01201/11.1BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJUE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e 20 da Sexta Diretiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efetuadas a montante devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.»

II. Vem admitindo também um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

III. O sujeito passivo tem direito à dedução do IVA suportado a montante com as denominadas “operações acessórias”, inerentes obras de requalificação urbana e inserção urbana, uma vez que constituem operações realizadas pela mesma tendo em vista o exercício direto da sua atividade económica consistente no sistema de transporte por Metro, ou seja, tais custos e o IVA com eles suportados têm um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

IV. Não são pertinentes para a determinação do direito a dedução do IVA pelo sujeito passivo as operações em questão terem sido realizadas em domínio público e possam ter sido alvo de financiamento pelos Municípios que dessas operações possam ter beneficiado.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I- A Representação da Fazenda Pública – RFP (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se julgou procedente a impugnação deduzida pelo "A..., S.A." (Recorrida), intentada contra as liquidações adicionais de IVA de agosto e setembro de 2010, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios.

No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:

A. Vêm impugnadas liquidações adicionais de IVA relativa aos períodos de tributação de agosto e setembro de 2010, e respetivos juros compensatórios, e respetivos juros compensatórios, lançadas na sequência de correções aritméticas à matéria tributável em IVA promovidas em resultado de procedimento inspetivo externo, que perfazem o valor a pagar de € 869.328,89.

B. A impugnação funda-se, essencialmente, na alegação pela impugnante que, no exercício das suas atribuições, realizou o que designa por obras de reposição e de reconstrução e por obras de inserção ou de compatibilização urbana que não revestem uma natureza essencialmente distinta das obras de construção da infraestrutura básica do sistema de metro ligeiro ... e têm uma ligação direta com a atividade da impugnante que é tributada em IVA,

C. e de que é irrelevante para o reconhecimento do direito à dedução do IVA suportado na realização das referidas obras o modo de financiamento dessas obras, mediante a contribuição com ativos por parte das autarquias detentoras do capital social da impugnante para que esta realizasse o seu objeto social, pois não importa quem financia as obras, mas quem as faz e para quê as faz.

D. A douta sentença recorrida, depois de transcrever excertos dos acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) proferidos nos processos nº C-465/03 (acórdão Kretztechnik) e C-435/05 (acórdão Investrand), assinalando que “a Impugnante procedeu à realização de várias obras e, de acordo, com critérios de razoabilidade, e até de experiência comum, surge ao tribunal a profunda convicção que tais obras são necessárias à prossecução da sua actividade”, concluindo que “as obras em causa nos presentes autos se mostram indispensáveis à actividade da Impugnante”, e considerou totalmente procedente a presente impugnação.

E. Salvo o devido respeito, e sem prejuízo de melhor opinião, a Fazenda Pública não se conforma com o decidido existindo erro sobre os pressupostos de facto e de direito da decisão, já que a douta sentença selecionou de modo insuficiente e valorou erroneamente a factualidade evidenciada da prova produzida no processo, da qual cumpria fazer a adequada qualificação jurídica, em termos que afetam irremediavelmente a validade substancial da sentença.

F. A Fazenda Pública dá aqui por reproduzida a factualidade que, no desenvolvimento destas alegações, entende que deve ser dada como provada, de conformidade com os poderes que são concedidos ao Tribunal ad quem pelo art. 662º, nº 1, do CPC, aplicável por via da al. e) do art. 2º do CPPT, por se encontrarem comprovados nos autos e se reputar essenciais à boa decisão da causa.

G. Com base nessa factualidade, a Fazenda Pública entende que, conforme o princípio que presidiu às correções aritméticas promovidas à matéria tributável em IVA dos períodos de tributação a que respeitam as liquidações impugnadas, o modo de financiamento das obras de requalificação determina a existência ou não do direito à dedução do IVA pago a montante inerente os encargos suportados com essas obras.

H. A jurisprudência comunitária tem repetidamente afirmado que, para que seja reconhecido ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA pago a montante, é necessário que o montante dos encargos a que corresponde o IVA a deduzir tenha diretamente onerado o custo dos diversos elementos constitutivos do preço das operações a jusante sujeitas a imposto, de acordo com o princípio fundamental do sistema do IVA consagrado nos art.s 2º da Primeira e Sexta Diretivas e no art. 1º, nº2, 2º parág.º da Diretiva 2006/112/CE.

I. No acórdão SKF, proferido no proc. C-29/98, o TJUE, significativamente, observa (nº 60) que há sempre que examinar se a relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução ou com as despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo traduz-se na incorporação do preço das prestações a montante, respetivamente, nos preços das operações particulares a jusante ou nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas.

J. Ora, enquanto que os serviços de inspeção tributária, em face do modo de financiamento das obras a que respeitam os encargos cujo correspondente IVA pretende deduzir e do seu registo contabilístico, pôs em causa, fundadamente, o direito a essa dedução, entre outros motivos, porque o custo das obras de requalificação urbana não era financiado pela impugnante, mas era, designadamente, responsabilidade dos municípios seus acionistas,

K. a impugnante, por seu turno, nunca provou no processo sub judice que os encargos daquelas obras cujo correspondente IVA pretende deduzir são, ou por terem uma relação direta e imediata com as operações a jusante, ou como despesas gerais da sua atividade económica, elementos constitutivos do preço destas operações.

L. O relatório de inspeção tributária salienta que, segundo a base XIII da concessão, as obras de requalificação urbana são asseguradas pelos municípios da área metropolitana ... acionistas da impugnante através de prestações acessórias de capital,

M. modo de financiamento que a alteração da redação da base XIII e do art. 10º dos estatutos pelo DL 192/2008, de 01.10, não alterou, porquanto a própria impugnante regista obras de requalificação urbana e de inserção urbana em conjunto e usa ambas as expressões em sinonímia, como se constata da mera leitura da PI.

N. Esta indiferenciação, evidenciada não só no registo mas na própria natureza das obras, implica que a impugnante pode eventualmente imputar a maior parte dos seus encargos ao financiamento a que os municípios da área metropolitana ... seus acionistas estão obrigados,

O. ou seja, a impugnante tem a faculdade de submeter os encargos com essas obras, e o correspondente IVA, ao financiamento obtido ou a obter desses acionistas, corrigindo os efeitos da livre operação da impugnante no mercado dos transportes, e sem que fique constituída na obrigação de reembolso, retirando-lhes a qualificação de custos da sua atividade económica.

P. A forma como o preço dos serviços prestados pela impugnante aos seus clientes é formado, segundo a base XIV, em que o valor das tarifas a cobrar aos clientes do sistema de metro ligeiro é fixado atendendo ao índice de preços dos vários serviços de transporte coletivo praticados na área metropolitana ..., dependendo de prévia homologação pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestre, IP, põe em evidência que o preço cobrado não é, a priori, formado pelos encargos a montante com relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução, nem pelas despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade.

Q. Era exigível à impugnante que, nos termos do art. 44º do CIVA, mantivesse a contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto e a permitir o seu controle,

R. no caso, diante dos diferentes modos de financiamento dos encargos e de ligação dos inputs com a atividade da impugnante, o registo segregado dos encargos com obras de requalificação urbana e obras de inserção urbana ou, como agora vem denominar, com obras de reposição/reconstrução e obras de inserção/compatibilização.

S. Assim sendo, reconhecer o direito à dedução do IVA relativo a encargos das obras de requalificação urbana ou de inserção urbana que não fazem parte dos elementos constitutivos do preço, que não são repassados aos destinatários das operações a jusante e não contribuem para a formação da base tributável do IVA liquidado pela impugnante,

T. seria pôr em causa o mecanismo do direito à dedução e, desse modo, o princípio da neutralidade do IVA, porque permitir-se-ia a quem não atuou como sujeito passivo, mas como consumidor final (na medida em que não repercutiu os correspondentes encargos a destinatários da sua atividade económica, a jusante), que se desonerasse da carga fiscal acumulada no circuito económico antecedente.

Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.

A Recorrida apresentou contra-alegações concluindo que:

I- Ao contrário do que sustenta a Recorrente AT, a contabilidade da Impugnante está organizada por forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto", verificando-se que os respectivos balancetes, juntos aos autos com o processo administrativo, desagregavam o investimento relativo a inserção urbana em contas autónomas do imobilizado em curso (44).

II- O que aconteceu, como refere a douta sentença, foi que a AT não fez o seu trabalho, limitando-se "preguiçosamente" a listar obras para recusar dedução de IVA, sem atender à sua natureza.

III- Tanto assim foi, que várias das facturas cujo IVA foi considerado não dedutível nem sequer faziam qualquer alusão a "inserção urbana" ou a "requalificação urbana", tratando-se de facturas relativas [a] instalação de sistemas de segurança, ou de construção do canal (alterando a via balastrada para via betonada); isto é, trabalhos directamente relacionados com a intra-estrutura básica, nada tendo a ver com "requalificação urbana".

IV- De todo o modo, ficou amplamente demonstrado nos autos que as chamadas obras de "requalificação" urbana se confundem, na sua própria essência, com as obras de "inserção" urbana, sendo fácil de entender que, para inserir um sistema de metro ligeiro numa superfície urbana, é necessário destruir primeiro e reconstruir depois, procedendo desse modo a uma requalificação.

V- Mas provou-se ainda que as obras de "requalificação urbana" não revestem uma natureza essencialmente distinta das obras de construção da infra-estrutura básica do metro, não sendo possível estabelecer uma distinção estanque entre umas e outras, pois todas são necessárias, de uma forma mais ou menos directa, para a boa e eficiente operacionalidade do sistema de metro ligeiro, cabendo claramente na "construção das infra-estruturas necessárias à concretização do empreendimento", que a Impugnante tem de assegurar no cumprimento da Lei.

VI- Por isso, a indagação que a AT teria que fazer - para averiguar da necessidade das obras para efeitos do art. 20.º/1/a) do CIVA deveria centrar-se na natureza substancial das obras e não na sua classificação contabilística. Mas não o fez.

