1141/18.3BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No domínio da faturação falsa, a AT não precisa de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas. Cumprido esse ónus passa a competir à Impugnante, apresentar prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as faturas têm subjacentes operações com materialidade.

II- A prova que importa realizar, de forma cabal, segura e inequívoca relativamente a cada um dos serviços titulados pelas faturas, não se basta com um mero enquadramento genérico da existência de prestação de serviços e uma alegação não devidamente substanciada no espaço e no tempo da concreta relação negocial.

III- A apresentação dos meios de pagamento reveste grau de importância elevada em termos de prova da efetividade das operações.

IV- Não tendo o Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1, porquanto tal princípio não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova se encontre na sua esfera jurídica.

V- Contemplando o Relatório Inspetivo as razões de facto e de direito que permitem percecionar o iter volitivo e cognoscitivo em que se fundaram os atos de liquidação impugnados, não padecem os mesmos do vício formal da falta de fundamentação.

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

E… - I… Unipessoal, Lda (doravante Impugnante ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal tributário de lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, que teve por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o valor acrescentado (IVA), e respetivos Juros Compensatórios (JC), referentes ao ano de 2013, no valor global de €744.117,38.

A Recorrente apresentou as suas alegações, formulando as conclusões, que infra se reproduzem:

“1. A matéria de facto dada como provada na sentença, acolhe, quase in totum, a que se encontra reproduzida no relatório de inspeção tributária, documentos e as conclusões que do mesmo decorrem, desconsiderando a prova apresentada pela Recorrente de modo algo “radical”, quer de natureza documental, quer, de modo relevante, testemunhal;

2. Recorre-se assim, primeiramente, da matéria de facto dada como provada constante da decisão recorrida, no particular a que consta da alínea J) até 3.4, impugnando-se a mesma com fundamento nos depoimentos de testemunhas que se encontram gravados e daí se impondo decisão diversa a proferir por este Venerando Tribunal, no pressuposto da reapreciação destes meios de prova e consequente provimento do pedido de anulação das liquidações.

3. Assim a conclusão constante na alínea J, in fine, a saber: “Estamos perante uma simulação absoluta, uma vez que todos os factos apontam para que não tenha existido qualquer negócio, sem qualquer que, tenha por base os elementos recolhidos, a gerente de facto de ambas as entidades (O... e E...) continuaria a ser S....”, é, a nosso ver, inaceitável em fase da reapreciação do depoimento das testemunhas;

4. Com fundamento nos depoimentos das testemunhas, a decisão recorrida deve ser revogada com o pressuposto na referida reapreciação desses meios de prova, provando-se que se verificaram relações comerciais entre a O... e a Recorrente, no ano de 2013, ao contrário do que se decidiu;

5. Os depoimento das testemunhas necessariamente conjugado com os documentos juntos à PI e, em particular, o doc. 3 (faturas emitidas pela O... reportadas a vendas à Recorrente constante do quadro da matéria de facto dada como provada), importa decisão diversa para que se faça JUSTIÇA;

6. Não pode dar-se como provado, como se fez na sentença, que a gerente de facto das duas empresas, em 2013, Recorrente e O..., era a mesma: S

7. Do depoimento das testemunhas nada indicia que tal acontecesse, nem do RIT tal resulta;

8. Respeitando o princípio da livre apreciação da prova, entende-se que o mesmo foi violado na decisão recorrida no que diz respeito à matéria de facto dada como provada (alínea J) porquanto, aquando do julgamento, a análise que se fez dos depoimentos das testemunhas, afigurou-se parcial e incongruente, em contradição com a idoneidade e consistência dos mesmos;

9. Ora dos factos dados como provados que se impugnam, e de onde resulta a conclusão aludida (ponto e destas conclusões), haverá que considerar, prima facie, os seguintes:

"1 Em 25/10/2016, as funcionárias da Direção de Finanças de Lisboa, (...), deslocaram-se à sede do sujeito passivo constante na base de dados da Autoridade Tributária (AT) sita na Rua N…, …, 2…-0…Camarate, a fim de verificar a existência de atividade por parte daquela sociedade naquelas instalações, bem como obter alguma informação complementar sobre a mesma.

Da visita ao local, verificou-se que o mesmo corresponde ao R/C de um prédio de apartamentos amplo, em reboco, sem eletricidade ou quaisquer condições que permita, o exercício de qualquer atividade económica. Da análise às faturas constantes da informação da Direção de Finanças de Leiria, verificou-se que nas mesmas consta endereço postal diferente do da sede, sendo esta: Q…, A…, 2…-1… Camarate.

Após confirmação da localização da nova morada, por parte de um agente da esquadra da PSP de Camarate, dirigidas ao novo locar verificou-se haver naquela localização vários armazéns completamente destruídos, algumas oficinas sem identificação, e entre as identificadas com porta aberta foi-nos informado desconhecerem a empresa O..., Lda, bem como da existência, naquele local de qualquer empresa com a atividade daquela.

Relembramos que sobre o local onde supostamente a O... exercia a atividade, a Direção de Finanças de Lisboa informou o seguinte: “verificou-se haver naquela localização vários armazéns completamente destruídos, algumas oficinas sem identificação, e entre as identificadas com porta aberta foi-nos informado desconhecerem a empresa O..., Lda, bem como da existência naquele local de qualquer empresa com a atividade daquela. Sobre a sede da O... “verificou-se que o mesmo corresponde ao R/C de um prédio de apartamentos, amplo em reboco, sem eletricidade ou quaisquer condições que permitam o exercício de qualquer atividade económica.

10. Ora importa impugnar a matéria de facto dada como assente na decisão recorrida que inclui a conclusão fatual de relações simuladas entre a RECORRENTE e O... e, a coincidência de gestão de facto destas empresas, na mesma pessoa, atentemos a transcrição da gravação dos depoimentos das testemunhas

11. E para os efeitos referidos no ponto anterior, importa, pela reapreciação da prova gravada, que se faça julgamento diferente do que foi realizado, sobre os factos que incluem a conclusão mencionada.

12. E a matéria controvertida, refletida na alínea J) da matéria de facto, é a de saber se, no ano de 2013, ocorreram, ou não, transações comerciais entre a O... e a Recorrente;

13. Ora dos segmentos dos depoimentos das testemunhas que se transcreveram (fazendo-se referência, no lado esquerdo da transcrição, à hora, minutos e segundos, da gravação), resulta que: ocorreram transações comerciais reais entre a E... e a O...;

14. Atente-se que, de alguns dos segmentos dos depoimentos, sublinhados a negrito e que se dão aqui por reproduzidos, das testemunhas, S..., A… e N…, resulta de modo perentório, que, no ano de 2013, se verificaram transações entre as duas empresa e causa;

15. Decorre que a mercadoria (peles) transacionada, proveniente da O..., entrou nas instalações da E..., que foi rececionada e conferidas por um funcionário de nome N..., pessoa inquirida e identificada pelas testemunhas como tendo subscrito, como recetor das peles, as faturas de onde constava, entre outros itens, o preço, qualidade e quantidade;

16. Ora essas faturas foram consideradas suporte de operações simuladas (vide quadro inicial de faturas da matéria dada como provada).

