00103/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

Configurando-se a norma do nº 7 do art. 6º do CIVA, como norma especial face aos regimes regra constantes dos nºs. 5 e 6 do mesmo artigo, é aquela a aplicável no caso de estarem em causa prestação ou prestações de serviços mencionados nas alíneas do citado nº 6 mas em que o adquirente é pessoa estabelecida ou domiciliada no estrangeiro e, sendo tal domiciliação na UE, aí seja sujeito passivo de IVA.

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida no processo de impugnação deduzida pela sociedade S..., Lda., e que, julgando-a procedente, anulou a liquidação adicional de IVA, no montante de Esc. 7.937.670$00, referente a IVA do ano de 1990, acrescendo 3.125.038$00 dos respectivos juros compensatórios, ou seja, no total de 11.062.708$00.

1.2. Alega e termina formulando as seguintes conclusões:

1) A recorrida forneceu à «K...», empresa inglesa, sem estabelecimento em território nacional, o equipamento necessário e respectivo pessoal técnico especializado para a execução de uma obra de prospecção e pesquisa de petróleo no subsolo português, não liquidando IVA por considerar-se abrangida pelo nº 7 do art. 6º do CIVA.

2) O douto aresto decidiu nessa esteira, considerando estarem reunidos os requisitos indispensáveis para que a situação em causa seja enquadrada no nº 7 do art. 6º do CIVA, com referência às als. f) e i) do nº 6 desse mesmo preceito legal.

3) Salvo o devido respeito, na douta sentença fez-se errada interpretação do segmento normativo sobredito aplicando-o, inadequadamente, à situação sub judice.

Com efeito,

4) as prestações de serviços efectuadas pela recorrida, por estarem relacionadas com obras realizadas em subsolo português e, considerado este um imóvel, estão sujeitas a tributação em Portugal (alínea a) do nº 5 do art. 6º do CIVA).

5) As prestações de serviços traduzidas em fornecimentos e cedência de pessoal, efectuadas por empresa nacional a empresa estrangeira, sem representante ou estabelecimento estável em Portugal, destinados a ser incorporados numa obra em território nacional, consideram-se locadas em território português e, consequentemente, estão sujeitas a tributação em IVA, quer respeitem a imóveis quer a móveis.

6) Ao entender-se no douto aresto de forma diversa, violou-se o disposto na al. a) do nº 5 do art. 6º do CIVA.

7) No que tange ao diferencial de 10.316$00, há que referir que esse valor se refere a deduções indevidas efectuadas no mês de Dez./90 que, por lapso, não foi considerado no Ponto 1 das conclusões do relatório da fiscalização, onde em vez de 110.214$00 deveria constar 120.530$00, mas que se encontra discriminado no Anexo VI, não havendo, portanto, qualquer diferença a ser corrigida (vide penúltimo e último parágrafos de fls. 22 dos autos).

Termina pedindo o provimento do recurso.

1.3. Contra-alegou a recorrida, pugnando pela manutenção do julgado e terminando com a formulação das Conclusões seguintes:

1) No que se refere à invocada falta de liquidação de IVA, por parte da ora recorrida, no valor de Esc. 7.624.354$00, pelas prestações de serviços à sociedade K... , a situação em causa reúne os requisitos indispensáveis para ser enquadrada no nº 7 do art. 6º do CIVA, com referência às alíneas f) e i) do nº 6 desse mesmo preceito legal, não havendo por isso lugar a tributação destas prestações de serviços, pelo que deve ser mantida a decisão do tribunal a quo.

2) E no que respeita à liquidação adicional de IVA de Esc. 10.316$00, refira-se que esta recaiu sobre o valor errado de Esc. 68.176$00 e não sobre o quantitativo certo de Esc. 57.860$00, não havendo igualmente qualquer fundamento para tal liquidação adicional, pelo que deve também ser mantida a decisão do tribunal a quo de anulação dessa liquidação.

1.4. O recurso foi inicialmente interposto para o STA que, por douto acórdão de fls. 138 a 141 se veio a julgar incompetente, em razão da hierarquia, afirmando a competência do TCA para dele conhecer.

