1103/10.9BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I. A gravação da audiência deve ser disponibilizada dois dias após a mesma.

II. Qualquer irregularidade de que a gravação mencionada em I. padeça deve ser invocada no prazo de dez dias contados da respetiva disponibilização (art.º 155.º, n.º 4, do CPC).

III. Não sendo invocada oportunamente a mencionada irregularidade, a mesma encontra-se sanada, não podendo ser suscitada nem em sede de alegações previstas no art.º 120.º do CPPT, nem em sede de alegações de recurso.

IV. Sustentando-se a correção exclusivamente na indevida documentação de um custo e tendo sido feita prova da efetividade desse mesmo custo, a liquidação padece de erro sobre os pressupostos.

Acórdão

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 15.11.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada por A…………. – Sociedade ……………………, S.A. (doravante Impugnante ou Recorrida), que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2007.

Nas suas alegações, concluiu nos seguintes termos:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a parte da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida A………..- Sociedade …………….., S.A, NIF …………….., tendo como objeto o ato de liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, e respetiva liquidação de juros compensatórios, no valor total de €104.326,70.

B. Quanto à parte que assenta o presente recurso, a douta decisão determina o provimento do argumento da incorreta desconsideração como custo do exercício do montante de € 59.530,80 referente rubrica “6946-perdas em participações financeiras.

C. Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que, in casu, que este custo não pode ser aceite fiscalmente, por inexistir suporte documental, e várias incongruências, como ab initio espelhado em sede de relatório de inspeção tributária e em sede de contestação.

D. De facto, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma, de erro de julgamento quanto ao enquadramento e à apontada violação de lei da aplicação do disposto do art.23.º n.º1 e art.42.º n.º1 al.g) do CIRC.

E. Do ponto de vista fiscal, importa reter que há a regra geral de constituir uma provisão, sendo que esta tem além disso que ser fiscalmente dedutível obedecendo às regras do à data art.34.º a 39.º do CIRC, e só no caso de se tratar de uma dívida/crédito comprovadamente incobrável nos termos daqueles artigos, será aceite fiscalmente a perda registada na conta da classe 69.

F. Este custo é apresentado sem suporte documental, não podendo ser aceite através de um mero documento interno, como entende o Tribunal a quo, e como justifica o Tribunal a quo o seu entendimento de que esse documento identifica a operação de anulação da conta, que referenciava como empréstimo, e que não seria possível exigir-se um documento externo.

G. Assim, a Fazenda Pública jamais pode concordar com esta fundamentação esgrimida pelo Tribunal a quo, porquanto a informação contabilística tem como objetivo apresentar uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa, e deve nesse sentido encontrar-se liberta de erros, para que seja fiável, devendo ser obtida a conjugação da relevância com a fiabilidade, a fim de que o uso da informação seja maximizado.

H. Ainda que a Impugnante viesse a comprovar documentalmente que se teriam verificado os requisitos de incobrabilidade, que não o fez, importa salientar que a sociedade P………….foi dissolvida em 20.09.2005, sendo que todos os movimentos de transferências apresentados pela Impugnante, e que constam dos autos, e em sumula no art.35.º da contestação, tem uma data posterior à dissolução da sociedade.

I. Logo, nunca poderiam estar reunidos os requisitos de incobrabilidade, que teriam sempre se de reportar a dívidas pré existentes àquela data de dissolução, não podendo apresentar os lançamentos em apreço o suporte documental invocado pela Fazenda Pública, referido no art.42.º n.º1 al.g) do CIRC.

J. Nessa senda, importa defender que o Tribunal a quo também não considerou corretamente os documentos apresentados em sede de IES, não estando provado que não houve qualquer movimento financeiro/contabilístico da P………… a favor da Impugnante, que permitisse concluir pelo reembolso do montante de €59.530,80€.

K. Para efeitos de compreender os movimentos contabilísticos de um sujeito passivo, designadamente as transações (exemplo de clientes/fornecedores) é essencial aceder ao respetivo Balancete, que apresenta de forma eficiente as transações que ocorreram, e em que as suas contas mantêm os saldos com as mudanças de exercício.

L. Como tal, apresentar a IES aos autos, não substitui a informação que compõem o balancete!

M. Porquanto, era no balancete que estaria espelhada o crédito da P ……………, e só através desse documento, que não consta dos autos, é que poderia, eventualmente, o Tribunal a quo concluir que é possível aferir que não houve qualquer movimento financeiro/contabilístico, da P ……………….. a favor da impugnante, que permitisse concluir pelo reembolso do montante de € 59.530,80.

N. O Tribunal a quo, ao efetuar esse juízo pelas IES apresentadas, encontra-se em erro de julgamento, retirando um facto, e subsequente juízo, de um documento que jamais poderia espelhar esse facto!

O. E mais ainda, com o devido respeito, não se deixa de colocar em dúvida, o facto da Impugnante não ter sido apresentado o respetivo balancete de todos os anos, mas mais ainda, nem o balancete, nem qualquer outro documento, referente a 2009!

P. Nesta conformidade, realçamos que a Impugnante foi notificada para juntar o balanço e balancete de 2007 a 2009, e que veio juntar a Mod.22 e a IES de 2007/2008, conclui-se que a Impugnante não cumpriu com o ato para o qual foi devidamente notificada em sede de inquirição, talvez, porque não quis, atenta a verdade que o mesmo pode espelhar, e que se arroga a Fazenda Pública.

Q. Como tal, conforme invocado em sede de alegações nos termos do art.120.º do CPPT, por um lado os os documentos juntos, Mod.22 e IES de 2007/2008, deveriam ter sido desentranhados dos autos, por não corresponderem ao objeto da notificação, e nessa conformidade, também não poderiam ser apresentados e admissível a sua junção aos autos, por estar em violação com dispostos no art.423.º n.º2 e 3 do Código de Processo Civil, aplicável por remissão do art2.º al.e) do CPPT.

R. E nessa senda, por outro lado, jamais podem comprovar que não houve qualquer movimento financeiro/contabilístico, da P…………… favor da impugnante, que permitisse concluir pelo reembolso do montante de € 59.530,80, como mal julgou o Tribunal a quo.

S. Atenta a valoração probatória, importa salientar que, em sede de alegações de 120.º do CPPT, a Fazenda Pública invocou, com referência ao produzido em sede de inquirição de testemunhas de 14/06/2021, que o áudio da inquirição é de difícil ou impossível compreensão, designadamente o depoimento de parte J………………….

T. O que face à impossibilidade de compreender o referido no depoimento de parte, os autos encontram-se limitados à prova documental produzida, devendo a prova do depoimento de parte ser desconsiderada, em virtude de não estar garantida a assertividade e clareza da prova produzida.