17. Para além dos segmentos sublinhados na transcrição dos depoimentos, realce-se o depoimento de S..., na sessão de julgamento que decorreu no dia 8/2, que, à data dos factos, 2013, já nem era gerente de facto ou de direito da E... (vide transcrição da audiência do dia 8/2, fazendo-se menção ao período temporal, horas, minutos e segundos): 00:33:06 a 00:35:22; 01:06:30 a 01:06:41;

18. É evidente a convicção da afirmação da testemunha, referenciando que nada tinha a ver com a O... no ano de 2013 e que as peles transacionadas nesse ano, com a Recorrente, deram entrada no armazém e foram conferidas pelo funcionário N.... Também referiu que nada mais teve a ver com a atividade da O

19. Ou o depoimento na audiência de julgamento do dia 8/2/2022, entende-se por fidedigno, independente e isento, da testemunha A…, sem interesse na causa (transcrito o segmento do seu depoimento de 02:00:13 a 02:09:00), e que foi confrontado com as faturas da O... emitidas em 2013, à Recorrente, atestando, de modo credível, a existência de relações comerciais entre a Recorrente e a O... e corroborando a matéria de facto dada como provada em R) na sentença;

20. A testemunha foi perentória quando, questionado sobre se viu peles da O..., nas instalações da Recorrente, no ano de 2013 referiu: "Sim, porque nós quando controlamos as peles, antes de acabar, há vários tipos de acabamento, mas antes de acabar há uma ficha sempre a acompanhar cada ativo, e aí nessa ficha diz de onde é que vêm as peles, a procedência e havia muita pele da O..., claro.", depoimento este em contradição com o que se refere na alínea J) da matéria dada como provada;

21. Das transações serem reais entre a O... e a Recorrente, e da existência daquela, com estrutura física autónoma, no ano de 2013, ao contrário do que resulta dos factos dados como provados, transcritos, que se reportam a uma inspeção do ano de 2016, afigura-se-nos credível o depoimento da testemunha R..., depoimento prestado em 17-03-2022 1121-49 - 00:26:58, responsável comercial da Recorrente, à data, que chegou a deslocar-se às instalações daquela, segmentos do depoimento supra transcrito de: 00:09:14 a 00:10:18; 00:13:19 a 00:13:43; 00:16:56 a 00:18:01

22. Ao contrário do que se infere da matéria de facto dada como provada, verificou-se uma real transmissão da participação social a favor de um brasileiro que passou a ser titular da quota da O..., que tinha negócios no Brasil, e que, no ano de 2013, a O... tinha trabalhadores, instalações e peles.

23. No sentido referido na alínea anterior, atente-se o depoimento de S... a 00.46.09 da gravação da audiência do dia 18/2/2022:

"Na altura, havia um fornecedor no Brasil, que se mostrou interessado em comprar a empresa. Porquê? Precisamente para deixarmos de ter tanto os intermediários. Ou seja, ele comprou a empresa e ele importava diretamente do Brasil peles e de outros países e cá vendia à E... "

24. Para a além do que se referiu, transcreveu-se, ainda que parcialmente, realçando-se os segmentos, a negrito dos depoimentos, na parte relevante para a impugnação da matéria de facto dada como provada na alínea J) e, nesta parte, até ao ponto 3.4, e que, de per si, contrariam a tese da AT plasmada na decisão que refere a inexistência de relações comerciais e que se espelham na conclusão de existir simulação absoluta;

25. Assim, na sessão do dia 18/02/2022, destaca-se, com relevância para impugnar, recorrendo da matéria de facto dada como provada, o depoimento de S…, que merece reapreciação, nos seguintes segmentos (realce a negrito) supra, transcritos: 00:33:06 a 00:36:27; 00:36:43 a 00:36:40; 00:39:16 a 00:42:53; 0042:57 a 00:43:10; 00:45:50 a 00:48:29; 01:02:39 a 01:07:31; 01:23:45 a 01:24.36

26. Assim, na sessão do dia 18/02/2022, destaca-se, com relevância para impugnar, recorrendo da matéria de facto dada como provada, o depoimento de A…, que merece reapreciação, nos seguintes segmentos (realce a negrito) supra, transcritos: 01:30:10 a 01:30:14; 01:30:20 a 01: 30:35; 01:31:59 a 01:32:11; 01:32:27 a 01:33:35; 01:34:09 a 01:01:32:22; 01:40:57; 01:41:54; 01:42:12 a 01:46:48

27. Assim, na sessão do dia 18/02/2022, destaca-se, com relevância para impugnar, recorrendo da matéria de facto dada como provada, o depoimento de A..., que merece reapreciação, nos seguintes segmentos (realce a negrito) supra, transcritos: 01:53:31 a 02:09:00

28. Na sessão do dia 17/03/2022, destaca-se, com relevância para impugnar, recorrendo da matéria de facto dada como provada, o depoimento de R..., nos seguintes segmentos (realce a negrito) supra, transcritos: 00:02:52 a 00:03:30;_00:05:47 a 00:10:18; 00:13:19 a 00:18:01; 00:18:27 a 00:20.19;

29. Na sessão do dia 10/01/2024, destaca-se, com relevância para impugnar, recorrendo da matéria de facto dada como provada, o depoimento de N..., nos seguintes segmentos (realce a negrito) supra, transcritos: 00:02:22 a 00:05:24;_00:05:40 a 00:06:04; 00:06:19 a 00:06:59; 00:18:11 a 00:09.26; 00:14:51;

30. A testemunha N... confrontada com o doc. 3, faturas da O... e quanto à entrada da mercadoria nas instalações da Recorrente refere, registo 00:09:03 do depoimento: "É assim, eu vendo isto, eu não lhe consigo dizer se recebi isto ou não recebi. Já foi há tanto tempo, mas está aqui a minha assinatura (impercetível) devo ter recebido. Já foi há tanto tempo."