Isto, porque a recorrente, nas Conclusões 1ª e 5ª, afirma que a «K... » é uma «empresa inglesa, sem estabelecimento em território nacional, aonde não tem, também, qualquer representante», e na Conclusão 7ª afirma que «o diferencial de 10.316$00 ... se refere a deduções indevidas efectuadas no mês de Dez./90 que, por lapso, não foi considerado no Ponto 1 das conclusões do relatório da fiscalização, onde em vez de 110.214$00 deveria constar 120.530$00».

Ora como, (i) por um lado, dos facto invocados naquele primeiro grupo de Conclusões pretende retirar um efeito jurídico (sendo a sociedade referida estrangeira, sem estabelecimento estável nem representante em Portugal, as prestações de serviços pela recorrida consideram-se feitas em território português e estão, aqui, sujeitas a IVA); como, (ii) por outro lado, do facto constante da Conclusão 7ª, também retira que não há qualquer diferença a ser corrigida, face à discriminação constante do Anexo VI; e como (iii) este condicionalismo de facto não foi considerado na sentença, onde nada se diz sobre a existência, ou não, de estabelecimento estável, ou de representante da sociedade «K... » em Portugal, e também nada se diz sobre as razões - lapso, ou outra, pelas quais do relatório da fiscalização consta 110.214$00 e não 120.530$00,

então, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito.

1.5. Remetidos os autos ao TCA, foram com Vista ao EMMP o qual emitiu Parecer no sentido do não provimento do recurso.

1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A decisão recorrida fixou os factos seguintes:

1. Na sequência de fiscalização tributária à contabilidade da ora impugnante foi liquidado adicionalmente IVA, referente ao ano de 1990, no valor de esc. 7.937.670$00, a que acresciam 3.125.038$00 de juros compensatórios, num total de esc. 11.062.708$00, como resulta dos docs. de fls. 10 a 12, aqui dados por reproduzidos;

2. De acordo com a Administração Fiscal, parte da quantia referida no ponto anterior teve por fundamento a «Falta de liquidação de IVA em prestações de serviços localizadas no território nacional ao abrigo da alínea a) do nº 5 do art. 6º do CIVA e incorrectamente enquadradas pelo contribuinte no nº 7 do art. 6º, no total de esc. 7.624.354$00 ...» como resulta do doc. de fls. 12;

3. Em 14 de Fevereiro de 1990 foi celebrado um contrato entre as sociedades "K... " e "T... P.L.C.", em que a primeira em regime de empreitada se compromete a realizar as operações de pesquisa de petróleo no subsolo português, por conta da segunda, detentora de concessão de exploração desse mineral, como resulta dos docs. de fls. 48 e 49 a 101, aqui dados por reproduzidos, bem como dos depoimentos das testemunhas inquiridas;

4. No âmbito da prossecução do contrato referido no ponto anterior a ora impugnante alugou à sociedade "K... " diverso equipamento e pôs à disposição daquela algum pessoal seu, como resulta do depoimento das testemunhas inquiridas e do doc. de fls. 48;

5. O equipamento e pessoal, referidos no ponto anterior, foram geridos e supervisionados pela sociedade "K... ", como resulta do depoimento das testemunhas inquiridas e do doc. de fls. 48;

6. A sociedade "K... " é uma pessoa colectiva domiciliada em Inglaterra, com o registo inglês nº ... e com o seguinte número de contribuinte desse país - 282216862, como resulta do constante da alínea h), do art. 4º da petição inicial, que em momento algum foi posto em causa, e do doc. de fls. 48;

7. No ponto 3 da parte VI - CONCLUSÕES, da informação elaborada na sequência da visita de fiscalização à impugnante refere-se: "3 - Falta de liquidação de IVA por errado enquadramento na verba 3.6 da Lista II no valor de esc. 57.860$00 (anexo X e ponto 2.2.2. da parte IV desta informação)", como consta do doc. de fls. 12;

8. Na notificação da liquidação adicional indicada em 1, faz-se referência à verba de esc. 68.176$00, referente ao mês de Dezembro de 1990, sendo certo porém com tal notificação era acompanhada pelo doc. de fls. 12, como resulta do doc. de fls. 11;

9. A ora impugnante tem a sua sede em Portugal na Av. ..., nº..., 2º, em Lisboa, vd. fls. 2 e 18.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou: «A matéria dada por provada resulta dos elementos a que expressamente se fez referência nos diversos pontos do probatório».