U. Ora, atento o aduzido, em sede da decisão, existe uma omissão de pronúncia quanto ao invocado em torno da incompreensibilidade do áudio da inquirição, o que desde logo, foi invocado atempadamente pela Fazenda Pública, e nessa senda coartada nos seus interesses na defesa da sua posição em sede de alegações do 120.ºdo CPPT.

V. Logo, a alegada prova produzida do depoimento de parte, está ferida nos termos supra referidos, devendo a mesma ser desconsiderada, em virtude de não estar garantida a assertividade e clareza da prova produzida, estando ferido o princípio da aquisição processual e da verdade material se for considerado o depoimento de parte de J ………………

W. Todavia, sem prescindir, caso assim não se entenda, que não se concebe, invocamos nesta sede, que J ……………………………., como parte, tem um interesse direito e legítimo na causa, e que estamos perante a prova e justificações de transferências, e como entendemos naturalmente patente, jamais a parte iria assumir o contrário do que havia peticionado.

X. Sempre se dirá, que não ficou demonstrada as diligências de cobrança sobre a P……………, não ficou cabalmente explicada a anulação do saldo da P………….., não ficou explicado o porquê dos movimentos de transferência apresentados terem data posterior à dissolução da sociedade e não ficou demonstrado que a P…………………nunca tenha procedido aos respetivos pagamentos!

Y. Concluindo-se, deste modo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto a incorreta consideração do custo do exercício do montante de €59.530,80 referente rubrica 6946-perdas em participações financeiras.

Z. Razão pela qual se impõe a sua revogação e substituição por Acórdão que declarando improcedente, por não provada, a impugnação, mantenha vigente, por legais, no ordenamento jurídico tributário, o atos de liquidação de IRC do exercício de 2007.

Finalmente, sendo a impugnação julgada totalmente improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar a totalidade do pagamento das custas

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue improcedente, por não provada, a impugnação judicial, e, em consequência, mantenha, vigentes no ordenamento jurídico tributário, por legais, a liquidação impugnada.

Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“I- As presentes contra-alegações têm como referência as alegações e conclusões do recurso interposto pela Exma. Representante da Fazenda Pública (“RFP”), da sentença, datada de 15.11.2021, proferida nos autos que correm seus termos sob o n.º 1103/10.9BELRS, da 3.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o ato de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 2007, incluindo juros compensatórios, no valor total de €104.326,70 e, anulou a dita liquidação, na parte respeitante à correção efetuada pela Administração Tributária e Aduaneira (“AT”), que desconsiderou, como custo do exercício de 2007, o montante de €59.530,80.

II- Resulta dos autos que, em sede inspetiva, a AT não aceitou como custo do exercício de 2007 o valor inscrito na contabilidade da Recorrida sob a conta “6946 – Perdas em participações financeiras”, no montante de €59.530,80, por duas ordens de razão:

c) Inexistência de qualquer registo da participação social da Recorrida no capital da Sociedade P…………… – ………………… LDA.;

d) Tal custo não se encontrava devidamente documentado, à luz, da redação à data, do artigo 42.º, n.º 1, al. g), do CIRC;

III- No que respeita ao primeiro ponto, o mesmo já não representa uma verdadeira questão, sendo prova bastante o teor da certidão permanente já junta (documento n.º 5), do qual se afere a real titularidade da dita participação pela Impugnante, durante e ininterruptamente, todo o exercício de 2007, participação essa que não se extinguiu nem se dissipou após a dissolução e consequente entrada em processo de liquidação da sua participada, pois, esta manteve a sua existência e personalidade jurídica até ao encerramento da sua liquidação (2009) – cf. o n.º 2, do artigo 146.º, do CSC.

IV- Quanto à segunda razão deduzida pela AT (custo no valor de €59.530,80 não devidamente documentado), impõe-se, para uma melhor compreensão, recordar a realidade fáctica já descrita e suportada pelos documentos carreados para os autos e pelo depoimento prestado por J ……………….. – Administrador da Recorrida –.

V- A participada da Recorrida foi dissolvida, conforme decorre da apresentação ao registo comercial de 20.09.2005 (facto dado como provado na douta sentença - ponto 5. DOS FACTOS PROVADOS –), tendo, de imediato, entrado em processo de liquidação – cf. artigo 154.º do CSC.

VI- Os sócios da sociedade em liquidação viram-se confrontados com a insuficiência de meios próprios da sociedade para satisfazer todos os créditos cujo cumprimento sobre ela recaiam, designadamente, os devidos a entidades bancárias, pelo que decidiram auxiliar aquela, na proporção das suas participações sociais, conforme depoimento prestado por J ………………. – Facto dado como provado na douta sentença – cf. ponto 8. DOS FACTOS PROVADOS –

VII- Para fazer face a tal situação, a Recorrida, na qualidade de sócia, efetuou a favor da sua participada, as seguintes transferências:

(iii) No valor de €50.000,00 (cinquenta mil euros), em 31.10.2006, inscrito na conta (268011 – P ……………….) – conforme extrato do B…………. junto aos autos como documento n.º 6 e depoimento prestado por J ……………… – cf. – ponto 6. DOS FACTOS PROVADOS –;

(iv) No valor de €9.530,80 € (nove mil e quinhentos e trinta euros e oitenta cêntimos) inscrito na conta (268011 – P ……………) – correspondente à transferência realizada, em 27.03.2007, por uma outra sua participada (R………… – DESENVOLVIMENTO ………………………., S.A), com a qual acertou posteriormente contas, na importância de €5.000,00 (cinco mil euros) e à transferência efetuada em 18.04.2007, no montante de €4.530,80 (quatro mil quinhentos e trinta euros e oitenta cêntimos), conforme extratos juntos como documentos n.º 7 e 8, respetivamente, e depoimento prestado por J ……………… – cf. ponto 7. DOS FACTOS PROVADOS -.

VIII- Tais transferências efetuadas pela Recorrida – ou em seu nome –, tiveram (como bem entendeu a douta sentença) o intuito de permitir que sua participada satisfizesse todas as suas obrigações perante credores não sócios, nomeadamente, entidades bancárias, possibilitando, assim, o encerramento da sua liquidação e extinção (cf. - artigo154.º do CSC).

IX- A Recorrida, conhecendo a situação em que se encontrava a sua participada, já em fase de liquidação, e não dispondo a mesma de meios suficientes para responder às dívidas que sobre ela impendiam, efetuou tais transferências sem expetativas de vir a ser reembolsada de tais valores, tendo em 31.05.2007, após o términus de todas as negociações e respetivos pagamentos, anulado tal importância na sua contabilidade, através de um documento interno (por si assinado, na pessoa do seu administrador) – “Diário de Operações Diversas” –, que indica na rubrica “Descrição” (Anulação de saldo), com referência à Conta 268011 – no valor a debitar de €59.530,80 e, a creditar de €59.530,80 (documento n.º 9 junto aos autos)” – cf. ponto 9 e 10 dos FACTOS PROVADOS –

X- A falta de um documento externo, nos casos em que este devesse existir, ou de esse documento não respeitar as exigências legais de forma pode ser suprido por outros meios de prova – documental e ou testemunhal – que demonstrem a veracidade da operação subjacente e o montante gasto, assegurando de forma inequívoca a justeza do lançamento efetuado.