31. Atento o exposto, mesmo considerando o princípio de livre apreciação da prova não deveria ser considerado provada a matéria de facto considerada em J), constante da sentença recorrida, caindo a tese de inexistência de relações comerciais entre a Recorrente e a O... no ano de 2013 (consideradas simuladas na sentença);

32. Do recurso da matéria de facto, visando a reapreciação da prova gravada, a decisão deveria ter sido de considerar os depoimentos das testemunhas que presenciaram factos ocorridos no ano de 2013, atento o seu teor, devendo ficar prejudicados os factos dados como provados resultantes de meros indícios e de um relatório de inspeção tributaria executado no ano de 2016:

33. Em suma da reapreciação da prova gravada, as liquidações de IVA fundadas em operações simuladas - faturas emitidas pela O... - devem ser anuladas por as mesmas terem correspondido, do depoimento das testemunhas tal resulta, a transações reais durante o ano de 2013;

34. Por outro lado, entende-se que sentença recorrida é nula por falta de fundamentação de facto, quando na alínea J), se limita a reproduzir, ipsis verbis, e quase na integra, de modo extenso, o teor do relatório de inspeção;

35. Ora, entende-se que não se mostra devidamente fundamentada a decisão de facto por omissão, deficiência e obscuridade na indicação da matéria de facto;

36. A matéria de facto que foi dada como provada, importa o seu cabal exame crítico, adequado a fundamentar a improcedência da impugnação;

37. A Recorrente deve ter conhecimento, cabal e descriminado da matéria de facto dada como provada, para poder impugnar a mesma;

38. Assim, entende-se que, in casu, se verifica a violação do n° 1 do artigo 125° do CPPT, quando não se verifica a especificação dos fundamentos de facto da decisão

39. Em face os factos dados como provados, coincidentes, quase totalmente, com os do RIT executado em 2016, constata-se estarem os mesmos em contradição com o teor dos depoimentos prestados que se revelam mais fidedignos por se reportarem ao testemunho direto de ocorrências do ano de 2013;

40. Daí terem sido identificados factos e terem sido recolhidos diversos elementos demonstrativos de que não se verificou simulação de transações comerciais, relacionadas com faturas emitidas pela sociedade O..., verificando-se erro de julgamento na manutenção das liquidações de IVA;

41. Com efeito, os alegados indícios de faturação falsa recolhidos pela Administração Tributária não podem, ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, abalar a presunção de verdade de que gozam as declarações da Recorrente nos termos do artigo 75° da LGT;

42. Com efeito, provado e documentado está nos autos (documentos 2 a 8 juntos pela Recorrente e não impugnados), que, desde o ano de 2007, a Recorrente vinha mantendo relações comerciais com a O..., tendo a AT aceite todas essas transações que ocorreram nos períodos de 2007 a 2013

43. As peles adquiridas pela Recorrente à O..., vinham acompanhadas de guias de remessa ou faturas (vide documento 3 junto à impugnação), e foram rececionadas por um funcionário da Recorrente, N...;

44. Os meios de pagamento encontram-se documentados por cópias na contabilidade da Recorrente que a sentença desconsiderou como tinha ocorrido com a IT;

45. As peles adquiridas pela Recorrente à O..., conforme resulta do relatório da IT, com ou sem prévia transformação, foram objeto de vendas que a AT considerou;

46. Quanto às dúvidas que na sentença são plasmadas e que diz respeito à contabilidade da O..., é matéria que não é da incumbência da Recorrente, como sujeito passivo e se aquela empresa era ou não, possuidora, desconhece a Recorrente, a que titulo, de dois armazéns em C…, é facto a que recorrente é alheia, não tendo que o provar e daí não pode resultar a conclusão da sentença de que os mesmos não existiam

47. Assim, no caso sub judice, o julgador deveria concluir que era a AT que tinha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar faturas contabilizadas, por entender que não titulam reais transações/ prestações de serviços, ou seja, por entender que se trata de faturação falsa/operações simuladas.

48. Só a demonstração cabal de tal factualidade é suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art.75° da LGT).

49. Ora, no caso concreto, a análise crítica de toda a prova produzida, permitia ao Julgador concluir que a tese da AT não está suficientemente ancorada com vista a poder concluir-se que as faturas em causa não têm na base da sua emissão mercadoria efetivamente entregue à Recorrente e faturada.

50. Assim, haveria que concluir, ao contrário do que aconteceu na sentença recorrida, que as correções que deram origem às liquidações impugnadas não poderiam manter-se, uma vez que a Administração Tributária não logrou fazer a prova, que lhe era exigida, das suas presunções de existência de faturação falsa.

51. Na falta dessa prova, a questão relativa à legalidade da sua atuação, praticando o acto tributário impugnado, terá que ser resolvida contra a AT, ao abrigo do princípio da veracidade contido no artigo 75° da LGT que se entende ter sido violado na sentença recorrida.

52. Na verdade, ao contrário do que foi decidido, nos termos do referido artigo 75° da LGT, havia que presumir a veracidade das declarações da Recorrente, presunção esta de natureza legal, ainda que "iuris tantum", exigindo-se que a parte a quem seja oposta para a ilidir fizesse a prova do contrário;

53. Entende-se que na sentença recorrida se faz violação flagrante de princípios constitucionais integrantes do processo judicial tributário: LEGALIDADE; JUSTIÇA; PROPORCIONALIDADE; CAPACIDADE CONTRIBUTIVA; TRIBUTAÇÃO DO RENDIMENTO REAL

54. Com efeito, o que resulta de tudo o que antecede, é que a atividade da AT relativamente à inspeção de que foi alvo a Recorrente e que resultou na elaboração do relatório de inspeção tributária e consequente liquidação, viola de forma veemente os princípios constitucionais integrantes do processo tributário.

55. A sentença recorrida ao aceitar o RIT, reproduzindo-o, com referência à inspeção de que foi alvo a Recorrente e que resultou na elaboração do mesmo e consequente liquidações, viola de forma veemente os princípios constitucionais integrantes do processo tributário

56. Com efeito, no que diz respeito ao princípio da legalidade dispõe no seu artigo 103°, n° 2, da C.R.P. que "os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes."

57. E no seu n° 3 dispõe que "Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei."

58. Embora o princípio da capacidade contributiva não esteja expressamente consagrado na Constituição, é de especial relevância no sentido de que não pode impender sobre a Recorrente uma liquidação que extravasa absolutamente a capacidade contributiva da mesma, sem haver limites, critérios, regras para se poder tributá-la

59. No que concerne à tributação do rendimento das empresas, o princípio da capacidade contributiva revela-se através do artigo 104°, n°2, da Constituição em que dispõe que "a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real"

60. Como foi atrás referido, é completamente desprovido de racionalidade, objetividade e até de bom senso a liquidação que foi apresentada pela AT, acolhida na sentença recorrida

61. Por outro lado, estipula a Constituição, no seu artigo 268°, n° 3, "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos."

62. Com todo o respeito, a decisão recorrida ao acolher a tese da AT, não teve em consideração o dever de fundamentação dos actos praticados pelos órgãos ou agentes da administração pública;

63. Esse é um dever que recai sobre a AT e sobre o julgador, de fundamentar a liquidação emitida com base no seu relatório de inspeção tributária em que deveria estar plasmada toda a fundamentação que a levou a proceder a correções técnicas sobre o resultado declarado pela impugnante.

