01059/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A......, S.A., com os demais sinais dos autos, interpõe recurso de revista excepcional, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que julgou procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgara procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra a liquidação adicional de IRC resultante da correcção do lucro tributável, por desconsideração de encargos financeiros, no montante de €18.837.428,88, relativo ao exercício do ano de 2006. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: 1.Nos termos do nº 1 do art. 150º do CPTA, o recurso de revista para o STA é um meio reactivo que depende do preenchimento de um conjunto de pressupostos taxativamente previstos; 2.Exige-se que esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou que a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito; 3.O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que só questões juridicamente melindrosas” ou “socialmente relevantes”, que permitam “a expansão da controvérsia em discussão” justificam, o recurso de revista; 4.Para tanto, necessário é [que] exista “doutrina e/ou jurisprudência que se tenha vindo a pronunciar em sentido divergente” do acórdão recorrido, gerando, deste modo, “incerteza e instabilidade na resolução da questão controvertida e que, em consequência, seja necessário clarificá-la de forma a obter a melhor aplicação do direito”; 5.Isto é, segundo a firmada jurisprudência do STA, tem que estar em causa uma questão de relevância jurídica, entendida como “relevância prática”, de onde decorra a “utilidade jurídica da revista”, e que seja susceptível de se repetir “num número indeterminado de caos futuros, o que justifica, também, a revista em termos de garantia de uniformização do direito”; 6.A questão controvertida no presente processo, consiste em saber se uma sociedade que tem por objecto a gestão de participações financeiras, que recorre ao crédito para, com os meios financeiros assim obtidos, efectuar em sociedades por si dominadas, prestações acessórias de capital, sujeitas ao regime das prestações suplementares, pode, nos termos do art. 23° do Código do IRC, considerar como custo fiscal encargos financeiros (juros) resultantes desse crédito; 7.O acórdão recorrido considerou que tais encargos não são custo fiscal, posição essa que não é acompanhada pela doutrina; 8.O entendimento do acórdão recorrido vai, também, num sentido diferente do expresso no Acórdão do STA de 7/2/2007 (Processo nº 01046/05), que considerou não dedutíveis, para apuramento do lucro tributável, os juros suportados para financiar prestações acessórias numa sociedade afiliada, não porque essas prestações não venciam juros, mas porque as considerou alheias à actividade da sociedade prestadora, em virtude do seu objecto não incluir a gestão de participações sociais; 9.Ora, sendo conhecido que uma componente essencial do funcionamento racional das sociedades é a existência de capitais próprios reforçados; sendo sabido que nos grupos societários as sociedades dominantes reforçam o capital próprio das participadas com as prestações acessórias de capital e que, para tanto, recorrem a empréstimos e suportam os inerentes juros, e que está em causa, portanto, a interpretação do artigo 23° do CIRC, pelo que 10.estamos perante uma questão controversa, de utilidade prática, cuja frequência é susceptível de ser repetida num número indeterminado de casos futuros, razão pela qual a admissão do presente recurso e a subsequente apreciação do mesmo deve ser aceite, por estarem preenchidos os requisitos estabelecidos no art° 15° do CPTA; 11.Relativamente aos fundamentos materiais do presente recurso, constata-se que o acórdão recorrido, não obstante reconhecer que a dedutibilidade fiscal de um custo depende apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e que tal acontece quando as operações societárias se insiram no respectivo escopo societário, e não obstante o objecto e a actividade da recorrente ser a gestão de participações sociais, não aceitou a dedutibilidade fiscal dos custos incorridos pela recorrente; 12.Os custos em causa são encargos financeiros suportados pela recorrente na obtenção de crédito, tendo utilizado os meios assim obtidos para realizar prestações acessórias de capital em participadas; 13.E esta posição do acórdão recorrido foi tomada, não obstante a própria Administração Tributária reconhecer o óbvio, isto é, que um activo financeiro corporizado numa participação de capital constitui uma fonte produtora de rendimento; 14.O acórdão recorrido não seguiu, assim, a orientação firmada no acórdão do STA de 7/2/2007, Processo nº 01046/05, que assenta a dedutibilidade fiscal dos custos na actividade e no objecto social, no caso, impondo como exigência que tal objecto seja a gestão de participações sociais; 15.Por outro lado, o acórdão recorrido considera, mas, salvo o devido respeito, mal, que não estavam em causa participações sociais, mas sim os seus “acessórios”. 