VII- A tese avançada pela AT, de que o modo de financiamento das obras de requalificação condiciona o direito à dedução do IVA com elas suportado, é destituída de fundamento, pois o CIVA não faz depender o direito à dedução do IVA suportado do modo como as aquisições sejam financiadas. Aliás, do ponto de vista contabilístico, a aquisição de um activo é sempre registada do mesmo modo, seja qual for o modo de financiamento utilizado.

IX- Ao contrário do que a AT sugere, todas as obras em discussão nestes autos foram pagas pela própria Impugnante, sobretudo com recurso ao crédito e a financiamento dos fundos europeus, para além dos seus capitais próprios - e não pelos municípios.

X- Independentemente disso, como bem refere a douta sentença recorrida, "O modo de financiamento daquelas obras não altera a sua qualificação como obras necessárias à actividade da Impugnante, claramente inseridas no seu objecto social".

XI- O sentido da jurisprudência do TJUE (nomeadamente nos acórdãos Midland Bank, Kretztechnik, SKF e Wolfram Becker) é deixar claro que, para que o IVA seja dedutível, não é necessário que exista uma relação directa e imediata entre inputs e outputs.

XII- O significado destas decisões não é, pois, o de limitar o direito à dedução do IVA suportado, mas precisamente o contrário, ou seja, salvaguardar esse direito, que é essencial para a lógica de funcionamento deste imposto.

XIII- Por isso, tal como já foi declarado pelo STA (ac. de 3.07.2013; Proc. 01148/11), existe "um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo".

XIV- Pois bem, as receitas obtidas pela impugnante com o preço dos serviços que presta destinam-se a suportar os encargos - todos os encargos! - que teve de suportar para estar hoje em condições de prestar esses serviços, sendo completamente fala ciosa a afirmação da AT de que os encargos da Impugnante com as obras de requalificação e inserção urbanas não foram "repassados aos clientes",

XV- Da factualidade provada - e que não está impugnada pela AT resulta que as obras a que respeita o IVA em apreço nos autos têm uma relação directa e imediata com as operações de exploração do sistema de metro ligeiro, pois sem elas o metro não poderia funcionar, pelo menos em condições adequadas de segurança, operacionalidade e atractividade comercial.

XVI- Contudo, mesmo que tal "relação directa e imediata" não existisse o que só em beneficio de análise se admite - nem assim poderia concluir-se pela não dedutibilidade do IVA das obras de inserção urbana e de requalificação.

XVII- É que, na falta da dita "relação directa e imediata com uma ou várias operações a jusante", a citada jurisprudência do TIUE reconhece o direito à dedução quando "as despesas efectuadas para a aquisição de bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da actividade económica do sujeito passivo".

XVIII- Esta relação foi inequivocamente comprovada, não só através do depoimento das testemunhas inquiridas (como refere a douta sentença), como pelo descritivo das facturas juntas aos autos.

XIX- Isto significa que a Impugnante satisfez, de forma "clara e cristalina", o seu ónus de provar os factos constitutivos do seu direito à dedução do IVA.

XX- Quem não satisfez esse ónus foi a AT que se limitou a fazer uma análise documental, tendo recusado a dedução do IVA liquidado nas facturas por estar "sugestionada pela menção "obras de requalificação urbana" constante daqueles documentos, sem atender ao conteúdo dessas obras e sem curar de rebater as justificações apresentadas pela Impugnante".

Termina a Recorrida solicitando que seja negado provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Os autos foram com vista ao Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, tendo este emitido parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 561 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II- Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

A. A Impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, tendo por objecto a exploração, em regime de concessão atribuída pelo Estado, de um sistema de metro ligeiro, na área metropolitana ... – cfr. artº, 1 dos Estatutos da "A..., S.A.", aprovados pelo Decreto-Lei nº 394-A/98, de 15 de Dezembro, com a redacção introduzida pelo decreto-Lei nº 192/2008, de 1 de Outubro;

B. A Impugnante foi objecto de inspecção tributária a qual decorreu entre 22 de Novembro de 2010 e 26 de Novembro de 2010;

C. Pelo ofício...56/0505 de 29 de Novembro de 2010 foi a Impugnante notificada do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia – cfr. fls. 57 e 58 do P.A. apenso;

D. A 13 de Dezembro de 2010 foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e o qual mereceu despacho de concordância a 17 de Dezembro de 2010 – cfr. fls. 18 a 35 do P.A. apenso;

E. Consta do Relatório referido em D):

(…)

O sujeito passivo exerce a actividade de “Transportes Terrestres e urbanos”, CAE 49310, tendo iniciado a sua actividade em 01/04/1994.

Em sede de IVA, enquadra-se no regime normal de periodicidade mensal, tendo enviado as declarações periódicas dentro dos prazos legalmente previstos, sendo que de uma forma continuada o sujeito passivo encontra-se numa situação de crédito permanente de imposto, pelo que regularmente solicita reembolso de IVA.

(…)

· Enquadramento fiscal em IVA

Relativamente às obras de requalificação urbana, importa relevar os seguintes factos.

»As obras de requalificação urbana corresponderão às intervenções efectuadas, de natureza complementar às infra-estruturas base do metro, em áreas e espaços públicos (vias rodoviárias, passeios, jardins) cujos direitos associados são propriedade dos municípios.

»As prestações acessórias de capital a realizar por cada um dos municípios abrangidos pelo sistema do metro, embora possam traduzir uma contraprestação do serviços prestado pela "A..., S.A.", que se materializa na realização dasobras de requalificação urbana, de que cada um dos municípios vai beneficiar, verifica-se, no entanto, que as mesmas permanecem no activo imobilizado da "A..., S.A.", como sua propriedade, não contribuindo no entanto para a realização das operações tributáveis, consagradas no âmbito do seu objecto social.

»O facto da "A..., S.A.", ter procedido às obras de requalificação urbana, mediante autorização tácita dos municípios beneficiários – nunca estas intervenções foram objecto de aprovação por acto legislativo (Assembleia Municipal) -, poderia consubstanciar a prestação de serviços gratuita, se as mesmas não se mantivessem no activo da "A..., S.A.", como sua propriedade, como se verifica estarem.

»Se as obras de requalificação urbana fossem directamente asseguradas/realizadas por cada um dos municípios, que deles beneficiam, nunca estes poderiam deduzir o IVA associado ás mesmas, nos termos do nº 1 do art.º 20º do CIVA, tendo em consideração que o n.º 2 do art.º 2º do CIVA refere que “O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeito passivo do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade,…”

»cada um dos municípios, beneficiários do sistema de metro (..., ..., ..., ..., ..., ... e ...), e consequentemente beneficiários das obras de requalificação urbana, constitui-se como titular do capital da "A..., S.A.", por via da sua participação com sete acções (uma acção cada município), que corresponde a 0,0005% do capital.

· Prestações acessórias de capital

Até à presente data, apenas foi contabilizada uma prestação acessória de capital, ainda não realizada, pelo município ..., mediante a contabilização a crédito da conta 531 – Prestações acessórias de capital: ..., por contrapartida a débito da conta 26418 – Subscritores de capital: ..., pelo valor de 179.033,43 euros.

Segundo esclarecimentos prestados pela "A..., S.A.", ainda não foi aprovada em Assembleia Geral a realização desta prestação acessória, a qual depende da deliberação favorável daquele órgão (n.º 6 do art.º 3º do acordo parassocial e alínea d) do art. 10º dos estatutos) e o valor da mesma corresponderá aos direitos de cobranças de taxas, emolumentos e licenças que seriam devidos, nos termos dos regulamentos do município ..., embora ainda não tenha sido emitido qualquer documento definitivo por parte deste município, o que leva a que a prestação acessória de capital ainda não tenha sido realizada, mantendo-se o valor da mesma na conta 26418.

Face ao descrito, esta prestação acessória de capital será realizada em espécies (taxas, emolumentos e licenças), compreendendo a cedência (tácita) de áreas pertencentes ao domínio público, que foram e que irão ser sujeitas às referidas obras de requalificação urbana sem que a "A..., S.A." proceda ao pagamento das taxas, emolumentos e licenças que seriam normalmente devidas pela ocupação daqueles espaços.” – cfr. fls. 27 e 28 do P.A. apenso;

F. Pelo ofício ...39/0505 de 20 de Dezembro de 2010 foi a Impugnante notificada do Relatório de Inspecção Tributária – cfr. fls. 59 e 60 do P.A. apenso;

G. As obras realizadas pela Impugnante e que a Administração Tributária não concorda que deem direito a dedução de IVA são:

a. Construção do Prolongamento da Linha ... a ..., incluindo interface na Estação ..., que consistiu nos trabalhos para implementação do Sistema de Metro e integração urbanística do canal na Avenida ..., em ..., cujo custo importou a quantia de € 711.665,42, acrescido de € 149.449,74 a título de IVA, reflectido nas facturas nºs ...5, ...0, ...4, ...0 e ...0 – cfr. fls. 35, 36, 37, 38 e 39 e prova testemunhal;

b. Trabalhos de Arqueologia – Obras de Inserção Urbana – 2ª Fase – ..., que consistiu em trabalhos de acompanhamento arqueológico de obras integradas na inserção urbana da Linha ..., cujo custo importou a quantia de € 9.171,90, acrescido de € 1.926,10 a título de IVA, reflectido nas facturas nºs ...95 e ...06 – cfr. fls. 40 e 41 e prova testemunhal;

c. Construção da Linha de ..., que consistiu na execução dos trabalhos de arquitectura e construção de canal ferroviário e arruamentos e infra-estruturas de integração do canal na zona urbana, cujo custo importou a quantia de € 2.254.726,02, acrescido da € 473.492,46 a título de IVA, reflectido nas facturas nºs ...72, ...79, ...92 e ...92 – cfr. fls. 42, 43, 44, 45 e prova testemunhal;