64. Por último entende a Recorrente, por tudo o que foi supra, referido, nomeadamente quanto à impugnação da matéria de facto dada como provada à luz da reapreciação da prova gravada, que para além de não ter fundamento legal, a liquidação de IVA com base nas correções meramente aritméticas, acaba por gerar fundada dúvida, tese que devia ser acolhida na sentença recorrida

65. Com efeito, dispõe o artigo 100°, n° 1, do CPPT que "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado."

66. A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AT e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova - que se coloca apenas em relação a questões de facto - de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT.

67. Não devendo a AT efetuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios

68. In casu, a prova produzida pela Recorrente, nomeadamente considerando os depoimentos das testemunhas (vide reapreciação da prova gravada), ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, é suscetível de infirmar os factos em que assentou o juízo da AT ou, pelo menos, de sobre ele criar uma fundada dúvida sobre a sua existência.

69. No artigo 100° do CPPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AT que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável»;

70. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

71. Tudo isto para se concluir que, quer no procedimento administrativo, quer no presente processo judicial, o que há a relevar é o princípio da verdade material do facto tributário que gera o direito à arrecadação do imposto, provado diretamente pela declaração e (ou) a contabilidade do contribuinte ou pela administração fiscal, nos casos tipificados na lei, através dos meios gerais e especiais de prova legalmente admissíveis.

72. Assim, a dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, estabelecida no processo judicial (ou administrativo), equivalerá à conclusão pela sua inexistência e consequente anulação (ou abstenção da prática) do acto tributário que o tenha por base.

73. Perante o exposto, devia o Julgador recorrer à regra do artigo 100° do CPPT pois, ainda que se considere que, com base em matéria de prova produzida pela Recorrente, existe fundada dúvida sobre a existência dos pressupostos do acto tributário impugnado relativamente à verba em causa, terá a mesma de beneficiar o contribuinte, anulando-se a liquidação de IVA impugnada.

74. Por tudo o que foi expendido, não se aceita a sentença recorrida que acolhe a tese da AT quanto às correções técnicas efetuadas à matéria coletável de que resultou liquidações em sede de IVA mais juros compensatórios do exercício de 2013, padecem de invalidade, por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e de direito, insuficiência/incongruência de fundamentação, além da fundada dúvida o que torna ilegais as liquidações impugnadas, devendo ser anuladas;

75. Pelo exposto, as liquidações derivadas das referidas correcções à matéria colectável padecem do vício de violação de lei (supra explicitado quanto às normas violadas), pelo que devem ser anuladas, tendo a sentença errado no seu julgamento quer quanto ao restante IVA

Nestes termos, quer pela reapreciação da prova gravada que inculca diversa da que foi proferida sobre a matéria de facto, ou, quer pelo restante alegado, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, e em consequência, ser revogada a sentença com a consequente anulação das liquidações impugnadas.”

A Recorrida DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), notificada para apresentar contra-alegações, optou por não o fazer.

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso apresentado pela Impugnante.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“A) A impugnante é uma sociedade por quotas constituída em 17-03-1979, com objecto social a indústria e comercialização de curtumes, couros e peles para fins industriais. Comércio, importação e exportação de mercadorias (cf. documento nº 1, da contestação);

B) A impugnante iniciou a sua atividade em 1979, com a denominação “F… e Cª, Lda.” e a alteração para E... ocorreu em 2002 (cf. Relatório da Inspecção Tributária (RIT) apenso);

C) Até 31-08-2014 a actividade declarada pela impugnante foi a de “Curtimenta e acabamentos de peles sem pêlo (CAE 15111) e a partir desta data passou a ter como actividade o “Arrendamento de bens imobiliários” (CAE 68200) (cf. RIT apenso);

D) A alteração da atividade da impugnante referida no ponto anterior esteve relacionada com um contrato de arrendamento comercial/industrial e bens móveis com a sociedade “V…, Lda.”, através do qual passou esta sociedade a exercer a atividade da impugnante, mediante o pagamento anual de € 36.000,00 (cf. RIT apenso);

E) O capital social da impugnante é detido a 100% pela sociedade “W… SGPS, S.A.” (cf. RIT apenso);

F) Em sede de IRC a impugnante enquadra-se no regime geral e em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal (cf. RIT apenso);

G) Durante os anos de 2013 e 2014, S... foi gerente da impugnante (cf. do RIT);

H) Ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI201600362, com despacho de 17-02-2016, os Serviços de Inspeção Tributária realizaram um procedimento inspectivo externo, ao exercício de 2013, inicialmente, de âmbito parcial (IRC), tendo como motivo e código de atividade 1221110228 — “Controlo declarativo” e, no decurso da acção de inspecção, tendo-se verificado irregularidades fiscais no âmbito de outros impostos, nomeadamente em sede de IVA, o âmbito da acção de inspecção foi alterado de parcial para geral. (cf. RIT apenso);

I) O Projeto de Relatório de Inspeção foi notificado à impugnante para exercer direito de audição prévia, por escrito tendo os SIT analisado os argumentos apresentados relativamente às correções que se propunham (cf. RIT apenso);

J) Em 16-12-2018 foi elaborado o Relatório de Inspecção tendo sido determinado correções em sede de IRC e IVA, respeitantes ao exercício de 2013, constando do referido relatório o seguinte:

«III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1- EM SEDE DE IRC — MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1. 1. — Operações simuladas — Faturas emitidas pela O... — Gastos não aceites fiscalmente

No decurso do procedimento inspetivo foram identificados factos e recolhidos diversos elementos demonstrativos da simulação de transações comerciais, relacionadas com faturas emitidas pela sociedade O..., contribuinte n° 5

No quadro seguinte, começamos por identificar as faturas aqui em causa:

Os movimentos contabilísticos relacionados com estas faturas foram os seguintes:

(…) O... foi o único fornecedor de matéria-prima da E... durante o período de 2013. Esta sociedade iniciou a atividade de "Comércio por grosso de peles e couro" (CAE 46240) em 01/08/2006 e tem a sua sede na Rua N…, …; 2….0… — Camarata (dados do sistema informático da AT).

(…)

· OUTROS DADOS

o Sem imóveis nem viaturas e tem execuções fiscais

o Não existem faturas comunicadas por fornecedores da O... em 2013 e 2014;

o Não existem informações declaradas por outras empresas (ANEXO O da IES) relativas a vendas/prestações de serviços à O... nos anos de 2013 e 2014.

Confrontando as diversas informações recolhidas verificamos que, se por um lado existem valores muito relevantes de IVA deduzido com aquisições de existências, outros bens e serviços e imobilizado, compras de mercadorias no valor de 3.390.376,85€ (segundo a IES compras no mercado interno) e fornecimento de serviços externos de valor relevante, por outro lado, não existem faturas emitidas em nome da O... comunicadas por quaisquer fornecedores.

De seguida, procedeu-se à análise do extrato de conta corrente do fornecedor O... (conta 221311313), de forma a perceber como estão documentalmente justificados os pagamentos relacionados com essas faturas.

