00753/18.0BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O processo de impugnação judicial, rege-se pelo disposto nos artigos 99.º a 126.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aplicando-se-lhe o regime próprio da nulidade de sentença estabelecido no artigo 125.º, sem prejuízo de também se aplicar supletivamente o previsto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, conforme prevê a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

II- A aplicação dos métodos indiretos divide-se em dois momentos: o primeiro, a cargo da Administração Tributária, que é o da comprovação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, o qual respondido no sentido afirmativo, permite passar ao segundo momento, que é do da fixação da matéria coletável, neste caso incumbindo ao contribuinte o ónus da prova do excesso da sua quantificação.

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«AA», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA dos anos de 2013, 2014 e 2015.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

II- CONCLUSÕES:

1. O objeto do presente recurso é a sentença proferida pela Unidade Orgânica 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no âmbito do processo 753/18.0BEPNF que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pelo impugnante e absolveu a Fazenda Pública do pedido, não se conformado o Recorrente com tal decisão.

a) Incumprimento da decisão proferida pelo TCA – ausência de ponderação da matéria de facto dada como provada para a decisão

2. A sentença recorrida incorre em nulidade por violação do art. 94.º, n.º 3 CPTA, a qual desde já se argui.

3. Porquanto, cumpre referir que a sentença recorrida é a segunda proferida no âmbito dos presentes autos.

4. A 14 de Março de 2025 foi proferida sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida.

5. De tal decisão, o Recorrente interpôs recurso (mediante a qual arguiu a nulidade da sentença por violação do art. 94.º, n.º 5, CPTA), o qual veio a ser julgado procedente, tendo o TCA Norte anulado a referida sentença.

6. Mais tendo aquele tribunal referido que o TAF deveria ter aferido das questões alegadas pelo Recorrente relacionada com a conta bancária e a gramagem do café.

7. Impondo-se a sanação da decisão, substituindo-se por outra que não contenha tais vícios.

8. Acontece que, a sentença recorrida não cumpriu com o ordenado pelo TCA Norte.

9. Não obstante o tribunal “a quo” tenha dado como provado a matéria constante dos pontos H) e I) da matéria de facto dada como provada, a verdade é que não refletiu a mesma na decisão.

10. Isto é, não procurou saber quais os pagamentos/recebimentos realizados através de tal conta bancária no âmbito da atividade empresarial em causa, e tão pouco, reverteu os mesmos nas conclusões retiradas no RIT.

11. Ora, o TCA Norte declarou anulada a sentença proferida e ordenou a remessa do processo ao tribunal “a quo” para sanar os vícios apontados, entre os quais, não ter o tribunal “a quo” apurado os montantes pagos e recebidos através da indicada conta bancária que se encontravam afetos á atividade empresarial do Recorrente.

12. Contudo, o tribunal “a quo” limitou-se a dar tal factualidade como provada, não tendo:

-apurado quais os montantes da referida conta bancária que eram afetos à atividade empresarial;

-imputado os mesmos nas conclusões do RIT, por forma a aferir se existiu excesso de quantificação no que concerne ao lucro, na medida em que o dinheiro depositado em tal conta tinha diversas e distintas origens.

13. É manifesto que o tribunal “a quo” não cumpriu com a decisão proferida pelo TCA Norte, na medida em que não sanou os vícios da decisão por aquele apontados.

14. Motivo pelo qual, a sentença recorrida padece de nulidade nos termos do art. 95.º do CPTA, a qual se argui para os devidos efeitos legais.

b) Impugnação ampla da matéria de facto (art 640º do CPC vide 140º, n.º 3, CPTA)

15. É entendimento do Recorrente que o Tribunal “a quo” deu como não provados factos que resultaram provados da prova produzida.

16. Pelo que, o mesmo impugna a decisão referente à matéria de facto por considerar que existem factos que não foram considerados pelo Tribunal “a quo” e que deveriam ter sido dados como provados.

17. O tribunal “a quo” entendeu dar como não provado que “a produção de café utiliza 16 gramas de café” – ponto 1) da matéria de facto dada como não provada-, sustentando a sua convicção nas alegadas declarações “vagas e genéricas” do Impugnante e das testemunhas por si arroladas.

18. Porém, olvidou-se o tribunal dos restantes elementos e, bem assim, das palavras expressadas pelas partes.

19. É possível ler-se do RIT, a fls. 32 a quantidade necessária para obter um café, nomeadamente 8 gramas.

20. Porém, de tal relatório resulta apenas que a AT apurou tal gramagem com recurso à ficha técnica da A..., disponível em sítio aberto da Internet.

21. Isto é, não foi apurado pela AT (nem pelo tribunal “a quo”) que essa era a gramagem utilizada no estabelecimento do Recorrente.

22. Por seu turno, diga-se que a AT (ou o tribunal “a quo”) não contactou o concreto fornecedor de café do aqui Recorrente, para aferir em concreto qual a gramagem utilizada para um café naquele sítio em específico, tendo-se limitado a aceder à ficha técnica que supra se enunciou.

23. Mais ainda, deveria o Tribunal “a quo” ter atendado nas declarações prestadas pelo Recorrente em sede de audiência de julgamento, em 17 de janeiro de 2022 no âmbito do processo n.º 703/18.3BEPNF cuja prova foi aproveitada nestes autos - Áudio ‘Gravação Audiências 17-01-2022 14-44-52’ (minuto 10:26 a 11:17)

24. E ainda, o depoimento das testemunhas «BB» 17-01-2022 14-44-52 (minuto 01:05:30 a 01:05:49 e «CC»; Áudio ‘Gravação Audiências 17-01-2022 14-44-52’ – (minuto 01:28:06 a 01:28:42).

25. Assim, de tais declarações é possível retirar que a gramagem do café era superior ao habitual, tendo por referência as 8 gramas indicadas pela AT.

26. Não se compreende como é que a prova produzida em audiência de discussão e julgamento não foi suficiente para infirmar uma simples ficha técnica.

27. Parece ao aqui Recorrente que a prova produzida era suficiente para demonstrar junto do Tribunal “a quo” que para obter um café teriam de ser utilizadas 16 gramas de café em pó.

28. Assim, mal andou o Tribunal “a quo” ao dar tal matéria como não provada, pelo que a prova já mencionada nos pontos 23 e 24 das conclusões impõe que tal matéria seja dada como provada.

c) Da falta de verificação dos pressupostos para a tributação através de métodos indiretos – errada interpretação e aplicação do art. 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT

29. Quanto ao Direito propriamente dito, que se traduz na falta de verificação dos pressupostos necessários para o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, entendeu o Tribunal “A Quo”, na sentença recorrida, que a AT logrou comprovar a verificação dos pressupostos necessários para o recurso a métodos indiretos, no que respeita à qualificação da matéria tributável.

30. Referindo, ainda, que a AT demonstrou que as irregularidades invocadas impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.

31. Não pode, o aqui Recorrente conformar-se com tal decisão.

32. Pois, o Tribunal “A Quo” pugnou por uma errada interpretação dos artigos 87º, número 1, alínea b) e 88º da LGT.

33. Em regra, o apuramento da matéria tributável faz-se com base em métodos diretos.

34. No entanto, sempre que se verifique algum dos pressupostos previstos no artigo 87º da LGT, a Autoridade Tributária pode socorrer-se de métodos indiretos.

35. No caso concreto, a AT socorreu-se do pressupostos plasmado na alínea b) do número 1 da norma supra indicada.

36. Sendo certo que, para a verificação deste requisito, deve a Autoridade Tributária demonstrar a verificação do artigo 88º da LGT.

37. Olvidou-se o Tribunal “A Quo” de que cumpre à AT o ónus de prova de verificação dos pressupostos para recurso aos métodos indiretos de tributação.

38. Mais, cabe à AT a comprovação, não só da verificação das alegadas irregularidades, mas também, que essas alegadas irregularidades impossibilitam a comprovação e quantificação da matéria tributável.

39. O que não sucedeu no caso em apreço, pois a Autoridade Tributária não logrou demonstrar essa impossibilidade.

40. Ora, do RIT não resulta a apreciação/conclusão da AT que revele as razões pelas quais não lhe é possível comprovar/quantificar a matéria tributável.

41. Isto é, de que forma é que as irregularidades e omissões apontadas impossibilitam as comprovação e quantificação da matéria tributável.

42. Neste sentido, entende o aqui Recorrente que é nesta ausência de indicação que cifra a falta de verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indiretos.

43. Desta feita, não cumprindo, a AT, com o ónus previsto no artigo 74º, número 3 da LGT, a questão terá que ser resolvida contra quem cabe o ónus.

44. Revelando-se, assim, que a liquidação efetuada é ilegal,

45. Devendo ser anulada.

46. Nos termos do art. 639.º, n.º 2 do CPC (vide art. 140.º, n.º 3, CPTA), desde já se invoca a violação dos art. 94.º, n.º 3, 5 CPTA; 87.º, n.º 1, b) e 88.º e 74.º, n.º 3 da LGT.

47. Deveria o tribunal “a quo” ter interpretado o art. 95.º, n.º 1 do CPTA no sentido de impender sobre o tribunal a obrigação de sanar os vícios indicados pelo TCA Norte, não se limitando a dar como provada a matéria sobre a qual não se pronunciou, mas também a imputar a mesma na decisão.

48. Deveria o tribunal “a quo” ter interpretado o art. 87.º, n.º 1, b) e 88.º e 74.º, n.º 3 da LGT no sentido de que apenas se encontram verificados os pressupostos para o apuramento da matéria tributável com recurso a métodos indiretos quando a AT para além de alegar e provar a existência de irregularidades/impossibilidade de comprovação e quantificação da matéria tributável, deverá justificar de forma concreta quais as razões pelas quais as irregularidades apontadas impossibilitam o apuramento da matéria.

Deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, e por via dele:

a) Deverá ser declarada nula a decisão recorrida, por falta de fundamentação nos termos do ar. 94.º, n.º 3, 5 do CPTA;

b) Deverá ser revogada a decisão recorrida e declarada ilegais as declarações de IVA e juros compensatórios impugnados, devendo ser declaradas anuladas, por vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos necessários ao apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos;

c) Deverá ser alterada a matéria de facto nos termos supra expostos, devendo ser dado como provado que a produção de um café utiliza 16 gramas de café.

Vícios da decisão recorrida:

A decisão recorrida enferma de vício de violação de lei por violação dos art. 94.º, n.º 3 e 5, CPTA; 87.º, n.º 1, b) e 88.º da LGT.

Impugnação da matéria de facto:

Deverá ser alterada a seguinte matéria:

-Deverá ser dado como provado que “a produção de um café utiliza 16 gramas de café.”

