0251/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

II- A caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, na medida em que consubstancia a prática de acto tributário ferido de vício de violação de lei.

III- Esse vício gera mera anulabilidade e não a nulidade do acto, pelo que não é de conhecimento oficioso, devendo, antes, ser invocada pelo contribuinte.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A……, S.A., com os demais sinais dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Tributário do Porto de 08 de Novembro de 2010, que julgou procedente a verificação do erro na forma de processo insusceptível de convolação e consequentemente absolveu da instância a Fazenda Publica.

Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«I. A recorrente na sua impugnação arguiu a ilegalidade da liquidação e não apenas a sua inexigibilidade.

II. Expondo no intróito da sua petição que vem deduzir impugnação, contra a liquidação na origem dos presentes autos, com fundamento em preterição de formalidades legais e ilegalidade em concreto da divida.

III. Referindo expressamente, no ponto 18° da sua impugnação que “De facto, o direito de liquidar os tributos desse ano já havia caducado”.

IV. Ao contrário do propugnado na douta Sentença recorrida, a notificação dentro do prazo de caducidade constitui um requisito de validade da própria liquidação (neste sentido, se decidiu no Acórdão do STA de 27-02-2002, no Recurso nº 26722, a cujo entendimento aderiu igualmente o Acórdão do STA de 24-04-2002, proferido no Recurso n°84/02).

V. E não se pode aceitar o entendimento propugnado na douta Sentença recorrida, de que a introdução da al. e) do artº. 204° do CPPT, norma processual, possa arredar a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, apenas para o campo da eficácia da liquidação.

VI. Quando a LGT, lei substantiva e com primazia sobre as normas do CPPT, faz enquadrar a falta de notificação dentro do prazo de caducidade no âmbito da legalidade da própria liquidação (art. 45° da LGT).

VII. Assim, a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade afecta a validade da liquidação, tornando-a ilegal, ilegalidade que a ora recorrente arguiu.

VIII. Pelo que, ao ter decidido em sentido oposto, a douta Sentença recorrida, fez uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, não podendo permanecer na ordem jurídica.

IX. Para além do que refere no intróito, no pedido com que culmina a sua petição, a recorrente requer ao Tribunal que a sua impugnação seja julgada procedente pelas razões expendidas, os vícios que imputou à liquidação.

X. Ao pedir ao Tribunal que a impugnação seja julgada procedente, com todas as consequências legais daí advindas, se subentende que a ora recorrente peticionou a anulação da liquidação, consequência natural do vencimento da impugnação.

XI. Não estranhando a alusão à extinção da execução, pois, esta é uma das consequências necessárias da anulação da liquidação (al. b) do art. 176° do CPPT).

XII. O que se surpreende no pedido, mais não é do que uma imperfeição, na medida em que a ora recorrente, não peticiona expressamente a anulação da liquidação.

XIII. O pedido deveria ter sido interpretado pelo Tribunal, de forma não ritualista ou formal e ainda que fosse entendido existir alguma imperfeição no pedido, ser esta suprida, sem necessidade de convite à recorrente para sua correcção (neste sentido, vide, o recente Acórdão do STA de 13/10/2010, proferido no Recurso n°0241/l0).

XIV. Sendo apreciada a ilegalidade da liquidação invocada e afastada qualquer possibilidade de convolação, por inexistir erro na forma de processo, pelo que ao ter decidido em sentido oposto, a douta Sentença recorrida, fez uma errónea interpretação das disposições legais aplicáveis, não podendo também pelo ora exposto, permanecer na ordem jurídica.

XV. Em sede de direito tributário a caducidade do direito à liquidação deve ser conhecida oficiosamente pelo Tribunal (neste sentido vide, o Acórdão do STA de 24/09/2003, proferido no Recurso n°564/02, e Conselheiro Lopes de Sousa in, Código...cit., p. 207).

XVI. O Tribunal deveria conhecer da caducidade do direito à liquidação, ainda que tal não tivesse sido invocado ou peticionado na impugnação, pelo que a douta Sentença recorrida ao não ter conhecido da caducidade do direito à liquidação, preconizou uma incorrecta interpretação das disposições legais aplicáveis, não podendo também pelo ora exposto, permanecer na ordem jurídica.»

2- A Fazenda Publica não contra alegou.