XI- Atendendo à natureza das operações aqui em crise (que nem sequer correspondem a qualquer aquisição de bens ou prestações de serviços, mas tão só a meras transferências para auxiliar uma participada, tendo o respetivo saldo sido anulado pelas razões já explanadas), o documento interno produzido pela Recorrida coadjuvado com outros documentos (externos) – extratos juntos aos autos como documentos n.º 6, 7 e 8 –, com o depoimento prestado por J ……………….. (que só veio complementar a motivação e a origem da anulação do saldo e, confirmar o já alegado pela Impugnante) e, ainda, com os elementos constantes da contabilidade, permitem, confirmar, sem margem para dúvidas, a autenticidade dos movimentos nele refletivo.

XII- Da própria contabilidade da Recorrida é possível extrair a conciliação contabilística e financeira dos movimentos: Por um lado, pelo confronto dos valores inscritos na conta 268011 – empréstimos (documentado pelos extratos bancários da Recorrida) que atestam os movimentos a favor da P ……………. de €50.000,00, em 31/10/2006 e, em 27/03/2007 (e 18/04/2007) de €9.530,80 e, por outro lado, em 31/05/2007, pela inscrição de “Perdas em Participações Financeiras” – Conta 6946 – anulando aqueles movimentos.

XIII- A Recorrida logrou, através dos aludidos meios de prova, esclarecer, de forma clara e inequívoca, as principais características das operações em apreço, nomeadamente, os sujeitos, o valor, a circunstância temporal e o objeto da transação, pelo que, reuniu provas adicionais que confirmam a veracidade da materialidade subjacente àquele documento.

XIV- A apreciação da questão aqui em crise – desconsideração do aludido custo no exercício de 2007 – tem de operar, exclusivamente, por referência à fundamentação, formal e substancial, a que se ancorou a AT, para proceder à correção em apreço; e essa, face aos elementos coligidos para os autos, apenas pode ser a constante do relatório da ação inspetiva.

XV- A correção em causa, operada pela AT, fundamentou-se, apenas e tão só, na alegada inexistência de qualquer participação social da Impugnante no capital da Sociedade P ………….. – R ……………. LDA. e no facto de o dito custo não se encontrar, supostamente, devidamente documentado, à luz, da redação à data, do artigo 42.º, n.º 1, al. g), do CIRC.

XVI- A AT no decurso da ação inspetiva, nunca questionou, direta ou indiretamente, nem tampouco fez qualquer referência aos requisitos de incobrabilidade do artigo 39.º do CIRC, na redação à data dos factos, estando-lhe agora (e, mesmo em sede de contestação) vedada a possibilidade de chamar à colação tal questão, por não fazer parte da fundamentação do ato de liquidação em apreço.

XVII- A fundamentação deduzida pela AT não pode, de forma alguma, ser alterada, posteriormente, ao procedimento inspetivo, pois, a fundamentação de um ato de liquidação (além de ter de ser integrada no mesmo), deve ser o esteio, o suporte, por que foi efetuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la (e, exercer, se for caso disso, uma cabal e adequada defesa)

XVIII- Sem prescindir, sempre se dirá que o novo fundamento utilizado pela AT – “(...) a sociedade P ………… foi dissolvida em 20.09.2005, sendo que todos os movimentos de transferências apresentados pela Impugnante, e que constam dos autos, e em súmula no artigo 35.º da contestação, tem uma data posterior à dissolução da sociedade, pelo que nunca poderiam estar reunidos os requisitos de incobrabilidade” – também não colheria, por desprovido de sentido, na medida em que não há qualquer impedimento por parte da Impugnante no que toca à emissão de documentos e prática de suprimentos ou empréstimos (que não veio a reaver) à sua participada, pelo facto da mesma já se encontrar dissolvida à data.

XIX- A AT manobra uma grande confusão ao equiparar os efeitos e resultados da dissolução (cf. artigos 141.º - 145.º, do CSC), com os efeitos e resultados do encerramento da liquidação e partilha de uma sociedade (cf. artigos 146.º e seguintes, do CSC), porquanto, só o encerramento da liquidação e partilha de uma sociedade implica a extinção da mesma.

XX- Conforme referiu, e bem, a douta sentença: “(...) a justificação trazida pela Impugnante para a anulação do crédito sobre a “P…………… não é mais do que uma consequência lógica da sua preocupação em minorar prejuízos, constituindo um ato de gestão amplamente justificável para efeitos fiscais, à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC, dado que a P…………………foi dissolvida entre 2005 e 2008 e liquidada (2009), sem que nos exercícios de 2007 e 2008 tenha auferido resultados líquidos positivos.”

XXI- A tentativa da AT em alterar a fundamentação do ato de liquidação aqui em crise sempre se revelaria infrutífera, quer por lhe estar vedada, quer por não fazer operar o efeito tributário pretendido por aquela – não aceitação dos custos –.

XXII- A Recorrida logrou, ainda, provar que, efetivamente, não foi reembolsada dos montantes por ela transferidos à sua participada – cf. Declarações de Informação Empresarial Simplificada (IES), referentes aos exercícios de 2007 e 2008, da Sociedade P…………….., juntas aos autos, e depoimento prestado por J……………….–.

XXIII- Decorre das IES, juntas aos autos, que a Sociedade participada não liquidou o total do seu passivo, no que concerne à satisfação de dívidas com os sócios, mantendo-se aquele durante tais exercícios (2007 e 2008) inalterado, do que resulta que não foram devolvidos à Recorrida os montantes por ela transferidos à P………………., pois, a serem devolvidos, o valor indicado no passivo da sociedade (balanço constante das IES’s) não seria o mesmo em 2007 e 2008, devendo haver uma redução de tal montante de um ano para o outro, o que não sucedeu.

XIV- O que confirma o já alegado, ou seja, que o movimento contabilístico posto em causa pela AT – “Perdas em participações financeiras” – ocorreu, exatamente, pelo facto da Recorrida, no exercício de 2007, ter como certo que já não viria a reaver os ditos montantes.

XXV- A Recorrida não tendo conseguido obter o balanço e o balancete (de 2007, 2008 e 2009) conforme lhe peticionou o douto Tribunal , por não lhe ser possível contactar o contabilista da referida sociedade, à data (o que se compreende, pois, já se passaram sensivelmente catorze anos desde então) e tendo apenas, na sua posse as declarações de rendimentos de IRC (Modelo 22) e as declarações de informação empresarial simplificada (IES), referentes aos exercícios de 2007 e 2008 (uma vez que as de 2009 não existem, pelo facto da liquidação da sociedade ter sido efetuada mediante procedimento administrativo), peticionou ao douto tribunal que admitisse a junção aos autos de tais declarações por conterem a informação pretendida e, terem interesse para a boa decisão da causa e apuramento da verdade material.