(…)

Os pagamentos à O..., registados na contabilidade da E..., quase exclusivamente na conta 11 — “Caixa”, assumem as seguintes formas:

a) Pagamentos em numerário — Em 2013, os pagamentos em numerário à O... totalizaram o montante de 212.291,63 €. Em quase todas estas situações existem, simultaneamente, supostas entregas das mesmas quantias em numerário, feitas pela V… e V… à E.... Nestes casos, temos como documentos justificativos avisos de lançamento emitidos à O... (não há recibos emitidos por esta) e recibos emitidos pela E... em nome da V… e da V… pelas supostas entregas em numerário que tiveram como destinatário a O...;

b) Pagamentos efetuados por endosso de cheques emitidos pela V… e V… — Estas situações são semelhantes à acima descrita. A V... e a V... emitem cheques (nas pastas temos apenas a sua referência nos recibos emitidos pela E..., não há cópia dos cheques) e que, simultaneamente, serão supostamente endossados à O... (a E... emite aviso de lançamento);

c) Pagamentos efetuados por endosso de cheques de outros clientes — Nestes casos, há cópias dos cheques emitidos pelos clientes (O…, C…, P… E I…) que, serão supostamente endossados à O..., de acordo com o descrito nos avisos de lançamento emitidos pela E.... Nestes pagamentos, destacam-se os cheques emitidos pela I… (cliente espanhol) e endossados á O..., os quais totalizam o montante de 1.155.378,01 €;

d) Letras — Aceite de 5 letras no valor total de 1.000.000,00 (200.000,00 € cada), tendo sido transferido esse valor para a conta 222311313 (documento interno);

e) Endosso de cheque emitido por F… — O Sr. F… aufere rendimentos da categoria A pagos pela E... e consta como sócio da W… (detentora de 100% do capital da E..., V... E V...). No dia 21/06/2013 foram emitidos os seguintes documentos: 1 — Aviso lançamento n° 23219 A com a referência de “Transferência bancária efetuada pelo B…” da V... para a E...; 2 – Aviso lançamento n° 23220 A com a referência de “Valor N/ entrega” da E... para o Sr. F…; 3 – Aviso lançamento n° 23221 A com a referência de “V/ entrega cheque nr. 812816 S/ B…” de F…; 4 - Aviso lançamento n° 23222 - Endosso do cheque do F… à O.... O valor em todos estes documentos foi de 10.700,00 €. Analisando apenas os documentos, no dia 21/06/2013, o Sr. F… recebeu da E... o valor de 10.700,00 € (transferidos da V... para a E...) e no mesmo dia pagou essa quantia, emitindo para o efeito um cheque (temos cópia), que foi supostamente endossado à O.... Porém analisando todo o cenário, existem fortes indícios de que o Sr. F...recebeu da E... o montante de 10.700,00 € e que o cheque emitido por este não chegou a ser descontado.

Posto isto, verificamos que, contabilisticamente a divida da E... à O... no final de 2013 era a seguinte:

«Imagem em texto no original»

Após a consulta da IES da O... referente ao período de 2013, verificamos que a conta de clientes no final desse período tem um saldo de 106.067,30 € (valor que a O... tem a receber de todos os seus clientes no final de 2013). Porém, segundo os elementos da E..., a dívida à O... no final de 2013 é de 4.864.062,49€.

Perante isto, foi remetida à Direção de Finanças de Lisboa uma informação com os factos anteriormente descritos, tendo em vista a análise à atividade da O... nos anos de 2013 e 2014, nomeadamente às vendas da O... à E

Após as diligências efetuadas pela Direção de Finanças de Lisboa no âmbito do procedimento inspetivo credenciado pelo despacho n° D1201602150, foi elaborada informação nos seguintes termos:

“III- DESCRIÇÃO DAS DILIGÊNCIAS REALIZADAS

(…).

1- Em 25/10/2016, as funcionárias da Direção de Finanças de Lisboa, (…), deslocaram-se à sede do sujeito passivo constante na base de dados da Autoridade Tributária (AT) sita na Rua N…, …, 2…-0… Camarate, a fim de verificar a existência de atividade por parte daquela sociedade naquelas instalações, bem como obter alguma informação complementar sobre a mesma.

Da visita ao local, verificou-se que o mesmo corresponde ao R/C de um prédio de apartamentos amplo, em reboco, sem eletricidade ou quaisquer condições que permita, o exercício de qualquer atividade económica.

Da análise às faturas constantes da informação da Direção de Finanças de Leiria, verificou-se que nas mesmas consta endereço postal diferente do da sede, sendo esta: Q…, 2…1… Camarate.

Após confirmação da localização da nova morada, por parte de um agente da esquadra da PSP de Camarate, dirigidas ao novo locar verificou-se haver naquela localização vários armazéns completamente destruídos, algumas oficinas sem identificação, e entre as identificadas com porta aberta foi-nos informado desconhecerem a empresa O..., Lda, bem como da existência naquele local de qualquer empresa com a atividade daquela.

2- Foram notificadas através dos N/Ofícios nº 33528 e 33527, de 29/97/2016 (registo postal com aviso de receção: RD7158783PT e RD71858770PT), respetivamente, o contabilista certificado que na base de dados da AT, A…, NIF 1… e o contabilista certificado que consta nas últimas declarações entregues, J…, NIF 2….

2.1- A ambos, foram solicitados os seguintes elementos:

(…).

2.2- As referidas notificações foram enviadas para o domicílio fiscal de cada contabilista certificado que consta da base de dados da AT, tendo sido entregues em 03/08/2016 e 01/08/2016, respetivamente, por assinatura no respetivo aviso de receção.

2.3- Em resposta à notificação veio o Sr. A…, (…), informar que:

«1. Fui oficial de contas da sociedade em causa no período compreendido entre 2006 até abril do ano de 2012, data em que cessei funções conforme comprovativo que junto, junto igualmente comprovativo da recolha dos documentos e dossiers fiscais por parte da nova gerência.

2. A cessação de funções resultou de, anteriormente e no princípio daquele mesmo ano, ter ocorrido renúncia à gerência da Dra S… que me havia contratado para assegurar os serviços de contabilidade à empresa em causa e que em representação daquela procedia ao seu pagamento.

3. Não foi formalizado qualquer contrato de prestação de serviços.

4. Em anexo junto cópia de faturas, apenas uma por ano para não ser exaustivo, e respetivo extrato de conta corrente.

5. Desconheço em que local se encontra arquivada a contabilidade da empresa referente aos exercícios de 2013 e seguintes, nem tenho em meu poder qualquer documentação da sociedade reportado a esses períodos de tempo (exercícios de 2013 e 2014).