d. Empreitada de Construção de Passeio e Repavimentação da Estrada Nacional EN..., ..., que consistiu na execução de passeio numa zona pedonal junto ao canal do Metro, cujo custo importou a quantia de € 8.877,76, acrescido de € 1.864,33 a título de IVA, reflectido na factura nº 92/...10 – cfr. fls. 49 e prova testemunhal;

e. Obras de Inserção Urbana de ..., Interface e Acessos à PS 12ª – Concelho ..., que consistiu na execução de obras para eliminação de passagem de nível sita na Rua ..., cujo custo importou a quantia de € 74.822,11, acrescido de € 15.712,64 a título de IVA, reflectido nas facturas nºs ...44, ...58 e ...59 – cfr. fls. 50,51 e 52 e prova testemunhal;

f. Estudos Prévios de Arquitectura e Urbanismo – Prolongamento Linha ... a ..., que consistiu na elaboração do projecto de arquitectura do Sistema de Metro Ligeiro até ..., cujo custo importou a quantia de € 12.850,00, acrescido de € 2.698,50 a título de IVA, reflectido na factura nº ...0 – cfr. fls. 53 e prova testemunhal;

g. Desvio de Águas Pluviais em ..., que consistiu no projecto de execução da Estação de Metro ..., cujo custo importou a quantia

de € 5.295,00, acrescido de € 1.111,95 a título de IVA, reflectido na factura nº ...12 – cfr. fls. 54 e prova testemunhal;

h. Empreitada de Requalificação do Edifício ..., que consistiu nos trabalhos de execução de revestimentos e acabamentos finais exteriores no edifício onde se localiza a entrada da Estação de Metro ..., cujo custo importou a quantia de € 214.460,42, acrescido de € 45.036,69 a título de IVA, reflectido nas facturas nºs ...10 e ...10 – cfr. fls. 55 e 56 e prova testemunhal;

i. Obras de Inserção Urbana em ... – 2ª Fase, que consistiram na execução de trabalhos para eliminação de diversas passagens de nível que confrontavam com o canal de metro no concelho ..., cujo custo importou a quantia de € 539.655,33, acrescido da quantia de € 113.327,62 a título de IVA, reflectido nas facturas nºs ...30 e ...31 – cfr. fls. 57 e 58 e prova testemunhal;

j. Obras de Inserção Urbana em ... – 3ª Fase, que consistiram na construção de parques de estacionamento para servirem as Estações de ..., ... e ..., cujo custo importou a quantia de € 225.758,41, acrescido da quantia de € 47.409,27 a título de IVA, reflectido nas facturas ...10 e ...10 – cfr. fls. 59 e 60 e prova testemunhal;

k. Recuperação de Espaços Ajardinados – Estação ..., que consistiu nos trabalhos de recuperação dos espaços ajardinados adjacentes ao cais da Estação ..., cujo custo importou a quantia de € 3.872,58, acrescido da quantia de € 813,24, a título de IVA, reflectido na factura nº ...55 – cfr. fls. 61 e prova testemunhal;

l. Fiscalização das Obras de Inserção Urbana em ... – 2ª Fase, que consistiu na fiscalização da execução dos trabalhos para eliminação de passagens de nível no concelho ..., cujo custo importou a quantia de € 19.830,56, acrescido de € 4.164,42 a título de IVA, reflectido na factura nº ...10 – cfr. fls. 62 e prova testemunhal;

m. Projecto – Empreitada de Remodelação e Melhoramento da Via ... na ..., que consistiu na elaboração do projecto de execução da empreitada para a construção e reposição de vias para circulação de pessoas e viaturas, cujo custo importou a quantia de € 9.700,00, acrescido da quantia de € 2.037,00 a título de IVA, reflectido na factura nº ... – cfr. fls. 63 e prova testemunhal;

n. Empreitada de remodelação e Melhoramento da Via ... na ..., que consistiu na execução dos trabalhos para a construção e reposição de vias para circulação de pessoas e viaturas, cujo custo importou a quantia de € 23.098,75, acrescido de € 4.850,74 a título de IVA, reflectido na factura nº ...98... – cfr. fls. 64 e prova testemunhal;

H. A 14 de Março de 2007 foi elaborada “Informação” pela Direcção de Serviços do IVA (DSIVA), cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 107 a 120;

I. No seguimento da inspecção tributária a que foi objecto, a Administração Tributária emitiu:

a. A liquidação de IVA nº ...54, relativa ao período de Agosto de 2010, no montante de € 326.309,54 – cfr. fls. 31;

b. A liquidação de juros compensatórios nº ...55, relativa ao período de Agosto de 2010, no montante de € 2.252,88 – cfr. fls. 32;

c. A liquidação de IVA nº ...56, relativa ao período de Setembro de 2010, no montante de € 537.585,14 – cfr. fls. 33;

d. A liquidação de juros compensatórios nº ...57, relativa ao período de Setembro de 2010, no montante de € 3.181,33 – cfr. fls. 34;

J. A implementação de canal ferroviário do Metro tem consequências a nível das infra-estruturas de estradas, rede de gás e de electricidade – prova testemunhal;

K. As obras de inserção urbana do “Metro” importam a realização de estudo de impacto ambiental, a reposição do território incluindo respectivo equipamento, acautelar condições de operacionalidade e segurança – prova testemunhal;

L. A implementação do sistema de transporte “Metro” implica a realização de 31 projectos de especialidade, tais como, projectos de arquitectura de estações, projecto de reinserção urbana, projecto de integração paisagística, desvios de redes de saneamento, de águas pluviais, de redes de média tensão, de gás, telecomunicações, projectos de iluminação pública, sondagem arqueológica, de projecto de ajuda à exploração, de projecto de catenárias – prova testemunhal;

M. A Implementação do sistema de transporte “Metro” implica a realização de obras de construção referentes aos projectos mencionados em L) – prova testemunhal;

N. Os presentes autos deram entrada a 13 de Abril de 2011.

Na sentença recorrida considerou-se que inexistiam factos não provados com relevância para a decisão da presente questão.

No que diz respeito à motivação factual, escreveu-se na sentença recorrida que:

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo, de acordo com aposição das partes e respectivo regras referentes ao ónus de prova e em confronto com o depoimento das testemunhas ouvidas em Tribunal.

Assim no que se refere aos depoimentos de:

· AA, Director do Gabinete Jurídico da Impugnante;

· BB, Arquitecto, trabalhador na Impugnante;

· CC real ..., Engenheiro Civil, trabalhador na Impugnante;

Considerou o Tribunal que prestaram depoimento com um discurso fluente, claro e preciso, de forma distanciada e pormenorizada, demonstrando por tais motivos isenção, com conhecimento directo da matéria em causa nos autos atendendo às respectivas profissões e sem qualquer contradições no teor dos respectivos depoimentos e sem contradições, igualmente, entre as testemunhas.

Assim sendo, os depoimentos em causa mostraram-se claramente credíveis da veracidade da versão constante da petição inicial e fundamentaram os factos provados G), J), K) e L) na medida em que foram explicadas as razões der ser de cada obra e em que medida eram necessárias ou imprescindíveis para a exploração do Metro na Área Metropolitana

Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, adita-se à matéria de facto o seguinte:

D1 – No relatório referido nas alíneas «D» e «E» consta igualmente que:

“(…)

1.4. Correcções Propostas

Nestes termos e relativamente aos valores de imposto indevidamente deduzido, num total de € 326.309,54 (Agosto de 2010), conforme documento que se junta e que constitui o anexo 1, em que são identificados os documentos emitidos em nome do sujeito passivo, que associados a obras de requalificação/inserção urbana geram correcções (IVA indevidamente deduzido – campos 20 e 24 da declaração periódica).

Os registos efectuados nas contas de investimento em curso (453 – Activos Fixos Tangíveis em Curso), associadas às obras de requalificação urbana, permitiram identificar os documentos e respectivos lançamentos que geraram imposto dedutível.

Através da identificação dos registos contabilísticos dos lançamentos efectuados, foram os mesmos identificados nas respectivas contas de IVA dedutível (2432), o que permitiu o apuramento dos valores de imposto deduzido, nos documentos associados a obras de requalificação urbana, e como tal incluídos no campo 20 da declaração periódica de IVA.

O controlo efectuado permitiu uma identificação adicional de outros documentos, que não tendo sido contabilizados nas contas de imobilizado, se verificou estarem igualmente associados a obras de requalificação urbana. Os valores de imposto mencionados nestes documentos foram incluídos nos campos 20 e 24 da declaração periódica de IVA.

(…)”

- cf. fls. 18 a 36 do PA.

E1 - A 03 de Janeiro de 2010 foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e o qual mereceu despacho de concordância a 06.01.2011, do qual se extrai que:

(…)

O sujeito passivo exerce a actividade de “Transportes Terrestres e urbanos”, CAE 49310, tendo iniciado a sua actividade em 01/04/1994.

Em sede de IVA, enquadra-se no regime normal de periodicidade mensal, tendo enviado as declarações periódicas dentro dos prazos legalmente previstos, sendo que de uma forma continuada o sujeito passivo encontra-se numa situação de crédito permanente de imposto, pelo que regularmente solicita reembolso de IVA.

(…)

· Enquadramento fiscal em IVA

Relativamente às obras de requalificação urbana, importa relevar os seguintes factos.

»As obras de requalificação urbana corresponderão às intervenções efectuadas, de natureza complementar às infra-estruturas base do metro, em áreas e espaços públicos (vias rodoviárias, passeios, jardins) cujos direitos associados são propriedade dos municípios.

»As prestações acessórias de capital a realizar por cada um dos municípios abrangidos pelo sistema do metro, embora possam traduzir uma contraprestação do serviços prestado pela "A..., S.A.", que se materializa na realização das obras de requalificação urbana, de que cada um dos municípios vai beneficiar, verifica-se, no entanto, que as mesmas permanecem no activo imobilizado da "A..., S.A.", como sua propriedade, não contribuindo no entanto para a realização das operações tributáveis, consagradas no âmbito do seu objecto social.