XXVI- O que foi admitido pelo douto tribunal, na medida em que o balanço e a demonstração de resultados constituem as principais informações da IES, uma vez que refletem a situação patrimonial e financeira de uma empresa, ou seja, o balanço faz parte integrante do aludido documento (IES), do qual se afere o resultado líquido, o capital próprio, o ativo e o passivo de qualquer sociedade.

XXVII- A Recorrida tendo apenas na sua posse as referidas IES, relativas àqueles exercícios, pese embora a vontade e os esforços efetuados pela mesma para obter o peticionado, e sendo o balanço parte integrante daquela declaração, a qual reflete, ainda, a informação que consta do balancete, não só cumpriu o despacho proferido pelo douto Tribunal, como fez prova do não reembolso dos montantes transferidos.

XXIII- E, se o balancete, segundo a AT, só releva para compreender os movimentos contabilísticos do sujeito passivo, designadamente as transações e as contas em que as mesmas se encontram inscritas, sempre se dirá que tais factos já haviam sido demonstrados através de outros meios probatórios – extratos bancários e os próprios elementos constantes da contabilidade –.

XXIX- A admissão aos autos dos documentos juntos pela Impugnante não viola o disposto no artigo 423.º, n.º 1 e 3, do Código de Processo Civil (aplicável por remissão do artigo 2.º, al e), do CPPT), pois, impera, cada vez mais, no nosso ordenamento jurídico, o princípio do inquisitório, vertido no artigo 411.º do CPC.

XXX- Por fim, vem, novamente, a AT, referir que o áudio da inquirição (realizado a 14/06/2021) é de difícil ou impossível compreensão, pelo que o depoimento prestado por J ………………. deve ser desconsiderado, em virtude de não estar garantida a assertividade e clareza da prova produzida, invocando a existência de omissão de pronúncia, na sentença proferida, quanto ao deduzido em torno da incompreensibilidade do áudio da inquirição, e que, nessa senda, foi coartada nos seus interesses na defesa da sua posição em sede de alegações (120.º do CPPT).

XXXI- Entendimento este que a Recorrida discorda totalmente, pois, a douta sentença não padece de qualquer omissão de pronúncia, na medida em que a AT querendo que o dito depoimento fosse desconsiderado, sempre teria de o requerer devidamente e conforme expressamente previsto na lei, ou seja, deveria ter arguido a nulidade decorrente da omissão e deficiência da gravação, com as devidas consequências legais – peticionando, assim, pela anulação do aludido depoimento e, consequente, repetição do ato.

XXXII- O que, claramente, não fez, no prazo que dispõe para o efeito (10 dias a contar do momento em que a gravação é disponibilizada – cf. artigo 155.º, n.º 4, do CPC), limitando-se a invocar de forma genérica que o áudio da inquirição é de difícil ou impossível compreensão (ou bem que é difícil ou bem que é impossível!!!) e que o mesmo deveria ser desconsiderado.

XXXIII- A deficiência ou inexistência da gravação constitui uma irregularidade que se traduz em nulidade secundária, a arguir mediante reclamação da parte interessada no seu reconhecimento, pelo que, tal nulidade implica a anulação dos atos viciados e dos atos subsequentes, que deles dependem absolutamente.

XXXIV- O vício em causa deve, assim, ser arguido em primeira instância, e no prazo legalmente estabelecido, sob pena de ocorrer, por decurso desse prazo, a sua sanação.

XXXV- Não tendo a AT desencadeado o mecanismo necessário ao suprimento de tais alegados vícios (difícil ou impossível compreensão) que, supostamente, afetam a gravação, através da arguição da dita nulidade, com as devidas consequências legais, no prazo que a lei lhe faculta e em primeira instância, aqueles a existir, consideram-se sanados.

XXXVI- A alegada deficiência da gravação não coartou, de forma alguma, os interesses da AT na defesa da sua posição em sede de alegações, na medida em que esta se limitou a pronunciar-se sobre as IES e a reiterar o seguinte:

“(...) considera-se conterem os autos os elementos de prova e as informações oficiais que, (...) se entendem como suficientes para a boa decisão da causa.

Da análise aos referidos elementos constata-se que, (...), a Autoridade Tributária já se pronunciou, em sede de contestação, sobre a matéria em questão nos presentes autos (...)”.

XXXVII- É, manifestamente contraditório, a AT afirmar que “(...) do depoimento de parte, não ficou demonstrada as diligência de cobrança sobre a P ………….., não ficou cabalmente explicada a anulação do saldo P …………., não ficou cabalmente explicado o porquê dos movimentos de transferências apresentados terem data posterior à dissolução da sociedade e não ficou demonstrado que a P …………… nunca tenha procedido aos respetivos pagamentos”, se, efetivamente, não lhe foi possível compreender o áudio de inquirição.

XXVIII- O depoimento de parte é um meio probatório admissível em direito e que só pode ter por objeto factos pessoais ou de que o depoente deva ter conhecimento (cf. artigo 454.º, do CPC), pelo que, o depoimento de J …………….. sempre seria o mais relevante para o esclarecimento da realidade factual em apreço, na medida em que foi ele que presidiu às operações financeiras aqui em discussão, tendo tal depoimento servido, em boa verdade, para confirmar tudo o que já havia sido alegado e se encontrava provado pelos documentos carreados para os autos.

XXIX- Em conclusão, a Recorrida demonstrou, de forma inequívoca, a veracidade e autenticidade das presentes operações (provando a existência das transferências efetuadas, a sua natureza e propósito; a situação em que se encontrava a sua participada; o porquê da anulação do saldo e a inscrição de tal anulação no diário de operações e, por fim, o não reembolso dos valores transferidos), tudo mediante suporte documental e, consequentemente preencheu todos os pressupostos para que tal valor seja aceite como custo fiscalmente dedutível no exercício de 2007, nos termos do artigo 42.º, n.º 1, al. g), do CIRC, à data em vigor.

XL- Pelo que, bem andou a sentença ao concluir “pela ilegalidade da desconsideração como custo do exercício de 2007, do montante de €59.530,80, referente à rubrica “6946 – Perdas em Participações Financeiras”, por se encontrar provada a participação social da impugnante na P …………. e, por tal custo se encontrar suficientemente documentado, atenta a disciplina do artigo 42.º, n.º 1, al g), do CIRC, conjugado com o artigo 23.º do mesmo dispositivo legal”, e, em consequência, ter julgado a impugnação judicial procedente no que a esta parte respeita.