Foi proferido despacho de sustentação da decisão recorrida.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se: (1) a sentença incumpriu o Acórdão do TCAN; (2) se deve ser alterada a matéria de facto; e (3) se não estão verificados os pressupostos para a tributação através de métodos indiretos.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

3. FUNDAMENTAÇÃO

FACTOS PROVADOS

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) O impugnante foi submetido, ao abrigo das ordens de serviço nºs ...39, ...40 e ...41, a um procedimento inspectivo externo de âmbito geral relativo aos exercícios de 2013, 2014 e 2015 (cfr. páginas 29 e 30 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758330);

B) Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido na alínea anterior, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças (DF) do ... elaboraram, com data de 03-042018, o respectivo Relatório de Inspecção Tributária (RIT), de cujo teor se destaca o seguinte:

II.3. 1 – CARATERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO

(…)

A atividade café/restaurante complementada por espaços de diversão e esplanada é exercida no Centro Comercial ..., no centro da cidade de ..., distribuída por 12 frações autónomas (correspondendo três à cozinha; duas a armazém; duas a apoio da copa e lava-loiça; e as restantes cinco com utilização de salão de chá/cafetaria e de jogos.

Com uma capacidade de 400 lugares no interior e até 200 lugares sentados em esplanadas, oferece aos clientes os seguintes serviços principais:

- de restaurante/alimentação através de uma linha de self-service, comida a peso / pronto a comer e refeições à lista;

- de cafetaria/snack ao longo do horário de funcionamento, através de três salas para serviço de mesa;

- de duas salas para jogos eletrónicos, computador e de bilhar;

- balcão de serviço com lugares sentados.

O estabelecimento tem como horário de funcionamento de segunda a quinta-feira das 9,00h às 0,30h de domingo a quinta e, das 9,00 às 2,00h. à sexta-feira e sábado.

Além da atividade empresarial o sujeito passivo declarou nos anos de 2013 a 2015 rendimentos de trabalho dependente e rendimentos prediais.

(…)

II.3. 4 – VALORES DECLARADOS

(…)

II.3. 4.2 – De atividades empresariais

Com base nos valores declarados pelo sujeito passivo nas declarações modelo 3 de IRS e declarações Anuais de Informação Contabilística e Fiscal IES/DA, apresentam-se nos quadros seguintes, análises comparativas das principais rubricas relacionadas com a categoria B, atividade empresarial de cafetaria/restauração «AA», dos períodos abrangidos pelos procedimentos inspetivos e anterior.

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ressaltando dos valores declarados uma tendência para resultados contabilísticos negativos, rubricas e indicadores da atividade que se analisam adiante no capítulo IV.

(…)

CAPÍTULO III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

(…)

III.1. 1.2 – Compras não registadas

Dada a relação direta com os rendimentos, aferiu-se a integridade dos registos das compras através da circularização de uma dezena e meia dos principais fornecedores de produtos para consumo na prestação de serviços, designadamente:

B. .., C..., D..., E..., F..., G..., H..., I..., J..., K..., L..., M..., N..., SA, O..., entre outros de menor dimensão ou com fornecimentos nas áreas de eletricidade, gás e embalagens.

Cruzados os elementos contabilísticos com os obtidos por circularização, apurou-se a falta de registo da totalidade das aquisições de bens e de serviços efetuados por fornecedores

Identificados os documentos (faturas e notas de crédito não relevadas contabilisticamente) como se apresenta no quadro seguinte, os montantes respetivos serão levados em conta na quantificação a realizar no capítulo V:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Aquisições de bens e de imposto suportado em documentos emitidos em nome do sujeito passivo, conhecidos mas não registados, que totalizam os montantes expressos no quadro seguinte em cada um dos anos:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Valores de correções a considerar no apuramento dos rendimentos da categoria B, a determinar cfr. fundamentação a apresentar nos capítulos IV e V.

(…)

CAPITULO IV – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

IV. 1 MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS

De acordo com o art.º 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal e, não se verifiquem, erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que aquelas não correspondem à realidade ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real dos sujeitos passivos. Com efeito, analisados os elementos contabilísticos postos à disposição, assim como de elementos relacionados com a atividade, designadamente a falta de registo de TPA’s, informação de circularização de fornecedores, cartas de preços e menus, relações entre consumos e rendimentos declarados, bem como informações prestadas pelo empresário, podemos afirmar que a contabilidade e as declarações fiscais apresentadas, não refletem todas as operações realizadas pelo sujeito passivo nos anos de 2013 a 2015, impossibilitando a comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável.

Expõem-se de seguida factos concretos apurados no âmbito dos procedimentos de inspeção:

IV.1. 1 RELAÇÕES E INDICADORES DA ATIVIDADE

Recupera-se o quadro inserido no ponto II.3.4.2 Valores declarados de atividade empresarial, para análise às principais rubricas de resultados e evolução dos indicadores da atividade declarada:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Da análise e evolução das principais rubricas do quadro anterior, constata-se:

- A rubrica de serviços prestados registou em 2013 relativamente ao ano anterior um decréscimo de 22,47%. Nos exercícios de 2014 e 2015, registaram uma evolução positiva de 4,19% e de 6,87%, respetivamente, relativamente a 2013, ainda assim, montantes distantes dos valores médios declarados nos exercícios anteriores (2010 e 2011), à volta dos 250 mil euros.

- Quanto à rubrica do custo das existências (Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (adiante também CMVMC), para a realização das vendas e serviços prestados, apura-se em 2013, relativamente a 2012, uma diminuição de 13,20%. Esta diminuição em quase dez pontos revela-se incongruente com os rendimentos registados que decresceram em 22,47% já referidos. Dada a relação direta geralmente existente entre consumos e vendas e serviços prestados as variações resultantes desta rubrica com os valores registados de rendimentos nos anos seguintes também evidenciam discordâncias. Em 2014 o CMVMC aumentou em cerca de 32,11% enquanto os serviços prestados declarados cresceram apenas em 4,19%; e em 2015, enquanto os rendimentos crescem 6,87% relativamente a 2014, o CMVMC decresceu em 6,87%.

- O CMVMC foi declarado ao longo dos últimos exercícios de acordo com o quadro seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

A análise dos valores declarados evidenciam, valores de stocks estáveis correspondendo em geral o CMVMC ao valor de compras, apesar das variações nesta rubrica com a diminuição de 2012 para 2013 de cerca de 20 mil euros e de um acréscimo de mais de 40 mil euros de 2013 para 2014.

- Por outro lado, analisadas as relações entre as duas principais rubricas das contas de resultados declarados, de serviços prestados e do CMVMC, evidenciam assimetrias ao nível das margens de lucro bruto [Margens de lucro calculadas do seguinte modo [(S.Prestados - CMVMC)/S.Prestados] e tendências reveladoras de irregularidades. De margens comerciais a rondar os 59,00% no ano de 2009 e de 50,99% em 2010, foram decrescendo continuamente chegando a um incongruente valor de 13,13% em 2014, margens de lucro bruto reduzidas e anormais no sector de atividade em que se insere com reflexo nos resultados líquidos dos respetivos períodos que foram decaindo sistematicamente como se destaca no quadro seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Ao nível dos rendimentos apura-se registo na rubrica de “Outros rendimentos e ganhos”, valores relativos a rendimentos obtidos de fornecedores por contratos de exclusividade/fidelização à marca [Dos fornecedores “P...” (cafés) e da “Q...” (bebidas)], respetivamente no valor de € 38.000,00 em 2013, € 47.000,00 em 2014 e € 47.000,00 em 2015.

- Ao nível dos gastos, o CMVMC assume a maior expressão, seguindo-se as rubricas de Gastos com Pessoal e de Fornecimentos e Serviços Externos (FSE).

- Esta última rubrica de FSE, registou uma constante diminuição desde 2011 até 2014. De € 78.191,46 reportados em 2011, passou a € 38.673,20 em 2014, um decréscimo de mais de 50%, montantes algo contraditórios com a manutenção da capacidade instalada e nível dos restantes gastos registados, apesar da renegociação de alguns contratos resultar em poupanças para o sujeito passivo, designadamente eletricidade e comunicações. Em 2015, cresceu 16,58% para o valor de € 45.083.32.

- Quanto aos gastos com Pessoal, o valor foi-se mantendo constante à volta do valor dos 45 mil euros. Os montantes registados correspondem a cerca de cinco trabalhadores em 2013, quatro trabalhadores em 2014 e oito em 2015. Do certificado do quadro do pessoal daqueles anos, “Anexo A” entregue na ACT - Autoridade Condições de Trabalho, dos cinco trabalhadores reportados em 2013, três tinham a função de “ajudante de cozinha” e dois “empregados de mesa”; dos quatro declarados em 2014, três exerciam funções de “ajudante de cozinha” e apenas um como “empregado de mesa”; e dos oito comunicados em 2015, quatro foram reportados como “ajudante de cozinha” e os restantes quatro como “empregados de mesa”. Em condições normais de funcionamento, tal como apurado na visita realizada em 2017-03-10, a coberto da credencial ...63, quer a cozinha e a linha de fornecimento de refeições, quer o serviço de cafetaria, balcão e mesas, requerem um número superior de empregados. Naquele dia além do empresário e mais duas pessoas identificadas como das suas relações familiares e pessoais, identificaram-se quatro pessoas com funções na cozinha, dois no serviço de balcão e quatro no serviço de mesas, num total de treze pessoas, número discordante do declarado à ACT e através da IES/DA com o número médio de pessoas ao seu serviço.

- Os resultados líquidos dos períodos negativos de € 9.538,78 em 2013, € 21.932,83 em 2014, e de € 7.429,13 em 2015, prejuízos que se mantiveram como tendência seriam apurados em valor superiores aos declarados em mais 38 mil em 2013 e em mais 47 mil euros em 2014 e 2015, não fosse o reconhecimento económico dos montantes por aplicação do princípio da periodização económica ou da especialização dos exercícios dada a vigência de contratos, de exclusividade com fornecedores de café e cerveja como “Outros rendimentos e ganhos”.

O empresário justificou a tendência de descida dos rendimentos e dos resultados desde 2012, com “(…) o deficiente acompanhamento da atividade nesse ano, essencialmente entregue ao cônjuge «DD» e seus dois filhos, mencionando situações de erros de gestão e da oferta de produtos com influência no negócio”, cfr. declarações reduzidas a termo em 2017-10-27.

Declarou ainda a ocorrência de progressivas alterações ao nível camarário que tem levado à diminuição da área de esplanadas, de zonas de estacionamento na área circundante, assim como o licenciamento de espaços concorrentes noutras localizações da cidade, em prejuízo do negócio.

Não se ignorando que o alegado tenha influenciado os resultados, o mesmo não é congruente, quando decompostos e analisados os diversos componentes de resultados como compras e rendimentos, assim como as relações entre estas decorrentes. Como se demonstrará, além da omissão de gastos, as margens brutas foram continuamente diminuindo, declarando-se uma tendência de prejuízos, situação não justificada e indiciadora da omissão de rendimentos.

IV.1. 2 ANALISES REALIZADAS

Os valores declarados por «AA» da atividade empresarial de café/restauração encontram-se em conformidade com os elementos contabilísticos postos à disposição.

