00103/04 - Tribunal Central Administrativo Norte

1. Efectuada a quantificação da matéria tributável para efeitos de IRC através de métodos indiciários, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que a mesma está errada, nomeadamente por os critérios em que a mesma se baseou (por exemplo, margem de lucro elevada, amostragens não significativas ou base tributável errada) não serem adequados ao seu caso concreto.

2. Se o contribuinte, por meio de prova testemunhal, se limita a referir que a quantificação é exagerada por a margem de lucro considerada pela AF ser elevada, sem propor melhor critério para o apuramento daquela, não pode beneficiar do disposto no artigo 121º, nº 1 do CPT, já que não estamos em face de dúvida mas perante défice probatório por parte da impugnante.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. A Fazenda Pública veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou procedente a impugnação deduzida por Cervejaria “A P.., Ldª”, pessoa colectiva nº , com sede na , contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 1993, no montante de 4.333.849$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1. A douta sentença dá como provada, apenas com base em prova testemunhal, a existência de documentos internos de transferência entre secções e por outro lado ela própria reconhece não os ter emitido ou tê-los emitido “a posteriori”, de modo a poder rectificar a declaração de rendimento inicialmente apresentada.

2. A prova oferecida pela impugnante para determinação do CEVC de cada uma das secções, baseia-se tão- só em mera dedução, tendo para tal de ser aceite como bom o CEVC da secção por grosso, facto este não demonstrado.

3. Por outro lado a impugnante não demonstra que a taxa média de 25% aplicada pela fiscalização não corresponde à média das praticadas, sendo certo que a própria impugnante reconhece que as margens médias encontradas por amostragem correspondem à realidade.

4. Por isso, a impugnante não logra comprovar o alegado e demonstrar que não se verificaram os pressupostos da quantificação operada.

5. Por falta de prova pela impugnante, não se pode concluir pela existência de dúvida fundada, uma vez que nada é demonstrado que infirme a quantificação operada pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) , sendo certo que a contribuinte poderia ter feito tal prova pelo recurso à sua contabilidade e aos testemunhos arrolados.

6. Sobre a mesma matéria, no que respeita à impugnação da liquidação do IVA dos anos de 1992 e 1993, apurado com base nos mesmos métodos e com recurso às mesmas margens, já esse venerando Tribunal se pronunciou em douto acórdão favorável à recorrente, pelo que havendo identidade praticamente absoluta da matéria a decidir, não poderá, assim o esperamos, a decisão ser diferente.

7. No mesmo sentido favorável à Fazenda Pública, se pronunciou o STA em acórdão proferido no recurso apresentado pela impugnante, da decisão desse TCA.

Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs. Ex.cias deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente impugnação, assim se fazendo, Justiça.

2. O MºPº emitiu parecer no sentido da procedência do recurso (v. fls. 113).

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. São os seguintes os factos dados como provados em 1ª instância:

a) A impugnante exerce a actividade de “café” e “venda de mariscos”;

b) Possui, para o efeito, um estabelecimento onde funciona o café, na cidade da Figueira da Foz;

c) E para a venda do marisco possui uma pequena loja, junto do café;

d) E tem vendedores que se deslocam até aos clientes;

e) Também no café é servido o referido marisco e aqui devidamente preparado;

f) A firma está enquadrada no Regime Normal – periodicidade mensal –e encontra-se tributada em IRC pela Repartição de Finanças da Figueira da Foz;

g) Consagra-se em “informação” nos autos, que “prestada a competente informação no questionário - resposta (que se junta) donde ressalta que a única falta da firma foi a não conservação dos tikets como apoio dos registos efectuados ao abrigo do artigo 46º do CIVA;

h) Assinala-se em relatório de inspecção (fls. 19) que foram classificados como compra de matérias primas todos os artigos para venda no café;

i) No entanto, também vende, no café, marisco preparado, que foi todo classificado como mercadoria;

j) Juntam-se fotocópias dos extractos das contas 31, 32 e 12 dos anos de 1992 e 1993, bem como fotocópias dos inventários de 1991, 1992 e 1993, que aqui ,se consideram, necessariamente, reproduzidos;

l) Não transferiu o marisco (mercadoria) para o café;

A fiscalização, face aos elementos contabilísticos, que também estão revelados nas respectivas declarações mod. 22 apurou as margens de lucro indicadas.