16.Ora, as prestações acessórias de capital consubstanciam investimentos financeiros realizados pelo prestador, pelo que o regime da aceitabilidade fiscal dos custos incorridos para realizar tais prestações acessórias é o mesmo de quando está em causa a aquisição de uma participação social; 17.Os custos incorridos pelo prestador estão, indiscutivelmente, directamente conexionados com a sua actividade, isto é, a gesto de participações sociais; 18.Como tem assinalado a doutrina, com as prestações há um reforço do capital próprio da participada e um incremento do valor da parte do capital da participada; 19.Ora, esse activo financeiro é uma fonte produtora de rendimentos, pelo que, em termos de decisão de investimento, o confronto entre o desembolso inicial e os fluxos que o mesmo pode originar é idêntico ao que acontece em investimento de activos físicos operacionais ou na aquisição de uma parte de capital; 20. Por isso, acentua a referida doutrina, se a lógica económica da decisão e a forma de financiamento são idênticas, se em todos esses casos se potenciou a obtenção de proveitos, não há razão para que os juros sejam dedutíveis nuns casos e o não sejam em outros; 21.Sendo certo que a correcta interpretação do art° 23° do CIRC, não pode deixar de conduzir à aceitação fiscal dos custos incorridos pela recorrente, na medida em que eles se inserem no seu objecto social e na sua actividade, e são indispensáveis à obtenção de proveitos e à manutenção da fonte produtora; 22.A decisão recorrida incorreu, assim, num erro de julgamento, ao interpretar, nos termos em que o fez, o art. 23° do CIRC. Nestes termos, deve o presente recurso de revista ser admitido e posteriormente ser julgado procedente e, em consequência, ser revogado o Acórdão recorrido. 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso de revista não deve ser admitido, por não se verificarem os respectivos pressupostos. 1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência, tendo em conta que constitui jurisprudência actualmente pacífica nesta Secção de Contencioso Tributário que o recurso de revista excepcional, previsto no artigo 150.º CPTA, é admissível no âmbito do contencioso tributário. 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no n.º 5 do referido preceito legal Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excepcional para o STA quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito. Trata-se, efectivamente, não de um recurso ordinário de revista, mas antes, como o legislador deixou sublinhado na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.º 92/VIII e n.º 93/VIII, de uma “válvula de segurança do sistema”, que só deve ser accionada nos estritos limites do preceito, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador. Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental , sendo que esta importância fundamental tem de ser detectada não perante o interesse teórico da questão, mas perante o seu interesse prático e objectivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular. Deste modo, e como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, que aqui nos dispensamos de enumerar, a relevância jurídica fundamental deve ser detectada perante a relevância prática da questão, medida pela sua utilidade face à capacidade de expansão da controvérsia, e verificar-se-á tanto em face de questões de direito substantivo como de direito processual, quando apresentem especial ou elevada complexidade (seja em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, seja de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, seja da necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos) ou quando a sua análise tenha suscitado dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina. Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses prováveis futuros casos, e se detecte um interesse comunitário significativo na resolução da questão. Por outro lado, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há-de resultar da repetição ou possibilidade de repetição noutros casos e da necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Pelo que a admissão do recurso terá lugar, designadamente, quando o caso concreto contém uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros e a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável, ou se suscitem fundadas dúvidas por se verificar uma divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. Deste modo, e como repetidamente tem sido afirmado pela jurisprudência, o que « em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional. Para isso existem os demais recursos, ditos ordinários. Aqui, estamos no campo de um recurso excepcional, que só mediatamente serve para melhor tutelar os referidos direitos e interesses. Em primeira linha, o que se visa é submeter à apreciação do tribunal de revista excepcional a apreciação de uma questão que, pela sua importância jurídica ou social, tenha importância fundamental; ou permitir a pronúncia desse mesmo tribunal quando ela seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. » - cfr. Acórdão desta Secção do STA de 30/05/2007, no proc. n.