Analisadas as áreas contabilístico-fiscais, apurou-se o seguinte:

IV.1. 2.1 - Área Financeira

De acordo com o referido na introdução do capítulo III, foi apurado da análise dos elementos bancários disponibilizados, a falta de registo, e do seu arquivo, dos extratos e recebimentos por Multibanco (dos TPA’s comunicado à AT através da declaração modelo 40 pelos bancos), assim como da não relevação de todos os movimentos de pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida em conta bancária exclusivamente afeta à atividade empresarial, nos termos do art.º 63.º-C da Lei Geral Tributária, identificada como n.º ...91 junto do Banco 1

A- Modelo 40

Através das declarações modelo 40, de fluxos de pagamentos com cartões bancários, de crédito e de débito, declarados pelo Banco 1... e Banco 2..., a favor do SP, através da conta de depósitos vinculada com o n.º ...05 (não afeta à atividade), ascenderam entre 2013 e 2015 aos seguintes valores:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ficou patente, a falta de relevação contabilística dos recebimentos destas importâncias, dos TPA’s n.ºs 568551 e 568556, situação que também se apurou relativamente a outros movimentos de recebimento e de pagamentos a terceiros, em violação da obrigação de dispor de conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida.

Por outro lado apurou-se em 2015, em especial a partir de agosto desse ano, altura do início das operações com o terminal n.º 878294 da Banco 2..., uma acentuada redução dos recebimentos por TPA. De um valor médio mensal de 679 transações, passou para menos de 50 transações/mês.

(…)

E- Movimentos financeiros relacionados com a atividade empresarial

No que respeita a pagamentos da atividade de restauração, como se apurou, foram sendo realizados a partir de outras contas bancárias não afetas à atividade, designadamente das contas n.º ...78 e

...47, junto do Banco 1..., e da conta ...59, junto da Banco 3..., como a título de exemplo se apresenta:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Parte destes montantes estão registados por contrapartida da conta 111 - Caixa, como é o caso de gastos indispensáveis ao funcionamento do estabelecimento, das rendas pagas a “«EE»” e a “R...”. Mas uma outra parte, de fornecimento de produtos em quantidades que se presume relacionados com a atividade de restauração, não está registada na contabilidade, como se concluiu da circularização efetuada ao fornecedor “M...” e se descreverá no ponto seguinte.

F- Depósitos em numerário

O sujeito passivo não utiliza folhas diárias de caixa, de recebimentos e de pagamentos, que permitam o controlo e evidência da origem e aplicação dos fundos, dificultando a identificação de pagamentos a fornecedores de montantes elevados em numerário e de outros pagamentos eventualmente relacionados com a omissão de compras e de fornecimentos para a atividade, assim como a proveniência dos montantes em numerário depositados, nos mesmos dias, ou em dias consecutivos, valores não compatíveis com os apuros/rendimentos conhecidos da atividade.

Apurou-se assim, por amostra a montantes depositados de montante igual ou superior a € 1.500,00 em contas bancárias pessoais não afetas à atividade de restauração, depósitos frequentes, em numerário, presumindo-se, na falta de outros rendimentos identificáveis, e delimitados os rendimentos prediais declarados, a sua proveniência de rendimentos de serviços de restauração omitidos à tributação:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Com efeito, solicitou-se a colaboração do inspecionado e da co-titular «DD» que, relativamente a 2012 declarou, cfr termo reduzido a escrito em 2012-05-05, “não ter a mínima ideia das contas bancárias detidas, nem dos valores nas mesmas movimentadas razão para não poder comentar a origem dos valores em numerário depositados, já que se limitava a assinar pontualmente cheques para pagar aos fornecedores e assinar os papéis bancários a pedido do meu ex-marido dado confiar nele.” Situação também aplicável nos anos seguintes dada a separação civil desde os primeiros meses de 2013.

«AA» justificou, em 2017-10-27, que a “maioria dos pagamentos e recebimentos relacionados com o estabelecimento foram efetuados através da conta bancária afeta à atividade. Os recebimentos por multibanco deram entrada numa outra conta junto do Banco 1... de onde também foram pagas despesas relacionadas com a atividade. Quanto aos depósitos efetuados em numerário nas outras contas não afetas à atividade, em 2012 e em 2013, só podem ter a ver com rendas recebidas, valores com origem na atividade do ... e, um ou outro depósito com a venda de uma ou outra viatura propriedade minha ou dos meus filhos A partir de 2013, ocorreram vários movimentos de recebimentos e pagamentos, de transferências internas e para o estrangeiro relacionadas com o negócio de carros dos meus filhos que entretanto o foram desenvolvendo por si. Relativamente aos depósitos em numerário, nos anos seguintes, apesar de não conseguir justificar caso a caso, os mesmos estarão relacionados com levantamentos em contas bancárias para cobrir saldos negativos de outras contas, devido às responsabilidades bancárias assumidas e ainda, com entradas de recebimentos das transações de viaturas dos meus filhos. Ocorreram ainda recebimentos e pagamentos relacionados com a atividade da sociedade S..., Lda, em especial nos anos de 2014 em diante.”

G- Conclusão

Ou seja, realizada a conciliação, as contas bancárias apresentam entre si, movimentos cruzados de transferências, depósitos e levantamentos, assim como diversos pagamentos a terceiros, que revelam, movimentações bancárias em valor superior aos montantes de rendimentos declarados.

Não se ignorando a eventual necessidade de transferir verbas de umas contas para outras a fim de satisfazer compromissos, tais verbas, quer do ponto de vista financeiro, quer fiscal, devem obedecer a regras de registo, de movimentação e de declaração transparentes, demonstrando a sua veracidade, realidade e direitos e obrigações das partes envolvidas.

Apesar de se trabalhar os elementos disponíveis no sentido de estabelecer correspondências diretas, baseadas em datas e quantias entre negócios e transações identificáveis, tal objetivo não foi alcançado dado o elevado número de movimentos e de depósitos em numerário sem prova inequívoca da origem desses fundos.

Podemos contudo afirmar, conforme mapa de trabalho (cfr. documento 2) elaborado com base nos fluxos conhecidos que circularam nas contas bancárias tituladas pelos sujeitos passivos em 2013 que, expurgados os restantes rendimentos conhecidos, os fluxos decorrentes de movimentos bancários no valor de € 497.497,79, excedem os rendimentos declarados da atividade € 288.430,94 (234.496,70 [Soma do total declarado do campo 3 das DP’s do IVA, inclui rendimento de contrato de fidelização à P...] x 1,23%) em € 209.066,85.

Porquanto da análise à área financeira, além de ficar patente a falta de registo de todos os fluxos financeiros relacionados com a atividade empresarial, constatou-se a movimentação de importâncias nas contas bancárias pessoais com origens em rendimentos prediais (parte dos quais não declarados para efeitos fiscais), assim como com origem em outras entidades, designadamente da S... e dos Condomínios, e de alienação de viaturas, de valores superiores à soma daquela proveniência.

IV.1. 2.2 - Área de Compras e Existências

Tendo em conta os aspetos específicos anteriormente mencionados, desenvolveram-se análises para validar os inventários declarados, realização e registo de todas as operações, dedutibilidade e valorização das existências.

A- Circularização de fornecedores

Conforme descrito no ponto III.1.1.2 – Compras não registadas, apurou-se a falta de registo da totalidade das aquisições de bens e de serviços efetuados a fornecedores.

De acordo com documentos remetidos por oficio de 2017-05-03 pelo fornecedor “M...”, para justificar os movimentos identificados na alínea E - Movimentos financeiros relacionados com a atividade empresarial, do ponto anterior, dos documentos enviados, o tipo e as quantidades dos produtos mencionados nos mesmos, apontam invariavelmente para compras de bens destinados à realização de rendimentos no âmbito da atividade empresarial, faturados a “consumidor final”, como se apresenta:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Relativamente às compras e às falhas evidentes antes relatadas, e a relatar na alínea seguinte, pode afirmar-se que, ter-se-ia fixado em montante superior o valor de compras de existências nos vários anos se, registadas todas as compras indispensáveis à atividade por certo realizadas com recurso a pagamentos em numerário, movimentados à margem das contas bancários e da contabilidade.

B- Análise de compras registadas

Analisados os bens adquiridos/registados, de matérias-primas perecíveis (designadamente de hortícolas, legumes e fruta, de pão, de ovos, de carne e peixe), bens de encomenda e entrega frequente ou mesmo diária, e indispensáveis aos serviços prestados de restauração, para o fornecimento de serviços de snack e de pratos diários de peixe e carne, é evidente a ausência de compras registadas, ou o seu registo em montantes diminutos ao longo dos períodos em análise.

Além da falta de compras de “batatas” (exceto pré-congeladas/palha) é igualmente evidente, a falta de outras matérias-primas ou do registo em quantidades que se avaliam como reduzidas, designadamente de “arroz”, produtos base para a confeção dos serviços de restauração.

No que respeita ao arroz, entre janeiro e setembro de 2013, não há registo de compras; neste ano a primeira fatura do fornecedor ‘M...’ tem data de 19 de setembro e a última 20 de dezembro, num total de 96 kg Desde esta última data até 19 de março de 2014, não há registo de compras de arroz. Entre 19 de março e 30 de dezembro de 2014, foi registado a aquisição de 1104 kg de arroz, num total de quarenta e duas faturas do fornecedor “N...”. Em 2015, foram registadas regularmente compras de arroz ao longo do ano num total de 1586 kg, 1584 kg adquiridos a “N...” de acordo com as quantidades faturadas nas cinquenta e uma faturas, e 2 kg a ‘M...’. Admitindo que em 2015 estão registadas todas as compras de arroz, resulta um valor médio de 130 kg/mês, cerca de 4,3 kg/dia.

No que respeita a “batatas” apuraram-se quantidades muito residuais adquiridas nos anos de 2013, 2014 e 2015 designadamente ao fornecedor “T..., LDA” NIPC ...29. O primeiro registo de compras de 20 kg de “batatas” consta da fatura n.º 1746 com data de 2013-09-10, apurando-se registados entre outubro e dezembro de 2013, mais 220 kg. No ano de 2014 (nos meses de junho, setembro e outubro não constam compras destes produtos), apuraram-se compras de batatas de 640 kg. E no ano de 2015, de 580 kg.

No que se refere a aquisições de “legumes” e de “vegetais” e de “ovos”, constam em valores insuficientes e não regulares.

