âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado.
Improcede, pois, o recurso na sua totalidade, sendo a sentença que assim decidiu, de manter na ordem jurídica.
Em matéria de responsabilidade pelas custas do processo, considerando o princípio da causalidade consagrado no artigo 122.º n.º 2 do CPPT e bem assim no 527.º n.º 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.
IV- DECISÃO
Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 26 de Março de 2026.
Ana Cristina Carvalho - Relatora
Cristina Coelho da Silva – 1.ª Adjunta
Ângela Cerdeira – 2.ª Adjunta