»O facto da "A..., S.A.", ter procedido às obras de requalificação urbana, mediante autorização tácita dos municípios beneficiários – nunca estas intervenções foram objecto de aprovação por acto legislativo (Assembleia Municipal) -, poderia consubstanciar a prestação de serviços gratuita, se as mesmas não se mantivessem no activo da "A..., S.A.", como sua propriedade, como se verifica estarem.

»Se as obras de requalificação urbana fossem directamente asseguradas/realizadas por cada um dos municípios, que deles beneficiam, nunca estes poderiam deduzir o IVA associado ás mesmas, nos termos do nº 1 do art.º 20º do CIVA, tendo em consideração que o n.º 2 do art.º 2º do CIVA refere que “O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeito passivo do imposto quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade,…”

» cada um dos municípios, beneficiários do sistema de metro (..., ..., ..., ..., ..., ... e ...), e consequentemente beneficiários das obras de requalificação urbana, constitui-se como titular do capital da "A..., S.A.", por via da sua participação com sete acções (uma acção cada município), que corresponde a 0,0005% do capital.

· Prestações acessórias de capital

Até à presente data, apenas foi contabilizada uma prestação acessória de capital, ainda não realizada, pelo município ..., mediante a contabilização a crédito da conta 531 – Prestações acessórias de capital: ..., por contrapartida a débito da conta 26418 – Subscritores de capital: ..., pelo valor de 179.033,43 euros.

Segundo esclarecimentos prestados pela "A..., S.A.", ainda não foi aprovada em Assembleia Geral a realização desta prestação acessória, a qual depende da deliberação favorável daquele órgão (n.º 6 do art.º 3º do acordo parassocial e alínea d) do art. 10º dos estatutos) e o valor da mesma corresponderá aos direitos de cobranças de taxas, emolumentos e licenças que seriam devidos, nos termos dos regulamentos do município ..., embora ainda não tenha sido emitido qualquer documento definitivo por parte deste município, o que leva a que a prestação acessória de capital ainda não tenha sido realizada, mantendo-se o valor da mesma na conta 26418.

Face ao descrito, esta prestação acessória de capital será realizada em espécies (taxas, emolumentos e licenças), compreendendo a cedência (tácita) de áreas pertencentes ao domínio público, que foram e que irão ser sujeitas às referidas obras de requalificação urbana sem que a "A..., S.A." proceda ao pagamento das taxas, emolumentos e licenças que seriam normalmente devidas pela ocupação daqueles espaços.

(…)

1.4. Correcções Propostas

Nestes termos e relativamente aos valores de imposto indevidamente deduzido, num total de € 537.585,14 (Setembro de 2010), conforme documento que se junta e que constitui o anexo 1, em que são identificados os documentos emitidos em nome do sujeito passivo, que associados a obras de requalificação/inserção urbana geram correcções (IVA indevidamente deduzido – campos 20 e 24 da declaração periódica).

Os registos efectuados nas contas de investimento em curso (453 – Activos Fixos Tangíveis em Curso), associadas às obras de requalificação urbana, permitiram identificar os documentos e respectivos lançamentos que geraram imposto dedutível.

Através da identificação dos registos contabilísticos dos lançamentos efectuados, foram os mesmos identificados nas respectivas contas de IVA dedutível (2432), o que permitiu o apuramento dos valores de imposto deduzido, nos documentos associados a obras de requalificação urbana, e como tal incluídos no campo 20 da declaração periódica de IVA.

O controlo efectuado permitiu uma identificação adicional de outros documentos, que não tendo sido contabilizados nas contas de imobilizado, se verificou estarem igualmente associados a obras de requalificação urbana. Os valores de imposto mencionados nestes documentos foram incluídos nos campos 20 e 24 da declaração periódica de IVA.

(…)””

- cf. fls. 61 a 78 do PA.

-/-

III- Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, no que tange aos erros de julgamento apontados à sentença recorrida, nomeadamente no que concerne ao erro de julgamento de facto e ao erróneo julgamento do direito, este último por errónea apreciação quanto ao direito à dedução e ao princípio da neutralidade do regime de IVA.

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IV- Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal ..., pela qual se concedeu provimento à impugnação intentada pela Recorrida ("A..., S.A."), deduzida contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos meses de agosto e setembro de 2010.

As liquidações adicionais supra referidas encontra os seus fundamentos nos relatórios de inspeção acima mencionados (cf. alíneas «D», «D1», «E» e «E1» da factualidade assente), nos quais se concluiu, em suma, que era dedutível o IVA relativo a um conjunto de serviços e obras atinentes ao arranjo e requalificação urbana na sequência da construção de linhas ferroviárias da rede do metro

IV.1- Do apontado erro de julgamento de facto.

No presente recurso, a Recorrente imputa à sentença recorrida a existência de um erro de julgamento no que tange à factualidade apurada (cf. em especial as conclusões «F» e «G» do presente recurso). Com efeito, lidas estas conclusões com a respetiva motivação inserta no corresponde ponto 6 do presente recurso, entendemos que há aqui um verdadeiro sentido impugnatório da matéria de facto vertida na sentença recorrida.

Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC. Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:

“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;

d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;

e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;

f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.

O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:

“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.

Assim, aparentemente e numa primeira análise, o recurso da ora Recorrente parece cumprir os requisitos normativos previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.

Na presente situação, a ora Recorrente pretende que seja aditado aos factos provados o seguinte:

G. 1. A base tributável em IVA das facturas a que se referem as al.s a. a n. do ponto G. da factualidade supra descrita foi indistintamente inscrita em contas de investimentos em activos tangíveis fixos em curso (453) da impugnante, independentemente da sua caracterização como relativas a obras de infraestrutura básica, de requalificação urbana ou de inserção urbana, e o correspondente IVA considerado dedutível inscrito nas respetivas contas de IVA dedutível (2432) – cfr. lançamentos manuscritos nos documentos mencionados nas al.s a.a n. da factualidade supra descrita e pág.s 11/15 dos Relatórios de Inspeção Tributárias relativos a cada período, e ponto 10. da PI;

G. 2. As obras a que se referem os as al.s a.a n. do ponto G. da factualidade supra descrita foram tratadas e registadas pela impugnante sem distinguir se de obras de requalificação urbana ou se de obras de inserção urbana se tratavam, e com indiferença em relação à redação dada à base XIII das bases da concessão e ao art. 10º dos estatutos pelo DL 192/2008, de 01.10, após a qual continuou a usar ambas as expressões em sinonímia – cfr. pág.s 11/15 dos Relatórios de Inspeção Tributárias relativos a cada período e pontos 39., 41. e 57. da PI;

G. 3 O financiamento das obras a que se referem as al.s a. a n. do ponto G. da factualidade supra descrita, indiferenciadamente tratadas pela impugnante como obras de requalificação, inserção ou compatibilização urbanas, estava atribuída, por força da base XIII das bases da concessão do art. 10º dos estatutos, mesmo após a redação dada pelo DL 192/2008, de 01.10, aos municípios da área metropolitana ... associados na impugnante – cfr. base XIII das bases da concessão, na redação dada pelo DL 192/2008, de 01.10;

G. 4 O valor das tarifas a cobrar aos clientes do sistema de metro ligeiro é fixado atendendo ao índice de preços dos vários serviços de transporte coletivo praticados na área metropolitana ..., dependendo de prévia homologação pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestre, IP - base XIV das bases da concessão e art. 10º dos estatutos, na redação dada pelo DL 192/2008, de 01.10.

Ora, este TCA, numa situação semelhante à que consta dos presentes autos, já se pronunciou no acórdão proferido no processo n.º 3570/11.4BEPRT, datado de 15 de dezembro de 2022, a cujas conclusões e fundamentos aderimos e que, com as devidas adaptações, são transponíveis para o caso sub judice. Assim, no citado aresto relatou-se que:

“[…] Como é pacífico, além das afirmações de direito, também as conclusões (ou juízos conclusivos) não são factos: trata-se de matéria equiparável a matéria de direito, pelo que também se trata de alegações que são insusceptíveis de constar na decisão que venha a ser proferida sobre a matéria de facto em discussão numa determinada acção.

“Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta”.

Por outro lado, “quando se fala em matéria de direito, estamos a referirmo-nos aos conceitos estritamente jurídicos que não têm qualquer sentido corrente… tem sido entendido que podem ser consideradas matéria de facto expressões que são utilizadas simultaneamente em sentido corrente e jurídico, a não ser que face à natureza da acção, seja precisamente esse o objecto da disputa ou controvérsia entre as partes e dele dependa a resolução das questões jurídicas que no processo de discutem, constituindo nessa medida o objecto da própria decisão final da causa” [Helena Cabrita, in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111].

É certo que hoje não existe já nenhum normativo correspondente ao vetusto artigo 646º, n.º 4 do CPC que determinava terem-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito, a que se aplicava, por analogia, à matéria conclusiva.

Com efeito, como se retirava interpretativamente daquele preceito (“têm-se por não escritas as respostas do tribunal colectivo sobre questões de direito e bem assim as dadas sobre factos que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes”) o direito aplicar-se-á a um conjunto de factos (confessados, aceites, documentados ou resultado das respostas à base instrutória) que não tenham a natureza de questões de direito e que sejam realidades demonstráveis e não juízos valorativos.

Tal preceito foi eliminado com o novo Código de Processo Civil.

No entanto, o princípio subjacente ao preceito não desapareceu, continuando hoje a vincar-se que, na fundamentação (de facto) da sentença, só os factos interessam.

Veja-se, nesse sentido, o artigo 607º, nº 4 do CPC que continua a referir que “Na fundamentação da sentença o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que foram admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou pelas regras de experiência”.

Ou seja, antes como agora, a fundamentação (de facto) da decisão (sentença ou acórdão) só pode ser integrada por factos.

“Pode afirmar-se, em sentido muito simplificador, que uma conclusão implica um juízo sobre factos e estes, quando em si mesmos considerados, revelam uma realidade, compreensível e detectável sem necessidade de qualquer acréscimo dedutivo” – cf. acórdão da Relação ... de 07.10.2013, proferido nos autos 488/08.1TBVPA.