m) Considerando, como refere, que «perante o exposto, designadamente o facto de não ter havido transferências internas (passagem de compra de mercadorias - marisco, para o café) o que não clarifica a obtenção dos resultados apurados, as margens de lucro reveladas pela contabilidade não serem de forma alguma comparáveis com as efectivamente obtidas, aqui demonstradas por amostragem e, finalmente, pelo facto dos registos diários não estarem documentados com os tikets da máquina registadora, os elementos da escrita não merecem qualquer credibilidade e então baseando-lhe entre outros, dos elementos a que se refere a a) do artº 52º do CIRC, estão assim reunidas os pressupostos para a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, nos termos da a) do artº 52º da mesma disposição legal;

n) Passando, em decorrência, a apresentar os valores para a liquidação, em função do respectivos anos e cédulas tributárias;

o) Todavia, a Paulistinha tem 2 secções de venda distintas: uma secção de revenda e uma secção retalhista;

p) A empresa impugnante recebia os bens em causa pela parte de grossista;

q) Sendo que existe a parte de retalho;

r) No processamento interno da impugnante, a guia com os produtos que transaccionavam, na secção de grosso para a secção de retalho, chegava a esta secção;

s) Todavia, não chegava à contabilidade, a guia de transferência interna;

t) O que, no entanto, não altera os resultados finais, só os resultados intermédios;

u) O preço de grossista é diferente, sendo o acréscimo elevado no retalho porque quebra muito;

v) Na cozedura pode perder 60 a 70%, dependendo dos casos; a falta desse movimento interno implicaria lucros muito elevados;

x) A Fiscalização ordenou a entrega de declarações rectificativas;

z) Tornando-se possível rectificar, nos seus precisos termos, as quantidades;

z1) Os resultados finais são mantidos;

z2) O Senhor Técnico Verificador não teve em conta essas alterações;

z3) O próprio marisco tem margens diferentes de comercialização em função da qualidade e tamanho;

z4)As declarações rectificativas foram feitas e entregues;

z5) Tiveram em conta, ainda em termos rectificativos, os documentos que existiam na empresa a nível interno, mas que não chegaram à contabilidade;

z6) A Fiscalização fez incidir as margens de comercialização para bens de venda directa no retalho, que aí chegam directamente, de que são exemplo as cervejas e bebidas em geral;

z7) Foram praticadas em relação às vendas, por grosso e vendas por retalho, as mesmas margens de comercialização, quando é notória a divergência entre elas;

z8) Partiu-se de uma margem bastante elevada, 45% a 50% no retalho; 15% no grosso;

z9) Procederam às rectificações das declarações, daí não resultando alteração de valores globais e finais;

z10) O consumo no retalho é sempre titulado por talão de máquina e por facturas, se forem solicitadas;

z11) A pretexto das diferentes margens praticadas, com as variáveis assinaladas, torna-se algebricamente impossível determinar uma margem de lucro unitária para todos eles;

z12) Sendo que também são vendidos em quantidades diversas;

z13) Os SPIT, relativamente a 1993, não tiveram em consideração que parte das mercadorias (marisco), não foram efectivamente vendidas como mercadorias, mas sim transferidas para a parte do estabelecimento Café/Cervejaria para serem confeccionadas e vendidas incorporadas nos serviços prestados nesse estabelecimento;

z14) A Administração Fiscal, elegendo valores, que resultaram indemonstrados, até algebricamente refere que “o custo das mercadorias (congelados) vendidas seria de 34.910.383$00, como é referido no artº 31º da petição sendo pois os valores das vendas calculadas com base na margem média de 25%, a qual se afigura correcta em face dos cálculos efectuados e constantes do relatório dos SPIT (ponto C - 2), de 43.637.966$00”;

z15) Nas mesmas circunstâncias considerando “existir uma diferença de 43.637.966$00 - 43.517.309$00 a 120.657$00, para menos, nas vendas”;

z16) Admitindo dever ser efectuadas correcções “às vendas no indicado montante, mas também o custo das existências vendidas, que deixará de ser 43.650.103$00 e passará a ser de 43.650.103$00 – 8.739.720$00 = 34.910.383$00;

z17) Que quantifica (sem revelação de critério) em 8 da petição inicial (páginas 27 e 28 dos autos).

5. Das sete conclusões das alegações resultam duas questões a apreciar por este Tribunal em sede de recurso:

a) A do errado julgamento da matéria de facto (conclusões 1ª a 4ª);

b) A da errada decisão de direito relativamente à fundada dúvida tributária a que se referia o artigo 121º do CPT.