6. Quanto às restantes questões que colocam no vosso ofício, entendo eu que a sua resposta ficaria prejudicada face ao exposto, considerando que deixei, conforme referi, de ser técnico de contas da sociedade em causa após o mês de Abril do ano de 2012».

(…).

2.4- Relativamente ao Sr. J…, NIF(…), apesar de recebida a notificação em 01/08/2016 e de nos ter indicado através de contato telefónico de 01/09/2016 de que iria proceder ao envio da informação solicitada na semana de 5/09/2016, em virtude de encontrar-se de férias, findo o prazo concedido para o efeito, não deu entrada nestes serviços qualquer documento.

Mais, foi remetido email datado de 12/09/2016, sem resposta, bem como foram efetuadas novas tentativas de contato telefónico sem sucesso.

No dia 13 de outubro de 2016, pelas 11.00 horas, (…) o Sr. J…, prestou pessoalmente esclarecimentos relacionados com a empresa O..., Lda, os quais foram, recolhidos a escrito em termo de declarações assinado pelo próprio e lavrado na mesma data, que a seguir se transcreve:

«(...) inquirido sobre:

1) Constando o seu número de identificação fiscal (na qualidade de Contabilista Certificado) nas declarações Mod 22 dos anos de 2011 a 2014; IES dos anos de 2010 (declaração de substituição) 2014 e declarações de IVA do período 201112 (declaração de substituição) a 201503, respeitante ao sujeito passivo O... – C… Unipessoal, Lda, contribuinte 5..., indicar a partir de que data assumiu as funções de contabilista certificado dessa sociedade.

· Respondeu que: Foi contatado pelo Sr. A…para recuperar/regularizar a situação da contabilidade nestes períodos, uma vez que se encontra com problemas de saúde e o seu gabinete de contabilidade não o conseguiu fazer.

Único contrato que teve com este Sr. Anteriormente foi no âmbito de uma insolvência.

2) Caso tenha cessado essas funções, indicar em que data ocorreu esse facto e qual o motivo.

· Respondeu que já cessou funções em setembro de 2015, uma vez que a empresa nunca pagou os seus serviços, irá fazer cópia da carta de rescisão via email no dia de hoje.

3) identificar a pessoa que contratou os seus serviços e qual a sua função na referida Sociedade.

· Respondeu que: R…, um sr. Brasileiro, gerente da empresa. Encontrou-se várias vezes com este sr. em Camarate, na Rua Q…, num armazém cujos escritórios encontravam-se na parte superior, 2 administrativos, algumas peles, máquinas e produtos de tratamento, irá informar o nº de porta do armazém.

4) Indicar se foi celebrado contrato a outorgar os termos e condições subjacentes a essa prestação de serviços.

· Respondeu que: Não foi celebrado qualquer contrato. Feito verbalmente.

5) Identificar a pessoa da O... – C… Unipessoal, Lda que procede(eu) ao pagamento dos serviços prestados de contabilidade.

· Respondeu que: Nunca houve qualquer pagamento.

6) Indicar o local onde se encontra arquivada a contabilidade da empresa identificada aos anos de 2013 e seguintes.

· Respondeu que: Encontrava-se na sede. Atualmente desconhece onde se encontra arquivada desde que cortou relações com o cliente.

7) Indicar se tem na sua posse elementos contabilísticos ou documentos fiscalmente relevantes, balancetes, extratos de contas, faturas) relativos aos anos de 2013 e 2014.

· Respondeu que: já não tem nada. Entregou toda a informação aquando rescisão do contrato. No entanto irá pesquisar e se tiver algum balancete ou outra informação irá fazer chegar os mesmos via email institucional no dia de hoje, mais tardar 4ª feira dia 19/10/2016.

8) Justificar os motivos de não terem sido elaboradas entregues as declarações fiscais da sociedade acima identificada, nomeadamente as declarações periódicas de IVA, as declarações de rendimentos Modelo 22 e as declarações de informação contabilística e anual relativas ao exercício/ano de 2015, bem como a declaração mensal de remuneração e/ou Mod 10 desde o exercício de 2012.

· Respondeu que: quando começou a entrar em conflito com a empresa O... por falta de pagamento de serviços, deixou de entregar declarações na perspetiva de receber pelos seus serviços, o que não veio a acontecer até à rescisão em setembro de 2015. Quem elaborava o mapa de horas era uma administrativa funcionária da O

9) Informou os administradores, gerentes ou quaisquer outros representantes legais das suas obrigações fiscais.

· Respondeu que: os informou presencialmente. Irá verificar se efetuou por escrito algum email que irá nos fazer chegar na data de hoje à Inspeção Tributária.

10) Indicar se tem mais alguma informação complementar relativamente à atividade da empresa O

· Respondeu que: Foi informado pelo gerente da empresa R...de que possuíam quintas de gado no Brasil e pretendiam fazer importação para Portugal de peles. Mais informa ter ideia de folhas de importação de peles que presumia de empresas brasileiras.

Quanto aos trabalhadores da O..., para além dos 2 administrativos, que julga serem de nacionalidade portuguesa, devia ter mais 3 ou 4 de nacionalidade brasileira.

(…)».

3- Foi ainda notificado o gerente R…, NIF 2… (…), para apresentar pessoalmente elementos da contabilidade referente à O..., Lda, dos anos de 2013 e 2014. A referida notificação foi enviada para o respetivo domicílio fiscal que consta das bases de dados da AT, tendo sido devolvida ao remetente com a indicação no respetivo envelope “Mudou-se”.

(…).

4- Mais, procedeu-se à notificação do atual sócio da sociedade, E…– Mediação Imobiliária, Lda, NIPC 5… e ao anterior sócio, M…, NIF 1…, para apresentação de elementos contabilísticos referentes aos anos de 2013 e 2014.

4.1- M… (…), vem em resposta alegar o seguinte:

«1. O expoente cedeu a quota da sociedade em causa no ano de 2008, tendo tal ato sido depositado na Conservatória de registo Comercial de Alcanena em 3 de março daquele ano, conforme certidão comercial;

2. O Expoente desconhece nem pode conhecer, a localização da documentação que lhe é solicitada e que reporta aos exercícios dos anos de 2013 e 2014.

Face ao exposto não pode o Expoente comparecer nestes serviços no dia 10/08/2016 e cumprir o ordenado pelo V/ ofício (…)».

4.2- Foi enviada notificação à sociedade E… – Mediação Imobiliária, Lda, NIPC 5…, (…), para a sede daquela que consta na base de dados da AT, tendo sido devolvida ao remetente com a indicação no respetivo envelope de “Objeto não reclamado-Não atendeu”.

(…).