Nestes termos e nos mais de direito que V.Exas. doutamente suprirão, deverá ser negado provimento ao presente recurso e, em sua consequência, manter-se plenamente válida na ordem jurídica a sentença recorrida, assim fazendo V.Exas. a costumada

Justiça!”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto (incluindo erro quanto à admissão de meios de prova e omissão de pronúncia quanto às deficiências da gravação)?

b) Verifica-se erro de julgamento, uma vez que o custo não estava devidamente documentado e por não estarem reunidos os requisitos de incobrabilidade?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A impugnante, em 2007, encontrava-se inscrita no cadastro da Autoridade Tributária como sociedade gestora de participações sociais não financeira, com CAE 064202 – cfr. fls. 117 do PA, apenso aos autos;

2. Em sede de IRC, a impugnante encontrava-se inscrita no regime geral de tributação, com contabilidade organizada, e em sede de IVA, no regime Normal Trimestral - cfr. fls. 117 do PA, apenso aos autos;

3. Em 16/08/2000, foi constituída a sociedade “P ………….- R……………., Lda.”, com sede na Rua …………………, 40, Lisboa, cujo objeto é a restauração e atividades similares – cfr. Certidão Comercial Permanente -Doc. 5, junto com a p.i.;

4. A sociedade P……….. ……….-R……………., Lda., desde a sua constituição, possuía um capital de € 25.000,00, no qual a sociedade A ………..-Sociedade ……………, Lda., participava com uma quota de € 10.000,00 – cfr. Certidão Comercial Permanente Doc. 5 junto com a p.i.;

5. Em 20/09/2005, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a dissolução da sociedade P …………….. - cfr. Certidão Comercial Permanente Doc. 5 junto com a p.i.;

6. Em 02/11/2006, a A……………., ora impugnante, efetuou uma transferência bancária no valor de € 50.000,00 para a sua participada “P…………………” inscrito na Conta [268011-P ………….] – cfr. depoimento do declarante J ………………….. e Doc. 6 - Extrato do BPI, a fls. 95 dos autos;

7. Nos exercícios de 2006 e 2007, a impugnante assumiu parte do remanescente da dívida da P ……………….., tendo efetuado transferências financeiras para esta, por via de uma sociedade sua participada, a R……………-Desenvolvimento ……………, SA., nos montantes de € 5.000,00 e de € 4.530,80, inscritos na Conta [268011-P …………..] – cfr. depoimento do declarante J ………………. e Docs. 7 e 8, a fls. 97 e 98 dos autos;

8. Assim, os representantes da impugnante e da “P …………..” resolveram fazer face às despesas na proporção das respetivas participações sociais - cfr. depoimento do declarante J ………………….;

9. Uma vez pagos, pela sociedade P ……………, todos os créditos detidos por credores não sócios, a impugnante, enquanto sócia, integrava na sua contabilidade, ainda em 2007, uma dívida no valor de € 59.530,80, daquela sociedade, tendo procedido à anulação desses créditos no exercício de 2007- cfr. depoimento do declarante J …………………;

10. Para efeitos do disposto no ponto anterior, em 31/05/20007, a impugnante produz um documento “Diário de Operações Diversas”, que indica na rúbrica “Descrição” [Anulação de saldo], com referência à Conta 268011- no valor a debitar de € 59.530,80 e, a creditar de € 59.530,80, como se enuncia a seguir:

«Quadro no original»

- cfr. Doc. 9 junto com a p.i., a fls. 99 dos autos;

11. A anulação de saldo, na contabilidade da impugnante, como se enunciou no ponto anterior, com referência à Conta 268011 “P ………….”, traduziu-se na seguinte discriminação no Diário: de “Operações Diversas”, Correções relativas “Exercícios anteriores” a Débito - € 50.000,00 e, ainda a Débito “Perdas em Participações Financeiras” de € 9.530,80, como a seguir se enuncia:

«Quadro no original»

- cfr. fls. Doc. 9 junto com a p.i., a fls. 100 dos autos;

12. Entre 01/01/2006 a 31/12/2007, a Conta 268011 constante da contabilidade da impugnante obteve os movimentos seguintes:

«Quadro no original»

- cfr. doc. 9 junto com a p.i. a fls. 101 dos autos;

13. Ao abrigo da ordem de serviço nº OI200805845, de 12/11/2008, a impugnante foi sujeita a procedimento de inspeção externo, de âmbito geral ao exercício de 2007, tendo sido assinada a ordem de serviço pelo Presidente do Conselho de Administração, em 05/12/2008 - cfr. fls. 118 a 185 do PA, apenso aos autos;

14. O procedimento de inspeção foi prorrogado por duas vezes, por períodos de três meses, os quais foram notificados em 14/05/2009 e 04/08/2009 – cfr. fls. 134 do PA em apenso aos autos;

15. No âmbito do procedimento inspetivo, identificado no ponto anterior, a A.T. elaborou o projeto de Relatório Inspetivo, tendo projetado a correção em sede de IRC/2007, relativa à [i]ncorreta classificação e contabilização como “custo do exercício” (Classe 6 do POC) de uma despesa indocumentada no valor de € 59.530,80]e, para o efeito apresentou a seguinte fundamentação:

“«Texto no original»

- cfr. ponto III.A do relatório de Inspeção a fls. 141 do PA, em anexo aos autos;

16. No âmbito do procedimento inspetivo foi, ainda, constatado, pela A.T., que, no exercício de 2007, a impugnante declarou e obteve proveitos no valor total de € 915.708,89, que correspondem a entradas de dinheiro do mesmo montante, como se enuncia no RIT:

“(...)

«Texto no original»

- cfr. relatório de Inspeção a fls. 141 do PA, em anexo aos autos;

17. Durante o procedimento inspetivo a impugnante não exerceu o direito de audição prévia – facto não controvertido, assumido por acordo das partes;

18. Através do ofício nº 104959, de 03/12/2009, a A.T. remete à impugnante para a Rua de Rua ………………., nº 13, 1…-…… Lisboa, “notificação” do Relatório Final de Inspeção Tributária, dando conta das correções efetuadas e da sua fundamentação, relativas ao exercício de 2007 – cfr. fls. 129 do PA, em anexo aos autos;

19. Em 03/12/2009, pelo Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, foi emitido “Mandado” a funcionários daquela Direção de Finanças, a fim de procederem à notificação da impugnante “(…) nos termos previsto no art. 77º da Lei Geral Tributária e art. 62º do Regulamento Complementar do procedimento de Inspeção Tributária, do teor do ofício nº 104959 de 03/12/2009, relativo ao Relatório de Inspeção, que se anexa como parte integrante ao presente mandato, referente ao exercício de 2007, a que corresponde a Ordem de Serviço nº OI200805845 da Direção de Finanças (…)” – cfr. fls. 128 do PA, em anexo aos autos;