5.1. Nas suas alegações veio a recorrente invocar o erro de julgamento da matéria de facto, louvando-se em que a sentença deu como provada, apenas com base em prova testemunhal, a existência de documentos internos de transferência de mercadoria entre as duas secções (retalho e por grosso) da recorrida; porém, a própria recorrida reconhece não os ter emitido ou tê-los emitido “a posteriori” de modo a poder rectificar a declaração de rendimento.

Mais alegou a recorrente que a prova oferecida pela impugnante para determinação do CEVC de cada uma das suas secções, baseia-se tão só em mera dedução, tendo para tal de ser aceite como bom o CEVC da secção por grosso, facto este não demonstrado.

Por outro lado a impugnante não demonstra que a taxa média de 25% aplicada pela fiscalização não corresponde à média das praticadas, sendo certo que a própria impugnante reconhece que as margens médias encontradas por amostragem correspondem à realidade.

Ora, antes de mais, cabe referir que a única prova oferecida pela impugnante foi o depoimento de duas testemunhas inquiridas a fls. 34/37.

A testemunha António Fonseca referiu, neste particular, que a empresa impugnante recebia os bens em causa pela parte de grossista, sendo que existe a parte de retalho. No processamento interno da impugnante a guia com os produtos que transaccionavam na secção de grosso para a secção de retalho chegava a esta secção, todavia não seguia para a contabilidade. A testemunha Joaquim Fadigas referiu a existência de “documentos internos na empresa que todavia não chegaram à contabilidade”.

A inexistência dos referidos documentos na contabilidade é também confirmada pelo relatório da fiscalização (v. fls. 12).

E nem vale aqui dizer que as testemunhas eram contabilistas, pelo que poderiam ter conhecimento dos documentos, pois, a ser assim, deveriam os mesmos ter sido apresentados no momento da fiscalização. Deste modo, não estando documentadas as transferências nos autos as mesmas irrelevam para o probatório dali devendo ser retirada a referência à s mesmas.

Provada a existência das duas secções referidas (retalho e grossista), só seria possível determinar a afectação preconizada pela recorrida (a coberto de uma operação de dedução), desde que aceites como boas as aquisições imputadas à secção por grosso.

Acontece, porém, que a sentença recorrida não especifica qual o CEVC das quantidades de produto vendidas através da secção grossista, nem a mesma se evidencia na contabilidade da recorrida, tal como resulta do relatório citado.

Deste modo, apenas se pode julgar provado que o CEV de marisco foi, em 1992, de 48 553.776$00 e em 1993, de 43.650.103$00, tal como resulta do mesmo relatório (v. fls. 12 e 13).

Conforme claramente resulta do probatório, o Mmº Juiz recorrido limitou-se a reproduzir quase “ipsis verbis” os depoimentos das duas testemunhas inquiridas, sem uma apreciação crítica da prova, nomeadamente por confronto da prova testemunhal com a documental, donde resultam factos contraditórios, repetidos e alguns conclusivos ou reflectindo meramente opiniões pessoais das testemunhas (v. por exemplo, as alíneas u), z), z1), z5) z7), z8), z11 e z17) ).

Ora, um probatório com tais insuficiências, contradições e desprezo pelas mais elementares regras da apreciação crítica das provas não pode manter-se.

5.2. Assim, e procedendo as conclusões das alegações da recorrente, nesta parte, reformula-se o mesmo nos seguintes termos, expurgando-o ainda de factos do anterior probatório que, embora correctos, são irrelevantes para a decisão:

a) A impugnante exerce a actividade de «café» e «venda de marisco» (cfr. relatório da Fiscalização);

b) Possui, para o efeito, na cidade da Figueira da Foz, um estabelecimento onde funciona o café e uma pequena loja, junto ao café, para a venda de marisco (idem);

c) Tem ao seu serviço vendedores que se deslocam até aos clientes (depoimento das testemunhas);

d) No estabelecimento de café a impugnante também prepara e serve marisco (Relatório e depoimentos das testemunhas);

e) A impugnante está, em termos fiscais, enquadrada no Regime Normal - periodicidade mensal - de IVA e encontra-se tributada em IRC pela 1ª Repartição de Finanças do concelho da Figueira da Foz (cfr. Relatório);

f) Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária procederam a exame à escrita da impugnante, relativamente aos anos de 1992 a 1994, tendo sido elaborado o respectivo Relatório, conforme consta de fls. 17 a 23;