A primeira fatura registada de legumes tem data de 2013-08-16, emitida pelo fornecedor ‘T..., LDA’, com o n.º 234/2013, após a qual passou a ser emitida uma fatura semanal, ainda que da análise aos produtos faturados resulte aleatoriedade e largos intervalos de tempo entre quantidades compradas. Por exemplo, em 2013-10-31 foram faturados 13,40 kg do produto “tomate”, voltando a ocorrer o registo de compra de 9 kg deste produto a 2 de dezembro, apurando-se nova compra decorridos mais de dois meses a 2014-02-19 de 11,9 kg. Ou no caso da “alface”, com registo de 2,1 kg em 2015-01-29, identificando-se o registo de nova compra de 2,4 kg, só em 2013-03-18. O mesmo se verificando quanto a outros produtos e ingredientes necessários para acompanhamento em menus, sopas e saladas, assim como de frutas para sumos naturais e fornecidos como sobremesa.

Em relação aos ovos, no ano de 2013, a primeira compra registada refere-se à FT n.º 234, do fornecedor ‘T..., LDA’, com data de 2013-08-16, ascendendo a 150 dúzias de ovos (cerca de uma dúzia/dia). Em sete meses (jan., fev., abr., jul., ago., set. e out.) do ano de 2014, não há registo de compras de ovos. Durante os restantes meses de 2014, constam registadas 105 dúzias de ovos, quarenta e cinco das quais só no mês de junho (média de dúzia e meia/dia). E em 2015, nos meses de fevereiro, abril e setembro, não constam aquisições de ovos, perfazendo os restantes nove meses o registo da quantidade de 135 dúzias de ovos (menos de 6 ovos/dia).

No que se refere a “pão”, produto essencial para os menus e faturação individual, assim como para outros tipos produtos finais como, prego em pão, pão com manteiga, sandes etc. e, um dos produtos com maior peso nas vendas, a “francesinha” nas suas variadas modalidades, “menu”, “normal”, “especial” ou à “...”, encontram-se registados compras diminutas em valores muito residuais. Por exemplo, do pão de forma, apenas constam registos de quantidades, ainda que consideradas diminutas, nos meses junho, julho e agosto de 2013, fornecidas por ‘«FF»’, NIF ...82 e nos meses de junho a dezembro de 2015, fornecidas por ‘U..., LDA’ NIPC ...74.

Analisada ainda a regularidade das aquisições de ingredientes para preparação do serviço com vendas mais significativas, a “francesinha”, aos fornecedores ‘V..., SA’ NIPC ...48, (NIPC ...21), ‘C..., LDA’ NIPC ...21 (MC), ‘N..., LDA’ NIPC ...51 (N...) e ‘O..., LDA’ NIPC ...03, resultam dados incoerentes como se apresentam:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Exemplificando quanto aos valores agregados do quadro supra:

- No que se refere à batata pré-frita, produto de grande consumo, de um total de 14244 kg registados em 2012, entre os três principais fornecedores foram registadas em 2013, 2014 e 2015, compras de 6480,0 kg, de 16092,5 kg e de 17915,0 kg, respetivamente, quantidade notadamente diminuta em 2013. Se analisados mês a mês, em 2013 não há registos de compras em maio, junho e agosto.

- O “chourição” apresenta registos igualmente insuficientes e dissonantes. Em 2013, 2014 e 2015, respetivamente de 7,3 kg, de 44,8 kg e de 34,3 kg. Em 2012 apurou-se a quantidade registada de 77,3 kg.

- No que respeita ao “fiambre”, são igualmente evidentes as discrepâncias. Em 2012, apurou-se o registo de 513,794 kg, apesar da falta de registos nos meses de novembro e dezembro daquele ano. Em 2013, 2014 e 2015, identificou-se 7,32 kg, 155,34 kg e 104,34 kg.

- Quanta ao “queijo”, depois de compras registadas de mais 2025 kg em 2012, além de diminuições registam-se variações consideráveis em 2013, 2014 e 2015, com o registo de 918,1 kg, de 1563,4 kg e de 392,5 kg.

- Outros exemplos podiam ser referidos, corno o “filete afiambrado”, sem compras em vários meses de todos os anos, depois de em 2012 (mesmo com falta de compras em quatro meses) ter registado a compra de 186,8 kg, assim como “mortadela” e de “linguiça”.

Apuraram-se igualmente, compras insignificantes de carne de perú (para os bifes), de frango, de fêveras e de outras carnes (exceto picanha embora com irregularidades).

Os factos anteriormente descritos, que derivam em parte do confronto dos elementos bancários analisados, da circularização efetuada a fornecedores e da relação com os elementos da atividade e de faturação emitidos pelo sujeito passivo, asseguram de forma consistente a falta de registo da totalidade de compras e a omissão de aquisições de bens realizadas sem identificação fiscal do sujeito passivo.

C- Custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas

Em face do exposto, além de compras faturadas em nome do sujeito passivo mas não registadas cfr. descrito no ponto III.1.1.2 e das aquisições ao fornecedor “M...” faturadas como “consumidor final” e relacionadas na alínea A deste ponto, são manifestas as omissões e irregularidades ao nível das compras e seu registo, que desvirtuam os valores declarados como Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (CMVMC) nos exercidos de 2013 a 2015.

IV.1. 2.3 - Área de Rendimentos

A- Valores declarados

Relativamente à área de rendimentos, cfr. registos contabilísticos dos anos em análise, os valores declarados respeitam às seguintes origens e contabilização:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

A conta 721103 - Prestações de serviços - Tx Normal – Café, agrega os valores faturados através de programa informático de faturação.

B- SAF-t / Elementos de faturação

Relativamente aos períodos em análise, o sujeito passivo facultou dados relativos aos suportes dos rendimentos, ficheiro SAF-t, de acordo com Dec.-Lei n.º 196/2007, que regula as condições técnicas para a emissão, conservação e arquivamento das faturas ou documentos equivalentes emitidos por via eletrónica, nos termos do Código do IVA.

Os elementos de faturação extraídos do SAF-t permitiram uma estruturação de dados e tendências de faturação, designadamente de quantidades e valores por produtos faturados e da sua repartição por famílias/grupos de produtos, com e sem transformação a saber: comidas, serviços prestados de refeições/snack, menus, refeições takeway, francesinhas, cachorro, hambúrguer, omeletas, etc.; de bebidas, produtos de cafetaria, etc, e de gelados, dados e tendências percentuais que se apuraram pelos seguintes valores, de acordo com os mapas de trabalho que se anexam como documento 3:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Elementos de faturação do sujeito passivo assim apresentados que revelam dados e indicadores incongruentes com as compras de produtos registadas, como se demonstrará a seguir.

IV.1. 2.4 – Relações de aquisições e consumos para venda

Sabendo as quantidades líquidas consumidas e os preços de venda praticados, é possível determinar o valor potencial das vendas/prestação de serviços e compará-lo com o valor das vendas/prestação de serviços declarado.

A- Repartição das compras anuais

Recorrendo aos elementos contabilizados e de circularização a fornecedores, elaborou-se mapa de repartição das compras por segmentos/famílias de produtos de acordo com o documento 4 do qual se reproduz o quadro seguinte quanto às compras registadas.

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Dado que o valor de existências iniciais e finais não registou variações assinaláveis, a proporção/o peso dos serviços prestados de bebidas, cafetaria e gelados devia seguir em linha (descontados autoconsumos e eventuais perdas) com os montantes de compras/consumos (com exceção do exercício de 2014), mas não é o que deriva dos valores registados/faturados, situação a melhor apresentar nos pontos seguintes.

B- Testes de consumos/vendas registadas por produto

Realizados testes entre os bens adquiridos e consumos efetivos (descontadas as variações de existências), não se correlacionam as quantidades adquiridas e os consequentes consumos, reforçando-se, neste caso, os indícios de omissões ao nível dos serviços prestados como se apresenta a titulo de exemplo:

- Café, descafeinado e derivados (P...) Quantidade e valor registados em 2013: Café e derivados de café

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

No ano de 2013, «AA» efetuou aquisições de 1020 kg de “... Gr Kg (Restaur.)”. Consumindo uma média de oito gramas por café (ficha técnica em http://www.deltacafes.pt/ cerca de 120/125 cafés por cada kg), a quantidade potencial de cafés ronda a quantidade de 120 mil. Considerando o fornecimento de um café em todos os menus económicos registados num total de 8960, quer em quantidade quer em valor esperar-se-iam grandezas registadas muito superiores aos valores faturados.

O mesmo se apurando em 2014 e 2015:

Quantidade e valor registados em 2014: Café e derivados de café

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Quantidade e valor registados em 2015: Café e derivados de café

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Em 2014 e 2015, foram adquiridas quantidades de café de 1100 kg e 1000 kg respetivamente, quantidades que, após aplicação do referido coeficiente técnico, inevitavelmente importariam em quantidades a rondar os 132 e 120 mil cafés, e valores esperados de faturação mais elevados do que os que foram registados/declarados.

Relativamente ao produto descafeinado a uma média de oito gramas por chávena, aguardavam-se igualmente em quantidade e em valor montantes significativamente superiores aos efetivamente registados.

Quantidade e valor registados em 2013, 2014 e 2015: Descafeinado

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Períodos com aquisições de 74 kg, 81,5 kg e 70 kg de P... Kg (Restaur.) respetivamente. Ou seja, em 2013, 8.880 (74 kg x 120); em 2014, 9.780 (81,5 kg x 120); e em 2015, 8.400 (70 kg x 120).

- ...-cola (L...)

Quantidade e valor registados em 2013, 2014 e 2015: ...-Cola lata

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

O mesmo se verificando com as aquisições/consumos da bebida ...-cola, no caso, com menos de metade das quantidades vendidas registadas, isto sem considerar quantidades fornecidas por outras entidades. Outras quantidades analisadas como cerveja (exceto super bock e servida a copo – fino, caneca, etc.), águas, sumos compal, vinhos de pressão e de garrafa, etc., isto é, produtos finais em regra não sujeitos a transformação, revelam quantidades e valores desconformes com os faturados nos anos de 2013 a 2015 cfr. testes efetuados que se apresentam no quadro infra e com as referências seguintes:

- Vendas registadas - valores extraídos do SAF-t desse período;

- Compras registadas essencialmente distribuídas pela “Q...” quantidades e valores anuais:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Situação que se repete em 2014 e 2015 cfr. mapa de trabalho que se anexa como documento 5.

Isto é, ainda que se considerem autoconsumos e consumos relacionados as unidades de produtos que alegadamente integraram os menus económicos em cada um dos anos, os consumos efetivos de bebidas, tinham obrigatoriamente que originar maior volume de rendimentos.

Por outro lado, se os elementos dos fornecedores “P...” e “Q...” proporcionam indicadores seguros quanto às compras efetivas e aos desvios reais verificados, o mesmo não poderá dizer-se da aquisição de outros ingredientes e matérias-primas indispensáveis pois, como se referiu no ponto da análise à área de compras e existências, inexistem ou encontram-se registados em quantidades e valores insuficientes para a realização de vendas de refeições/comidas/menus que constam dos elementos de faturação.

C- Consumos vs vendas registadas por familias/grupos de produtos

Com base nos elementos de faturação fornecidos pelo sujeito passivo repartidos por família/grupo de produtos, bebidas, comidas e gelados, analisou-se igualmente a relação entre consumos efetivos e serviços prestados registados dessas três famílias de produtos.

