0633/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O meio adequado para reagir contra o despacho de reversão é a oposição à execução fiscal.

II- A falta de notificação dos fundamentos da liquidação não coloca quaisquer problemas à sua perfeição ou validade, tornando apenas nulo o acto instrumental, com a consequência da sua ineficácia.

III- A falta de entrega ao citado dos elementos essenciais da liquidação do imposto, incluindo a fundamentação, consubstancia uma nulidade secundária enquadrável no artigo 198º do CPC, que tem que ser arguida pelo interessado no prazo para a dedução da oposição, não constituindo tal ilegalidade fundamento de impugnação judicial.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. 1 A…… e B……, identificados nos autos, interpõem recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que, por erro na forma do processo, absolveu da instância a Fazenda Pública no processo de impugnação nº 457/09.4BEVIS que instauraram para anulação do despacho de reversão das execuções fiscais movidas contra a sociedade C……,Lda. para cobrança de coimas, IVA e IRC.

Nas alegações, concluem o seguinte:

1. O objecto do presente recurso cinge-se ao sentenciado erro na forma do processo.

2. Em causa está saber se, face aos argumentos apresentados pelos recorrentes, estes estavam obrigados a lançar mão da oposição à reversão ou, ao invés, poderiam impugnar judicialmente as execuções instauradas.

3. Os recorrentes peticionam, além do mais, que seja o processo declarado nulo, bem como a cobrança e liquidação, por falta de fundamentação.

4. Impugnam os recorrentes, além do mais, a existência, validade e legalidade das dívidas exequendas.

5. Alegam a nulidade do processado, assente na falta de citação dos recorrentes para exercerem o seu direito de audição prévia, e consequente violação do direito do contraditório.

6. Alegam a nulidade do procedimento, atenta a falta de fundamentação verificada, nomeadamente, a insuficiência dos bens penhoráveis.

7. Além disso, e, enquanto pessoas solidariamente responsáveis, os recorrentes podem reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída, nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.

8. A citação recebida, e que deu azo à impugnação, não está, minimamente, fundamentada.

9. O Serviço de Finanças não refere quais os rendimentos obtidos pela devedora originária sobre que incide o IRC, quais as facturas que estiveram na origem do cálculo do IVA, o motivo das coimas.

10. Não especifica qual o lucro da sociedade, quais os valores do património liquido no fim e no início do período de tributação, quais as correcções aplicadas, estabelecidas na lei, quais as deduções fixadas, os prejuízos fiscais, os benefícios, etc.

11. O Serviço de Finanças não informa os impugnantes de qual o método para a determinação da matéria colectável.

12. E, sem prescindir, e atenta a falta de fundamentação, de forma abrangente, os recorrentes expressamente impugnaram a liquidação das coimas, dos tributos e da retenção na fonte, a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros e valores patrimoniais.

13. Impugnando mesmo a existência da dívida.

14. Assim, é, manifesto, os fundamentos invocados pelos recorrentes têm inteiro cabimento nos artigo 99.° do CPPT, nomeadamente, nas suas alíneas a), c) e d).

15. Mais do que isso, importa sublinhar que, os fundamentos da oposição à execução estão taxativamente enumerados no invocado artigo 202.° do CPPT - “1. A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos;

16. Ao invés, “constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade”.

17. E, ainda que se considerasse que a forma usada não era a correcta, por força de os fundamentos utilizados terem cabimento na impugnação e na oposição, sempre o considerado erro na forma do processo importaria, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime da forma estabelecida.

18. É que, a considerar-se terem sido formulados, cumulativamente, pedidos a que correspondem formas processuais distintas, a convolação para uma das formas adequadas não teria de ser decidida pelo Tribunal e, em qualquer caso, implica o decretar de erro na forma do processo. Antes, bastava a simples notificação dos recorrentes no sentido de estes informarem quais dos fundamentos pretendiam ver apreciados — os fundamentos inerentes à impugnação ou os fundamentos da oposição.

19. Ainda sem prescindir, de tudo quanto se deixa exposto, o facto é que, em causa, está a reversão contra os devedores subsidiários por dívidas resultantes de coimas aplicadas. Ora,

20. O artigo 8° do RGIT, interpretado no sentido de que ali se prevê a responsabilidade subsidiária por coimas, efectivada através do regime da reversão da execução fiscal contra as pessoas ali mencionadas, é materialmente inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da intransmissibilidade das penas, da presunção de inocência e da violação dos direitos de audiência e defesa, consagrados, respectivamente, no n.° 3 do artigo 30° e nos n.°s 2 e 10 do artigo 32°, ambos da CRP.

