0209/14.0BEBJA - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……………… S.A., recorrente nos autos à margem referenciados, notificada do Acórdão proferido, em 04 de Junho de 2020, pelo Tribunal Central Administrativo Sul e com ele não se conformando veio interpor o presente recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo. Alegou, tendo concluído: Como ressuma dos autos, a Recorrente desenvolve a actividade de gestão e exploração turística e, paralelamente, a actividade de venda de imóveis - sendo que a actividade turística é sujeita e não isenta de IVA, permitindo pois a dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços destinados a esse sector de actividade ; a actividade imobiliária de venda de imóveis é isenta de IVA, impedindo a dedução do IVA suportado nos inputs afectos a esse sector de actividade. Sendo um sujeito passivo de IVA misto, a Recorrente sempre optou pelo regime da afectação real na dedução do IVA suportado a montante (artigo 23.º n.º 2 do CIVA), e no que concerne aos custos comuns às actividades exercidas pela Recorrente, foi necessário definir um critério objectivo de imputação desses custos comuns a cada um dos sectores de actividade em questão – cfr. artigo 23.º n.º 2 do CIVA. Como resulta do relatório inspectivo, na ausência de qualquer critério objectivo específico imposto por lei, a Recorrente optou, ainda no âmbito do método da afectação real previsto no artigo 23.º n.º 2 do CIVA, e exclusivamente no que concerne àqueles custos comuns, pela repartição desses custos comuns em função do critério objectivo da área de exploração de cada um dos sectores de actividade em questão (turístico e imobiliário). Para promover a correcção em causa, a AT afastou o critério objectivo aplicado pela Recorrente em sede de afectação real e, em seu lugar, impõe a aplicação de um pro rata que oficiosamente determinou, invocando o artigo 23.º n.º 1 b) do CIVA. v. Em consonância com o quadro factual sumariado, o Tribunal de Primeira Instância veio a decidir (e bem) pela ilegalidade da correcção promovida pela AT – invocando, como motivação da decisão, face à prova documental e testemunhal: -QUE “foi adoptado um critério objectivo para quantificação do IVA dedutível”; -QUE “foi assente como preferencial o critério da afectação real somente derrogado se julgado inidóneo pela ATA”; -QUE “face aos elementos probatórios apresentados ao tribunal se mostra idóneo o critério adoptado pela sociedade Impugnante afigurando-se-nos insuficiente a fundamentação da discordância da ATA”; -QUE “paralelamente à averiguação da idoneidade do critério adoptado, se imporia à ATA avaliar da justeza material da imposição daquele outro critério, o pro rata em função do qual definiu como repartida igualmente ambas as áreas de negócio da Impugnante. O que, manifestamente, se mostra desfasado com a realidade. E, como ficou assente, não foi preocupação da inspecção apurar.”; -QUE dos cerca de 150 funcionários que a sociedade detinha então, apenas 3 estavam afectos à actividade de venda de imóveis cfr. alínea H da matéria de facto provada; -QUE fora decidida a mudança de estratégia através da delegação da comercialização imobiliária a profissionais externos, pela reduzida expressão que essa área revelava e por não de demonstrar compensatório despender meios humanos para essa finalidade cfr. alínea I da matéria de facto provada. vi. Decidiu então o Tribunal de Primeira Instância: «(…) ficou assente o carácter efetivamente residual da actividade imobiliária desenvolvida pela sociedade Impugnante, pelo menos nos exercícios em apreço. Mais, que a actividade turística absorve, consequentemente, o esforço financeiro e de recursos humanos empregue globalmente.» «Nestes termos, porque insuficientemente fundamentado o afastamento do critério aplicado e imposto o método pro rata julga-se erróneos os pressupostos de facto e legais em que assenta em consequência do que se impõe a sua anulação.». Em sede de alegações, veio a Fazenda Pública arguir que a sentença em crise estava profundamente equivocada no seu julgamento da matéria de facto – e isto apesar de não indicar os meios de prova cujo exame crítico entendia estar viciado, nem a razão da credibilidade dos demais meios de prova que eventualmente entendesse relevarem para uma correcta decisão. Como a Recorrente invocou em sede de contra-alegações, a Fazenda Pública nem sequer identificou quaisquer passagens dos depoimentos testemunhais, ou transcreveu os trechos considerados relevantes – o que, nos termos da lei, inviabilizaria a peticionada sindicância por incumprimento do disposto no artigo 640.