g) Com base nos factos aí relatados a AF considerou que estava demonstrada, relativamente ao ano de 1992, a omissão de vendas no valor de 2.973.674$00 pelo que deixou de liquidar e entregar ao estado IVA no montante de 478.345$00 e, relativamente ao ano de 1993, a omissão de vendas no montante de 11.045.319$00, com falta de liquidação e entrega de IVA no montante de 1.767.251$00;

h) No seguimento a AF procedeu à emissão das respectivas notas de apuramento mod. 382 do IVA em falta, naqueles indicados montantes (cfr. fls. 24 e 25), notificadas à impugnante, juntamente com o teor do Relatório da Fiscalização, em 3/8/95 (fls. 26);

i) Os factos relatados pelos Serviços de Fiscalização são, além do mais, os seguintes:

«A- Cumprimento dos artºs. 39° e 46° do CIVA

Prestada a competente informação no questionário - resposta (que se junta) donde ressalta que a única falta da firma foi a não conservação dos tickets como apoio dos registos efectuados ao abrigo do art. 46° do CIVA.

Foi feita a competente notificação.

No seguimento da fiscalização verifiquei ter havido variações significativas nas margens de lucro das duas actividades “café” e “venda de marisco de exercício para exercício, sem qualquer justificação para o facto e assim concluí que:

1. A contabilidade revela uma grande confusão no que respeita à compra de matérias primas e compra de mercadoria e aos serviços prestados e vendas de mercadorias.

Assim constatei que foram classificados como compra de matérias primas todos os artigos para venda no café, no entanto, também vende no café marisco preparado, que foi todo classificado como mercadoria (junto fotocópias dos extractos das contas 21, 32, 71 e 72 dos anos de 1992 e 1993, bem como fotocópias dos inventários de 1991, 1992 e 1993)

Não transferiu o marisco (mercadorias) para o café; assim, face aos elementos contabilísticos que também estão revelados nas respectivas declarações mod. 22 de que junto fotocópia, apurei as seguintes margens de lucro:

2- Por amostragem, concluí que as margens de lucro reais e efectivas na comercialização do marisco (mercadorias) variaram entre 15% e 46% como a seguir demonstro.

3- Perante o exposto, designadamente o facto de não ter havido transferências internas (passagem da compra de mercadorias- marisco, para o café) o que não clarifica a obtenção dos resultados apurados, as margens de lucro reveladas pela contabilidade não serem de forma alguma comparáveis com as efectivamente obtidas, aqui demonstradas por amostragem e finalmente pelo facto dos registos diários não estarem documentados com os tickets da máquina registadora, os elementos da escrita não merecem qualquer credibilidade e então baseando-me entre outros, nos elementos a que se refere a al. a) do art. 52° do CIRC estão assim reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável por métodos indiciários nos termos da alínea d) do art. 510 da mesma apresentar os valores.

Ano de 1992

Relativamente a este exercício e à venda de mercadorias com base na margem média de lucro agora apurada de 25%, proponho que essas vendas passem de 57.718.546$00 para 60.692.220$00, ou seja: 48.553.776$00 (CEV) x 1,25.

Assim,

a) Para efeitos de IRC Correcção às vendas no valor de 2.973.674$00.

b) Para efeitos de IVA

Demonstrada a omissão de vendas no valor de 2.973.674$00, então a firma deixou de liquidar e entregar nos cofres do Estado, IVA na importância de 478.345$00 apurado na proporção do efectivamente entregue ficando assim devidamente discriminado por períodos de imposto:

Ano de 1993

Relativamente a este exercício, com base na fundamentação usada para o exercício anterior e atendendo a que a margem média de lucro foi de 25% então proponho que as vendas de mercadoria passem de 43.517.310$00 para 54.562.629$00, ou seja: 43.650.103$00 (CEV) x 1,25.

Assim,

a) Para efeitos de IRC

Correcção às vendas no valor de 11.045.319$00.

b) Para efeitos de IVA

Demonstrada a omissão de vendas no valor de 11.045.319$00, então a firma deixou de liquidar e entregar nos cofres do Estado IVA na importância de 1.767.251$00, como a seguir se discrimina por períodos de imposto proporcionalmente ao que foi efectivamente liquidado.