No mesmo sentido, refere o acórdão da Relação de Guimarães de 11.10.2018, proferido no âmbito do processo n.º 616/16.3T8VNF-D: “De resto, ainda que o actual CPC não inclua uma disposição legal com o conteúdo do artº 646º n.º 4 do pretérito CPC (o qual considerava não escritas as respostas sobre matéria de direito), é todavia nossa convicção que tal não permite concluir que pode agora o juiz incluir no elenco dos factos provados meros conceitos de direito e/ou conclusões normativas, e as quais, a priori e antecipada e comodamente, acabem por condicionar e traçar desde logo o desfecho da acção ou incidente, resolvendo de imediato o “thema decidendum”.

Ou seja, continua para nós a ser válido o entendimento de que o que importa é que a decisão de direito venha a ser resolvida no momento adequado, e tendo ela por base e objecto a realidade concreta apurada - factos concretos - e revelada nos autos por via da instrução, sendo então e de seguida - após aquela fixada - os subjacentes factos concretos objecto de valoração jurídica”.

No apelo ao defendido por Castanheira Neves [in Matéria de Facto-Matéria de Direito», RLJ, Ano 129, pp.162-165], “existe, contudo, um continuum entre matéria de facto e matéria de direito e não uma oposição absoluta entre ambos os conceitos, pois na concreta aplicação do direito acaba por verificar-se uma correlatividade entre ambos os elementos”, mais acrescenta que urge partir “da unidade do caso jurídico decidendo e dos problemas jurídicos por si colocados, devendo distinguir-se dois tipos de questões: uma que se refere aos dados pressupostos pelo problema concreto – questão de facto – e outra que tem a ver com o fundamento e o critério do juízo e com o próprio e concreto juízo decisório – questão de direito. Na matéria de facto concorrem não apenas dados empíricos, mas todos os pressupostos objectivos do problema colocado, por exemplo, elementos sócio-culturais e até jurídicos” [idem, pág. 166 e 167].

Prossegue o distinto mestre, que “a tradição do nosso pensamento jurídico, no seguimento de Alberto dos Reis, considera que a actividade do juiz se circunscreve ao apuramento dos factos materiais, devendo evitar que no questionário entrem noções, fórmulas, categorias ou conceitos jurídicos, inserindo, apenas, nos quesitos e na matéria de facto assente, factos materiais e concretos”, afirmando que “tudo o que sejam juízos de valor, induções, conclusões, raciocínios, valorações de factos, é actividade estranha e superior à simples actividade instrutória” [idem, pág.212] ;

Para Teixeira de Sousa [in Estudos sobre o Processo Civil, 2.ª edição, Lex, Lisboa, 1997, p. 312], “a selecção da matéria de facto não pode conter qualquer apreciação de direito, isto é, qualquer valoração segundo a interpretação ou aplicação da lei ou qualquer juízo, indução ou conclusão jurídica”.

Defendendo Abrantes Geraldes [in Temas da Reforma de Processo Civil, vol. II, 2.ª edição, 1999, p. 147] deverem “ser erradicadas da condensação as alegações com conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, a não ser que, porventura, tenham simultaneamente uma significação corrente e da qual não dependa a resolução das questões jurídicas que no processo se discutem”.

Por fim, citando Lebre de Freitas [in Código de Processo Civil Anotado, Volume 2.º, 2.ª edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2008, pp. 637-638], e convocando o entendimento doutrinário e jurisprudencial, “as respostas do julgador de facto sobre matéria qualificada como de direito consideram-se não escritas e que se equiparam às conclusões de direito, por analogia, as conclusões de facto, isto é, os juízos de valor, em si não jurídicos, emitidos a partir dos factos provados”.

Ora, temos por líquido que a matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas, mormente quando, como iremos ver o caso, preencham, só por si, a hipótese legal, dispensando qualquer subsunção jurídica ou, dito de outro modo, traduzam uma afirmação ou uma valoração de facto que se insira na análise das questões jurídicas que definem o objecto da acção, comportando uma resposta ou componente de resposta àquelas questões.

Aqui chegados, importa, pois, reverter para o caso concreto e verificar se o aditamento que nos é proposto é constituído por matéria conclusiva ou que possa ser considerada como sendo matéria de direito, o que a ocorrer impede a sua recondução ao probatório.[…]”

Volvendo ao caso presente nestes autos, podemos desde logo constatar que os itens que a Recorrente pretende aditar sob as alíneas «G3» e «G4», não constituem verdadeiros factos, mas antes matéria de direito, o que desde logo decorre do regime legal que é invocado nas sobreditas alíneas. Deste modo, não se tratando de factos, logicamente, não podem ser aditados como tal à factualidade assente.

No que concerne à pretendida inclusão das alíneas «G1 e «G2», além de conterem alguma matéria de direito que aqui se expurga, a verdade é que o invocado diz respeito à forma como foi feito o tratamento contabilístico por parte da Recorrida no que concerne às obras e prestações de serviços referidos nas faturas que estão na origem das liquidações adicionais aqui em causa. Ora, neste último segmento, que é factual, a verdade é que o modus como foi realizado o aludido tratamento contabilístico está incontroversamente tratado nos relatórios de inspeção tributária e cujo conteúdo aditamos agora, pelo que nesta parte se torna inútil o presente recurso.

Por último, cabe apenas referir que atendendo à factualidade aditada na presente instância, não se vê que subsista a alegada insuficiência da matéria de facto necessária para julgar o presente pleito.

Posto isto, encontra-se estabilizada a matéria de facto aqui a considerar para a decisão do presente recurso.

IV.2- Dos invocados erros de julgamento de direito.

Como já tivemos a oportunidade de referir as questões que nos surgem no presente recurso são idênticas às suscitadas no recente acórdão deste TCA supra melhor identificado. Assim, no apontado aresto e relativamente às questões jurídicas suscitadas no presente recurso, cuja identidade normativa com os presentes autos é patente, relatou-se que:

“[…] A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, esgrimindo que a douta sentença valorou erroneamente a factualidade evidenciada da prova produzida no processo, da qual cumpria fazer a adequada qualificação jurídica, em termos que afectam irremediavelmente a validade substancial da sentença. Para tanto, argumenta que “... conforme o princípio que presidiu às correções aritméticas promovidas à matéria tributável em IVA dos períodos de tributação a que respeitam as liquidações impugnadas, o modo de financiamento das obras de requalificação determina a existência ou não do direito à dedução do IVA pago a montante inerente os encargos suportados com essas obras” sendo que “(A) jurisprudência comunitária tem repetidamente afirmado que, para que seja reconhecido ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA pago a montante, é necessário que o montante dos encargos a que corresponde o IVA a deduzir tenha diretamente onerado o custo dos diversos elementos constitutivos do preço das operações a jusante sujeitas a imposto, de acordo com o princípio fundamental do sistema do IVA consagrado nos art.s 2º da Primeira e Sexta Diretivas e no art. 1º, nº2, 2º parág.º da Diretiva 2006/112/CE”, mais defende que “... em face do modo de financiamento das obras a que respeitam os encargos cujo correspondente IVA pretende deduzir e do seu registo contabilístico, pôs em causa, fundadamente, o direito a essa dedução, entre outros motivos, porque o custo das obras de requalificação urbana não era financiado pela impugnante, mas era, designadamente, responsabilidade dos municípios seus acionistas, a impugnante, por seu turno, nunca provou no processo sub judice que os encargos daquelas obras cujo correspondente IVA pretende deduzir são, ou por terem uma relação direta e imediata com as operações a jusante, ou como despesas gerais da sua atividade económica, elementos constitutivos do preço destas operações” e cumpre atentar que “... segundo a base XIII da concessão, as obras de requalificação urbana são asseguradas pelos municípios da área metropolitana ... acionistas da impugnante através de prestações acessórias de capital” concluindo que “... a impugnante tem a faculdade de submeter os encargos com essas obras, e o correspondente IVA, ao financiamento obtido ou a obter desses acionistas, corrigindo os efeitos da livre operação da impugnante no mercado dos transportes, e sem que fique constituída na obrigação de reembolso, retirando-lhes a qualificação de custos da sua atividade económica” a que acresce que “o preço dos serviços prestados pela impugnante aos seus clientes é formado, segundo a base XIV, em que o valor das tarifas a cobrar aos clientes do sistema de metro ligeiro é fixado atendendo ao índice de preços dos vários serviços de transporte coletivo praticados na área metropolitana ..., dependendo de prévia homologação pelo Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestre, IP, põe em evidência que o preço cobrado não é, a priori, formado pelos encargos a montante com relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução, nem pelas despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade.”

Em suma, se bem percecionamos as alegações e conclusões da Recorrente, resolvida a insuficiência de selecção da matéria de facto sanada, podemos sintetizar o erro de julgamento em três segmentos, a saber, (i) da negação da influência do modo de financiamento das obras sobre o direito à dedução do IVA, (ii) reconhecer o direito à dedução do IVA relativo a encargos das obras de requalificação urbana ou de inserção urbana que não fazem parte dos elementos constitutivos do preço, que não são repassados aos destinatários das operações a jusante e não contribuem para a formação da base tributável do IVA liquidado pela impugnante, o que coloca em causa o princípio da neutralidade inerente aquele imposto e (iii) da falta de prova pela impugnante de que os encargos daquelas obras têm uma relação directa e imediata com as operações a jusante ou que são despesas gerais da sua actividade económica, pois não se repercutem no preço dos serviços que presta.

Vejamos.