3.1. Com base nesta factualidade, a sentença recorrida, enunciando como questão principal a decidir a de saber qual é o enquadramento, para efeitos de IVA, da situação decorrente da cedência de equipamento e pessoal por parte da impugnante à sociedade "K... ", julgou procedente a impugnação, fundamentando-se, em síntese, em que a situação em causa se enquadra no nº 7 do art. 6º do CIVA, com referência às als. f) e i), do nº 6 desse mesmo preceito legal, dado que, contrariamente ao alegado pela AT, nada impede (nem a lei nem a lógica do sistema) a verificação cumulativa de duas ou mais das operações previstas nas als. do nº 6 do preceito, pelo que caso tal suceda - como é o caso - poderá haver lugar à não tributação ao abrigo do citado nº 7. E existindo norma especial a tutelar determinada situação, será à sua luz que ela será resolvida e não ao abrigo do regime regra.

E no que concerne ao diferencial de esc. 10.316$00, atenta a matéria dada por provada (pontos 7 e 8), há que concluir que também aqui assiste razão à impugnante, pois que dos elementos que lhe foram endereçados com a notificação da liquidação resulta ser o quantitativo de esc. 57.860$00, aquele que se encontrará em dívida, não havendo qualquer fundamentação para a apresentação do quantitativo de esc. 68.176$00. E não tendo sido apresentada qualquer fundamentação para aquele valor, existindo tão só quanto a este, deverá anular-se o excedente no montante de esc. 10.316$00.

3.2. A recorrente Fazenda continua a sustentar (Conclusões 4ª e 5ª) que as prestações de serviço aqui em causa, por estarem relacionadas com obras realizadas em subsolo português e, considerado este um imóvel, estão sujeitas a tributação em Portugal (al. a) do nº 5 do art. 6º do CIVA). E as prestações de serviço traduzidas em fornecimentos e cedência de pessoal, efectuadas por empresa nacional a empresa estrangeira, sem representante ou estabelecimento estável em Portugal, destinados a serem incorporadas numa obra em território nacional, consideram-se locadas em território português e, consequentemente, estão sujeitas a tributação em IVA, quer respeitem a imóveis quer a móveis.

Quanto à questão do diferencial de 10.316$00, sustenta (Conclusão 7ª) que esse valor se refere a deduções indevidas efectuadas no mês de Dezembro de 1990 que, por lapso, não foi considerado no Ponto 1 das conclusões do relatório da fiscalização, onde em vez de 110.214$00 deveria constar 120.530$00, mas que se encontra discriminado no Anexo VI, não havendo, portanto, qualquer diferença a ser corrigida.

3.3. As questões que importa decidir no recurso são, portanto:

- a de saber se a cedência de equipamento e de pessoal por banda da impugnante a uma sociedade com domicílio em Inglaterra e que aí tem a natureza de sujeito passivo é, ou não, passível de tributação em Portugal, sendo que aquela sociedade inglesa se comprometeu, em regime de empreitada com uma outra sociedade (a americana T...), a realizar operações de pesquisa de petróleo no subsolo português, por conta desta segunda (T...), detentora da concessão de exploração desse mineral. Ou seja, importa saber se aquela cedência de equipamento e de pessoal constituem uma prestação de serviço sujeita a IVA à luz da al. a) do nº 5 do art. 6º do CIVA, ou se constituem meras cedência de pessoal e locação de móveis excluídas da tributação por força do regime do nº 7 e do disposto nas als. f) e i) do nº 6, desse mesmo art. 6º do CIVA;

- a de saber se ocorre a alegada ilegalidade da liquidação na parte em que se reporta ao diferencial de 10.316$00.

4.1. Vejamos.

Em primeiro lugar importa desde já apreciar a questão relativa à discordância factual suscita na Conclusões do recurso.