20. No dia 03/12/2009, não havendo alguém na morada indicada como sede da impugnante, os funcionários da A.T., pelas 12 horas e 50 minutos, procederam ao aviso de “Notificação com Hora Certa”, afixando na porta da sede da empresa/impugnante, sita na Rua ………., 13, 1………-……….. Lisboa, “notificação”, com aviso de que voltariam ao local no dia 04/12/2009, pelas 15.30 horas, para levar a efeito a notificação com hora certa, do Relatório Inspetivo ao exercício de 2007, a que correspondeu a ação inspetiva externa, efetuada ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI200805845 da Direção de Finanças – cfr. fls. 123 do PA, em apenso aos autos;

21. No dia 04/12/2009, funcionários da A.T., pelas 15 horas e 30 minutos, em cumprimento do mandato, referido no ponto 19 supra, procederam à “Certidão de Verificação de Hora Certa”, na qual enunciaram que não se encontrava presente qualquer representante da empresa A……………-Sociedade ……………………., SA. para receber a notificação, concluindo o seguinte “(…) como não se encontra presente qualquer representante para receber a respetiva notificação, considera-se a mesma feita nos termos do nº 3 do art. 240º do Código de Processo Civil, ficando no entanto à sua disposição na …………….., lote 1.06.1.2, 1……….-.. Lisboa, a cópia do objeto da notificação de harmonia com o disposto naquele preceito, pelo que foi afixada a respetiva nota de notificação (…)” – cfr. fls. 122 do PA em anexo aos autos;

22. Através do ofício nº 106423, de 09/12/2009, foi remetida para a impugnante, para a seguinte morada: Rua ……………, 13, 1…………..-…… Lisboa, sob assunto: “Carta a que se refere o art. 241º do Código de Processo Civil”, “notificação” por meio de carta registada, com vista a informar que fora realizada notificação do relatório inspetivo relativa ao procedimento de inspeção do ano de 2007 – cfr. fls. 119 do PA, em apenso aos autos;

23. Posteriormente a A.T., efetuou a liquidação adicional de IRC do exercício de 2007, documento de cobrança nº …………………..411, no valor de € 104.326,70, cujo prazo de pagamento voluntário terminava em 27/01/2010 – cfr. fls. 115 e 114 do PA, em anexo aos autos;

24. Nos exercícios de 2007 e 2008 a P ………….. não exerceu qualquer atividade – cfr. Declarações Mod. 22/2007/2008 e de IES 2007/2008, e depoimento do declarante J ……………….;

25. Com referência ao exercício de 2007, a P………….. apurou um resultado liquido do exercício de [- € 45,38], sendo que no Passivo as “Dívidas de curto prazo” “(terceiros e acionistas)” encontravam-se assim distribuídas: Dívidas a instituições de crédito - € 1.874,91; Fornecedores c/c € 100.885,08; Empresas do Grupo: € 42.572,00; Outros acionistas (Sócios) € 173.887,80; Estado e Outros Entes Públicos- € 801,91; Outros credores - € 70.739,89, sendo o total do passivo de € 390.761,59 – cfr. Declarações Mod. 22/2007 e de IES 2007, a fls. 246 a 279 do SITAF;

26. Com referência ao exercício de 2008, a P ……….. apurou um resultado liquido do exercício de [- € 261,71], sendo que no Passivo – “Dívidas de curto prazo” “(terceiros e acionistas)” encontravam-se assim distribuídas: Dívidas a instituições de crédito - € 1.874,91; Fornecedores c/c € 100.885,08; Empresas do Grupo: € 42.572,00; Outros acionistas (Sócios) € 173.887,80; Estado e Outros Entes Públicos- € 801,91; Outros credores - € 70.739,89, sendo o total do passivo de € 390.761,59 – cfr. Declarações Mod. 22/2008 e de IES 2008, a fls. 246 a 279 do SITAF;

27. A sociedade P …………, entrou em processo de liquidação nos exercícios de 2006 e 2007, tendo sido averbado na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, em 16/02/2009, “Pendente de Liquidação Administrativa” – cfr. Certidão Comercial Permanente -Doc. 5, junto com a p.i.;

28. Em 19/10/2009, foi inscrita na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, a liquidação da P …………, sendo na mesma data cancelada a matrícula da sociedade –cfr. Certidão Comercial Permanente-Doc. 5. junto com a p.i.”.

II. B. Quanto aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do tribunal formou-se com base na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, que não foram impugnados, bem como nas declarações de parte de J……………….. .

Os factos provados 6, 7, 8, 9 e 25 do probatório, tiveram em consideração as declarações do declarante J ………………………., Presidente do conselho de administração da impugnante, à data dos factos, tendo sido relevante a explicação das operações financeiras a que presidiu. O seu depoimento revelou-se claro, seguro e circunstanciado, mostrando conhecimento direto dos factos. Para tanto, explicou com detalhe as motivações e decisões da impugnante, porque presidiu às mesmas.

Enquadrou faticamente as operações respeitantes às transferências efetuadas pela impugnante à sociedade em que participava, a P ……………, fundamentando aquelas operações. Nomeadamente, descreveu as várias dificuldades financeiras da P ……………, alegando que sabia que a empresa se encontrava em liquidação, mas que, na proporção das responsabilidades (capital), a impugnante e a P ………….., pretendiam honrar os compromissos assumidos com credores terceiros, desta última.

O depoimento do declarante mostrou-se útil para a descoberta da verdade material, nomeadamente, consolidando o conhecimento sobre a materialidade das operações, i.e., empréstimo à P ………………. e a anulação do saldo no valor de € 59.530,80, saldando-se a conta 268011. O depoimento mostra-se em conformidade com a restante prova documental constante dos autos e, com os pontos 10,11 e 12 dos factos provados”.

II. D. Do erro na decisão proferida sobre a matéria de facto (incluindo erro quanto à admissão de meios de prova e omissão de pronúncia quanto às deficiências da gravação)

Entende a Recorrente que há erro na decisão de facto, não considerando corretamente os documentos apresentados em sede de IES, valorando a IES em termos que não podem ser valorados e não constando dos autos documentos essenciais.

Refere ainda que os documentos juntos “Mod.22 e IES de 2007/2008, deveriam ter sido desentranhados dos autos, por não corresponderem ao objeto da notificação, e nessa conformidade, também não poderiam ser apresentados e admissível a sua junção aos autos, por estar em violação com dispostos no art.423.º n.º2 e 3 do Código de Processo Civil, aplicável por remissão do art2.º al.e) do CPPT” (fim de citação).

Menciona ainda que o áudio da audiência de inquirição de testemunhas de 14.06.2021 é “de difícil ou impossível compreensão”, na parte relativa às declarações de parte prestadas por J …………………………………….., o que foi invocado em sede de alegações apresentadas ao abrigo do art.º 120.º do CPPT, tendo o Tribunal a quo omitido pronúncia sobre tal aspeto.

Apreciando.

Por uma questão de precedência lógica, vamos começar por analisar o alegado quanto aos meios de prova que a FP entende que deveriam ter sido desentranhados e quanto à alegada ausência de compreensibilidade do áudio das declarações de parte prestadas.