º n.º 2 a) do CPC , ex vi artigo 2.º e) CPPT. Nas conclusões ix, xiv, xv, xvi, xvii, xix, xx, xxi, xxiii das suas contra-alegações, a Recorrente invocou factualidade que, na sua perspectiva, apesar de não constar no probatório, se revelava essencial para a boa decisão da causa e, sobretudo, destinada a demonstrar que, como resulta do invocado no ponto 113 da motivação do recurso, da prova carreada para os autos resultava demonstrada a idoneidade do método da afectação real aplicado pela Recorrente. Chamado a pronunciar-se sobre a legalidade da liquidação impugnada, o TCA Sul reverteu integralmente a decisão de Primeira Instância e concedeu provimento ao recurso – o que fez, todavia, invertendo por completo o ónus da prova e, ademais, salvo o devido respeito, em claro e evidente erro na aplicação da lei adjectiva e substantiva. O artigo 23.º n.º 1 b) do CIVA estabelece, quanto aos métodos de dedução de IVA relativa a bens de utilização mista, que quando o sujeito passivo efectuar operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, a dedução do imposto será efectuada por recurso ao método do pro rata. Já o artigo 23.º n.º 2 do CIVA concede ao contribuinte a faculdade de optar por “critérios objectivos” na definição da base da afectação real de parte dos bens e serviços adquiridos, mais se estabelecendo que, caso verifique a existência de distorções significativas da tributação em relação à actividade concretamente desenvolvida, a AT poderá i) impor condições especiais ao sujeito passivo, ou ii) fazer cessar a aplicação do método objectivo. Estatui o artigo 23.º n.º 3 do CIVA que a AT pode obrigar o sujeito passivo a adoptar o método da afectação real previsto no n.º 2 quando o sujeito passivo exerça actividades e económicas distintas e a aplicação do pro rata conduza a distorções significativas na tributação – e não o inverso, como sucedeu. Os sujeitos passivos não estão legalmente obrigados a optar pelo método do pro rata tal e qual este está definido na alínea b) do nº 1 e nos nºs. 4 a 8 do artigo 23º do CIVA - dado que, nos termos do nº 2 do mesmo preceito legal, o contribuinte podia optar por um outro critério. Aliás, o legislador demonstra uma clara preferência pelos critérios da afectação real/critérios objectivos de afectação previstos nos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, em evidente detrimento do critério do pro rata consagrado na alínea b) do nº 1 e nos nºs. 4 a 8 do artigo 23.º do CIVA. Como decidido por este Venerando Tribunal, «o método do pro rata só poderá ser adoptado na impossibilidade do uso de um método mais objectivo (que reflicta melhor a intensidade do uso dos bens de produção comuns aos dois ramos de actividade) e desde que não conduza a distorções de tributação». Resulta do acórdão recorrido que «Legitimada a correcção da AT ao método da afectação real segundo o critério da área de exploração, a AT fez cessar esse procedimento da empresa nos termos do n.º 2 do art. 23.º do CIVA, e aplicou na repartição da dedução pelas actividades o método do pro rata (…)». Ora, ao invés do erradamente decidido no acórdão recorrido, a AT não estava legalmente legitimada a forçar o Contribuinte à aplicação do regime do pro rata tal e qual vem consagrado na alínea b) do nº 1 e nos nºs. 4 a 8 do artigo 23.º do CIVA - quando muito, o artigo 23.º n.º 2 do CIVA apenas legitimava a AT a impor condições adicionais ao sujeito passivo ou a fazer cessar a aplicação do método da afectação real e, note-se, apenas para o futuro . Salvo o devido respeito, falhou rotundamente o julgamento do TCA Sul – o que clama pela intervenção deste Venerando Tribunal, para a consagração de um entendimento jurisprudencial que materialize a melhor aplicação do Direito. Resulta do acórdão recorrido que: (…) não é a AT que tem de justificar a escolha do método do pro rata que se considera ser a regra geral na dedução dos inputs de utilização mista – nesse sentido, pode ver-se o Acórdão do STA, de 05/25/2011, tirado proc.