De acordo com o relatório de inspeção tributária que esteve na base das liquidações impugnadas “... em sede de IVA, concluiu-se que as designadas obras de requalificação urbana e considerando o seu destino económico, não possibilitam ao sujeito passivo deduzir o IVA suportado com as mesmas, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 20º do CIVA. Estas operações estão associadas a obras realizadas em bens do domínio público, que são (bens) propriedade dos municípios e, não se destinam à produção de bens e serviços tributados, pelo que não cumprem os requisitos da referida norma. A não ser assim, permitir-se-ia que bens ou serviços não destinados a operações tributáveis ficassem desonerados de qualquer imposto ficando prejudicada a característica de neutralidade do IVA.

(...)

Pelo exposto, conclui-se que o imposto suportado com os encargos associados às obras de requalificação urbana, executadas em bens do domínio público, efectuadas pela "A..., S.A.", não confere direito à dedução de acordo com o estabelecido no art. 20º do CIVA.”.

Cumpre, antes do mais, um breve enquadramento legal, enunciando as normas legais aplicáveis, doutrinais, e com mais impacto à jurisprudência do TJUE.

O Código do IVA resulta da transposição, para a ordem jurídica interna, de diversas Directivas Comunitárias relativas à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devendo a interpretação da lei interna ser, neste domínio, convergente com os princípios e regras postulados na respectiva disciplina comunitária (cf., entre outras, a Directiva 2005/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, então em vigor).

Sendo que a Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, dispõe, no n.º 2 do seu artigo 1.º, o seguinte: “O princípio do sistema comum do IVA consiste em aplicar aos bens e serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e serviços, seja qual for o número de operações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior ao estádio de tributação. Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”

Estamos perante um imposto plurifásico que onera as operações que se realizam ao longo da cadeia económica apenas na medida do valor que cada operador acrescenta aos bens e serviços, pelo que cada operador tem a faculdade de deduzir ao imposto que liquida nas suas vendas o imposto incorrido nas suas compras, entregando ao Estado apenas a diferença, quando o saldo seja positivo. Assim, o mecanismo do crédito de imposto e o encadeamento da liquidação-dedução visam assegurar a neutralidade típica do IVA, prevenindo o efeito cumulativo e garantindo que o imposto é suportado em definitivo pelo consumidor final. No essencial, a Directiva reconhece aos sujeitos passivos o direito de deduzir ao imposto liquidado num estado-membro o imposto que nesse mesmo estado tenham incorrido na aquisição de bens ou serviços, desde que estes se destinem à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa (neste sentido cfr. Sérgio Vasques, in “O Imposto Sobre o Valor Acrescentado”, Coimbra, Almedina, 2015, pág. 333 e ss.).

Dispõe o artigo 1º, nº 1, do Código do IVA que estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado as transmissões de bens e as prestações de serviços, efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, as operações intracomunitárias e as importações de bens.

E, prescreve o artigo 19º, nº 1, do mesmo diploma, que “Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; (...)”.

E, com especial destaque in casu dispõe o art. 20.º, nº1 do CIVA, na redacção aplicável à data dos factos, que “Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (...)”

Cumpre salientar que o direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, como resulta do principio fundamental inerente ao IVA constante do art.º 2.º da Primeira Directiva (67/227/CEE), que estabelece que “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.”

O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.

Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA (v., neste sentido, acórdãos de 26.05.2005, Kretztechnik, C 465/03, de 22.02.2001, processo C-408/98, de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.º 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.º 15, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.º 44, assim como de 8 de Junho de 2000, Midlank Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.º 19).

No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que “o direito à dedução previsto nos artigos 17. º e 20.º da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” –cf. Acórdão Kretztechnik (2005) – C.465/03 e Acórdão do TJUE, 2º secção de 08.06.2000, processo C-98/98.

Advém deste princípio, bem como da regra nos termos da qual para dar direito à dedução os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação directa e imediata com as operações tributadas, que o direito à dedução do IVA, que onerou estes bens ou serviços, pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição devem ter feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.

Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos dessas operações a jusante que utilizam os bens e serviços adquiridos.

Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos terão que estar directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo (cfr. neste sentido, Clotilde Celorico de Basto, in “Introdução ao IVA”, pág. 159 e Valente Torrão, in “CIVA anotado”, pág.126).

E disso, nos dá nota o já referenciado Acórdão Kretztechnik, do TJCE no qual se considerou que o artigo 17.º, n.ºs 1 e 2, da Sexta Directiva confere “o direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituído por operações tributadas”.

Este Acórdão revela a importância do direito à dedução no sistema do IVA e como o TJUE interpreta essa importância, levando ao extremo a ideia de que a neutralidade do sistema exige que se liberte o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades. O Tribunal, nesta e noutras decisões, mostra‐se hostil a limitações ao direito a deduzir o IVA a montante, que muitas vezes os Estados são tentados a introduzir, como bem sublinham José Xavier de Basto e Maria Odete Oliveira in “O direito à dedução do IVA nas sociedades holding”, em Fiscalidade n.º 6, página 8.

Posição essa que sai reforçada, com os Acórdão do TJUE de 06.09.2012, proferido no processo n.º C-496/11 e o de 29.10.2009, AB SKF, proferido no processo n.º C-29/08, em que citando jurisprudência anterior do TJCE adoptada nos acórdãos Kretztechnik, n.º 36, Investrand, n.º24, vem admitindo também «um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».

Recorrendo aos assertivos ensinamentos Mariana Gouveia de Oliveira (in “A dedutibilidade de IVA e a aquisição de participações sociais por sociedades operacionais”, em Fiscalidade, 46, pag.107.), que de modo analítico alude à coerência da jurisprudência do TJUE firma que a mesma assenta em algumas ideias fundamentais:

«A primeira será que, o direito à dedução “faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante (v., designadamente, acórdãos de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, C’olect., p. 1-1883, n.º 18, e de 2] de Março de 2000, Gabaifrisa e o., C’-]10/98 a C-147/98, Colect., p. 1-15 77, n.º 43).”

A segunda ideia reporta-se à ligação necessária entre o IVA suportado e a realização de operações tributáveis: “Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v. acórdãos já referidos Midland Bank, n. 030, e Abbey National, n.º 28, assim como de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Colect.. 1-6663, n.º 31).”

Estamos assim aptos a afirmar, em conformidade com a jurisprudência do TJUE, que «as despesas gerais da actividade dos sujeitos passivos, enquanto elementos constitutivos do preço dos produtos, se encontram numa relação directa e imediata com o conjunto da actividade do sujeito passivo, sendo por isso, dedutível o IVA nelas suportado».

Complementarmente, acresce uma breve referência à mais recente jurisprudência do TJUE, a qual mantém a linha do até aqui dissertado, de que «Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à dedução do IVA, conforme previsto nos artigos 167.º e seguintes da Diretiva IVA, constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante» (Acórdão do TJUE de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C 320/17, n.º 24).

E de que, «O regime das deduções visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, consequentemente, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem elas próprias, em princípio, sujeitas ao IVA» (acórdão citado n.º 35). «Todavia, resulta do artigo 168.º, alínea a), da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito à dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo» (Acórdão (citado) n.º 26 e Acórdão de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C 101/16, n.º 39).

Por sua vez, no âmbito do caso Portugal /Telecom Portugal, Processo n.º C-496/11, considerou também o TJUE que “36 Para o IVA ser dedutível, as operações efetuadas a montante devem apresentar um nexo direto e imediato com operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito a dedução do IVA que incide sobre a aquisição de bens ou de serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução ((v. acórdão Cibo Participations, já referido, n. o 31; acórdãos de 26 de maio de 2005, Kretztechnik, C-465/03, Colet., p. I-4357, n. o 35, de 8 de fevereiro de 2007, Investrand, C-435/05, Colet., p. I-1315, n. o 23; e acórdãos, já referidos, Securenta, n. o 27, e SKF, n. o 57))”.

Acrescentando que, “37 Porém, admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (…) para conferir o direito a dedução previsto no artigo 17.o, n.o 2, da Sexta Diretiva, os bens ou os serviços devem apresentar um nexo direto e imediato com as operações a jusante com direito a dedução. A este respeito, é indiferente o objetivo último prosseguido pelo sujeito passivo (v. acórdãos de 8 de junho de 2000, Midland Bank, C-98/98, Colet., p. I-4177, n. o 20, e de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, Colet., p. I-1361, n. o 25; e acórdão Cibo Participations, já referido, n. o 28).”.

Muita e mais ampla jurisprudência do TJUE e, da ordem nacional que a aplica, podia aqui ser citada e parcialmente transcrita, mas cremos que o enquadramento efectuado já vai longo, pelo que aqui chegados importa apurar da 1ª questão colocada, se no caso em apreço, existe uma relação directa e imediata entre despesas com as prestações de serviços inerentes às facturas identificadas nos autos cuja dedução não foi aceite pela ATA.

E, a resposta, é afirmativa, já que entendemos que neste ponto não assiste razão à Recorrente quando invoca que a Metro ... não fez prova dessa relação.[…]”

Na decisão jurisdicional ora recorrida, considerou-se, em suma, que as obras tituladas pelas faturas cuja IVA foi deduzido e que a AT tem por indevida a respetiva dedução, se referem a empreitadas diretamente conexas com a atividade da ora Recorrida ("A..., S.A.").

Ora, temos aqui que acompanhar a sentença recorrida, na medida em que todas as aludidas obras se traduzem quer na construção de linha de metro propriamente dita, quer em obras que lhe são complementares e necessárias no âmbito do delineamento e inter-relação com outros espaços públicos que lhe servem de suporte e/ou lhe são complectivos.

Por outro lado, o quadro normativo legal em que se insere a Recorrida torna mais evidente a sobredita conexão das referidas obras, bastando para o efeito atender-se no que se dispõe no Decreto-Lei nº 71/93, de 10 de março (institui o sistema de metro ligeiro da área metropolitana ...) e no Decreto-Lei nº 394-A/98, de 15 de dezembro (que aprovou as bases da concessão de exploração, em regime de serviço público e de exclusividade).