Considerando a tramitação processual, temos que:

a) Foi realizada audiência de inquirição de testemunhas e prestação de declarações de parte a 14.06.2021;

b) Nessa audiência, o Tribunal a quo proferiu despacho, com o seguinte teor:

“Nos termos do art.º 13.º do CPPT, fica a Impugnante notificada para vir juntar aos autos o Balanço e o Balancete da sociedade P…………– R………………, Lda., relativos aos anos de 2007, 2008 e 2009 , no prazo de 5 (cinco) dias”;

c) Foi apresentado, a 18.06.2021, pela ora Recorrida, requerimento, no qual menciona juntar a declaração Modelo 22 e a declaração de Informação Empresarial Simplificada (IES), relativas a 2007 e 2008, e que, em relação a 2009, fez diligências, que descreve, explanando o motivo por que não logrou obter tais elementos;

d) Em sede de exercício do direito ao contraditório, a FP considerou que os documentos deviam ser desentranhados, por não corresponderem ao que fora ordenado;

e) Foi proferido, a 06.09.2021, despacho, admitindo a junção dos documentos, em virtude de o Tribunal a quo os ter considerado suscetíveis de contribuir para a justa composição do litígio;

f) No mesmo despacho, foram as partes notificadas para alegar ao abrigo do art.º 120.º do CPPT.

Quanto aos documentos admitidos pelo Tribunal a quo (apesar de as alegações, mesmo lidas integralmente, serem muito lacónicas na identificação dos atos praticados), através da cronologia que efetuamos supra, os mesmos são identificáveis.

Refira-se que o Tribunal a quo, ao abrigo dos poderes que a lei lhe concede (cfr. desde já o art.º 13.º do CPPT, aliás citado no despacho proferido em sede de audiência de inquirição de testemunhas), admitiu tais documentos, em despacho oportunamente notificado às partes. Este despacho não foi objeto de recurso, nos termos do art.º 644.º, n.º 3, do CPC. Aliás, como referimos há pouco, nas alegações não é de todo identificado nem o requerimento apresentado nem o despacho. Sempre se acrescente, todavia, que o art.º 13.º do CPPT dá margem ao Tribunal a quo para a admissão de todos os meios de prova que repute de pertinentes, como sucedeu in casu.

Já quanto ao áudio “de difícil ou impossível compreensão”, cumpre, desde já, sistematizar alguns aspetos.

O primeiro é o de que a Recorrente faz menção a uma omissão de pronúncia, dado ter sido suscitada a alegada irregularidade no âmbito das alegações proferidas ao abrigo do art.º 120.º do CPPT.

Ora, o alegado não se consubstancia numa nulidade da sentença por omissão de pronúncia, podendo, quando muito, consubstanciar-se numa nulidade processual secundária, no sentido de se tratar de uma eventual omissão de um ato que a lei prescreva (cfr. art.º 195.º, n.º 1, do CPC).

Em situações de nulidade processual secundária, e não obstante o regime previsto no art.º 199.º do CPC, é possível a sua arguição em sede de alegações de recurso da sentença quando, no fundo, é com a notificação da sentença que a parte tem conhecimento da existência da tal nulidade processual secundária.

Sucede, porém, que este não é o caso dos autos, dado que existe um expediente específico a que a FP deveria ter lançado mão no tempo oportuno, sanando-se a irregularidade caso tal não tenha ocorrido, como foi o caso.

Especificando.

Com a reforma do processo civil de 2013, aplicável, nesta parte, a título subsidiário, ao processo tributário, ex vi art.º 2.º, alínea e), do CPPT, o seu art.º 155.º, atinente à gravação da audiência, prevê, designadamente, que:

a) A gravação deve ser disponibilizada no prazo de dois dias a contar do respetivo ato, tratando-se de um mero ato de secretaria [António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 190; cfr. ainda o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 05.06.2023 (Processo:634/17.4T8FLG-C.P1)];

b) As partes têm 10 dias, contados da mencionada disponibilização, para invocar a falta ou deficiência da gravação.

Decorrido que seja o mencionado prazo, qualquer irregularidade que exista considera-se sanada (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, ob. cit., p. 190).

Assim sendo, não estando nós perante nenhuma exceção que justifique a alegação da nulidade processual em sede de alegações de recurso, uma vez que a audiência se realizou cerca de 5 meses antes da apresentação de alegações escritas, ao abrigo do art.º 120.º do CPPT, e da prolação da sentença, está, há muito, sanada a irregularidade ora alegada.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 12.10.2022 (Processo: 171/21.2T8PNF.P1.S1)

“[A] s partes dispõem (…) do prazo de dez dias, subsequente à disponibilização da gravação, para invocar no processo qualquer falha que, porventura, detectem e que seja susceptível de impedir o cumprimento cabal da sua razão da sua existência, nomeadamente, assegurar o duplo grau de jurisdição relativamente ao julgamento da matéria de facto.

O estabelecimento desse prazo, que é manifestamente inferior ao prazo previsto na lei processual para a interposição do recurso (cfr. artigo 683º do citado código) revela também, sem margem para dúvidas, que a arguição de eventual imperceptibilidade ou inaudibilidade da prova gravada deve ser suscitada perante a 1ª instância, não constituindo a arguição feita na alegação de recurso de apelação meio processual idóneo para esse efeito.

E compreende-se a razoabilidade desta solução legal. Na verdade, a arguição perante o tribunal onde terá, eventualmente, ocorrido a falta ou deficiência da gravação possibilitará o seu imediato suprimento, com repetição do depoimento ou depoimentos necessários, antes de o processo subir ao Tribunal da Relação.

Logo, deveria a Recorrente ter suscitado directamente a questão da alegada imperceptibilidade / inaudibilidade da gravação dos depoimentos das indicadas testemunhas inquiridas perante o Tribunal de 1ª instância, o que não fez.

Por sua vez, no Ac. deste Supremo Tribunal 08-09-2021, Revista n.º 122900/17.2YIPRT-C.E1.S1 decidiu-se, citando acórdão da Relação:

“Em suma, como resulta destes arestos, a cuja fundamentação aderimos, com a reforma de 2013, o legislador processual civil pretendeu esclarecer a controvérsia existente à luz do regime processual pretérito no que concerne ao prazo para arguir a nulidade decorrente da omissão ou deficiência da gravação, afastando o entendimento de que o início da contagem do prazo para a invocação de eventual deficiência da gravação dos depoimentos fica dependente da livre iniciativa da parte quanto ao momento da obtenção da gravação, sem qualquer limitação temporal (para além da que decorreria do prazo de apresentação do recurso da decisão final).

O estabelecimento na lei de que a gravação deve ser disponibilizada às partes, no prazo de dois dias, a contar do respectivo acto, não envolve a realização de qualquer notificação às partes, de que a gravação se encontra disponível na secretaria judicial, nem se confunde com a efectiva entrega de suporte digital da mesma gravação às partes, quando estas o requeiram.