Alguns aspetos a destacar:

1- Apesar das várias diligências realizadas pela Direção de Finanças de Lisboa, não foram recolhidas/apresentadas quaisquer provas do exercício da atividade nos anos de 2013 e 2014. Relembramos que sobre o local onde supostamente a O... exercia a atividade, a Direção de Finanças de Lisboa informou o seguinte: “verificou-se haver naquela localização vários armazéns completamente destruídos, algumas oficinas sem identificação, e entre as identificadas com porta aberta foi-nos informado desconhecerem a empresa O..., Lda, bem como da existência naquele local de qualquer empresa com a atividade daquela. Sobre a sede da O... “verificou-se que o mesmo corresponde ao R/C de um prédio de apartamentos, amplo em reboco, sem eletricidade ou quaisquer condições que permitam o exercício de qualquer atividade económica:

2- Relativamente aos elementos contabilísticos nada foi apresentado.

3- Sobre algumas das declarações do Sr. J…, técnico de contas que entregou as declarações fiscais de 2013 e 2014.

3.1- Identificou o Sr. R…, (…), como gerente da empresa, referindo que se encontrou com ele várias vezes. Porém, (…) não há registo de permanência desse individuo em Portugal.

3.2- Mencionou a existência de 5/6 trabalhadores. Porém, segundo o IES, não existem trabalhadores.

3.3- Apesar de não ter apresentado qualquer documento/elemento contabilístico, justificou as compras da O... e o IVA deduzido com supostas importações do Brasil. Perante esta informação, foram efetuadas consultas no sistema informático da AT, concluindo-se que não existem dados de importações efetuadas pela O

3.4- Por fim, foi notificado para apresentar diversos elementos relacionados com a O.... Não deu cumprimento à notificação.

EM CONCLUSÃO:

Em resultado dos factos acima descritos, conclui-se que a transmissão de bens descritas nas faturas emitidas pela O... no período de 2013, são operações simuladas. Estamos perante uma simulação absoluta, uma vez que todos os factos apontam para que não tenha existido qualquer negócio, sem esquecer que, tendo por base os elementos recolhidos, a gerente de facto de ambas as entidades (O... e E...) continuaria a ser S

Deste modo o gasto associado a essas faturas não poderá ser aceite fiscalmente, uma vez que um dos requisitos essenciais à dedutibilidade dos gastos prende-se com a efetividade dos gastos incorridos, para além de terem de cumprir a condição de estarem devidamente documentados. Um gasto só pode ser fiscalmente relevante se tiver sido realmente suportado pelo sujeito passivo, isto é, se o gasto contabilizado corresponder a uma transação efetivamente realizadas e indispensável à realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora do sujeito passivo.

Acresce que, ainda que se entendesse poderem existir outras compras de matérias-primas/mercadorias não tituladas por qualquer documento (operações não declaradas), a verdade é que nos termos do nº 1 do artº 23º do Código do IRC a aceitação de qualquer gasto, inclusive o associado a compras, depende de ser devidamente comprovada sua existência e indispensabilidade, algo que não será possível apurar e tão pouco quantificar por inexistência de documentos que titulem verdadeiras operações. Mas, nos termos do nº 2 do citado artigo não são aceites como gastos as despesas ilícitas.

Por conseguinte, atendendo a que o sujeito passivo utiliza o Sistema de Inventário Intermitente, em que no apuramento do custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) utiliza a fórmula CMVMC = Existências iniciais + Compras -/+ Regularizações – Existências finais, conclui-se que este gasto (CMVMC) deverá ser corrigido no montante total das compras “simuladas”. De assinalar que as compras foram registadas na conta 312133 (movimentos contabilísticos identificados no início deste ponto) e reconhecidas como gastos no período, por via do apuramento do CMVMC.

Pelo facto identificado neste ponto do relatório, do qual resulta um acréscimo à matéria tributável de 2013, no valor de 2.583.345,86€, o sujeito passivo infringiu o disposto no artigo 23º do Código do IRC, punível pelo artigo 104º nº 2 do RGIT.

Desde já se remete para o ponto III.2.1 do relatório, no qual são apresentadas as correções às deduções de IVA efetuadas pelo sujeito passivo, relacionadas com estas operações simuladas.

(…)

III.2. — EM SEDE DE IVA

III.2. 1. — Operações simuladas — Faturas emitidas pela O... — Deduções indevidas de IVA

Perante os factos descritos no ponto III.1.1. do relatório, para o qual se remete, concluiu-se que as transmissões de bens descritas nas faturas emitidas pela O... no período de 2013, são operações simuladas.

Tendo por base essas faturas, o sujeito passivo efetuou as deduções de IVA que a seguir se identificam:

Nos termos do artigo 19° n° 3 do Código do IVA, “não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada …”.

O n ° 4 do referido artigo estabelece ainda que “Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.”

O Código do IVA não refere o que se entende por operação simulada, pelo que esse conceito deve ser interpretado à luz do Direito Civil, por via do disposto no artigo 11° n° 2 da Lei Geral Tributária, o qual prevê que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei”. Neste sentido, “se por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado”, nos termos do disposto no artigo 240° do Código Civil, conceito que se enquadra na integra à situação em análise. Conforme já foi referido no ponto III.1.1. do relatório, estamos perante uma simulação absoluta, uma vez que todos os factos apontam para que não tenha existido qualquer negócio.

Pelos factos descritos neste ponto do relatório, do qual resulta o apuramento de IVA em falta no valor 549.169,55 €, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 19 n°s 3 e 4 e 27° do Código do IVA, sendo punível pelo artigo 104 ° n° 2 do RGIT.

A discriminação deste valor por período de imposto consta do quadro a seguir apresentado.

III.2. 2. — Dedução indevida de IVA Aplicação do regime de inversão previsto no artigo 2 ° n° 1 alínea j) do Código do IVA

Conforme já foi referido no ponto III.1.5. do relatório, no período em análise o sujeito passivo efetuou obras nas suas instalações, relacionadas com a colocação de nova cobertura, conforme se pode confirmar pela descrição das faturas a seguir discriminadas.

«Imagem em texto no original»

Nestes casos, o prestador do serviço, Sr. S…, procedeu à liquidação do IVA e o sujeito passivo deduziu o respetivo imposto.

Ora, nos termos da alínea j) do n° 1 do artigo 2º do Código do IVA, são sujeitos passivos de IVA “as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada”.

Por conseguinte, nos casos aí previstos, há a inversão do sujeito passivo, cabendo ao adquirente a obrigação de liquidar o imposto, sem prejuízo do direito de dedução nos termos previstos nos artigos 19° a 25° do Código do IVA.

O oficio-circulado n° 30101, de 24/05/2007, da Direção de Serviços do IVA, veio transmitir alguns esclarecimentos sobre a aplicação da alínea j) do n ° 1 do artigo 2° do Código do lVA. Relativamente ao caso em análise importa aqui referir que:

1º Consideram-se serviços de construção civil todos os que tenham por objeto a realização de uma obra, englobando todo o conjunto de atos que sejam necessários à sua concretização. Por outro lado, deve entender-se por obra todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, reparação, conservação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pública ou privada.