3- Tendo o recurso sido interposto para o TCA Norte, este tribunal veio por acórdão exarado a fls. 113/117 dos autos a declarar-se incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso que tem por fundamento, exclusivamente, matéria de direito e declarou competente para esse efeito, o Supremo Tribunal Administrativo.

4- Notificadas as partes para, querendo, se pronunciarem sobre esta questão prévia, nada vieram dizer.

5- Remetidos os autos a este Tribunal, o Exmº Procurador Geral Adjunto remeteu para o parecer proferido pelo Ministério Público no TCA Norte a fls. 107 dos autos, o qual concluiu pelo não provimento do recurso e pela manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.

6- Colhidos os vistos, cabe decidir.

6. 1 O presente recurso vem interposto da sentença do TAF do Porto na parte em que decidiu ser a oposição e não a impugnação judicial o meio processual adequado para apreciar da caducidade do direito à liquidação, nos termos da alínea e) e i) do nº1 do artº 204 do CPPT.

A sentença recorrida entendeu que se verificava erro na forma do processo (impugnação) uma vez que “No caso em apreço, não se invoca, assim nenhum vicio interno da liquidação, mas um vicio que é apontado a um acto que lhe é posterior, o da notificação. Assim sendo, é a inexigibilidade da liquidação que se tem em vista, e não a sua caducidade.”(fls. 66 dos autos).

Inconformada com esta decisão, a recorrente sustenta que ao deduzir a impugnação judicial “… arguiu a ilegalidade da liquidação e não apenas a sua inexigibilidade.”

Por outro lado, alega que não existe erro na forma do processo susceptível de fazer operar a convolação e que a caducidade do direito à liquidação devia ter sido conhecida oficiosamente pelo Tribunal.

Vejamos, pois, se lhe assiste razão.

6. 2 Tanto quanto se depreende do teor das conclusões das alegações, são as seguintes as questões objecto do presente recurso:

- saber se a falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade pode ser invocada como fundamento de impugnação (e não de oposição à execução fiscal) e se se verifica erro na forma do processo;

- saber se, no caso, a caducidade do direito à liquidação devia ter sido conhecida oficiosamente pelo Tribunal;

6.3. Como se viu a recorrente alega que ao deduzir a impugnação judicial “… arguiu a ilegalidade da liquidação e não apenas a sua inexigibilidade.”

E isto porque entende que a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade afecta a validade da liquidação, tornando-a ilegal.

Invoca em abono da sua tese a jurisprudência dos Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 27.02.2002, recurso nº 26722 e de 24.04.2002 recurso nº 84/02, concluindo que não existe erro na forma do processo susceptível de fazer operar a convolação (cf. conclusões IV, VII e XIV).

Mas não lhe assiste razão.

Resulta do artº 204º, nº 1, al. e) do Código de Procedimento e Processo Tributário que constitui fundamento de oposição a falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade.

Trata-se de fundamento de oposição que não estava previsto no CPT nem no CPCI e foi introduzido pela referida alínea e) do nº 1 do artº 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Como esclarece a doutrina (Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. III, pag. 485) a inclusão desta alínea e) entre os fundamentos de oposição à execução fiscal aponta no sentido de se ter entendido no CPPT que a falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que será na oposição que, em princípio, deve ser invocada essa falta de notificação, solução esta que tem o mérito de assegurar a congruência do regime da relevância da intempestividade da notificação da liquidação, limitando-a à eficácia do acto notificado e não contendendo com a sua legalidade.

A redacção desta alínea e) deu origem a alguma controvérsia jurisprudencial neste Supremo Tribunal Administrativo (em que se inserem os Acórdãos 26722 e 84/02, citados pela recorrente) hoje superada com a prolação dos acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 20 de Janeiro de 2010 (rec. n.º 832/08) e de 7 de Julho de 2010, rec. n.º 545/09, sendo hoje reiterado e uniforme o entendimento de que a falta de notificação do acto de liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade é fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na al. e) do nº 1 do artº 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário. E que nos casos em que não foi efectuada notificação da liquidação e foi instaurada execução fiscal, se está perante uma situação de ineficácia do acto de liquidação, que constitui fundamento de oposição enquadrável na al. i) do nº 1 do artº 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário (cf. neste sentido, por mais recentes, os acórdãos 02.02.2011, recurso 803/10, de 28/09/2011, recurso 473/11, e de 20.06.2012, recurso 378/12, todos in www.dgsi.pt).