21. Inconstitucionalidade que expressamente se invoca.

22. Tendo de ser asseguradas condições de defesa idênticas às que são proporcionadas ao arguido no processo contra-ordenacional, designadamente a possibilidade de conhecer oficiosamente de todas as questões relevantes, em que se inclui a de “alterar a decisão do tribunal recorrido sem qualquer vinculação aos termos e ao sentido da decisão recorrida”, que é própria dos recursos jurisdicionais em processos de contra-ordenações.”

23. Assim, em todo o caso, deveria o Tribunal “a quo” e, deve este Tribunal, conhecer oficiosamente de todas as questões relevantes, em que se inclui a de “alterar a decisão do tribunal recorrido sem qualquer vinculação aos termos e ao sentido da decisão recorrida”, que é própria dos recursos jurisdicionais em processos de contra-­ordenações.

24. Termos em que, por violação das disposições legais e constitucionais supra enumeradas, nomeadamente, o disposto nos artigos 99° do CPPT, deve a decisão ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a excepção de caso julgado e, em todo o caso, conheça, oficiosamente, da inconstitucionalidade do artigo 8° do RGIT quando interpretado no sentido da possibilidade da reversão por coimas.

1.2. Não houve contra-alegações.

1.3. O Ministério Público não emitiu parecer.

2. O despacho recorrido é do seguinte teor:

“Cumpre proferir despacho liminar:

NULIDADES ABSOLUTAS: ERRO NA FORMA DE PROCESSO

Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° nº 2 Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. e) Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Do teor da petição inicial ressalta, para além do mais, que foi determinada a reversão contra o impugnante em processo de execução, pedindo a declaração de nulidade, ou pelo menos a improcedência da reversão, pelos motivos acima aduzidos.

Nos presentes autos o impugnante encerrou a Petição Inicial dizendo: "... seja declarada nula ou pelo menos improcedente, por falta de fundamentação e prova, a reversão …”

Para obter tais desideratos, optou pela via de impugnação judicial.

O erro na forma de processo ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza ou valor da acção e constitui nulidade, de conhecimento oficioso: art. 199º e 202° do CPC.

O erro na forma de processo afere-se pelo pedido ou pretensão que o autor pretende obter do tribunal com o recurso à acção; por outro lado, constitui vinculação temática para o tribunal, pois é dentro dele que o tribunal se move: art. 668° n.º 1 al. e) do CPC.

O pedido é o efeito jurídico que se pretende obter com a acção, ou seja, a finalidade, o resultado, a providência que se quer alcançar: art. 498° nº 3 do CPC.

O processo de impugnação judicial é a via processual adequada para atacar e/ou anular o acto tributário - aquela declaração de vontade da Administração Fiscal que define o quantum a exigir ao contribuinte I e vulgarmente designado por liquidação.

As formalidades legais passíveis de integrarem fundamento de impugnação são apenas as atinentes à formação elo acto tributário.

A ilegalidade do despacho de reversão, consistente na ilegitimidade do revertido, é fundamento de oposição à execução e não fundamento de impugnação – art. 204º, nº 1, b) do CPPT.

Nos termos do preceituado no art. 97° nº 3 da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 98° nº 4 do CPPT, importa averiguar da possibilidade de convolação dos autos em processo de oposição.

O pedido é, como vimos, consentâneo com o processo de oposição.

Nos termos do art. 199° do CPC, as consequências resultantes do erro na forma de processo poderão divergir, consoante se possam ou não aproveitar os actos já praticados, tendo em vista as garantias do réu: se da errada forma processual resultar diminuição das garantias do réu, deverão anular-se todos os actos posteriores; caso contrário, anular-se-ão apenas os que não possam ser aproveitados, praticando-se os necessários para que o processo se aproxime da forma estabelecida na lei.

No caso em apreço, não se vislumbra tal diminuição de garantias.

Todavia, compulsados os autos, constata-se que a oposição é extemporânea, porquanto o impugnante foi citado no processo executivo no dia 17/11/2008, e os presentes autos foram instaurados em 16/02/2009, tendo já decorrido, em larga medida, o prazo legal de 30 dias.

Concluindo, incorreu-se em erro na forma de processo, não podendo os autos ser aproveitados para prosseguirem sob a forma de processo determinada na lei.

Assim, impõe-se a anulação de todo o processado com a consequente absolvição da instância da Fazenda Pública, de acordo com os preceitos legais citados e art. 288° nº 1 al. b) do CPC.

Pelo exposto, na procedência da excepção de erro na forma de processo, absolve-se a Fazenda Pública da instância de oposição à execução.

Custas a cargo do impugnante”.

3. Na sequência de citação como responsáveis subsidiários em processo de execução fiscal, os recorrentes interpuseram impugnação judicial, nos termos do artigo 99º do CPPT, onde formularam os seguintes pedidos; (i) «que o processo seja declarado nulo, bem como a cobrança e liquidação, por falta de fundamentação»; (ii) e que «seja declarada nula ou pelo menos improcedente, por falta de fundamentação e prova, a reversão».