Para a análise da relação entre consumos e faturação por famílias de produtos, retomam-se os valores de compras/consumos registados de acordo com o Quadro XXXIV inserido na alínea A deste ponto.

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Ordenados os registos de produtos por valor, cfr. mapa de trabalho como documento 3, a partir dos quinze produtos mais vendidos por família, que nos anos de 2013 a 2015 rondam os 75,0% dos registos totais, apuraram-se os seguintes elementos como se apresenta:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Por exemplo, os quinze produtos mais faturados por família em 2013 representam 74,06% do total dos serviços prestados registados; e o valor de ‘menu económico’ incluído nos (15+), representam, 95,56% de todos os menus económicos (8960) faturados nesse mesmo ano. Em 2014 e 2015, representam 77,28% e 76,71% do total dos registos e o valor de ‘menu económico’ incluído nos (15+) representam 96,74% e 96,38% dos menus económicos (8436 e 11159) faturados nestes anos.

Associando estes dois últimos quadros, resultam relações entre consumos e serviços prestados/vendas faturados negativas, desconformes e demonstrativas da falta de registos, de rendimentos integrantes das famílias de bebidas e de gelados (ex. bebidas € 80.861,18 de compras e € 30.312,63 faturados), e no caso das comidas (compras de € 29.439,94 e registo de vendas de € 120.269,04), da falta de compras de matérias-primas, constatação em consonância com as falhas relatadas no ponto IV.1.2.2 - Área de compras, ponto B.

D- Margens de lucro bruto

Como se referiu as margens brutas do negócio declaradas pelo sujeito passivo em anos anteriores vêm caindo expressivamente. A margem média de cerca de 60,0%, indicador obtido a partir dos valores declarados pelo próprio sujeito passivo nos cinco anos anteriores a 2011 desceu em 2012 para 38,80%, continuou a descer no ano de 2013 para 31,49%, até 13,30% no ano de 2014.

Ainda como se demonstrou no ponto anterior, a queda da margem média de lucro bruto apurada está essencialmente ligada à omissão de registo de vendas/serviços prestados originando a desproporção entre as vendas e os consumos efetivos de matérias-primas.

Não foram apresentadas causas objetivas para tão acentuada queda das margens brutas e volume de negócios. Além de uma alegada “gestão descontrolada”, o empresário reportou alterações na concorrência com a deslocalização e oferta de outros espaços de consumo e divertimento de fim de tarde/noite, de situações que alegadamente alteraram as condições de exploração. Mas a manutenção da estrutura do negócio, a evolução dos gastos e consumos verificados não dão essa indicação no ano em análise.

Procurou-se assim, através das margens efetivamente praticadas, avaliar os rendimentos potenciais e a sua comparação com os declarados, através de testes a produtos mais vendidos, designadamente de bebidas alcoólicas e não alcoólicas e de serviços cie restauração/comidas.

- Produtos não sujeitos a transformação

Relativamente aos produtos comercializados não sujeitos a transformação, as margens efetivas de lucro, derivam dos preços praticados de venda e de compra [(pç venda-prç compra)/prç de venda].

Família de produtos: Bebidas 15 +

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

10 preço médio de compra resultante da circularização efetuada a fornecedores

Margem de lucro bruto assim obtida que se aproxima da margem apurada na alínea ‘B’ do presente ponto, e em desacordo com a obtida dos registos de faturação como descrito na alínea anterior, confirmando a falta de rendimentos derivados das bebidas.

Família de produtos: Gelados

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

11 elementos de circularização do fornecedor

- Produtos sujeitos a transformação

O sujeito passivo disponibilizou por email de 2017-07-27, elementos dos ingredientes base da confeção dos serviços de restauração, fornecimento de menus, francesinhas, hambúrgueres, etc, que permitiram definir o preço de custo dos produtos vendidos e margens médias daí resultantes cfr. mapa de trabalho anexo como documento 6, baseado nas fichas de preparação dos produtos (ft).

Família de produtos: Comidas 15 +

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

12 fichas de preparação elaboradas a partir de elementos/informações fornecidos pelo sujeito passivo.

A margem obtida de 53,61% deriva das margens médias de 47,01% dos menus económicos e de cerca de 58,0% dos restantes produtos analisados [Mapa de trabalho como Documento 6] que representam em cerca de 75,0% [Total dos 15+ de comidas / total de comidas registado (Qd XL)] o universo das ‘comidas’, ficando de fora deste critério (portanto dos restantes 25,0%, inúmeros produtos de grande rotação (por exemplo ‘panikes’, rissóis, omeletas, conexos com o serviço de cafetaria como torradas, sandes, etc.) com margens a rondar os 70,0% ou bem acima deste valor.

Margens brutas de comercialização obtidas em percentagens que superam as globalmente declaradas pelo sujeito passivo em 2013, 2014 e 2015.

Não se descarta assim, que nos períodos em análise ocorressem alterações da oferta. Contudo, a terem ocorrido, não pode concluir-se que tenha sido essa a razão para uma queda tão acentuada das margens, quer devido à manutenção dos preços de comercialização, quer à ausência de evidência de que alegadas ofertas tenham pressionado tão radicalmente as mesmas.

O que se conclui é, a evidente falta de registo de rendimentos, com maior pendor dos derivados da família de bebidas e em menor valor de gelados.

IV.1. 2.5 - Área de Gastos

Paralelamente analisou-se outros gastos com energia, água, comunicações, rendas, seguros, taxas e amortizações com equipamentos foram analisados, assim corno os gastos com pessoal.

Dos relacionados com o funcionamento destacam-se os gastos com a energia e rendas e alugueres:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Como referido, o estabelecimento está implantado por 12 frações autónomas do Centro Comercial .... Nove são propriedade de «GG» e três (fração FZ, GA e GC) utilizadas em regime de arrendamento.

Quanto aos gastos com pessoal, apresentam os seguintes valores registados, relativos a uma média de cinco trabalhadores ao serviço em 2013. três com a categoria de ajudante de cozinha e dois como empregados de mesa:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Avalia-se no entanto, como valores insuficientes para o tipo, dimensão e horário de funcionamento do estabelecimento.

O sujeito passivo, declarou que além dos funcionários identificados a atividade foi sendo assegura assegurada por si e pelos seus dois filhos e durante o ano de 2013 também pelo ex-cônjuge.

Advém no entanto que, em face das caraterísticas e o tipo de negócio, a capacidade instalada com mais de 600 lugares sentados entre salas e esplanadas e um funcionamento em contínuo em horário alargado, se mostra reduzido o quadro de pessoal, indiciador da omissão de pagamentos a pessoal, situação que sendo admitida pelo empresário, não foram identificados apesar de solicitado cfr. termo de declarações de 2017-10-27.

A contabilidade além de não expressar perdas e desperdícios usuais em atividades de serviço de refeições (comida a peso), também não reconhece o valor de refeições e bebidas fornecidas aos trabalhadores e consumidas pelo empresário e familiares.

Segundo o empresário, cfr. termo de declarações de 27 de outubro, “(…) não é pago subsídio de refeição tendo os funcionários liberdade para consumirem refeições e bebidas, valores que por desconhecimento meu não foram quantificados nem registados na contabilidade. De qualquer modo o que foi consumido pelo meu agregado e pelos funcionários não deu origem a qualquer receita. Entendo ser de considerar esses consumos pelos seguintes montantes: €3.5 a € 4.00 por refeição.”

IV.1. 2.6 - Conclusão

Por todo o exposto, atendendo às caraterísticas e ao tipo de negócio assim como ao desempenho da atividade declarada, dos factos e indícios de sucessivas omissões de documentos e registos relativos a gastos e principalmente a rendimentos durante os exercícios de 2013, 2014 e 2015, que se revelam injustificadamente desproporcionados e inconsistentes, somos levados a concluir por falta de credibilidade da contabilidade e dos elementos declarados nesses anos.

IV. 2 RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS DE AVALIAÇÃO

As irregularidades identificadas prejudicam o princípio da verdade declarativa e tornam inviável a determinação da matéria coletável segundo o regime regra de avaliação direta previsto no n.º 1 do art.º 83.º da LGT, impossibilidade que, conforme previsto no art.º 88.º al. a) da LGT, nos termos do disposto no art.º 87.º n.º 1 alínea b) da LGT será determinada com recurso a métodos indiretos de avaliação:

- Os rendimentos em sede de IRS nos termos art.º 39.º do Código do IRS e do art.º 57.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações, seguindo o disposto no art.º 90.º da LGT.

- Da mesma forma em sede de IVA, face à insuficiência de elementos e com os fundamentos anteriormente descritos o apuramento da base tributável e do imposto em falta serão efetuados através de métodos indiretos tal como previsto no art.º 90.º do Código do IVA.

CAPÍTULO V – CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

V. 1 CRITÉRIOS A APLICAR

Para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos nos exercícios de 2013, 2014 e 2015, os art.ºs 57.º do Código do IRC e 90.º da Lei Geral Tributária, preveem que poderá ter-se em conta os seguintes elementos:

- As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros.

- Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte.

- O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas.

Com efeito, para a respetiva quantificação dos rendimentos omitidos nos exercícios em causa será levado em conta:

- O montante do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarado, adicionado do valor das aquisições de matérias-primas não registados na contabilidade, assim como do custo dos consumos de matérias-primas em falta para a realização dos rendimentos da família de ‘comidas’.

- A partir dos rendimentos da família de refeições/snack operando as margens obtidas de 47,01% dos menus económicos e de 58,0% dos restantes produtos analisados, cfr. descrito na alínea D do ponto ‘IV.1.2.4 – Relações entre aquisições e consumos para venda’ apurar-se-á o valor das compras em falta de matérias-primas/ingredientes.

- A partir dos consumos efetivos de bebidas e gelados operar a margem média de lucro bruto de 61,18% e 25,17%, para determinar os rendimentos deste grupo/família de produtos.

- A título de perdas e desperdícios atribui-se a percentagem de 5,0% das compras de bebidas e gelados e de 10,0% nas matérias-primas/ingredientes de ‘comidas’.

- Para efeito do cálculo dos rendimentos omitidos, considera-se ainda, de acordo com declarações do sujeito passivo, o valor de consumos utilizados no fornecimento de refeições aos trabalhadores e consumidas pelo empresário e familiares, não contabilizados como autoconsumos, que foram indicados no montante de € 24.785,00, (5 trabalhadores x € 3,50 por refeição, x 2 refeições x 291 dias) adicionado dos consumos estimados do empresário e familiares (4 x € 4,00 x 2,5 refeições x 365 dias), em 2013 e 2014, e de € 27.246,00 (8 trabalhadores € 3,50 por refeição, x 2 refeições x 291 dias) e (3 x € 4,00 x 2,5 refeições x 365 dias) em 2015, metade destes valores em bebidas e a outra metade em refeições/snack.