(.. .)».

j) A impugnante tem duas secções de vendas distintas: uma secção de revenda e uma secção retalhista, recebendo os bens pela parte de grossista (cfr. relatório e depoimentos das testemunhas);

l) O preço praticado na secção grossista é diferente do preço praticado na secção de retalho, sendo o acréscimo elevado no retalho devido a quebras que, essencialmente resultantes da cozedura, podem determinar, quanto ao marisco, perda de peso de 60 a 70% (depoimentos das testemunhas);

m) O marisco tem margens diferentes de comercialização em função da qualidade e tamanho (depoimentos das testemunhas)

5.3. Aqui chegados cabe então apurar se existe ou não errada quantificação da matéria tributável ou se existe fundamento para aplicação do disposto no artigo 121º do CPT.

Estas questões foram já convenientemente tratadas e, a nosso ver, com a profundidade exigida, no Acórdão do TCA, de 18 de Junho de 2002, cujo teor consta de fls. 84/102. Deste modo, e sendo certo que a matéria em discussão se baseia no mesmo relatório da fiscalização tributária e, apesar de as testemunhas não serem as mesmas, os seus depoimentos são de teor idêntico (v. os depoimentos de fls. 34/37 e a referência feita a fls. 92-vº, 93-vº e 94 aos depoimentos prestados naqueles autos) iremos aqui reproduzir a fundamentação daquele Acórdão.

“Como tem vindo a ser afirmado em vários arestos deste TCA (cfr., por todos, o Acórdão de 7/5/2002, Recurso 3266/00, que neste ponto seguiremos de perto) na sequência do princípio da declaração no apuramento da matéria tributável que vigora no nosso ordenamento jurídico e que leva a presumir a veracidade dos elementos declarados caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (artº 76° e 78° do CPT), vem o artº 82° do CIVA permitir que o Chefe da RF proceda à rectificação das declarações quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, embora só lhe seja autorizado proceder à tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou se demonstrar, sem margem para dúvidas, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade (n° 4 do art. 82°).

Assim, só no caso de a AF demonstrar, sem margem para dúvidas, através do controle efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, por conter omissões, erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte, lhe é permitido proceder à tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou (n° 4 do art. 82°)

Todavia, não são quaisquer omissões, erros ou inexactidões que determinam a tributação por estimativas. É necessário que essas irregularidade afectem a credibilidade da contabilidade/escrita do sujeito passivo por, em seu resultado, esta não exprimir a exacta situação patrimonial, inviabilizando a confirmação dos factos e valores declarados, isto é, impedindo o conhecimento das reais operações efectuadas e da exacta matéria tributável do sujeito passivo.

Por esta razão cabe à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários: demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, isto é, indicando factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método, o que traduz, ainda, a necessidade de fundamentação substancial ou material do acto (caracterizada pela enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo).

Fundamentação esta que, com maior razão, se impõe no caso de recurso a presunções, por não poder haver lugar a qualquer subjectividade, sendo necessário que a AF especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e que indique os critérios utilizados na sua determinação (artº 81º do CPT e 82° do CIVA), fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. E porque a fundamentação dos actos tributários tem de possibilitar um conhecimento concreto da sua motivação (as razões que determinaram o órgão a actuar como actuou, de molde a permitir que um destinatário normalmente diligente, colocado naquela concreta situação, fique em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do autor do acto, de modo a que possa perceber as razões por que se decidiu naquele sentido e não noutro qualquer) , a lei impõe a necessidade de fundamentação formal do acto (artº 21º do CPT).

Tal fundamentação deve ser expressa (através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara (permitindo que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (possibilitando um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, das razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou) e congruente (de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão)

Assim, e no que toca à funcionalidade do dever de fundamentação, no plano das situações concretas, o que interessa indagar é se se torna impossível ou particularmente difícil ao interessado saber as razões e fundamentos do acto, por forma a poder tomar uma decisão, plenamente consciente, quanto à necessidade e vantagem de aceitar ou impugnar o acto (cfr. o preâmbulo do Dec. Lei n° 256-A/77, de 17 de Junho).

No caso vertente, verifica-se que a fiscalização lavrou informação no sentido de que, por um lado, os registos diários não estão documentados com os tickets da máquina registadora e, por outro lado, a contabilidade da impugnante revela, no que respeita à compra de matérias primas e compra de mercadoria e aos serviços prestados e vendas de mercadorias, que, embora possuindo secção de venda por grosso e a retalho, foram classificados como compra de matérias primas todos os artigos para venda no estabelecimento de café, sendo que no entanto, também vende nesse estabelecimento marisco preparado, que foi todo classificado como mercadoria, não tendo transferido o marisco (mercadorias) para este estabelecimento café.