A decisão recorrida absolveu a Fazenda Pública da instância por considerar que a «ilegalidade do despacho de reversão, consistente na ilegitimidade do revertido, é fundamento de oposição à execução e não fundamento de impugnação», não se podendo convolar os autos em processo de oposição porque ela é extemporânea, «porquanto o impugnante foi citado no processo executivo no dia 17/11/2008, e os presentes autos foram instaurados em 16/02/2009, tendo já decorrido, em larga medida, o prazo legal de 30 dias».

Como se vê das conclusões acima transcritas, os recorrentes não se conformam com essa decisão, por entenderem que também impugnaram a «existência, validade e legalidade das dívidas exequendas», mais concretamente, que invocaram a falta de audiência prévia, a falta de fundamentação e a inexistência da dívida. Acrescentam ainda que, se fosse de considerar que a forma usada não era a correcta, impunha-se a convolação do processo para a forma mais adequada, bastando a notificação dos recorrentes para escolherem o pedido que pretendem ver apreciado.

Para determinar a forma de processo adequada à acção impugnatória é preciso atender sobretudo ao tipo de providência solicitada. Com efeito, perante a variedade de formas do processo tributário previstas na lei, em especial no artigo 97º do CPPT, só através do pedido que se pretende fazer valer em tribunal é possível saber se o esquema processual escolhido é ou não ajustado ao que a lei prevê para a apreciação dessa pretensão.

A decisão recorrida reportou-se especificamente ao segundo pedido, aquele em que os impugnantes solicitam a nulidade da reversão com fundamento na falta de fundamentação. Relativamente a essa pretensão é indiscutível a impropriedade do meio processual utilizado pelos recorrentes, pois a reversão é um acto processual praticado no desenvolvimento do processo de execução fiscal, e por isso mesmo faz parte de um modelo processual composto por actos que asseguram plenamente a tutela dos revertidos contra a ilegalidade desse acto, como é o caso da oposição á execução fiscal. A jurisprudência deste Tribunal tem reiteradamente assumido que o meio adequado para reagir contra o despacho de reversão é a oposição à execução fiscal prevista nos arts. 203º a 213º do CPPT (cfr. Acs. do STA, de 30/9/2009, rec. nº 0626/09, de 30/9/. rec nº 0587/2009, de 27/10/2010, rec nº 038/10, de 30/3/2011, rec nº 0742/10 e de 29/6/2011, rec nº 0121/11).

Todavia, os impugnantes formularam um primeiro pedido sobre o qual a sentença recorrida não se pronunciou expressamente, pese embora no contexto da decisão se consiga entender que se considerou implicitamente que a reversão foi o único acto impugnado. Os impugnados solicitam, de forma genérica, «que o processo seja declarado nulo, bem como a cobrança e liquidação, por falta de fundamentação». O efeito jurídico que pretendem obter é pois a nulidade do «processo» de execução fiscal, da «cobrança» e da «liquidação».

Mas é evidente que os impugnantes não podem requer ao tribunal determinada providência sem que exponham a situação de facto com base na qual afirmam a pretensão anulatória. E daí que, como ensinava Anselmo de Castro, «o pedido nos aparece como um círculo dentro do qual o tribunal se tem de mover para dar solução ao conflito de interesses que é chamado a decidir» (cfr. Direito Processual Civil Declaratório, Almedina, Vol. I, pág. 201).

Ora, dentro do círculo em que os impugnantes se movem, não se encontra na petição inicial a referência a qualquer “elemento” do acto de liquidação que esteja em discordância com a ordem jurídica. As ilegalidades que invocam são todas elas, sem excepção, apontadas ao acto de reversão e ao acto de citação para a execução. As ilegalidades expostas na petição resumem-se ao seguinte: (i) falta de audiência prévia ao acto de reversão; (ii) falta de declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão (iii) falta de prova da insuficiência de bens da primitiva executada; (iv) falta de culpa dos revertidos pela insuficiência do património da executada; (v) a citação recebida não indica os fundamentos da liquidação.

A única dúvida que se levanta, e que em parte está na origem do recurso, é sobre esta última ilegalidade que, no entender dos impugnantes, é dirigida ao acto de liquidação, pois quanto às demais é a própria lei que identifica a audiência prévia, a fundamentação e a insuficiência do património como elementos formais e materiais do acto de reversão (cfr. art. 23º nº 4 e 24º da LGT e art. 159º do CPPT).

Não é, porém, verdade que os impugnantes tenham invocado a falta de fundamentação da liquidação das quantias exequendas. O que eles alegam é que a “citação” que receberam não indica como foi apurada a quantia em dívida, quais os rendimentos da devedora originária, quais as facturas que estiveram na origem do cálculo do IVA, o motivo das coimas, o lucro da sociedade devedora, os valores do património líquido no fim e no início de tributação, quais as correcções aplicadas, quais as deduções fixadas, os prejuízos, os benefícios, o método de determinação da matéria colectável, etc.