O prazo previsto no n.º 4 do artigo 155º do Código de Processo Civil, a contar da referida disponibilização, faz recair sobre as partes um dever de diligência que as onera com o encargo de diligenciarem pela rápida obtenção da gravação dos depoimentos, que são disponibilizados no prazo máximo de 2 dias, a contar do acto em causa, e, num prazo curto (10 dias), averiguarem se tal registo padece de vícios, a fim de que os mesmos sejam sanados com celeridade perante a primeira instância” (sublinhado nosso).

Por outro lado, mesmo quando a FP, nas suas alegações apresentadas ao abrigo do art.º 120.º do CPPT, faz menção às alegadas irregularidades da gravação, dado o período de tempo já decorrido, já estava sanada a irregularidade, nos termos referidos, pelo que o Tribunal a quo não omitiu qualquer ato ao nada referir a este respeito.

Como tal, não há qualquer irregularidade a apontar à atuação do Tribunal a quo.

Concluindo-se, como se concluiu, que não há qualquer reparo quanto à atuação da instância, atinente aos meios de prova, cumpre, então, abordar o erro de julgamento de facto suscitado.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos. A FP insurge-se contra a decisão, sem cuidar de identificar os concretos pontos de facto incorretamente julgados, nem evidenciar que concreta decisão deveria ser proferida e com francas deficiências na indicação dos meios de prova.

Como tal, rejeita-se o recurso nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Do erro de julgamento

Entende, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, dado que o custo em causa era indevidamente documentado e que a Recorrida não logrou demonstrar os requisitos de incobrabilidade.

Vejamos, então.

Compulsada a decisão proferida sobre a matéria de facto, que, como vimos, não foi cabalmente impugnada pela FP, verifica-se que, desde logo, a administração tributária (AT), em sede de ação inspetiva ao exercício de 2007, procedeu a uma correção atinente a perdas em participações financeiras, respeitante à sociedade P…………, com fundamento no art.º 42.º, n.º 1, alínea g), do Código do IRC. A correção baseou-se exclusivamente na questão da inadequada documentação do custo, pelo que o invocado pela Recorrente, sobre a alegada falta de demonstração dos requisitos de incobrabilidade carece de sustentação, por não ser tal fundamento aquele que sustentou a correção em crise.

Prosseguindo, e ainda em termos factuais, ficou provado que:

a) A Recorrida era sócia da sociedade P ……………., constituída em 2000, com uma quota de 10.000,00 Eur. (para um capital social de 25.000,00 Eur.);

b) A P……………foi dissolvida em 2005;

c) A 02.11.2006, a Impugnante fez uma transferência bancária para a P…………., no valor de 50.000,00 Eur.;

d) Em 2006 e 2007, a Impugnante assumiu ainda dívidas da P……….., através de transferências, no valor total de 9.530,80 Eur., o que fez através de uma outra sua participada;

e) Estas transferências foram realizadas para fazer face às despesas da P…………, na proporção da participação social;

f) Pagos os créditos de credores não sócios da P ……………, a Recorrida, sua sócia, que tinha a dívida de 59.530,80 Eur. registada na contabilidade, anulou esse crédito, conforme registado em documento interno e evidenciado nos movimentos contabilísticos;

g) A P………………..não teve quaisquer rendimentos em 2007 e 2008, o seu passivo, para com os sócios, manteve-se inalterado nesses exercícios e veio a ser liquidada administrativamente, sendo cancelada a respetiva matrícula em 2009.

Vejamos, então.

Quanto aos custos que sejam fiscalmente relevantes, para que os mesmos sejam considerados, é necessário, considerando o quadro normativo então vigente, que se demonstre, desde logo, a sua efetiva existência.

Para aferir da mesma é preciso que tais custos estejam suficientemente documentados/comprovados. Tal resulta, desde logo, do corpo do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, que utiliza o advérbio “comprovadamente” (3).

Sendo certo que, em regra, a efetiva existência de um custo é aferida e comprovada pela fatura respetiva, que faz com que haja uma presunção de veracidade do custo que documenta, a mesma pode ser comprovada por outro documento, que, se dotado de algumas insuficiências, poderá ser complementado através de recurso a outros meios de prova, designadamente meios complementares de prova documental e testemunhal (4).

Como referido por António Moura Portugal (5), “… para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Neste contexto é ainda de ter em conta o disposto no então art.º 42.º, n.º 1, al. g), do CIRC, que previa que não eram dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os encargos indevidamente documentados.

Nessa sequência, carece de justificação documental a realização de custos, para que os mesmos sejam fiscalmente relevantes.

Ora, in casu, reiteramos, a AT colocou apenas em causa a documentação do custo, ou seja, a sua efetividade, nunca chamando à colação a falta de reunião de quaisquer outros pressupostos. Logo, é apenas e só nessa perspetiva que o Tribunal a quo poderia aferir da legalidade da correção efetuada e é apenas e só nessa perspetiva que este TCAS vai apreciar o alegado – sendo, reiteramos, irrelevante apreciar o invocado em termos de pressupostos da incobrabilidade, dado tal não constituir fundamentação da correção.

Ora, a efetividade do custo em causa foi demonstrada.

Com efeito, ficou provado que a Recorrida era sócia da P …………

Ademais, ficou também provado que, após a dissolução (sublinha-se, dissolução, que se distingue do encerramento da liquidação – tendo ficado provado que o cancelamento da matrícula ocorreu em 2009), a Impugnante, enquanto sócia da P ……………, fez transferências para ser assegurado o pagamento de dívidas a credores não sócios, acabando por registar contabilisticamente a perda decorrente desses valores que transferiu e dos quais nunca foi reembolsada (o que resulta das IES de 2007 e 2008 da P……………….., de onde se extrai que as dívidas a sócios permaneceu inalterada e num momento em que a sociedade já não tinha qualquer atividade, tendo vindo a ser liquidada administrativamente).

A prova efetuada, não cabalmente impugnada, permite afastar a base da correção efetuada. E, refira-se, não há aqui qualquer situação de prova legal, ao contrário do que parece defender a Recorrente.

Sendo admissíveis todos os meios de prova, atenta a decisão proferida sobre a matéria de facto e considerando que a correção se sustentou apenas na indevida documentação do custo (e não em vários outros fundamentos que a Recorrente vai invocando ao longo das alegações e que extravasam o que decorre do RIT), a decisão teria sempre de ser pela ilegalidade da correção efetuada.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 19 de dezembro de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Coelho da Silva)

(Maria da Luz Cardoso)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.

(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

(3) Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16.03.2005 (Processo: 00340/03) e de 23.04.2015 (Processo: 06468/13).

(4) Cfr. Tomás de Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, 396, p. 123.

(5) A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 204.