V. 2 VALORES CORRIGIDOS DO CMVMC

Ao valor declarado dos consumos de matérias-primas, reportados através da conta CMVMC que se aproximam em valor em cada período do total de compras registadas, serão adicionados os montantes apurados de compras de matérias-primas não registadas na contabilidade em resultado da circularização efetuada fornecedores, e das compras como ‘consumidor final’ que se presumem consumidas nos períodos de aquisição, CMVMC assim corrigido que, será distribuído segundo as percentagens de repartição das compras anuais apuradas no ponto IV.1.2.4 - A, cfr. se apresenta quadro no seguinte quadro:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

V. 3 CORREÇÃO AOS RENDIMENTOS

De acordo com o valor corrigido ao CMVMC e margens de lucro bruto apuradas por cada segmento/família determina-se os rendimentos.

V.3. 1 BEBIDAS

A partir dos elementos/registos de faturação facultados pelo sujeito passivo o valor faturado/declarado, ascendeu nos períodos de 2013, 2014 e 2015, respetivamente a € 43.454,87 € 40.205,73 e € 41.976.99, valores que, relacionados com o custo dos consumos declarados corrigidos das compras não registadas, derivam em margens negativas, de todo não plausíveis com a realidade.

Com o intuito de uma maior aproximação da realidade, ao custo anual corrigido dos consumos cfr. quadro do ponto anterior, apurado respetivamente pelos valores de € 84.706,15, € 89.058,48 e € 89.127,73, deduz-se o valor relativo às bebidas que integram os menus económicos faturados, dos autoconsumos e perdas cfr. valores indicados no ponto V. 1 - Critérios a aplicar, ponderando-se os rendimentos de bebidas a partir da diferença do custo efetivo dos consumos e da margem média de lucro bruto apurada (de acordo com indicadores apurados no ponto IV. 1.2.4 - D):

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

15 Quantidade de menus económicos cfr Quadros XXXV e XXXVI, ponto IV. 1.2 4-B

V.3. 2 GELADOS

A partir dos elementos de faturação, também resultam relativamente ao custo dos consumos efetivos, relações/margens de lucro bruto negativas.

Operando a margem média de lucro bruto apurada com os custos efetivos (deduzido de valor das ofertas gelado em menus) obtém-se os rendimentos de gelados:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.3. 3 COMIDAS

Considerando que os rendimentos de ‘comidas’ (refeições, menus e snack) correspondem aos reais, segundo a ponderação dos critérios enunciados apura-se o valor dos rendimentos obtidos de serviços prestados de ‘comidas’ como se descreve seguidamente.

Relacionados os rendimentos declarados de refeições/’comidas’ com os custos dos consumos corrigidos, obtém-se as seguintes margens de lucro bruto:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Margens brutas de 74,35%, 60,71% e de 69,52%, não plausíveis com a atividade percecionada e distantes das margens de 58,0% e de 47,01% resultantes das amostragens realizadas (ponto IV. 1,2.4-D), derivadas essencialmente, tal como exposto e concluído no capítulo anterior, da falta de registo de compras.

A partir dos rendimentos declarados e das margens médias de lucro bruto, alcança-se o custo dos consumos de matérias-primas em falta, deduzidos de perdas e autoconsumos como se apresenta:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Total do CMV/consumos de matérias-primas necessários à realização dos rendimentos declarados, a refletir no apuramento do rendimento tributável como componente negativa, pelos montantes de € 44.465,75 (75.313.09-30.847.34) em 2013, € 30.389,17 (81.346,82-50.957.65) em 2014 e € 43.008,88 (85.424.54-42 415,66) em 2015.

V.3. 4 RENDIMENTOS CORRIGIDOS DA CATEGORIA B

Na falta de elementos necessários e fidedignos por motivos que são imputáveis ao sujeito passivo, a fim de se atingir uma aproximação o mais plausível com a realidade, apurou-se, em cada caso concreto, a tributação de acordo com os elementos por si facultados, bem assim como de outros recolhidos junto de terceiros que se relacionam com o sujeito passivo.

A utilização dos critérios descritos no ponto V.1 respeita a realidades conhecidas e tendo sido extraídos da atividade do sujeito passivo.

Termos em que se propõe a quantificação dos rendimentos empresariais por aplicação de métodos indiretos como se apresenta:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Margem média de lucro sobre os serviços prestados alcançadas de 42,56%, de 42,19% e de 41,54%, que se apresenta mais ajustada à margem média declarada ao longo dos anos anteriores depois de refletido o impacto do aumento da taxa de IVA (de 13% para 23%) integralmente, nos rendimentos de 2012 e seguintes.

(…)

V. 5 APURAMENTO DO IMPOSTO EM FALTA – IVA

Em resultado das correções aos rendimentos e do apuramento de imposto suportado em transações não registadas, apura-se o montante do imposto em falta nos seguintes termos:

Sobre a diferença de rendimentos de prestação de serviços de restauração determinados através de métodos indiretos tal como previsto no art.º 90.º do Código do IVA, é devido o correspondente imposto, nos termos dos artºs 7.º, 16.º e 27.º do Código do IVA.

Relativamente ao imposto suportado em documentos identificados em nome do sujeito passivo mas não contabilizados, será deduzido ao imposto em falta a liquidar.

Nestes termos apura-se como imposto em falta (a entregar adicionalmente ao Estado) nos exercícios de 2013, 2014 e 2015:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Imposto em falta a retificar nos períodos de imposto dos exercícios respetivos pelos montantes conforme apresentado no quadro seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. páginas 26 a 48 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758330 e páginas 1 a 30 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758333);

C) Tendo sido notificado do RIT referido na alínea anterior, o impugnante, por requerimento de 22-06-2018, solicitou ao Director de Finanças ... a instauração do procedimento de revisão da matéria tributável previsto no art.º 91º da LGT (cfr. páginas 41 a 46 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758336 e páginas 1 e 2 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);

D) No âmbito do procedimento de revisão referido na alínea anterior, os peritos reuniram no dia 11-07-2018, não tendo chegado a acordo (cfr. página 3 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);

E) Na sequência do referido na alínea anterior, a perita da AT elaborou, com data de 11-072018, o seu parecer, tendo proposto a manutenção dos valores propostos no RIT (cfr. páginas 6 a 13 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);

F) Por despacho de 08-08-2018, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, o Director de Finanças ... decidiu que, face ao descrito no RIT, estavam reunidos os pressupostos de aplicação de métodos indirectos e fixou a matéria tributável nos termos propostos no RIT (cfr. páginas 14 a 23 do ficheiro PDF incorporado no SITAF com o nº 004758338);

G) Em 17-08-2018 foram emitidas, tendo por fundamento as correcções referidas nas alíneas anteriores, as seguintes liquidações de IVA:

Nº da liquidaçãoPeríodoQuantia (€)

...082013/03 T6.809,21

...122013/06 T6.945,24

...162013/09 T7.012,58

...202013/12 T6.957,60

...342014/03 T8.474,23

...532014/06 T8.472,80

...842014/09 T8.488,33

...142014/12 T8.485,11

...502015/03 T7.888,76

...852015/06 T7.496,60

...8162015/09 T5.544,32

...562015/12 T10.141,17

(cfr. docs. 1 a 48 juntos aos autos com a p.i.);

H) A conta bancária nº ...78 do Banco 1... foi utilizada para fazer face a pagamentos e recebimentos relativos à actividade prosseguida;

I) A supra-referida conta foi titulada não só pelo impugnante, mas também por «DD» até ao divórcio ocorrido em 2013 (cfr. documento nº 49 da p.i.).

FACTOS NÃO PROVADOS

Considera-se não provado o seguinte facto:

1) A produção de um café utiliza 16 gramas de café.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais e da análise crítica do teor dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório.

No que especificamente diz respeito aos factos provados H) e I), o Tribunal valorou também a prova por declarações de parte. Efectivamente, existe um documento nos autos que demonstra a titularidade da conta e o impugnante esclareceu, no decurso da audiência, que havia uma conta bancária que esteve em seu nome e da sua mulher e que foi utilizada para uma grande diversidade de movimentos, incluindo para pagamentos de aquisições de produtos para o estabelecimento, mas também para despesas pessoais, sendo que, depois do divórcio, ocorrido em 2013, a sua (ex) mulher, a «DD», deixou de ser titular dessa conta.

Já no que diz respeito ao facto 1), foi o mesmo considerado como não provado dada a insuficiência da prova produzida a seu respeito.

É verdade que quer o impugnante, quer o seu filho «HH», afirmaram que no estabelecimento do impugnante o café era tirado utilizando uma gramagem superior ao habitual (o impugnante disse, por exemplo, que um bom café tem de ter uma gramagem de 16 gramas, porque um café com 8 gramas parece um carioca).

Todavia, analisados os depoimentos em causa, desde logo ressalta que os mesmos são, quanto a esta matéria, extremamente vagos e genéricos, nada esclarecendo quanto à forma pela qual se teria apurado tal gramagem. Por outro lado, é algo inverosímil que alguma vez, ou vezes, no giro normal do estabelecimento, alguém tenha tido a diligência de pesar individualmente a matéria-prima do café, antes de proceder à sua elaboração. Também, não há nenhum elemento probatório que nos indique que alguma vez tenha sido feito pelo impugnante ou pelo respectivo estabelecimento, um qualquer apuramento/estudo que estabelecesse o rácio do café gasto, de acordo com o número de cafés vendidos.

Foram estes, em suma, os motivos que levaram o Tribunal a dar o facto 1) como não provado.

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.

Apreciação jurídica do recurso.

Alega o Recorrente, que a sentença não cumpriu o Acórdão do TCAN que anulou a anterior sentença, na medida em que não fez uma ponderação da matéria de facto dada como provada, no que concerne à conta bancária, uma vez que não procurou saber quais os pagamentos/recebimentos realizados através de tal conta bancária no âmbito da atividade empresarial em causa. Diz que, desta forma, a sentença incorre em nulidade por falta de fundamentação, nos termos do artigo 94.º, nos. 3 e 5 do CPTA.

Relativamente a esta matéria a sentença, depois de dar por assente os factos H) e I), referiu o seguinte: «No que especificamente diz respeito aos factos provados H) e I), o Tribunal valorou também a prova por declarações de parte. Efectivamente, existe um documento nos autos que demonstra a titularidade da conta e o impugnante esclareceu, no decurso da audiência, que havia uma conta bancária que esteve em seu nome e da sua mulher e que foi utilizada para uma grande diversidade de movimentos, incluindo para pagamentos de aquisições de produtos para o estabelecimento, mas também para despesas pessoais, sendo que, depois do divórcio, ocorrido em 2013, a sua (ex) mulher, a «DD», deixou de ser titular dessa conta.».

Por sua vez, no Despacho de sustentação, o Tribunal recorrido, disse que somente deu como provado o facto H), porque foi apenas isso que resultou da prova produzida nos autos, já que no seu depoimento o impugnante nada mais referiu para além disso.