Como se disse, a Fazenda afirma, nas Conclusões 1ª e 5ª, que a «K... » é uma «empresa inglesa, sem estabelecimento em território nacional, aonde não tem, também, qualquer representante», e na Conclusão 7ª afirma que «o diferencial de 10.316$00 ... se refere a deduções indevidas efectuadas no mês de Dez./90 que, por lapso, não foi considerado no Ponto 1 das conclusões do relatório da fiscalização, onde em vez de 110.214$00 deveria constar 120.530$00».

Ora, como exarou o douto acórdão do STA onde se determinou a competência em razão da hierarquia do TCA, para conhecer do recurso, destes invocados factos pretende a Fazenda retirar um efeito jurídico (sendo a sociedade referida estrangeira, sem estabelecimento estável nem representante em Portugal, as prestações de serviços pela recorrida consideram-se feitas em território português e estão, aqui, sujeitas a IVA), sendo que no Probatório da sentença, apenas consta como provado (cfr. seu nº 6) que a "K... " está domiciliada em Inglaterra. Quanto à circunstância de ter, ou não, estabelecimento estável ou representante em Portugal, nada resulta.

Todavia, ter ou não ter a K... estabelecimento estável e representante em Portugal, é factualidade que não pode julgar-se provada.

É que, como, aliás, a sentença afirma, mesmo o facto de se ter julgado provado que a sociedade "K... " é uma pessoa colectiva domiciliada em Inglaterra, com o registo inglês nº ... e com o número de contribuinte ... desse país, só resulta de ter sido alegado na al. h) do art. 4º da petição inicial e não ter sido posto em causa pela Fazenda, acrescendo que o teor do documento de fls. 48 também referido na sentença como suporte probatório desta factualidade, nada adianta sobre tal questão.

4.2. E quanto à questão do diferencial de 10.316$00?

A sentença julgou provado (cfr. nºs. 7 e 8 do Probatório) que «No ponto 3 da parte VI - CONCLUSÕES, da informação elaborada na sequência da visita de fiscalização à impugnante refere-se: "3 - Falta de liquidação de IVA por errado enquadramento na verba 3.6 da Lista II no valor de esc. 57.860$00 (anexo X e ponto 2.2.2. da parte IV desta informação)", como consta do doc. de fls. 12» e que «Na notificação da liquidação adicional indicada em 1, faz-se referência à verba de esc. 68.176$00, referente ao mês de Dezembro de 1990, sendo certo porém com tal notificação era acompanhada pelo doc. de fls. 12, como resulta do doc. de fls. 11».

Nada temos a obstar à especificação desta factualidade como estando provada, já que, é factualidade que decorre dos documentos referenciados na sentença.

Contudo, nada obsta a que agora, à luz do disposto na al. a) do nº 1 do art. 712º do CPC, se adite ao Probatório fixado na sentença, que as quantias que a Fiscalização apurou terem sido indevidamente deduzidas, relativamente ao IVA, foram a de 110.214$00 no período de 90-09 e a de 10.316$00 no período de 90-12, ou seja, o total global de 120.530$00.

Esta factualidade decorre do teor do documento de fls. 29, ou seja, do próprio mapa de apuramento das quantias parcelares (relativas a IVA deduzido indevidamente) apuradas pela Fiscalização, mapa esse que corresponde ao Anexo VI do dito Relatório.

4.3. Assim aditam-se ao Probatório os factos seguintes:

10) A Fiscalização apurou, relativamente a IVA deduzido indevidamente, as quantias seguintes:

Total do período de 90-09 ...... 110.214$00

Total do período de 90-12 ...... 10.316$00

Total .......................... 120.530$00

11) Na Conclusão 1 do Ponto VI do Relatório da Fiscalização fez-se constar como quantia total relativa a IVA deduzido indevidamente apenas a quantia de 110.214$00.

5.1. Vejamos, então, os alegados erros de julgamento, por parte da sentença.

Como acima se disse, tudo está em saber se a provada cedência de equipamento e de pessoal por banda da impugnante à K... (sociedade com domicílio em Inglaterra e que aí tem a natureza de sujeito passivo) é, ou não, passível de tributação em Portugal, sendo que aquela sociedade inglesa se comprometeu, em regime de empreitada com uma outra sociedade (a americana T...), a realizar operações de pesquisa de petróleo no subsolo português, por conta desta segunda (T...), detentora da concessão de exploração desse mineral.