E é perante estas circunstâncias, designadamente o facto de não ter havido transferências internas (passagem da compra de mercadorias- marisco, para o café); o facto de as margens de lucro reveladas pela contabilidade não serem comparáveis com as obtidas por amostragem; e o facto de os registos diários não estarem documentados com os tickets da máquina registadora, que a AF conclui que os elementos da escrita não merecem qualquer credibilidade e que estão reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável por métodos indiciários nos termos da alínea d) do artº 51° do CIRC.

Ora, estes factos são, a nosso ver, suficientes para concluir que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merecia credibilidade e para afirmar a impossibilidade de comprovar e quantificar directamente o volume de negócios da impugnante, estaria, por isso, autorizado o recurso a estimativas ou presunções.

Por outro lado, em face da provada existência de duas secções (retalho e grossista) e porque, como se disse, só seria possível determinar a afectação preconizada pela recorrida (a coberto de uma operação de dedução), desde que se dêem como boas as aquisições imputadas à secção por grosso, verifica-se que o CEVC das quantidades de produto vendidas através da secção grossista não se evidencia na contabilidade da impugnante, como o relatório da fiscalização tributária o demonstra. E verifica-se, igualmente, que também a impugnante não logrou demonstrar qual é o valor do CEV em relação às vendas praticadas na secção grossista nomeadamente, que não logrou, como acima já se disse, fazer a prova do invocado erro na quantificação operada pela Fiscalização (que apurou, com recurso a elementos retirados da própria escrita da impugnante, que o CEV de marisco foi, em 1992, de 48.553.776$00 e foi, em 1993, de 43.650.103$00).

A divergência da impugnante no tocante aos factos mencionados e respectiva valoração para efeitos de tributação por presunções apenas releva para efeitos de alegação de vício de erro sobre os pressupostos e de falta de fundamentação substancial do acto mas não, seguramente, em sede de insuficiência de fundamentação formal.

… Conclui-se, portanto, que a sentença recorrida enferma do alegado erro de julgamento quando decide que, no caso, a decisão de tributação por métodos indiciários e a especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e a indicação dos critérios utilizados são insuficientes, face à evidenciação do probatório.

E conclui-se, igualmente, que a sentença também enferma de erro de julgamento quando conclui pela verificação, no caso, da fundada dúvida.

Na verdade, esta dúvida (cfr., ao tempo, o artº 121° do CPT) reporta-se à matéria da quantificação (e não já à da qualificação). Esta norma (artº 121°) é norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.

Ora, no caso dos autos, não há qualquer «non liquet» quanto à concreta quantificação operada a partir dos elementos da escrita do contribuinte, dado que a impugnante, alegando embora erros quanto a tal quantificação, nem logrou fazer prova de tais erros nem logrou provar factos que tornem duvidosa aquela quantificação, já que, como se viu, no caso presente, porque em face da provada existência de duas secções (retalho e grossista) , só seria possível determinar a afectação preconizada pela recorrida desde que se tivessem como boas as aquisições imputadas à secção por grosso, o que se provou foi que nem o CEVC das quantidades de produto vendidas através da secção grossista é evidenciado na contabilidade, nem a impugnante logrou demonstrar qual é o valor do CEV em relação às vendas praticadas na secção grossista.

A dúvida que implica a anulação do tacto impugnado não pode considerar fundada se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo se a impugnante, a quem cabe o ónus de prova dos factos que consubstanciam essa dúvida, sendo que, no presente caso, tal não foi logrado pela impugnante”. .

Em face do que ficou dito verifica-se então que não se provou que a quantificação estivesse errada - a recorrida nada provou quanto a esta matéria, já que as testemunhas inquiridas não lograram apontar factos donde se pudesse concluir por esse erro - nem que houvesse dúvida fundada sobre a mesma quantificação em termos de a recorrida poder beneficiar do disposto no artigo 121º do CPT.

Deste modo, procedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.

6. Nestes termos e pelo exposto concede-se provimento ao recurso revogando-se a decisão recorrida e julgando-se improcedente a impugnação.

Custas pela recorrida, apenas em l ª instância, dado não contra-alegou no recurso.

Porto, 21 de Outubro de 2004

João António Valente Torrão

Moisés Moura Rodrigues

Dulce Manuel Conceição Neto