º 0169/11.». «É o sujeito passivo que tem de demonstrar a inidoneidade desse método dedutivo à situação concreta da sua organização empresarial, ou seja, que a aplicação do pro rata conduz a distorções significativas da tributação (…).». Salvo o devido respeito, que é muito, o trecho vindo de citar, só por si, revela o erro ostensivo na aplicação do Direito – passível de ser repetido num sem número de casos semelhantes, com a consagração de uma solução que se afigura ser juridicamente insustentável tanto no plano formal como no plano material. E daí que a incerteza e a instabilidade que tal solução acarreta na resolução de futuros litígios, não só legítima, mas impõe, a intervenção deste Supremo Tribunal, como “válvula de segurança” e órgão de regulação do sistema, para garantir a melhor aplicação do Direito. Ao invés do decidido no acórdão recorrido, afigura-se que, pretendendo promover correcções na esfera do sujeito passivo através recusa da aplicação do método da afectação real e da imposição do pro rata, cabe à AT o ónus de demonstrar a existência de uma distorção significativa da tributação. Aliás, tal entendimento é confirmado no acórdão do mesmo TCA Sul de 23.03.2017, proc. n.º 20018/16.0BCLSB , onde se decide que : «(…) tendo a Fazenda Pública procedido à correcção sindicada nos autos, impunha-se à mesma apreciar fundadamente as eventuais distorções da actividade e indicar os factos que pudessem permitir concluir pela impossibilidade prática de aplicação do método da afectação real face aos elementos contabilísticos apresentados pela empresa e aos dados extra-contabilísticos da actividade do sujeito passivo. (…) Ou seja, deveria a A. Fiscal verificar e justificar a existência de distorções significativas na tributação decorrentes da aplicação do método de afectação real por parte da sociedade impugnante/recorrida.» Ou seja, a prova da inidoneidade do método de afectação real cabia à AT – pelo que, salvo o devido respeito, não faz qualquer sentido impor ao sujeito passivo a prova de facto negativo preconizada no acórdão recorrido, no sentido de que “tem de demonstrar a inidoneidade” da aplicação do pro rata. Convoca-se ainda o disposto no n.º 1 do artigo 100.º do CPPT , que faz eco daquelas normas de repartição do ónus da prova em matéria tributária, onde é estatuído que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”. xxviii. O decidido no Acórdão Recorrido, ao manter tal liquidação na ordem jurídica, para a qual a AT não provou os pressupostos de aplicação de um pro rata oficioso, viola as regras de repartição do ónus da prova, previstas no n.º 1 do artigo 74.º da LGT e no n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil , bem como o estatuído no n.º 1 do artigo 100.º do CPPT e artigo 414.º do CPC . Impõe-se, por conseguinte, a intervenção deste Venerando Tribunal, em sede de revista, de modo a garantir a melhor aplicação do Direito – mormente pela definição das concretas regras de imputação de ónus de prova em matéria da escolha e implementação dos métodos de dedução de imposto. Nas suas contra-alegações a Recorrente não apenas circunscreveu os pontos da matéria de facto que considerou provados, como igualmente cumpriu o ónus de especificar e identificar o seu suporte – mormente com identificação da testemunha, concretização do depoimento e remissão para o ponto da respectiva gravação. De igual modo, resulta expressamente invocado nas contra-alegações, a finalidade da materialização dos aludidos factos – mormente no sentido de que tal factualidade apontava para a prova sobre a idoneidade do critério adoptado pelo sujeito passivo (em sentido oposto ao preconizado pela AT). Apesar disso, entendeu o TCA Sul que, porque a Recorrente não solicitou expressamente a ampliação do objecto do recurso nos termos do n.º 2 do artigo 636.º do CPC , não logrou a pretendida demonstração. xxxiii. Pese embora exista jurisprudência sobre esta temática na Subseçção de Contencioso Administrativo, em sede de recurso de revista, inexiste tomada de posição da presente Subsecção de Contencioso Tributário – o que agora se impõe. Nas suas contra-alegações a Recorrente não apenas circunscreveu os pontos da matéria de facto que considerou provados, como igualmente cumpriu o ónus de especificar e identificar o seu suporte – mormente com identificação da testemunha, concretização do depoimento e remissão para o ponto da respectiva gravação. De igual modo, resulta expressamente invocado nas contra-alegações, a finalidade da materialização dos aludidos factos – mormente no sentido de que tal factualidade apontava para a prova sobre a idoneidade do critério adoptado pelo sujeito passivo (em sentido oposto ao preconizado pela AT). Mais do que isso, resulta evidente que as conclusões ínsitas nas contra-alegações, moldando o seu sentido e extensão, instavam, pelo menos implicitamente, que o Tribunal de recurso se debruçasse sobre tal factualidade – de modo a arribar a um correcto (e completo) julgamento sobre a matéria de facto. xxxvii. Logo, a melhor aplicação do Direito aponta inelutavelmente no sentido de que deve entender-se que, desse modo, a Recorrente cumpriu a exigência prevista no artigo 636.