A Fazenda sustenta que aquelas cedências de equipamento e de pessoal constituem uma prestação de serviço sujeita a IVA à luz da al. a) do nº 5 do art. 6º do CIVA. A sentença julgou que estamos perante meras cedência de pessoal e locação de móveis excluídas da tributação por força do regime do nº 7 e do disposto nas als. f) e i) do nº 6, do mesmo art. 6º do CIVA.

E, adianta-se já, a nosso ver, a sentença decidiu de acordo com a lei.

5.2. Em sede de IVA, nas chamadas operações internacionais, tem aplicação o princípio do destino, segundo o qual os bens devem ser passíveis de imposto no país onde são consumidos. De acordo com o nº 1 do art. 6º do CIVA o local da operação tributável é aquele onde os bens se encontram no momento da entrega ao adquirente.

Quanto às prestações de serviços, tem aplicação o princípio da origem segundo o qual estas são tributadas no país onde o prestador tem a sua sede de actividade, estabelecimento estável ou domicílio (nº 3 do art. 6º do CIVA).

Mas fogem a esta regra geral 5 grupos de situações referidas nos nºs. 4 a 8 do mesmo art. 6º, tendo cada uma regras próprias de localização que decorrem da 6ª Directiva. Uma dessas excepções é a referida na al. a) do nº 5 do dito art. 6º do CIVA: são tributáveis em Portugal, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador «as prestações de serviços relacionadas com um imóvel sito no território nacional, incluindo as prestações que tenham por objecto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários e as prestações de serviços de peritos e agentes imobiliários». E se os serviços forem efectuados sobre bens móveis corpóreos, são também tributados em Portugal, de acordo com a al. c) do mesmo nº 5 desse art. 6º do CIVA.

Por isso, em regra, as prestações de serviços feitas por uma empresa nacional a uma empresa estrangeira relativas a uma obra nacional, consideram-se localizadas em território português e, consequentemente devem ser tributadas em IVA, quer a obra respeite a bens imóveis, quer respeite a bens móveis.

5.3. Na tese da Administração Tributária, a cedência de pessoal e a locação de bens móveis não podem, no caso, ser vistas isoladamente, mas antes e só como como uma prestação de serviços conjunta, o que a afasta das excepções previstas no nº 6 do artigo 6º e a coloca na alçada da al. a) do nº 5 desse mesmo artigo, por serem prestações de serviço que estão relacionadas com obras realizadas em subsolo português e, considerado este um imóvel, estão sujeitas a tributação em Portugal. E porque as prestações de serviço traduzidas em fornecimentos e cedência de pessoal, efectuadas por empresa nacional a empresa estrangeira, sem representante ou estabelecimento estável em Portugal, destinadas a serem incorporadas numa obra em território nacional, se consideram locadas em território português, então, consequentemente, estão sujeitas a tributação em IVA, quer respeitem a imóveis quer a móveis (na informação de fls. 19 e segts. sustenta-se, ainda, que, ainda que assim não fosse, e as prestações de serviços citadas pudessem ser consideradas isoladamente, os fornecimentos de equipamento, porque se trata de transmissão de bens e os bens cedidos nunca chegaram a sair do território nacional, terão tais prestações de serviços que ser obrigatoriamente tributadas, segundo o estabelecido no nº 1 do artigo 6º, no local onde os bens se encontram no momento da entrega ao adquirente. E o mesmo se passará, também, quanto à colocação do pessoal à disposição: tratar-se-á de uma prestação de serviços efectuada sobre bens móveis corpóreos, executada na totalidade no território nacional, o que a remete, portanto, para a alínea c) do nº 5 do artigo 6º, pelo que será igualmente uma operação tributável em Portugal.

Daqui se concluiria, na tese da AT, que sempre estaremos perante uma operação tributável em Portugal visto que os bens cedidos nunca chegaram a sair do território nacional (e o mesmo se passará, também, no entendimento da AT, quanto à colocação do pessoal à disposição (tratar-se-á de uma prestação de serviços efectuada sobre bens móveis corpóreos, executada na totalidade no território nacional, o que a remete, portanto, para a alínea c) do nº 5 do artigo 6º, pelo que será igualmente uma operação tributável em Portugal.