É esta também a posição que sufragamos, por com a respectiva fundamentação concordarmos integralmente, pelo que, para obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artº 8º, nº 3 do CC), nos limitaremos a reproduzir o que sobre tal matéria se disse no Acórdão 832/08 de 20 de Janeiro de 2010, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário.

Com efeito, e como se sublinha naquele aresto «A introdução do fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, a par da manutenção de todos os fundamentos de oposição previstos anteriormente no art. 286.º, corresponde, forçosamente, a uma intenção legislativa de aumentar os fundamentos de oposição, pois, como é óbvio, se se pretendesse que fossem os mesmos admitidos no CPT, reproduzir-se-iam os aí admitidos em vez de aditar um novo fundamento.

Assim, constatando-se que o CPPT mantém, na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, o fundamento de oposição previsto na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, que abrangia todas as situações em que a execução fiscal fosse instaurada sem prévia notificação, conclui-se com segurança que a alínea e), ao aumentar os fundamentos, não se reporta a situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação da dívida exequenda.

Na verdade, em todas as situações em que a execução fiscal foi instaurada sem prévia notificação do acto de liquidação, este acto é ineficaz e, por isso, não produz efeitos em relação aos seus destinatários (arts. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1, do CPPT), não podendo com base nesse exigir-se coercivamente o pagamento da dívida liquidada.

Todas estas situações em que não houve qualquer notificação da liquidação, antes da instauração da execução fiscal enquadravam-se na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º, pois abrangem-se aí «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título». E, actualmente, à face do CPPT, todas estas situações em que não houve qualquer notificação, são susceptíveis de enquadramento na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º, que tem teor idêntico àquela alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do CPT, se não for de entender que a situação se enquadre noutra das alíneas do mesmo número, designadamente na nova alínea e).

De qualquer modo, seja na alínea i) seja na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT tem de concluir-se com segurança que em todos os casos em que não foi efectuada uma notificação da liquidação antes da instauração da execução está-se perante uma situação de ineficácia do acto que é fundamento de oposição à execução fiscal. Para retirar esta conclusão é absolutamente irrelevante que o acto de liquidação tenha ou não sido praticado dentro do prazo de caducidade, pois para a eficácia da liquidação o que importa é a notificação, e, naturalmente, a eventualidade de o acto de liquidação ser ilegal, por ter sido praticado depois do prazo de caducidade, não o torna eficaz sem notificação. (…) Assim, estando fora do âmbito daquela alínea e) as situações em que não ocorreu notificação, o sentido da expressão «falta de notificação

da liquidação do tributo no prazo de caducidade» é, necessariamente, o de referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade.

Isto é, com o CPPT repôs-se a coerência do sistema global de meios de defesa dos contribuintes em matéria tributária, ao tornar a notificação intempestiva da liquidação fundamento de inexigibilidade da obrigação tributária em vez de ilegalidade da liquidação notificada. (……) Assim, é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada».

Conclui-se assim que a falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade apenas pode ser invocada pelos interessados em sede de oposição e não como fundamento de impugnação, e que, se se apurar que o tributo apenas foi notificado após o termo do prazo de caducidade, daí resultará inexigibilidade da dívida exequenda, mas não a ilegalidade da própria liquidação, pois que esta não é afectada por factos posteriores que apenas contendem com a sua eficácia.

Ora no caso importa sublinhar que, ao contrario do que se alega no recurso, a recorrente destaca claramente na petição inicial que a impugnação tem como fundamento a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade (artº 18º), configurando tal fundamento como decorrendo da «omissão de um acto imposto por lei, necessário para assegurar a eficácia do acto ao abrigo do artº 77º, nº 6 da Lei Geral Tributária» (artº 6º) e concluindo que nesses casos de falta de notificação «a execução deverá ser extinta por inexigibilidade da dívida, que é consequência da ineficácia do acto que a define» (artº 7º da mesma peça processual).