º do CPC , ex vi artigo 2.º e) do CPPT . xxxviii. Atendendo à crescente proliferação, sobretudo de centro ao sul do país, de operações turísticas com valências habitacionais e correspondentes situações de sujeitos passivos mistos que, tal como a Recorrente, optam pelo método da afectação real através da implementação de critérios objectivos – pelo que se afigura inequívoco que a controvérsia jurídica ultrapassa o caso singular e versa não apenas sobre a concretização de um direito fundamental em matéria de IVA (o direito à dedução), mas também sobre as prerrogativas legais que a AT detém para corrigir/anular tal direito. Por outro lado, a correcta aferição dos pressupostos ínsitos no artigo 23.º do CIVA convoca a necessária concatenação, pelo menos, entre os seus n.ºs 1 b), n.º 2 e n.º 3, carecendo de indispensáveis operações de natureza lógica e jurídica, atendendo nomeadamente aos vários cânones interpretativos do Direito, ao princípio da tipicidade, ao princípio da legalidade da actuação administrativa e às regras formais e materiais de repartição do ónus da prova em matéria fiscal . A revista é essencial para articular adequadamente diversos princípios e normas, designadamente, o princípio da neutralidade em matéria de IVA, o princípio da legalidade administrativa ( artigo 3.º do CPA ), as regras de repartição do ónus da prova em matéria tributária (n.º 1 do artigo 74.º da LGT , n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil , n.º 1 do artigo 100.º do CPPT , artigo 414.º do CPC ), e o princípio pro actione como concretização do princípio do acesso efectivo à justiça. Por fim, parece-nos pacífico que a revista que aqui se peticiona tem um interesse social inegável: o interesse, comum a inúmeros sujeitos passivos, como a Recorrente, que, estabelecendo critérios objectivos para aplicação do método de afectação real, ficam à mercê de entendimentos administrativos, mais ou menos arbitrários, com imposição unilateral de um pro rata oficioso. Acresce que a questão ora suscitada revela-se manifestamente oposta à solução jurídica encontrada pelo STA para uma situação sensivelmente idêntica, a saber, a decidida no Acórdão do STA de 25.05.2011, proc. n.º 0169/11, onde foi destrinçado, correctamente, todo o iter jurídico que o bom julgador deve percorrer para que possa concluir pela devida aplicação dos princípios-matriz do IVA – salvaguardando a sua necessária neutralidade. De resto, a questio decidendi revela duas linhas jurisprudenciais opostas no seio do mesmo Tribunal – mormente porque o Tribunal a quo considera que não é a AT que tem de justificar a escolha do método pro rata em detrimento do método usado pelo Contribuinte, ao invés do decidido no Acórdão do TCAS de 23.03.2017, proc. n.º 20018/16.0BCLSB - o que é gerador de grande instabilidade e incerteza jurídica, pelo que a decisão do Acórdão Recorrido, ostensivamente errada e juridicamente insustentável, cumpre erradicar. Salvo o devido respeito, o Acórdão Recorrido é, por isso, ostensivamente errado e cúmplice de um acto de liquidação profundamente defeituoso, tanto do ponto de vista formal como material, fazendo tábua rasa do mais basilares direitos e garantias da Recorrente em matéria tributária. Urge por isso, repor a justiça tributária e evitar a produção dos efeitos injustos e onerosos do julgamento recorrido e da manutenção da dúvida que um novo Acórdão não alinhado com uma corrente jurisprudencial em formação pode, doravante, induzir nos Contribuintes e, sobretudo, na AT. A presente revista tem, ainda, o seu fundamento numa gritante violação da lei processual, consubstanciada, na violação das regras de repartição do ónus da prova (n.º 1 do artigo 74.º da LGT , n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil , n.º 1 do artigo 100.º do CPPT , artigo 414.º do CPC ), bem como a violação do princípio pro actione, com violação do disposto no artigo 636.