5.4. Vejamos:

Como regra geral, o nº 3 do art. 6º do CIVA, dispõe: «São tributáveis as prestações de serviços quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços sejam prestados ou, na sua falta, o seu domicílio».

O nº 4, seguinte, contém a excepção da não aplicação dessa regra quando, no fundo, as prestações de serviços estejam relacionadas com bens situados fora do território nacional.

O nº 5 - mais especificamente a sua al. a) - volta a sujeitar a IVA (e independentemente do lugar em que se situe a sede, o estabelecimento estável ou o domicílio do prestador), as prestações de serviços relacionadas com um imóvel sito no território nacional, incluindo as prestações que tenham por objecto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários e as prestações de peritos e agentes imobiliários.

O nº 6 dispõe, em seguida, que «São ainda tributáveis as prestações de serviços adiante enumeradas, cujo prestador não tenha no território nacional sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço seja prestado, desde que o adquirente seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º, cuja sede, estabelecimento estável ou domicílio se situe no território nacional:

a) (...)

f) Colocação de pessoal à disposição;

(...)

i) A locação de bens imóveis corpóreos, com excepção dos meios de transporte.»

Finalmente, o nº 7 do mesmo art. 6º do CIVA, dispõe:

«7- As prestações de serviços referidas no número anterior não serão tributáveis, ainda que o prestador tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio, sempre que o adquirente seja pessoa estabelecida ou domiciliada no estrangeiro.»

5.5. Da conjugação de todas estas disposições legais, resulta que o nº 3 do citado art. 6º estabelece, quanto às prestações de serviços, uma primeira regra de aplicação da lei no espaço: tais operações são tributadas em Portugal quando os prestadores tenham aqui a sede da sua actividade ou estabelecimento estável.

E logo o nº 4 excepciona essa tributação se e quando, apesar de o prestador de serviços estar domiciliado em Portugal ou aqui ter estabelecimento, as ditas prestações não tiverem lugar no território nacional ou se relacionarem com imóveis ou móveis que se situem fora deste território.

Por sua vez, o nº 5 seguinte, em sintonia com o que resulta do princípio previsto no nº 4 - princípio da tributação no país de destino - consagra a tributação daquelas mesmas operações, desde que sejam "importadas": independentemente do local onde se situe a sede do prestador dos serviços (ou seja, as situações enumeradas no nº 4, passam a ser tributadas em Portugal, quando neste território se situem os imóveis ou móveis com que se relacionem aquelas prestações de serviços e independentemente do local onde se situe a sede do prestador dos serviços).

Por seu turno, o nº 6 do mesmo artigo 6º estabelece a tributação das operações de prestação de serviços enumeradas nas suas alíneas a) a i), nos casos em que o prestador não tem sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional, mas o adquirente é um sujeito passivo de imposto que tem sede, estabelecimento estável ou domicílio que se situe em território português.

E, finalmente o nº 7 consagra o princípio da não tributação das prestações de serviços referidas nas ditas alíneas a) a i) do nº 6, quando, apesar de o prestador ter a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio no território português, o adquirente for pessoa estabelecida ou domiciliada no estrangeiro (sendo que no caso de tal domiciliação se verificar na Comunidade Europeia se exige ainda que aí seja sujeito passivo de IVA).

5.6. Como refere Emanuel Vidal Lima (CIVA, pags. 155 a 160), quanto à localização das prestações de serviços, a regra geral é a de que são tributáveis quando efectuadas por um prestador que tenha no território nacional a sede da sua actividade ou um estabelecimento estável ou, na sua falta, o seu domicílio, a partir do qual os serviços sejam prestados. Isto é, os serviços são tributados segundo o local onde têm a sua origem, o que se traduz na adopção de um critério oposto ao consagrado para as transmissões de bens.