Apreciando.

Considerando que o presente processo corresponde a uma impugnação judicial, conforme prevista nos artigos 99.º a 126.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aplica-se-lhe o regime próprio da nulidade de sentença estabelecido no artigo 125.º, sem prejuízo de também se aplicar supletivamente o previsto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, conforme prevê a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

Conforme se pode ver pelas transcrições de texto efetuadas e pela matéria de facto assente nas alíneas H) e I), a sentença deu cumprimento ao ordenado pelo TCAN, na medida em que tentou apurar o que se passava com a conta bancária em apreço. A sentença, por reporte às declarações de parte, mencionou que a conta bancária era utilizada para a atividade da empresa, mas também para despesas pessoais. Segundo o tribunal recorrido, não foi possível apurar quais os montantes depositados na conta que diriam respeito a atividade empresarial ou à atividade particular, por considerar não se ter feito prova suficiente. Ora, assim sendo, o tribunal recorrido deu cumprimento ao Acórdão do TCAN, pelo que não se está diante de uma nulidade, uma vez que a produção de prova foi realizada, mas não logrou obter um resultado.

Poderia, eventualmente, estar-se diante de um erro de julgamento, por não estar mencionada a parte a que correspondem os valores depositados, mas para além de não estar assim alegado pelo Recorrente, também o Impugnante nunca discrimina as entradas e saídas de dinheiro (explicando o destino de cada uma), pelo que também tal tarefa não competia ao Tribunal.

Face ao exposto, a sentença não enferma da nulidade que lhe vem assacada.

De seguida alega o Recorrente que pretende impugnar a matéria de facto dada como não provada no ponto 1), por considerar que existem elementos que impunham dar-se como provada aquela matéria, como os depoimentos prestados em Tribunal, de que indica as passagens da gravação.

Alega, ainda, que não se compreende, nem tão pouco se aceita que as declarações do aqui Recorrente e o depoimento das testemunhas não seja suficiente para infirmar uma ficha técnica, usada pela inspeção, um tanto ou quanto genérica, disponível num site aberto da Internet.

A sentença recorrida deu como não provado que na produção de um café sejam utilizados 16 gramas, por cada café, com a seguinte fundamentação:

«Todavia, analisados os depoimentos em causa, desde logo ressalta que os mesmos são, quanto a esta matéria, extremamente vagos e genéricos, nada esclarecendo quanto à forma pela qual se teria apurado tal gramagem. Por outro lado, é algo inverosímil que alguma vez, ou vezes, no giro normal do estabelecimento, alguém tenha tido a diligência de pesar individualmente a matéria-prima do café, antes de proceder à sua elaboração. Também, não há nenhum elemento probatório que nos indique que alguma vez tenha sido feito pelo impugnante ou pelo respectivo estabelecimento, um qualquer apuramento/estudo que estabelecesse o rácio do café gasto, de acordo com o número de cafés vendidos.».

Apreciando.

Considerando que o Recorrente cumpre o disposto no artigo 640.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), ou seja, indica as exatas passagens dos depoimentos, procedemos à sua audição, não obstante ter sido realizada a sua quase integral transcrição no texto das alegações de recurso (ainda com algumas imprecisões).

Ouvidos os depoimentos, temos de concordar com a sentença, podendo, ainda, acrescentar, que, conforme um depoimento prestado, resulta inverosímil aquilo que o Recorrente alega, conforme adiante referiremos.

Assim, não explica o Impugnante, ora Recorrente, como é que consegue aferir, com tanta precisão, a gramagem do pó de café que era tirado frequentemente do moinho.

Não obstante, em declarações de parte o Impugnante dizer que o café tinha uma gramagem de 16 gramas, não logra esclarecer como consegue ter a certeza dessa exata precisão de gramagem. Portanto, conforme refere a sentença, trata-se de um depoimento genérico e conclusivo.

Por sua vez, a testemunha «BB» referiu que o café tinha o dobro da dosagem do normal e que tiram duas medidas. Ora, também não está explicado o que é o dobro da tiragem normal; e como é que a testemunha tem tanta certeza em ser o dobro.

Para melhor compreendermos todo o processo de produção e tiragem de café, analise-se o depoimento da testemunha «CC» que foi bastante concreto a explicar todo o procedimento. Assim, questionado se consegue contabilizar as gramas que leva um café, respondeu: «Não» (minuto 01:28:14). Continuando o depoimento, disse que o moinho é elétrico, coloca-se o manípulo e a dosagem cai na hora. Que não consegue ter uma ideia (da gramagem), «só pesando» e que «põe-se o manípulo e cai uma dose». Perguntado à testemunha se o moinho é afinado para alguma gramagem específica ou se é pelo manípulo, responde que é para tirar um ou dois cafés, depende do manípulo; que o moinho já sabe a gramagem que tem de moer na hora para deixar cair ali.

Em face deste depoimento, está bastante explícito que não é possível dar como provado que cada café usasse 16 gramas, até porque, conforme referiu a testemunha «CC», não sabe a gramagem que sai do moinho; só pesando.

A ser assim, não explica o Recorrente como é que pode afirmar que o café tinha 16 gramas, pois se as tiragens de café não eram pesadas, à saída do moinho, não é possível dizer-se que cada manípulo continha 16 gramas de café.

Até porque, sendo o grão do café triturado no moinho, como é que se sabe que os grãos de café, depois de triturados, produzem 16 gramas em cada manípulo e para todas as tiragens? Não se sabe.

Diante destes depoimentos não é possível dar como provado o que o Recorrente pretende, pelo que é mais curial que cada café tenha a gramagem mencionada pela Inspeção, que foi retirada de uma informação prestada publicamente por um fabricante.

Face ao exposto, deve manter-se inalterado o facto não provado 1).

Por fim, alega o Recorrente que não estavam verificados os pressupostos para aplicação de métodos indiretos, não tendo a AT comprovado a necessidade da sua aplicação.

Diz o Recorrente que a AT terá de comprovar, não só a verificação das alegadas irregularidades mas também, que essas alegadas irregularidades impossibilitam a comprovação e quantificação da matéria tributável; impossibilidade essa que a AT não demonstrou.

Segundo o Recorrente, a sentença recorrida, é omissa no que diz respeito aos motivos pelos quais está impossibilitado o apuramento da matéria por métodos diretos, porquanto em toda a motivação utilizada, em momento algum reflete os motivos que levam à impossibilidade de comprovação/quantificação.

A sentença, depois de enquadrar o regime de aplicação dos métodos indiretos, considerou-os aplicáveis ao caso concreto, com o seguinte discurso:

«Entremos, então, na análise da questão de saber se o recurso a métodos indirectos era legítimo, ou seja, importa aferir se foram identificadas situações que evidenciem a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Aqui chegados adianta-se, desde já, que o RIT, e, por extensão, a própria decisão final do procedimento de revisão, que dele se apropriou, demonstra de forma cabal e sustentada os motivos e os fundamentos do recurso à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos.

Desde logo, como é referido no RIT, da análise da demonstração de resultados por naturezas, foi constatada uma diminuição da rúbrica custos das mercadorias vendidas e das matérias consumidas (CMVMC) do ano de 2012 para 2013, de 13,20% que se mostra incongruente com as vendas e serviços prestados registados que decresceram em 22,47%, e com o registado nos restantes anos, uma vez que, em 2014, o CMVMC aumentou cerca de 32,11% em relação ao ano anterior e as vendas e os serviços prestados declarados cresceram apenas 4,19% e, em 2015, as vendas cresceram 6,87% e o CMVMC decresceu 6,87%.

Da análise das relações entre as duas principais rubricas das contas de resultados declarados, de serviços prestados e do CMVMC, resultaram assimetrias ao nível das margens de lucro bruto, uma vez que, no ano de 2013, a margem bruta se situou nos 31,49% (diminuindo cerca de 7,31% em relação ao ano de 2012), e nos anos de 2014 e 2015, a margem bruta apurada foi de 13,13% e de 24,18%, respectivamente.

Na rúbrica fornecimentos e serviços externos, foi registada uma constante diminuição desde 2011 até 2014, resultando num decréscimo de mais de 50% que se mostra contraditório com a manutenção da capacidade instalada e com os restantes gastos registados, mesmo considerando a renegociação de alguns contratos dos quais resultaram poupanças para o impugnante, como de electricidade e comunicações.

No que respeita aos gastos com o pessoal, a AT constatou que o número de funcionários ao serviço e que foi declarado não se mostra em consonância com o número de funcionários necessários para as condições normais de funcionamento do estabelecimento comercial, tendo em conta a cozinha, a linha de fornecimento de refeições, o serviço de cafetaria, balcão e mesas.

Além do já referido, a AT apurou a falta de registo e arquivo dos recebimentos por multibanco dos terminais de multibanco comunicados à AT, nos montantes de 60.098,96 € no ano de 2013, de 77.807,04 € no ano de 2014 e de 82.599,91 €, no que respeita ao ano de 2015, que decorrem de recebimentos numa conta bancária a partir da qual foram também realizados pagamentos e efectuados recebimentos de terceiros de outros valores relacionados com a actividade empresarial não registados na contabilidade.

Ademais, foi constatada a existência de pagamentos através de outras contas bancárias, designa-damente das contas nº ...47 do Banco 1... e nº ...59 da Banco 3..., e cujos movimentos não estão relevados na contabilidade.

Quanto às aquisições de bens, a AT constatou do confronto com os elementos bancários, com a circularização efectuada a fornecedores e com os elementos da actividade e da facturação emitidos pelo impugnante, a falta de registo da totalidade das aquisições de bens efectuadas, como o arroz (em relação ao qual, no ano de 2013, não há registo de compras nos meses de Janeiro a Setembro e nos restantes meses houve a aquisição de 96 kg, no ano de 2014, foi registada a compra de 1.104 kg e no ano de 2015 de 1.586 kg), batatas (em que foi registada, no ano de 2013, uma compra de 20 kg em Setembro e entre Outubro e Dezembro de 220 kg, e nos anos de 2014 e de 2015 de 640 kg e 580kg, respectivamente), legumes, vegetais e frutas (com registos de aquisição de valores residuais embora mostrando-se como produtos necessários para o acompanhamento em menus, sopas e saladas, assim como sumos naturais e sobremesas), ovos (no ano de 2013, a primeira compra foi efectuada em Agosto e no ano de 2014 não foram registadas compras durante 7 meses e em 2015 não foram registadas aquisições durante 3 meses, resultando numa oscilação de cerca de uma dúzia de ovos por dia em 2013, uma dúzia e meia em 2014 e menos de 6 ovos por dia em 2015), pão (que apenas regista a aquisição de pequenas quantidades de pão de forma nos meses de Junho, Julho e Agosto de 2013 e de Junho a Dezembro de 2015, sendo que o mesmo mostrava-se essencial na confecção dos vários menus, designadamente no respeitante à francesinha que tem grande peso nas vendas).