º do CPC , ex vi artigo 2.º e) do CPPT . Termos em que se requer a v. exas. que admitam o presente recurso de revista e que o julguem totalmente procedente, assim se revogando o acórdão recorrido, proferindo novo acórdão que, nos termos e com os fundamentos acima invocados, venha a julgar ilegal a liquidação em apreço, com todas as devidas consequências legais. Não foram produzidas contra-alegações. No acórdão recorrido deu-se como assente a seguinte factualidade: A sociedade Impugnante iniciou a sua atividade em 01/04/1967 sendo anteriormente designada como “B…………….., SA”; Tem como actividade principal a gestão e exploração turística de várias infra estruturas no sul do país designadamente do resort turístico situado na península de Tróia; Este resort turístico é composto por diferentes empreendimentos turísticos, os quais se distribuem em hotéis, vilas turísticas, apartamentos turísticos, campo de golf, piscinas, praias, campos de ténis, de paddle, de futebol com vista à realização de estágios, marina, restaurantes, bares, lojas de apoio, supermercado, zonas de parqueamento, zona museológica com ruínas romanas; A exploração turística do resort é efetuada de um modo integrado mediante o qual são consideradas todas as infra estruturas que o integram e a dinamização é efetuada de modo global; Tal exploração é desenvolvida conjuntamente ainda que a vertente hoteleira tenha direcção própria que, contudo, reporta à gestão conjunta do resort; A sociedade Impugnante desenvolve, paralelamente a esta, a actividade de venda de imóveis; Tal actividade é desenvolvida por entidades externas à sociedade Impugnante desde 2010 sendo até então levada a cabo pela própria; Dos cerca de 150 funcionários que a sociedade detinha então somente estavam afectos 3 a essa área de negócio; Foi decidida a mudança de estratégia através da delegação da comercialização imobiliária a profissionais externos pela reduzida expressão que essa área revelava e por não se demonstrar compensatório despender meios humanos a tal fim; A sociedade Impugnante foi submetida a inspecção tributária relativa aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 sendo o seu âmbito exclusivo em matéria de IVA; Foi tal inspeção motivada pelo pedido de reembolso de IVA apresentado pela Impugnante na declaração periódica relativa ao período 2012-12; L) A sociedade em questão está enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal desde 01/01/1986; A sociedade está colectada para o exercício da atividade “promoção imobiliária”; Concluiu o relatório final, e datado de 16/10/2013, que a Impugnante exerce uma actividade mista realizando operações que conferem direito à dedução e operações que a não conferem sendo estas relativas à venda de mercadorias e produtos acabados (apartamentos e moradias em Tróia), a débitos emitidos a empresas do grupo referentes a arrendamento e a débito de juros de suprimentos e / ou operações financeiras; Quanto ao IVA deduzido respeitante a bens do imobilizado foi consignado no relatório tratar-se de parte do IVA suportado na construção do empreendimento “…………………….”; O IVA efetivamente deduzido respeitava a 8 fracções do empreendimento que foram vendidas nos anos de 2011 e 2012; Quanto ao IVA apurado como tendo sido deduzido relativamente a outros bens e serviços regista-se no relatório que a Impugnante vinha deduzindo 100% daquele IVA que suportava com a aquisição desses serviços; Em setembro de 2012 procedeu a Impugnante a uma regularização de IVA a favor do Estado relativa ao período decorrente entre 2008 e julho de 2012 e respeitante a custos comuns de acordo com a área do empreendimento afeta a cada uma das suas actividades – isenta e não isenta – procedendo ao pagamento do montante de 378.825,43 €; Entendeu a ATA que a sociedade Impugnante deduziu indevidamente o IVA nos termos que fez constar do relatório e em seguida se transcreve: [IMAGEM] Sobre as correcções aritméticas propostas foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto, em 01/11/2013, de concordância com estas e respetivos fundamentos; Foi notificada a sociedade impugnante quanto ao teor definitivo do relatório de inspecção e correcções determinadas; Na sequência destas foi efetuada reliquidação que deu origem a liquidação adicional nos montantes de 899.882,51 € e 281.015,51 € relativos aos períodos 0912 e 1012; quanto aos períodos 1112 e 1212 deram origem a reliquidação do valor do