O critério inicialmente adoptado pela CEE e contemplado na 2ª Directiva, consistia na tributação dos serviços de acordo com o local da sua utilização, encontrando-se, consequentemente, em conformidade com o princípio do destino. Todavia, dadas as dificuldades sentidas com este regime, a 6ª Directiva veio consagrar como princípio geral a tributação dos serviços segundo o local da sede, estabelecimento estável ou do domicílio do prestador (Cfr. n° 1 do artigo 9° da Sexta Directiva, do Conselho, de 17 de Maio de 1977 - Directiva 77/388/CEE).

Mas, continua o mesmo autor, «esta regra geral acaba por ser "temperada" com importantes derrogações que tomam em consideração quer a natureza dos serviços prestados, quer o local da sua realização ou da sua utilização, quer o local do estabelecimento do prestador ou do beneficiário da prestação, quer ainda o facto de este ser ou não sujeito passivo do imposto.

Essas derrogações traduzem-se, então, na adopção de um critério de territorialidade fundado no local onde as prestações de serviços são utilizadas, retomando, assim, para essas situações, o critério do destino, razão pela qual um grande número de prestações executadas no território nacional e consumidas fora deste são não sujeitas a imposto e bem assim várias prestações efectuadas fora do território nacional mas aí consumidas ou utilizadas são tributadas.

No mesmo sentido, o Código do IVA, seguindo de perto a Sexta Directiva, prevê numerosas excepções ao princípio geral enunciado no n° 4 do artigo 6°.»

Estas excepções traduzem-se em serviços que possuem um suporte material diferente do prestador, serviços relativamente aos quais, dada a sua natureza, se torna fácil determinar o local da sua utilização, dado que se relacionam com um «alicerce/suporte» físico ou mate-rial. Essas excepções são as constantes dos nºs. 5 e 6 do artigo 6°

«Em resumo, os serviços mencionados nos nºs. 5 e 6 do artigo 6° do Código do IVA só se conside-ram tributáveis/localizados em Portugal nas seguintes condições:

a) os relacionados com bens imóveis, quando os imóveis se situarem em Portugal;

b) os relacionados com bens móveis corpóreos; prestações de carácter artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino ou similares; prestações acessórias do transporte que não seja transporte intracomunitário de bens; quando as prestações de serviços forem materialmente executadas em Portugal;

Nas prestações de serviços referidas nas alíneas do nº 6 do art. 6º, estão em causa prestações que se podem qualificar de «empresariais» que assumem a natureza de serviços intermediários e não de serviços finais e que, como tal, entram, em princípio, na formação dos custos de outras actividades pelo que o seu valor virá a incorporar-se no preço dos bens finais (nestes casos, o imposto deve ser liquidado pelo sujeito passivo nacional, cliente do prestador estrangeiro, de acordo com os elementos constantes da factura por este emitida relativamente aos ser-viços prestados. Por este motivo, o sujeito passivo nacional pode posteriormente deduzir o imposto assim suportado do valor do imposto liquidado pelas operações praticadas a jusante no mesmo período. Trata-se de uma situação pouco frequente em que o sujeito passivo é devedor do imposto pelas aquisições - utiliza-ção dos referidos serviços - e não como habitualmente pelos seus outputs).

Em contrapartida, as prestações de serviços acabadas de referir não serão objecto de tributação no território nacional, ainda que o prestador possua a sua sede, estabelecimento estável ou domicílio em Portugal, quando sejam efectuadas: - a destinatários (sejam ou não sujeitos passivos de IVA) estabelecidos ou domiciliados fora da Comunidade; - a sujeitos passivos estabelecidos ou domiciliados noutro Estado membro da Comunidade.

5.7. No caso dos autos, como refere a sentença recorrida, o invocado contrato de empreitada foi celebrado entre as sociedades "T..." e "K... ", sendo a ora impugnante alheia ao mesmo.

E também se comprovou que esta alugou diverso equipamento e disponibilizou pessoal seu à "K... ", sendo que tais meios foram geridos e supervisionados por esta última - cfr. nºs. 4 e 5 do Probatório.

E é ainda certo que a ora impugnante tem a sua sede em território nacional (nº 9 do Probatório) e que a "K... " tem domicílio em Inglaterra sendo aí sujeito passivo de IVA (nº 6 do Probatório).