Constatou-se, ainda, o registo de aquisição em quantidades diminutas e discrepantes de outros ingredientes para a preparação da francesinha (que representa as vendas mais significativas) como batatas pré-fritas (em 2013, foram registadas compras de 6.480 kg quantidade notoriamente diminuta em relação aos anos de 2014 com quantidades de 16.092 kg e 17.915 kg, respectivamente), chourição (que nos anos de 2013, 2014 e 2015 regista aquisições dissonantes de 7,3 kg, 44,8 kg e de 34,3 kg, respectivamente), de fiambre (que no ano de 2012 regista uma aquisição de 513,80 kg e, nos anos de 2013, 2014 e 2015 de 7,32 kg, 155,34 kg e 104,34 kg, respectivamente) e de queijo (em 2012, com um registo de aquisição de 2.025 kg e, nos anos de 2013, 2014 e 2015, de 918,1 kg, 1.563,4 kg e de 392,50 kg, respetivamente) e ainda compras reduzidas de mortadela, linguiça, filete afiambrado, carne de peru (para bifes), de frango, de fêveras e de outras carnes (com excepção da picanha).

Atento o referido, constatou-se que além das compras que foram facturadas, mas não registadas na contabilidade, existem omissões e irregularidades das compras e do seu registo que desvirtuam os valores declarados como CMVMC nos anos de 2013 a 2015.

Quanto aos rendimentos declarados, a AT, dando conta que as existências iniciais e finais não registaram variações assinaláveis, fez uma análise das vendas declaradas (descontadas de autoconsumos, eventuais perdas e ainda com os produtos que integram os menus económicos) com os montantes de compras/consumos, tendo comprovado não existir uma correlação entre as quantidades adquiridas e os consequentes consumos, quanto a café e derivados deste (abre-se aqui um parêntesis para esclarecer que, mesmo que o alegado se tivesse provado, tal não abalaria a análise da AT, porque, ainda assim, continuaria a haver uma enorme discrepância), ...-cola e outras bebidas como cerveja, sumos, vinhos de pressão, verificando-se que os consumos efectivos de bebidas tinham que originar um maior volume de rendimentos.

Ora, em face, designadamente, das omissões nos registos contabilísticos de pagamentos efectuados através de terminais multibanco, movimentações de contas com o depósito de valores e realização de pagamentos do estabelecimento não relevadas na contabilidade, omissões e irregularidades nas compras de existências que desvirtuam os valores declarados, indiciando a existência de compras à margem da contabilidade e dos elementos bancários disponíveis, omissões dos registos de vendas/serviços prestados resultando numa incongruência entre as vendas e os consumos efectivos de matéria-prima, sem documentação de suporte e das assimetrias registadas nas margens de lucro face aos valores declarados, considera-se que a AT logrou afastar a presunção de veracidade e de boa-fé de que as declarações e a contabilidade em princípio beneficiam, demonstrando que as mesmas padecem de irregularidades que revelam omissões, erros e inexactidões que não reflectem e impedem o apuramento da matéria tributável real, à luz do disposto no art.º 75º, nº 2, al. a), da LGT.

E a AT demonstrou, também, estarem verificados os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria colectável, de acordo com o disposto nos art.ºs 87º, nº 1, al. b) e 88º, al. a), ambos da LGT, sustentando o recurso à avaliação indirecta nos factos concretos acima relatados e no restante referido no RIT, o que impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável.

De facto, tendo em conta os elementos relacionados com a actividade e os elementos contabilísticos existentes, que revelam irregularidades e omissões relevantes, assim como a informação extraída da circularização de fornecedores, cartas de preços e menus, relações entre consumos/vendas e rendimentos declarados, bem como informações prestadas pelo empresário ao longo do procedimento, mostra-se impossível à AT, em face dos elementos existentes, conhecer a situação tributária real do impugnante, o que equivale a dizer que ocorre a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável nos exercícios em causa, razão pela qual bem andou ao considerar estarem preenchidos os requisitos para a avaliação indirecta.

É importante salientar que como é referido ao longo do RIT, e ao contrário do que é sustentado pelo impugnante, a AT analisou as existências iniciais e finais em relação a cada período em causa, tendo mencionado a esse propósito, a existência de “valores de stocks estáveis” e que, por isso, o CMVMC corresponde, em geral, ao valor das compras e que o valor das existências iniciais e finais não registou variações assinaláveis, pelo que as vendas deveriam seguir em linha com as compras.

Assim, se a gerência tivesse adquirido em valores muitos superiores às necessidades, como alega o impugnante, tal estaria evidenciado nas existências, sendo certo que da análise dos valores declarados quanto às mesmas nos exercícios de 2011 a 2015, não se mostra reflectido o alegado, mas antes o afirmado pela AT quanto à estabilidade das existências, principalmente no período de 2012 e 2013 (cfr. quadro XXIV do RIT).

Ou seja, tendo em conta a evolução do CMVMC de 2011 a 2015, verificamos que o valor das existências iniciais e finais, em cada exercício, não apresentam grandes oscilações, muito menos decréscimos, que permitam ao impugnante afirmar que a inexistência de compras de alguns produtos se deveu a um certo escoamento de stocks já existentes.

E analisado o crescimento das vendas ao longo dos exercícios de acordo com os indicadores da actividade declarada, o mesmo não é de molde a justificar uma divergência tão elevada no valor das compras registadas, designadamente de arroz, batatas e chourição, nos períodos de tributação de 2013 a 2015. Os valores declarados quanto às aquisições não se mostram compatíveis com os serviços prestados de restauração onde tais matérias-primas se mostram essenciais à confecção dos pratos oferecidos.

Acresce que, não é verosímil que um estabelecimento de restauração, como o do impugnante, com a oferta que proporciona, não tenha registado compras de arroz durante o período de Janeiro a Setembro de 2013 e que, nesse ano, apenas tenha registado uma compra de 96 kg de arroz, quando nos anos de 2014 e 2015, as compras de arroz registadas ascenderam a 1.104 kg e 1.586 kg.

Do mesmo modo (e tendo em conta a oferta quanto ao serviço de restauração), não se afigura credível o consumo de batatas registada no ano de 2013, em comparação com os restantes anos, nem o impugnante apresenta qualquer justificação plausível para o referido.

Além disso, o impugnante não põe em causa as restantes omissões de compras referidas no RIT, designadamente de ovos, pão e carne, essenciais na confecção dos produtos disponibilizados no estabelecimento, bem como de produtos perecíveis, insusceptíveis de armazenamento por longos períodos, como produtos hortícolas e em relação aos quais o peso nos stocks, face a estas circunstâncias, sempre seria reduzido.

Em face do apontado no RIT, mostram-se reveladas de forma consistente as omissões de compras essenciais à actividade do estabelecimento e a existência de indícios de aquisição de bens que não foram declarados e cujos montantes não constam das contas bancárias.» [Fim de citação]

Conforme se pode ver pela transcrição efetuada, a sentença não é omissa sobre a motivação para a aplicação dos métodos indiretos, tendo explicado a fundamentação alcançada pela Administração Tributária para aplicar a avaliação pelos métodos indiretos, segundo aquilo que consta no Relatório de Inspeção (acima transcrito na matéria de facto). E, o que consta do Relatório de Inspeção, foi considerado suficiente para a aplicação dos métodos indiretos no procedimento de revisão, conforme Despacho do Diretor de Finanças – vide alínea F) do probatório. A sentença considerou que tal fundamentação demonstrava a necessidade do recurso aos métodos indiretos.

Por sua vez, o Recorrente, no recurso, não logra rebater o que a sentença refere sobre a suficiente fundamentação da aplicação de métodos indiretos. Ou seja, competia ao Recorrente explicar cada uma daquelas incongruência verificadas e demostrar que não se verificavam; o que não logra sequer invocar.

Conforme é sabido, a aplicação dos métodos indiretos divide-se em dois momentos: o primeiro, a cargo da Administração Tributária, que é o da comprovação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, o qual respondido no sentido afirmativo, permite passar ao segundo momento, que é do da fixação da matéria coletável, neste caso incumbindo ao contribuinte o ónus da prova do excesso da sua quantificação (vide, entre outros, Acórdãos do TCA Norte de 23/06/2021, proferido no processo n.º 00034/15.0BUPRT e de 11/05/2023, tirado no processo n.º 00300/04.0BEMDL (ambos em www.dgsi.pt).

Podemos afirmar, tal como se fez no Acórdão proferido por este TCA Norte no processo n.º 751/18.3BEPNF, em 12/12/2024, que respeita ao mesmo Relatório de Inspeção e ao mesmo Impugnante, em que o recurso, nesta parte, foi deveras semelhante:

«Na presente situação, tal como referido na sentença recorrida, a AT detetou as seguintes circunstâncias com o devido suporte factual detalhado acima enunciado e que consubstanciam em:

- omissões nos registos contabilísticos de pagamentos efetuados através de terminais multibanco registados em conta não afeta à atividade empresarial do Recorrente;

- movimentações de contas não afetas à atividade empresarial com o depósito de valores e realização de pagamentos do estabelecimento;

- omissões e irregularidades nas compras de existências (indiciando a existência de compras à margem da contabilidade e dos elementos bancários disponíveis);

- omissões dos registos de vendas/serviços prestados.

Ora, assim sendo, estão reunidos elementos factuais que justificam a aplicação de métodos indiretos, dada a inexistência de elementos que permitam comprovar e quantificar exatamente o valor da matéria tributável, justificando-se, assim, a aplicação do método presuntivo (alínea b) do n.º 1 do art.º 87.º da LGT). Por outro lado, as anomalias acima detetadas resultam da insuficiência ou falta de elementos na contabilidade do Recorrente que não vieram a ser objeto de suprimento em sede procedimental por parte deste último.

Por isso, ao invés do pretendido pelo Apelante, entendemos que a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento quanto à interpretação e aplicação do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 87º e artigo 88º, ambos da LGT, assim como do artigo 74.º deste último diploma legal.»

Em face ao exposto, o recurso não merece provimento.

No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é o Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I- O processo de impugnação judicial, rege-se pelo disposto nos artigos 99.º a 126.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aplicando-se-lhe o regime próprio da nulidade de sentença estabelecido no artigo 125.º, sem prejuízo de também se aplicar supletivamente o previsto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, conforme prevê a alínea e) do artigo 2.º do CPPT.

II- A aplicação dos métodos indiretos divide-se em dois momentos: o primeiro, a cargo da Administração Tributária, que é o da comprovação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, o qual respondido no sentido afirmativo, permite passar ao segundo momento, que é do da fixação da matéria coletável, neste caso incumbindo ao contribuinte o ónus da prova do excesso da sua quantificação.

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente.

Porto, 12 de março de 2026.

(Paulo Moura)

(Serafim José da Silva Fernandes Carneiro)

(Paula Moura Teixeira)