reembolso apurado em 2.762.997,51 €; O valor do reembolso foi pago em 31/12/2013, por compensação no processo de execução fiscal nº 2178201301029320 e mediante transferência bancária operada em 08/01/2014; Efetuada uma nova inspecção face às reliquidações operadas, mediante relatório da Divisão de Inspecção Tributária, datado de 24/06/2014, conclui este, secundando os mesmos pressupostos do anterior relatório, que: “(…) É de diferir na totalidade o reembolso no valor de 2.762.997,51 € em que 1.582.099,37 € já foram pagos ao sujeito passivo quanto a diferença no valor de 1.180.099,14 € deve ser compensada nas liquidações nº 109317 e 14000087 emitidas para os períodos 0912 e 1012”; Em 15/05/2014 a sociedade apresenta reclamação graciosa contra a liquidação de IVA nº 2013007120387 respeitante ao valor a reembolsar de 1.582.099,37 €; Mediante esta peticiona a anulação parcial da liquidação na parte em que indeferiu o reembolso de IVA respeitante ao período 1212 que deveria ser deferido na íntegra com o consequente reembolso da quantia em falta, acrescida dos juros indemnizatórios legalmente devidos, vencidos e vincendos; A reclamação graciosa foi remetida à Direcção de Serviços de Reembolso por se tratar da entidade competente; Até à presente data não foi dado conhecimento da decisão que sobre ela tenha recaído; Em 30/04/2014 a sociedade deu entrada a petição inicial que deu origem aos presentes autos de impugnação; O campo de golfe existente no resort já citado data de finais da década de 1970 e da anterior proprietária B……….; O campo de golfe foi renovado e actualizado pela Impugnante para adaptá-lo e colocá-lo em exploração; O campo de golfe é gerido pela empresa C………… desde o tempo em que era propriedade da B…………., sendo participada pela Impugnante; C………….. integra o grupo D……….. ao qual pertence, igualmente a Impugnante; Ficou acordado com a entrada da C…………. no grupo que a cessão de exploração do campo de golfe somente seria paga quando a exploração tivesse resultados positivos; O resort implica custos gerais e outros específicos de cada uma das actividades nele existente; A determinação e imputação dos custos específicos revela-se tarefa complexa para os serviços de contabilidade; Tal dificuldade conduziu a que este departamento de contabilidade tivesse optado pelo critério universal da área dos imóveis englobados pelo resort, sendo este o mesmo adoptado pelo grupo em outros casos similares; Este é o critério sempre adoptado aquando da venda de imóveis por empresas do grupo; Os custos respeitantes à vertente imobiliária eram respeitantes aos fins de gestão, ou seja, ao suporte administrativo que a empresa do grupo destinada à organização contabilística prestava; A imputação dos custos comuns pela área global do empreendimento decorre dos elementos para tal fornecidos ao departamento de contabilidade pelo departamento de controlo de gestão; Os custos comuns, ou de fins de gestão, são partilhados por todas as actividades do empreendimento e, no que a este respeitam, pagos globalmente ao departamento de contabilidade; As tarefas executadas pelo departamento de contabilidade relativamente à actividade de imobiliária da Impugnante representam cerca de 10 % da totalidade daquelas que são prestadas para esta; A afectação real dos custos é efetuada pelo departamento de contabilidade sempre que dispõe de dados para o efeito; Perante a impossibilidade de determinação do fim do custo é considerado como comum, recaindo a final correspondentemente no critério da área universal; O departamento de controlo de gestão fornece as áreas de ocupação do empreendimento assentando nos valores inscritos na matriz; Durante a acção inspectiva a sociedade Impugnante ou o departamento de contabilidade não foram questionados acerca da afectação dos meios humanos a cada uma das áreas de negócio. Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. Dos pressupostos legais do recurso de revista. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA, porém à data já se encontrava em vigor o artigo 285º do CPPT , aplicável nos autos. Assim, há, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT . Dispõe o artigo 285.