Encontram-se assim reunidos os requisitos indispensáveis para que se considere que a situação em causa possa ser enquadrada no nº 7 do art. 6º do CIVA, com referência às alíneas f) e i), do nº 6 desse mesmo preceito legal.

Na realidade, contrariamente ao alegado pela Administração Fiscal, nada impede (nem a lei ou a lógica do sistema) a verificação cumulativa de duas ou mais das operações previstas nas alíneas de tal nº 6 do preceito, pelo que caso tal suceda - como é o caso - poderá haver lugar à não tributação ao abrigo do citado nº 7.

É que, existindo norma especial a tutelar determinada situação, será à sua luz que ela será resolvida e não ao abrigo do regime regra.

5.8. E não se vê, igualmente, que a cedência de pessoal e a locação de bens móveis não possam, no caso, ser vistas isoladamente, mas antes e só como como uma prestação de serviços conjunta que, na tese da AT, a afasta das excepções previstas no nº 6 do artigo 6º, ou que, ainda que assim não fosse, e pudessem ser consideradas isoladamente, os fornecimentos de equipamento, porque se trata de transmissão de bens, tenham obrigatoriamente que ser tributados, segundo o estabelecido no nº 1 do artigo 6º, no local onde os mesmos se encontram no momento da entrega ao adquirente. Daqui se concluiria, na tese da AT, que sempre estaremos perante uma operação tributável em Portugal visto que os bens cedidos nunca chegaram a sair do território nacional (e o mesmo se passará, também, no entendimento da AT, quanto à colocação do pessoal à disposição - tratar-se-á de uma prestação de serviços efectuada sobre bens móveis corpóreos, executada na totalidade no território nacional, o que a remete, portanto, para a alínea c) do nº 5 do artigo 6º, pelo que será igualmente uma operação tributável em Portugal.

Mas, como a sentença refere, a tese da AF carece de suporte legal.

Com efeito, nem a lei impede a verificação cumulativa de duas ou mais das operações previstas nas ditas alíneas do nº 6 do citado art. 6º do CIVA, nem há que aplicar a regra geral quando existe norma especial a regular determinada situação, como sucede no presente caso.

A sentença recorrida decidiu, pois, quanto a esta parte (na parte em que decidiu pela anulação da liquidação quanto ao montante de esc. 7.624.354$00), de acordo com a lei aplicável.

5.9. Já na parte em que sentença julgou também procedente a impugnação (na parte em que a liquidação respeita ao diferencial de esc. 10.316$00), a mesma sentença não pode manter-se.

Com efeito, o que se provou (cfr. nºs. 10 e 11 ora aditados ao Probatório) foi que, embora na Conclusão 1 do Ponto VI do Relatório da Fiscalização se tenha feito constar como quantia total relativa a IVA deduzido indevidamente apenas a quantia de 110.214$00, o que na realidade a mesma Fiscalização apurou foi, afinal, que essas quantias de IVA deduzido indevidamente são a de 110.214$00 (no período de 90-09) e a de 10.316$00 (no período de 90-12), ou seja, o total global de 120.530$00. Ou seja, o erro no diferencial encontra-se apenas no relato da Fiscalização e não nos cálculos do apuramento. E, assim, tendo aquela dita quantia de 10.316$00 sido indevidamente deduzida, a liquidação respectiva foi feita de acordo com a lei, pelo que a impugnação tem que improceder quanto à correcção por esse montante feita pela AF.

5.10. Procede, assim, apenas a Conclusão 7ª do recurso, improcedendo as demais.

III- DECISÃO

Nos termos expostos, acordam os Juizes deste Tribunal em, dando parcial provimento ao recurso:

- revogar a sentença recorrida na parte em que decidiu pela anulação da liquidação relativamente à quantia de 10.316$00 e, nessa medida, julgar improcedente a impugnação;

- confirmar, no mais, a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, na 1ª instância, na proporção do decaimento e fixando-se as devidas nesta instância (visto que contra-alegou no recurso e nele decaiu em parte) em 2 (duas) UC.

Lisboa, 3 de Novembro de 2004

ass: Casimiro Gonçalves

ass: Ascensão Lopes

ass: José Gomes Correia