Assim, nas Bases de Concessão do Sistema de Metro consta designadamente que:

- “A concessão tem por objecto a exploração de um sistema de metro ligeiro na área metropolitana ...”, (Base I, nº 1) e que

- “A concessionária tem como objecto e actividade principal a realização das prestações inerentes à concessão”, e pode ainda “exercer as seguintes actividades autónomas:

a) Exploração comercial, directa ou indirecta, de estabelecimentos comerciais, escritórios, salas de exposições, máquinas de venda de produtos e serviços de publicidade aposta nas instalações ou no material circulante; (...).” (Base II).

Acresce ainda que do artigo 3º dos estatutos Estatutos da Metro ..., S. A., aprovados pelo Decreto-Lei n.º 394 -A/98, de 15 de dezembro, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 161/99, de 14 de setembro, e pelos Decretos-Leis n.ºs 261/2001, de 26 de setembro, 249/2002, de 19 de novembro, 33/2003, de 24 de fevereiro, 166/2003, de 24 de julho, e 233/2003, de 27 de setembro e pelo Decreto-Lei n.º 192/2008 de 1 de outubro. da Impugnante consta que “a sociedade tem por objeto a exploração, em regime de concessão atribuída pelo Estado, de um sistema de metro ligeiro na área metropolitana ..., nos termos do respetivo instrumento normativo” e “para a prossecução do seu objeto incumbe especialmente à sociedade a realização dos estudos, conceção, planeamento, projetos e construção das infraestruturas necessárias à concretização do empreendimento, bem como o fornecimento de equipamentos e material circulante”, e que para o desenvolvimento do seu objeto secundário pode “constituir empresas ou tomar participações noutras sociedades.”.

Assim, atento os factos assentes torna-se patente a necessidade de realização de todas as obras identificadas na alínea «G», imprescindíveis à operacionalidade e segurança do sistema e à sua inserção no meio urbanístico e paisagístico pré-existente.

Igualmente, entendemos tal como no acórdão desta instância supra citado que:

“[…] Atenhamo-nos ao alegado pela Recorrente, de que por errónea apreciação da prova, o tribunal a quo errou no seu julgamento, pois segundo ele “a impugnante, por seu turno, nunca provou no processo sub judice que os encargos daquelas obras cujo correspondente IVA pretende deduzir são, ou por terem uma relação direta e imediata com as operações a jusante, ou como despesas gerais da sua atividade económica, elementos constitutivos do preço destas operações.” (vide conclusão L.) [(conclusão «K») do presente recurso] ... nosso

Falece tal argumento, ciente de que a factualidade apurada não sofreu alterações em sede recursória, não alcançamos nesta sede qualquer errónea apreciação da prova, pois como bem refere a Recorrente nas suas Conclusões I. e J. ao citar jurisprudência comunitária, nomeadamente o Acórdão SKF, proferido no processo C-29/98, do TJUE “... há sempre que examinar se a relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que conferem direito à dedução ou com as despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo traduz-se na incorporação do preço das prestações a montante, respetivamente, nos preços das operações particulares a jusante ou nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas.”.

Ora, foi precisamente essa incumbência que lhe está adstrita, que o tribunal de 1ª instância levou a cabo de uma forma exaustiva e eficiente, nomeadamente em sede de motivação de facto, que torna as asserções transcritas incólumes.

Assim, aqui, como ali, somos convictos em afirmar que a aquisição de serviços destinados a realização daquelas obras, dos inerentes projectos, reconstrução e requalificação decorrentes da obrigação de reposição da situação anterior à construção do sistema de metro, pois que a construção do sistema de metro obrigou ao “esventramento de solos e destruição de equipamentos urbanos”, que teve de reconstruir: (i) com a qualidade ambiental e dignidade arquitectónica compatíveis com a infra-estrutura do metro e ligado à sua envolvente urbana (obras de inserção ou de compatibilização urbana), (ii) a fim de garantir a adequada acessibilidade e segurança aos seus utilizadores e aos outros meios de transporte, e (iii) adequar as funcionalidades urbanas à superfície, aéreas e subterrâneas (saneamento básico, redes de energia eléctrica, gás e telecomunicações), são necessários – porque pressuposto e condição - à execução das linhas de metro, inserindo-se mesmo no âmbito da actividade económica da impugnante que gera operações tributáveis, traduzidas na exploração do sistema de metro ligeiro.

Consequentemente, todos os trabalhos identificados se relacionam com a execução do sistema de metro ..., seja ao nível da concepção e/ou construção, da protecção e segurança da circulação viária e pedonal ou da fiscalização da execução de todos estes trabalhos. Só pode concluir-se que as obras em causa estão directamente conexionadas com a actividade da Impugnante, são necessárias à sua actividade de prestadora de serviço de transporte público geradora de imposto e não isenta.

Ora, como decorre da jurisprudência do TJUE supra citada, deverá ser admitida a dedutibilidade do IVA suportado nos inputs sempre que estes se encontrem numa relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo e sejam elementos constitutivos dos preços dos bens que fornece ou dos serviços que presta.

Improcede assim a tese da Administração Tributária, no sentido de que tais operações estão associadas a obras realizadas em bens do domínio público que não se destinam à produção de bens e serviços tributados existindo entre tais custos e o IVA com eles suportados, uma relação directa e imediata com o conjunto daquela sua actividade económica, na acepção da jurisprudência do TJUE por nós mencionada.

Mas, a ATA assenta, como delimitamos supra, o seu inconformismo na relevância de dois vectores, uma quanto ao financiamento de tais obras e a possibilidade que decorre para a Recorrida de lograr o pagamento dos mesmos por parte dos Municípios e, outro que se centra no modo legalmente previsto para fixação dos preços dos serviços que presta o qual por si destrói o princípio da neutralidade inerente ao IVA.

[…]”

Desta forma, quanto à questão do modo de financiamento das obras invocado pela AT das obras em questão, não vemos que a apontada e indemonstrada realidade, possa por em causa a dedutibilidade do IVA decorrente daquelas, atenta a conexão a que fizemos supra alusão.

Assim, como se afirma no acórdão desta instância supra mencionado:

“[…] Como se refere no acórdão de 16 de setembro de 2020, do TJUE proferido no processo C-528/19, aplicável com as necessárias adaptações ao caso vertente. In casu, uma recusa de deduzir o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago a montante para efeitos da realização de obras de alargamento de uma estrada que pertence a um município, n.º 39 «(...) o artigo 17.º, n.º 2, alínea a), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que um sujeito passivo tem o direito de deduzir o IVA pago a montante relativo a obras de alargamento de uma estrada municipal efetuadas em benefício de um município quando essa estrada seja utilizada tanto por esse sujeito passivo no âmbito da sua atividade económica como pelo público, desde que essas obras de alargamento não tenham excedido o que era necessário para permitir que o referido sujeito passivo exerça a sua atividade económica e que o seu custo esteja incluído no preço das operações efetuadas a jusante pelo mesmo sujeito passivo»

No que tange ao alegado nas Conclusões N. a P., apelemos ao Acórdão de 01 de outubro de 2020, proferido no processo C-405/19, no qual uma das questões formuladas era a seguinte: “O facto de o sujeito passivo ter a possibilidade ou o direito de imputar parcialmente a despesa ao terceiro que beneficiou da despesa, mas não o ter feito, afeta a questão da dedutibilidade do IVA sobre estas despesas?”, que se revela pertinente face ao alegado nas conclusões deste recurso da possibilidade da Recorrida submeter os encargos com essas obras, e o correspondente IVA, ao financiamento obtido ou a obter junto dos Municípios.

Aí, se decide, que «A circunstância de o sujeito passivo ter a possibilidade de imputar a esse terceiro uma parte das despesas que efetuou a título dos referidos serviços constitui, é certo, um indício a favor da conclusão de que essa parte das despesas não diz respeito à operação a jusante realizada pelo sujeito passivo, mas à operação realizada por aquele terceiro.

47 Todavia, este elemento não é, por si só, suficiente para determinar o alcance do direito à dedução do IVA de que o sujeito passivo dispõe, na medida em que, conforme resulta da jurisprudência recordada no n.º 41 do presente acórdão, há que tomar em consideração, no âmbito da aplicação do critério da relação direta, todas as circunstâncias em que decorreram as operações em causa, apreciação que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio efetuar.

48 Por conseguinte, há que responder à terceira questão que o artigo 17.º, n.º 2, alínea a), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que, no caso de um terceiro tirar proveito de despesas efetuadas pelo sujeito passivo, a circunstância de este ter a possibilidade de imputar a esse terceiro uma parte das despesas assim efetuadas constitui um dos elementos, juntamente com todas as outras circunstâncias em que decorreram as operações em causa, que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio tomar em consideração para determinar o alcance do direito à dedução do IVA de que o sujeito passivo dispõe.»

Ou seja, se bem interpretamos o emanado pelo TJUE, compete ao órgão jurisdicional interno apreciar à luz de todas as circunstâncias em que decorreram estas operações para alcançar do direito à dedução do IVA.

Ora, neste particular dos elementos vertidos nos autos o eventual financiamento e recuperação do valor despendido nas operações, incluído o IVA, total ou parcialmente, apenas se mostra colocado no plano das hipóteses, inexistindo dados concretos recolhidos em fase de procedimento inspectivo ou em sede jurisdicional susceptíveis de afirmar que aquele financiamento evocado tenha ocorrido.

[…]

Mas mesmo que assim não fosse, consideramos mais do que pertinente, chamar à colacção o Acórdão do TJUE de 16.09.2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, n.ºs 48 a 52, onde se refere:

«48. A este respeito, há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito dos sujeitos passivos de deduzirem do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça salientou reiteradamente, esse direito faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado [v., neste sentido, Acórdãos de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.ºs 26 e 37 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.º 32].

49. O regime de dedução instituído pela Diretiva IVA visa, com efeito, desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA [Acórdãos de 10 de novembro de 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, n.º 42 e jurisprudência referida, e de 18 de março de 2021, A. (Exercício do direito a dedução), C-895/19, EU:C:2021:216, n.o 33].