º do CPPT , na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.». Vejamos, pois. No essencial, a recorrente entende que no acórdão recorrido foram incorrectamente decididas duas questões que se revestem de relevância jurídica ou social, pelo que, o recurso deve ser admitido. A primeira, refere a recorrente, que impõe a intervenção deste STA de modo a garantir a melhor aplicação do Direito – mormente pela definição das concretas regras de imputação de ónus de prova em matéria da escolha e implementação dos métodos de dedução de imposto. Ao invés do decidido no acórdão recorrido, afigura-se que, pretendendo promover correcções na esfera do sujeito passivo através recusa da aplicação do método da afectação real e da imposição do pro rata, cabe à AT o ónus de demonstrar a existência de uma distorção significativa da tributação. Ou seja, a prova da inidoneidade do método de afectação real cabia à AT – pelo que, salvo o devido respeito, não faz qualquer sentido impor ao sujeito passivo a prova de facto negativo preconizada no acórdão recorrido, no sentido de que “tem de demonstrar a inidoneidade” da aplicação do pro rata. A segunda, consiste em saber se a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no artigo 636º do CPC deve ser feita expressamente nas contra-alegações ou se é suficiente que a Recorrente tenha não apenas circunscrito os pontos da matéria de facto que considerou provados, como igualmente cumpriu o ónus de especificar e identificar o seu suporte – mormente com identificação da testemunha, concretização do depoimento e remissão para o ponto da respectiva gravação. De igual modo, resulta expressamente invocado nas contra-alegações, a finalidade da materialização dos aludidos factos – mormente no sentido de que tal factualidade apontava para a prova sobre a idoneidade do critério adoptado pelo sujeito passivo (em sentido oposto ao preconizado pela AT). De igual modo, resulta expressamente invocado nas contra-alegações, a finalidade da materialização dos aludidos factos – mormente no sentido de que tal factualidade apontava para a prova sobre a idoneidade do critério adoptado pelo sujeito passivo (em sentido oposto ao preconizado pela AT). Mais do que isso, resulta evidente que as conclusões ínsitas nas contra-alegações, moldando o seu sentido e extensão, instavam, pelo menos implicitamente, que o Tribunal de recurso se debruçasse sobre tal factualidade – de modo a arribar a um correcto (e completo) julgamento sobre a matéria de facto. Logo, a melhor aplicação do Direito aponta inelutavelmente no sentido de que deve entender-se que, desse modo, a Recorrente cumpriu a exigência prevista no artigo 636.º do CPC , ex vi artigo 2.º e) do CPPT . Quanto à primeira questão escreveu-se na sentença recorrida: Questão diversa, que não se prende já com a da fundamentação formal, antes a supõe ultrapassada, consiste em saber se a decisão da AT de não aceitação do critério da área de exploração na dedução do IVA, escolhido pelo sujeito passivo, fundada na convicção de que provoca distorções significativas na tributação, enferma de erro nos pressupostos factuais, como julgou a sentença recorrida e vem propugnando a Recorrida. Na medida em que se arroga o direito à dedução do IVA nos inputs de utilização mista, de acordo com o critério da área de exploração, daí resultando uma imputação de custos dedutíveis aferidos à actividade não isenta (turística) superior àquela que resulta do método alternativo preconizado pela AT como o mais proximal à situação do sujeito passivo impugnante, a este cabia, nos termos gerais de direito, o ónus de demonstrar que o critério por si escolhido é o que melhor se adequa à sua situação e organização concreta, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens e/ ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, o mesmo não provocando, nem podendo provocar distorções significativas na tributação – cf. artigos 23 /2 do CIVA, 74/1 da LGT e 341.º e 342/1 do Código Civil. Ora, compulsada a factualidade vertida no probatório, designadamente a constante dos pontos A) a I) e Z) a QQ), não descortinamos nada de decisivo que permita infirmar os pressupostos factuais em que assentou a decisão de não aceitação do critério adoptado pelo sujeito passivo impugnante, ou seja e conforme relatado, “que a empresa ao considerar a área do campo de golf está a assumir que 82% dos gastos comuns com outros bens e serviços (serviços de consultoria e gestão, publicidade, honorários, animação no resort, entre outros) são imputáveis ao campo de golf, o que não corresponde à realidade”. De resto, nem a análise da prova testemunhal nos permite colher quaisquer factos relevantes que