º 357/07. Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente. A questão controvertida consiste em saber se os encargos financeiros decorrentes de empréstimos que uma sociedade – que tem por objecto a gestão de participações financeiras – contraiu para efectuar em sociedades por si dominadas prestações acessórias de capital sujeitas ao regime das prestações suplementares, podem ser considerados como um custo fiscal nos termos do que dispõe o art. 23º do CIRC. No caso vertente, é incontroverso, face à matéria fáctica assente nas instâncias, que a impugnante, ora recorrente, integra, na qualidade de sociedade dominante, um grupo de sociedades sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, exercendo a actividade de detenção e gestão de participações financeiras, e porque o seu Conselho de Administração deliberou, em 14/7/2006, realizar prestações acessórias de capital em sociedades suas dominadas, assumiu encargos financeiros com empréstimos bancários no montante de €18.837.428,88, que considerou como gasto indispensável à realização dos seus proveitos e que, como tal, deduziu fiscalmente nos termos do art. 23º do CIRC. A Administração Fiscal, contudo, entendendo que os referidos encargos financeiros não constituem custo fiscalmente dedutível, procedeu à respectiva liquidação adicional de imposto, que a ora Recorrente impugnou judicialmente. A sentença de 1ª instância julgou a impugnação procedente, por entender, em suma, que os empréstimos contraídos pela ora Recorrente que originaram os encargos financeiros em causa nos autos se destinaram a efectuar prestações suplementares de capital nas sociedades de que detinha participações sociais e que redundaram em investimentos financeiros aptos a produzir lucros e/ou mais valias, constituindo, por isso, custos indispensáveis para a realização dos proveitos da Impugnante, e que, por conseguinte, devem ser aceites como custo fiscal nos termos do art. 23º do CIRC. Dessa sentença recorreu a Fazenda Pública para o TCAS, sustentando que fora cometido um erro de julgamento, por errada interpretação dos elementos probatórios constantes dos autos e da matéria de facto constante do probatório, com a consequente errónea aplicação do direito, porquanto, na sua perspectiva, os ditos encargos financeiros derivaram de empréstimos contraídos pela Impugnante e cedidos, sem qualquer remuneração, às suas participadas, constituindo, por isso, prestações acessórias, pelo que os referidos empréstimos, geradores dos custos em análise, não estão relacionados com a actividade social da Impugnante, não são susceptíveis de criar proveitos para a mesma nem se revelam indispensáveis à manutenção da sua fonte produtora, pelo que, no seu entender, a sentença violou o disposto no art. 23º do CIRC. O acórdão do TCA Sul, dando provimento ao recurso, revogou a sentença e manteve a liquidação adicional impugnada, aduzindo a seguinte argumentação: «(...) não obstante a ora recorrida também englobar no seu objecto social a gestão de participações em outras sociedades, não se encontram aqui em causa essas participações em si mesmas, mas sim os seus acessórios, ou sejam, os encargos financeiros relativos aos empréstimos bancários contraídos e que foram aplicados nessas associadas, directamente para o prosseguimento normal das actividades destas, e que é onde, desde logo, directamente, os normais efeitos irão ter lugar (susceptibilidade de gerarem lucros) numa relação causal ou de dependência, pelo que tais encargos eram a estas sociedades que directamente deveriam ser imputados que não à sociedade dominante, sob pena de passarem a ser imputadas a esta os efeitos dos exercícios das actividades na prossecução do objecto social dessas participadas, passando a haver um assunção de passivo de umas por outra, com resultados fiscais diferentes dos que se obteriam caso o financiamento estivesse alocado às sociedades que deles necessitam, para o exercício das suas actividades, já que mesmo no domínio da determinação do lucro tributável deste regime especial de tributação, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, mas através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, nos termos do disposto no art. 64.