Ora, não se pode confundir a fundamentação do acto tributário com a comunicação dos fundamentos. A lei tributária distingue de forma clara a fundamentação do acto tributário da comunicação dos fundamentos (cfr. nº 1 do art. 77º e nº 1 do art. 36º do CPPT). A comunicação do acto, seja na forma de citação ou notificação, não é um elemento intrínseco que faça parte da sua existência ou validade, mas sim um elemento que lhe é extrínseco, cuja função é dar a conhecer o seu conteúdo, e por isso mesmo uma condição de eficácia.

No caso da reversão, o nº 4 do art. 22º da LGT impõe a obrigatoriedade da «notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais». Mas este dever não pode ser entendido como um momento que faça parte da validade do acto de liquidação, pois, tal como considera a generalidade da doutrina, o nº 6 do art. 77º da LGT estabelece que «a eficácia da decisão depende da notificação». Portanto, a falta de notificação dos fundamentos da liquidação não coloca quaisquer problemas à sua perfeição ou validade, tornando apenas nulo o acto instrumental, com a consequência da sua ineficácia. Tudo se passando como a liquidação não tenha sido comunicada, de modo que não está em condições de produzir efeitos em relação ao seu destinatário. Ainda assim, o nº 1 do art. 37º do CPPT estabelece que, em caso de falta de comunicação integral dos fundamentos, os interessados têm a faculdade de requerer a notificação ou certificação das indicações omitidas, o que funciona como diferimento para o momento da notificação do início da contagem do prazo dos diversos meios de reacção contra o acto notificando.

Do que os impugnantes se queixam é pois da ineficácia do acto de liquidação por falta de comunicação dos fundamentos. Como tiveram notícia da existência da liquidação através da «citação» para a execução, a ser verdade que esta não foi acompanhada dos fundamentos da liquidação, então o meio de reagir contra essa nulidade processual é arguí-la no processo executivo perante o órgão de execução fiscal. Na verdade, a jurisprudência deste Tribunal tem vindo a decidir que a falta de entrega ao citado dos elementos essenciais da liquidação do imposto, incluindo a fundamentação, consubstancia uma nulidade secundária enquadrável no artigo 198º do CPC, que tem que ser arguida pelo interessado no prazo para a dedução da oposição, e por conseguinte, a ilegalidade dessa citação não pode constituir fundamento de impugnação judicial (cfr. Acs. do STA, de 10/2/2010, rec nº 01178/09, de 26/5/2010, rec nº 0137/10, de 10/3/2011, rec. nº 042/11).

Se o pedido de nulidade da liquidação não tem por causa de pedir o incumprimento do dever de fundamentação desse acto, mas apenas o incumprimento do dever de comunicação dos seus fundamentos, naturalmente que esse pedido não se presta a indicar a impugnação judicial como a forma processual adequada à apreciação de tal pretensão. Continua a existir erro na forma de processo relativamente ao primeiro pedido, uma vez que se usou a impugnação em vez de se arguir a nulidade da citação perante o órgão de execução fiscal.

O erro na forma de processo não envolve necessariamente a inutilização de todos os actos já praticados. Por aplicação dos artigos 97º, nº 3 da LGT e 98º, nº 4 do CPPT, pode pensar-se na possibilidade de “convolação” do processo para a forma mais adequada. Se o articulado for aproveitável para a forma processual conveniente, por razões de economia processual, deve adaptar-se o processado a essa forma.

Mas no caso dos autos, esse aproveitamento da petição não é possível por dois motivos: por um lado, os pedidos formulados não correspondem à mesma forma processual: o pedido de invalidade da reversão é efectuado na oposição à execução e o pedido de nulidade da citação, é feito por requerimento ao órgão de execução fiscal, com reclamação para o tribunal; por outro lado, mesmo que se admita que a ineficácia relativa do acto de liquidação constitui fundamento de oposição, constata-se que a oposição é extemporânea, porquanto o impugnante foi citado no processo executivo no dia 17/11/2008, e os presentes autos foram instaurados em 16/02/2009, tendo já decorrido, em larga medida, o prazo legal de 30 dias.

Os recorrentes alegam ainda que a reversão contra os devedores subsidiários por dívidas de coimas não é possível, porque o artigo 8º do RGIT é inconstitucional. Todavia, essa questão, que nem sequer foi invocada na acção impugnatória, e que respeita aos fundamentos substanciais do acto de reversão, não pode ser aqui apreciada, dada estar prejudicada pela absolvição da instância por erro na forma de processo.

4. Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se, com a presente fundamentação, decisão recorrida.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 12 de Janeiro de 2012. - Lino Ribeiro(relator) - Valente Torrão - Dulce Neto.