50 A esse título, em primeiro lugar, resulta do artigo 168.º da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito a dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, n.º 26 e jurisprudência referida, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.º 23).

51 Em contrapartida, quando bens ou serviços adquiridos por um sujeito passivo estão relacionados com operações isentas ou que não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, não pode haver cobrança do imposto a jusante nem dedução deste a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, n.º 30, e de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, n.o 24).

52 Decorre desta jurisprudência que é a utilização dos bens e dos serviços adquiridos a montante para fins de operações tributáveis que justifica a dedução do IVA pago a montante. Por outras palavras, o modo de financiamento dessas aquisições, seja através de rendimentos provenientes de atividades económicas ou das subvenções recebidas do orçamento de Estado, não é pertinente para a determinação do direito a dedução.».

Sem necessidade de mais considerandos, é manifesta a Improcedência nesta parte do Recurso, o que determinará a final.

Quanto ao preço, o mesmo surge nesta sede recursória como “questão nova” não levada em linha de conta na sentença sob recurso. Perscrutada por nós a contestação da ATA verificamos que a sua defesa se estribou em duas vertentes, a saber, que as obras em causa foram realizadas em bens do domínio público, propriedade dos Municípios, e, portanto, não se destinam à produção de bens e serviços tributados pois revestem uma natureza distinta das obras de construção da infra-estrutura básica do metro, se aquelas obras fossem realizadas pelos Municípios não estariam sujeitas a IVA, dada a isenção de que os mesmos beneficiam, pelo aquele IVA não poderia ser deduzido, e a permitir-se que bens não destinados a operações tributáveis fiquem desonerados de qualquer imposto fica prejudicada a característica da neutralidade do IVA.

Acresce que, que o modum e o quantum dos preços dos serviços que o "A..., S.A." presta ao consumidor final não foi alvo de objecto da decisão aqui posta em crise, a que acresce que nenhuma nulidade por omissão de pronúncia lhe vem assacada.

Assim sendo, sobre este Tribunal ad quem, não recai a obrigação de pronúncia sobre tal questão que aqui se apresenta como questão nova.

No entanto, em jeito de foice, veiculamos que em recente Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso tributário de 04.11.2020, proferido em sede de oposição de acórdãos, [em que no acórdão recorrido, que contrapunha a "L..., S.A." e a ATA, fora determinado que a recorrente não tinha direito a dedução do IVA suportado a montante com as “operações acessórias - acessos indirectos” à Ponte ..., uma vez que não constituem operações realizadas pela "L..., S.A." tendo em vista o exercício directo da sua actividade económica consistente na cobrança de portagens pela passagem de veículos na Ponte ..., antes correspondem ao cumprimento de obrigações resultantes do contrato de concessão, não apresentando qualquer nexo de indispensabilidade com a mencionada actividade] se decidiu:

«(a) través da concessão, o Estado português não se limitava a querer um atravessamento de um rio, feito de qualquer maneira, queria antes um projecto integrado, que preservasse o ambiente, que se integrasse na paisagem, que respeitasse, em suma, valores que ao Estado compete defender, impondo, por isso ao concessionário, a realização de um conjunto de obras na zona envolvente da Ponte, para além da construção do tabuleiro da Ponte e dos seus acessos principais, o que significa que, afinal, as tais obras ditas acessórias são tão indispensáveis afinal à realização do projecto como as obras de construção do tabuleiro da ponte e seus acessos principais, por serem encargos obrigatórios, previstos no contrato de concessão, sendo impensável que o custo das referidas obras não será repercutido no preço das prestações de serviços, ou seja, nas portagens cobradas na Ponte, ou seja, se as obras em causa não tivessem sido exigidas à concessionária, seguramente que os custos de construção teriam sido mais baixos e mais baixas seriam as portagens.

Nesta sequência, diga-se que para que se verifique o direito à dedução do IVA não se exige uma correspondência estrita entre inputs e outputs, mas sim que as despesas a montante tenham uma relação directa com as despesas gerais da empresa, sendo que a agora Recorrente tem como objecto social a concessão da concepção, construção, financiamento e operação e manutenção da Ponte

(...) Este é o critério a que o TJUE atende para estabelecer o nexo directo entre as operações efectuadas a montante e as operações a jusante com direito à dedução, tal como emerge do Acórdão Kretztechnik (Proc. C-465/03, de 26 de Maio de 2005, § 35) onde se pode ler: “ ... para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução”.

No caso em apreciação inexiste actividade isenta de IVA ou fora do campo de aplicação do imposto e verifica-se um nexo directo entre os custos das obras acessórias - acessos indirectos e as operações tributáveis da recorrente, o que significa que a agora Recorrente tem direito à dedução do IVA suportado com as operações acessórias - acessos indirectos.

Aliás, não é por acaso, tal como a agora Recorrente dá nota, que a própria AT decidiu em sentido favorável à "L..., S.A." o recurso hierárquico apresentado em 2003, pelo que toca ao seu direito a deduzir o IVA suportado nas despesas que a administração havia antes considerado como não dedutível, louvando-se, entre outras considerações, em um parecer de Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros, proferido em caso em tudo semelhante, concluiu que o imposto suportado com a construção das obras acessórias é dedutível, porque as despesas em causa foram incorridas no âmbito da sua actividade económica, inteiramente sujeita ao imposto, tendo determinado a anulação das liquidações adicionais referentes aos anos de 1996, 1997 e 1998.

No aludido parecer, refere-se, além do mais, que: “…

- A “reversão para o domínio público” de “ramais” de ligação de determinadas infraestruturas à “rede pública” não constitui, em si mesma, por falta de “autonomia económica ou jurídica”, uma operação a jusante da atividade das empresas, suscetível de tributação em IVA, mas antes uma condição gratuita e inseparável das operações que tais empresas se propõem realizar.

- Assim, os respetivos custos de construção dos “ramais”, bom como os demais gastos incorridos nesse âmbito, concorrem para a formação do preço final dos bens e serviços comercializados, não se verificando uma “afectação permanente de bens da empresa, ... a fins alheios à mesma”, nem qualquer outra forma de “transmissão gratuita” suscetível de enquadramento na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IVA;

Por outro lado, sendo esses gastos suportados, indispensáveis à realização das operações tributáveis das empresas, constituem um consumo intermédio que concorre para a formação do preço final dos bens e serviços comercializados, pelo que o IVA suportado com esses gastos é. dedutível, nos termos do artigo 19.º e 20.º do Código do IVA. …

No presente caso, os trabalhos, bem como as expropriações, que estão em causa foram realizados, pela Recorrente, no exercício da sua atividade sujeita a IVA e dele não isenta, que se consubstanciava, exclusivamente, na execução do contrato de concessão da conceção, construção, financiamento, operação e manutenção da Ponte ..., incluindo a gestão e manutenção da Ponte

Uma vez que a Recorrente não exercia, nem podia exercer, outra atividade económica, que pudesse ser não sujeita ou isenta de IVA, para além da exploração das Travessias sobre o rio ..., é forçoso concluir que os gastos com a construção acessória das referidas obras foram incorridos no âmbito dessa atividade económica.

Por outro lado, não resulta dos factos apurados pelos SIT que se tratou de uma prática abusiva, com vista à recuperação de IVA que, de outro modo, não teria lugar, para que se possa pôr em causa o direito à dedução do IVA. …”.

A partir daqui, resta concluir que a Recorrente tem direito à dedução do IVA suportado a montante com as denominadas “operações acessórias - acessos indirectos” à Ponte ..., uma vez que constituem operações realizadas pela "L..., S.A." tendo em vista o exercício directo da sua actividade económica consistente na cobrança de portagens pela passagem de veículos na Ponte ..., ou seja, tais custos têm um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo.

O Acórdão do TCA Sul que assim o não entendeu não pode, pois, manter-se, sendo de revogar o Acórdão recorrido em função do provimento do presente recurso.»

[…]”.

Por isso e face ao acima exposto, designadamente na jurisprudência nacional supra citada e de acordo com a jurisprudência do TJUE acima aludida, concluímos tal como na sentença apelada que as operações descritas no probatório, terão que ser consideradas como indispensáveis ao desenvolvimento da atividade de transporte de passageiros no sentido de uma eficiente exploração do sistema do metro por parte daquela, sendo inseridas naquilo que podemos contextualizar como infraestruturas que vão para além do básico necessário à circulação do metro mas que se inserem na qualidade e exigências acessórias da circulação do mesmo e de passageiros, pelo que o IVA nelas liquidado poderia ser deduzido a jusante no imposto liquidado nas operações económicas resultantes do exercício da atividade económica da recorrida (operações ativas).

Assim sendo, improcede in totum o presente recurso, devendo manter-se a sentença recorrida.

Por fim, de acordo com o previsto no n.º 7 do art.º 6.º do RCP decide-se dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo à reduzida complexidade da causa, ao quadro jurisprudencial que lhe serve de fundamento e tendo em conta a conduta processual das partes, assim como a relação sinalagmática entre a taxa aqui a pagar e o serviço de justiça aqui prestado.

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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, apresenta-se o seguinte sumário extraído do acórdão deste TCA proferido no processo n º 3570/11.4BEPRT:

I. No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJUE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.º e 20 da Sexta Diretiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. (…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efetuadas a montante devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.»

II. Vem admitindo também um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

III. O sujeito passivo tem direito à dedução do IVA suportado a montante com as denominadas “operações acessórias”, inerentes obras de requalificação urbana e inserção urbana, uma vez que constituem operações realizadas pela mesma tendo em vista o exercício direto da sua atividade económica consistente no sistema de transporte por Metro, ou seja, tais custos e o IVA com eles suportados têm um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

IV. Não são pertinentes para a determinação do direito a dedução do IVA pelo sujeito passivo as operações em questão terem sido realizadas em domínio público e possam ter sido alvo de financiamento pelos Municípios que dessas operações possam ter beneficiado.

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V- Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente

Custas pela Recorrente (por vencida) em ambas as instâncias, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 12 de janeiro de 2023

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Cristina da Nova