Bem andou, pois, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, ao concluir que no caso em apreço não se invocava nenhum vício interno da liquidação mas sim o vício de acto que lhe é posterior (notificação da liquidação depois de esgotado o prazo de caducidade) determinante da inexigibilidade da dívida exequenda, pelo que, nesta parte, não merece censura a sentença recorrida, improcedendo a argumentação da recorrente.

6. 4 A outra questão suscitada pela recorrente refere-se à obrigatoriedade de conhecimento oficioso da caducidade do direito à liquidação.

Como emerge das conclusões acima transcritas a recorrente esgrime argumentação defendendo o conhecimento oficioso da caducidade do direito à liquidação mediante a invocação do disposto no artº 33º do Código Civil, por integrar matéria excluída da disponibilidade das partes.

Não acompanhamos esta posição. Entendemos sim, em sintonia com a jurisprudência dominante deste Supremo Tribunal Administrativo, que a caducidade do direito à liquidação, tanto do imposto como dos juros compensatórios, constitui um vício gerador de ilegalidade do acto, não existindo razão justificativa para que se submeta o seu conhecimento a um regime diferente do geral, pois que se trata de vício que não importa mais à ordem pública do que os outros de que pode enfermar a liquidação.

Como se esclarece no Acórdão 633/05 de 12.10.2005, «não basta, nem sequer é decisivo, o recurso às normas do Código Civil para o efeito. A aplicar-se este diploma legal, nenhuma dúvida de que a caducidade era de conhecimento oficioso - cfr. Jorge de Sousa, CPPT. Isto quer se considerasse estarem em causa relações jurídicas disponíveis ou indisponíveis.

Neste último caso, o conhecimento oficioso deriva directamente da própria indisponibilidade da relação. E, no primeiro, a lei remete para a prescrição que, no direito e contencioso tributário, é de conhecimento oficioso.

Tal solução será, todavia, de repudiar dada a especial natureza daquele.

Aí, a impugnação do acto tributário consiste na invocação das ilegalidades ou vícios de que ele padeça e só as que determinam a sua inexistência ou nulidade é que são de conhecimento oficioso.

As restantes têm de ser invocadas e é essa a regra geral.

Ora, no caso, a caducidade do direito à liquidação não determina a sua nulidade, mas mera anulabilidade.

Certo que a prescrição é de conhecimento oficioso e, por isso, poderia parecer que a mesma regra se deveria seguir quanto à caducidade.

Mas não é assim.

Por um lado, a lei só refere expressamente o conhecimento oficioso da prescrição e não da caducidade e, pois, se pretendesse consagrar o mesmo regime, tê-lo-ia referido sem margens para dúvidas.

Depois, trata-se de institutos substancialmente diferentes: enquanto a prescrição tem em vista a inércia do credor, a caducidade visa a certeza e segurança jurídica das relações jurídicas respectivas, tendo esta a ver com a legalidade da liquidação e aquela com a extinção da dívida exequenda.

Pelo que se justificará o conhecimento oficioso da prescrição, que não da caducidade.

Esta constitui um vício da liquidação, tal qual outro que implique a respectiva anulabilidade, só podendo ser de conhecimento oficioso se determinasse inexistência ou nulidade, o que não é reconhecidamente o caso.»

E neste sentido se tem pronunciado, de forma dominante, a jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr. os seguintes acórdãos do Pleno da Secção: de 18 de Junho de 2003, no recurso n.º 503/03; de 7 de Julho de 2004, no recurso n.º 546/02; de 18 de Maio de 2005, no recurso n.º 1178/04. E os seguintes acórdãos da Secção: de 12 de Outubro de 2001, recurso nº 633/05, de 2 de Novembro de 2005, no recurso n.º 361/05; de 18 de Janeiro de 2006, no recurso n.º 680/05; de 29 de Outubro de 2008, no recurso n.º 458/08; de 13 de Maio de 2009, no recurso n.º 264/09, de 25 de Novembro de 2009, recurso 761/09, e de 25 de Janeiro 2012, recurso 1018/11, todos in www.dgsi.pt.

Em suma importa concluir que a caducidade do direito à liquidação não é de conhecimento oficioso, como invoca a recorrente, pelo que improcederão, também aqui as conclusões do recurso.

7. Decisão:

Nestes termos acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 26 de Setembro de 2012. – Pedro Delgado (relator) – Valente Torrão – Francisco Rothes.