°, nº 1 do CIRC .», acrescentando ainda que, «(…) tal custo com os referidos encargos, directa e imediatamente, constitui um custo fiscal, não da ora recorrida mas sim dessas sociedades participadas, que depois irão balancear com os respectivos proveitos, numa relação causal de certo meio para atingir certo fim (resultados ou proventos), donde se surpreende a dita indispensabilidade nas sociedades participadas, desta forma, não o podendo ser, também, para a ora recorrida(…).». Razão por que se conclui, sumariando o acórdão, que «Tendo a sociedade dominante deliberado efectuar prestações acessórias de capital com o regime das prestações suplementares nas suas associadas para, além do mais, reforçar o seu capital social, os encargos relativos aos empréstimos contraídos para o efeito, porque directamente conexionados com o exercício da actividade das associadas, constitui um custo fiscal destas, que não da sociedade dominante.». Neste recurso de revista, é agora a Recorrente que vem assacar ao acórdão recorrido o erro de julgamento, por incorrecta interpretação do art. 23º do CIRC, continuando a defender que as prestações acessórias de capital que efectuou nas sociedades participadas se inscrevem no âmbito do seu objecto social de gestão de participações sociais, constituindo uma fonte produtora dos seus rendimentos, motivo pelo qual, no seu entender, os encargos financeiros assumidos com os empréstimos que contraiu para o efeito são dedutíveis, enquadrando-se no conceito de custo fiscal contemplado no art. 23º do CIRC. E advogando que a matéria assume relevância jurídica pela sua repetição, controvérsia e impacto social, reclamando, também por isso, uma interpretação pacificadora e uniforme pelo STA, coloca, para resolução neste recurso, a questão de saber se os encargos financeiros decorrentes de empréstimos que uma sociedade que tem por objecto a gestão de participações financeiras contraiu para efectuar, em sociedades por si dominadas, prestações acessórias de capital, sujeitas ao regime das prestações suplementares, são considerados como custo fiscal à luz do que dispõe o art. 23º do CIRC. Ora, salvo o devido respeito, a questão que a Recorrente coloca têm uma natureza casuística, com contornos particulares no contexto factual e jurídico do caso concreto, não sendo previsível que a sua solução tenha ou posso vir a ter repercussão noutras situações, atenta a natureza singular do caso. Por outro lado, tais questões reconduzem-se a uma tarefa de interpretação de uma norma jurídica que não revela especial ou particular complexidade do ponto de vista intelectual e jurídico, sem dificuldade ou relevância superior à comum, não se antevendo, por conseguinte, utilidade na intervenção deste Supremo Tribunal que extravase do âmbito da relação que se encontra em litígio nos autos. Isto é, o interesse da matéria não ultrapassa as fronteiras deste concreto e singular litígio e a questão colocada não se apresenta como particularmente controversa ou problemática, não demandando a realização de operações exegéticas de especial dificuldade. O que tudo nos leva a concluir no sentido de que tais questões não revestem uma relevância jurídica fundamental face à definição que acima deixámos explicitada. E também não se vislumbra uma relevância social fundamental na apreciação da dita questão, por não se detectar qualquer interesse comunitário significativo nessa apreciação e resolução, pois os interesses em jogo não ultrapassam os limites do caso concreto. Por fim, não se antevê a necessidade de intervenção deste Supremo Tribunal para uma melhor aplicação do direito no sentido objectivo que acima se assinalou. Desde logo, porque a jurisprudência mais recente tem feito uma interpretação consensual do preceito, em sentido análogo ao da decisão recorrida, isto é, de que à luz do art. 23º do CIRC não são de considerar como fiscalmente relevantes os custos com encargos financeiros (como juros e imposto selo) de empréstimos bancários contraídos por uma sociedade e aplicados no financiamento gratuito de sociedades suas associadas – cfr. os acórdãos do STA proferidos em 30/11/2011, no rec. n.º 0107/11, e em 30/05/2012, no rec. n.º 0171/11, bem como a jurisprudência e doutrina aí citadas. E porque também não se visiona na apreciação feita pelo tribunal recorrido qualquer erro grosseiro ou decisão descabidamente ilógica, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável que imponha a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito , fica afastada a necessidade de este Tribunal intervir nesse quadro. Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excepcional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 150.º do CPTA, não pode ser admitido o presente recurso. 3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 5 do artigo 150º do CPTA, em não admitir a revista. Custas pela Recorrente. Lisboa, 9 de Janeiro de 2013. – Dulce Neto (relatora) – Alfredo Madureira – Valente Torrão.