importe levar ao probatório, pois como se referiu, embora a doutrina fiscal assinale ser o método da afectação real o mais preciso na dedução do IVA dos inputs de utilização promíscua, não deixa também de salientar que o mesmo exige um sistema de custeio mais elaborado, sendo certo que nenhum documento contabilístico ou extra contabilístico corrobora e concretiza o que afirmam, de modo vago e genérico, as testemunhas da impugnante. A sentença recorrida manifestamente incorreu em erro de julgamento quanto ao juízo conclusivo que extraiu da factualidade assente no sentido de que se mostra idóneo (i.e., não provoca distorções significativas na tributação) o critério da área de exploração adoptado pela impugnante e ora Recorrida, salientando-se que a Recorrida não requereu a ampliação do âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do art.º 636.º do CPC . Legitimada a correcção da AT ao método da afectação real segundo o critério da área de exploração, a AT fez cessar esse procedimento da empresa nos termos do n.º 2 do art.º 23.º do CIVA, e aplicou na repartição da dedução pelas actividades o método do pro rata, previsto na alínea b) do n.º 1 e n.º 4 do art.º 23.º do CIVA. Lido atentamente este segmento do acórdão recorrido, ressalta à evidência que efectivamente se fez recair sobre a recorrente o ónus de demonstrar que o critério por si escolhido é o que melhor se adequada à sua situação ou organização concreta, porém a decisão não se bastou com a falta de prova dos elementos de facto que presidiram à escolha do método de dedução, também daí resulta que se retirou da matéria de facto elementos concludentes que demonstram que a AT agiu correctamente ao exigir que se elegesse um método de dedução diferente face aos concretos circunstancialismos em que decorre a operação da recorrente, ou seja, não foi a falta de prova que determinou a eleição do método de dedução, mas antes a prova de que o mesmo não se adequava à situação concreta da recorrente. E ao ter-se assim decidido, está vedada a admissão deste recurso de revista uma vez que não é legalmente consentido ao Supremo tribunal revisitar a matéria de facto que se julgou provada, nem as ilações de facto que da mesma se retirou, nos termos do disposto nos n.ºs. 3 e 4 do já referido artigo 285º do CPPT . Quanto à segunda questão e que consiste em saber se a ampliação do âmbito - artigo 636º do CPC - do recurso pode resulta de forma implícita das contra-alegações. A recorrente afirma que sim, que nas suas contra-alegações dirigidas ao TCA Sul carreou para os autos todos os elementos de facto essenciais para que o Tribunal pudesse reapreciar a matéria de facto. Lidas atentamente essas mesmas contra-alegações apenas se pode inferir que a recorrente ali apenas pretendeu contraditar o erro de julgamento respeitante à matéria de facto em que teria ocorrido o TAF de Beja, contrapondo a prova produzida. Na verdade, e tal como resulta do texto do artigo 636º do CPC , a ampliação do âmbito de recurso depende de requerimento expresso do recorrido, sendo que no que toca à matéria de facto é importante que o requerimento seja devidamente circunstanciado nos termos do disposto no artigo 640º do mesmo CPC. Ora, da análise das contra-alegações dirigidas ao TCA Sul, bem como do que foi decidido por esse mesmo Tribunal, não ressalta à evidência que estejamos perante um erro manifesto e evidente, o que desde logo é determinado pela inexistência de requerimento expresso para a ampliação do âmbito do recurso, ainda que ao abrigo do disposto no n.º 2 do referido artigo 636º, uma vez que naquelas suas contra-alegações a recorrente invoca diversos depoimentos de testemunhas no sentido de corroborar a matéria de facto que se julgou provada. Assim, também relativamente a esta questão, o recurso não pode ser admitido uma vez que não se mostram preenchidos os pressupostos legalmente previstos para o efeito. Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais. Custas do incidente pela recorrente. D.n. Lisboa, 30 de Junho de 2021 Assinado digitalmente pelo relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art. 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020 , de 13 de Março, aditado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020 , de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os Conselheiros que integram a formação de julgamento. Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.