2° No ponto 1.4. desse ofício-circulado é referido que “Sempre que, no âmbito de uma obra, o prestador factura serviços de construção propriamente dita ou quaisquer outros com ela relacionados e necessários á sua realização, bem como materiais ou outros bens, entende-se que o valor global de factura, independentemente de haver ou não discriminação dos vários itens e da facturação ser conjunta ou separada, é abrangido pela regra de inversão de sujeito passivo”.

Em conclusão: Através dos elementos constantes das faturas, rapidamente se conclui que estamos perante serviços de construção civil, os quais incluem também o fornecimento dos respetivos materiais, sujeitos à aplicação da regra de inversão do sujeito passivo. No entanto, tal regra não foi aplicada.

Nas situações em que não foi aplicado o regime de inversão, quando o deveria ter sido, o nº 8 do artigo 19º do Código do IVA, cuja redação foi aditada pela Lei n° 66-B/2012 de 31 de dezembro (aplicável a partir de 2013 inclusive), refere agora claramente que “nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito a dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação”.

Pelos factos descritos neste ponto do relatório, do qual resulta o apuramento de IVA em falta no valor 8.907,59 €, o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 2° n° 1 alínea j), 19° n° 8 e 27° do Código do IVA, sendo punível pelo artigo 114° do RGIT.

A discriminação deste valor por período de imposto consta do quadro a seguir apresentado.

Nota: Nestas situações o sujeito passivo deveria ter procedido à liquidação de IVA pela aquisição destes serviços, podendo beneficiar do direito à dedução do IVA assim liquidado, em conformidade com o n° 8 do artigo 19° do Código do IVA. No entanto, considerando que o IVA deduzido nessas condições é igual à dedução já efetuada pelo sujeito passivo, conclui-se que o que se encontra efetivamente em falta é a liquidação do IVA enquanto adquirente dos serviços, no montante total de 8.907,59 €.

III.2. 3. — Dedução indevida de IVA — Documentos não emitidos na forma legal

Os registos contabilísticos a seguir discriminados estão justificados por documentos emitidos ao consumidor final, isto é, sem qualquer referência ao sujeito passivo:

Nos termos do artigo 19° n° 2 alínea a) do Código do IVA, “só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal.”

As faturas e documentos equivalentes devem conter os elementos elencados nas alíneas a) a f) do n° 5 do artigo 36° do Código do IVA, referindo, nomeadamente a alínea a) “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicilio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto”.

Relativamente aos requisitos exigidos às faturas ou documentos equivalentes relativas à transmissão de combustíveis, como é aqui o caso, importa referir que, de acordo com o disposto n° 2 do artigo 72° do Código do IVA, o direito à dedução do imposto “...só pode ser exercido com base em faturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, podendo, porém, os elementos relativos à identificação do adquirente, com exceção do número de identificação fiscal, ser substituídos pela simples indicação da matricula do veículo abastecido."

Perante a falta dos elementos já referidos e o enquadramento legal acima descrito, conclui-se que não são dedutíveis os valores de IVA mencionados nesses documentos.

Por este facto, do qual resulta o apuramento de IVA não dedutível, referente ao período 2013.04, no valor de 45,81 € o sujeito passivo infringiu o disposto nos artigos 19° n° 2 alínea a) e 27° do Código do IVA, sendo punível pelo artigo 114° do RGIT.

III.2. 4. — Falta de liquidação de IVA relativa a vendas isentas nos termos do artigo 6° do Decreto-Lei n°198/90, de 19 de junho

Durante o período de 2013, o sujeito passivo emitiu ao seu cliente “O… — C…, Lda”, contribuinte n° 5... as faturas a seguir discriminadas, sem liquidação de IVA, evocando que as transmissões estão isentas de IVA nos termos do artigo 14° n° 1 alínea a) do Código do IVA. (conforme indicação nas faturas).

O artigo 14° n° 1 alínea a) do Código do IVA, refere que estão isentas de IVA “As transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste”.

As operações aqui em causa não são enquadráveis nesta norma legal, uma vez que o sujeito passivo transmitiu os bens diretamente para a O…. Porém, o Decreto-Lei n° 198/90, de 19 de junho, no seu artigo 6 °, veio estender a possibilidade de isenção de IVA às transmissões de bens efetuadas em território nacional a exportadores nacionais, observadas que sejam as condições ali especificadas.

A aplicação deste regime de isenção tem por base o funcionamento de um sistema de emissão, atestação pela alfândega e entrega ao fornecedor de certificados que comprovam a efetiva saída da mercadoria do território aduaneiro/exportação, denominados Certificados Comprovativos de Exportação (CCE), sendo estes que, após visados pela alfândega, atestam a venda isenta do fornecedor ao exportador, por aplicação do regime.

O n° 4 do artigo 6° do Decreto-Lei n° 198/90, de 19 de junho, refere que “O certificado comprovativo da exportação, devidamente visado pelos serviços aduaneiros, deve ser entregue pelo exportador ao fornecedor, dele devendo constar os seguintes elementos de identificação. - a) Exportador: nome e número de identificação fiscal, - b) Fornecedor: nome e número de identificação fiscal; c) Mercadorias: quantidade, qualidade e valor constantes da fatura emitida pelo fornecedor, bem como referência ao número e data da mesma; d) Local de apresentação das mercadorias; e) Meio de transporte: natureza (camião, navio, comboio ou avião), identificação (matrícula, nome ou número do voo e respetivo prefixo), data de saída, número e natureza do título de transporte (carta de porte, conhecimento de embarque ou documento equivalente); f) Marca e número do contentor ou vagão, quando for o caso; g) Número e data de aceitação da declaração de exportação.”

Durante o procedimento inspetivo, notificou-se o sujeito passivo para apresentar “Cópia dos certificados comprovativos de exportação, emitidos de acordo com o disposto no n° 4 do artigo 6° do Decreto-Lei n° 198/90 de 19 de junho, respeitantes às faturas emitidas em nome do vosso cliente O… - C..., Lda, NIPC 5…”.

Para todas as faturas identificadas neste ponto do relatório, o sujeito passivo apresentou apenas documentos de acompanhamento de exportação do expedidor/exportador O…. Para relacionar estes documentos com as faturas emitidas, o sujeito passivo inscreveu a lápis, em cada um dos documentos, a menção do número da fatura. Compreende-se este procedimento, uma vez que os elementos desses documentos não permitem estabelecer qualquer ligação com as faturas emitidas pelo sujeito passivo.

Deste modo, conclui-se que o sujeito passivo não tem na sua posse os certificados comprovativos de exportação.

Nos termos do n° 7 do artigo 6° do Decreto-Lei n° 198/90, de 19 de junho, “Se, findo o prazo de 90 dias a contar da data da fatura emitida pelo fornecedor, o mesmo não estiver na posse do certificado visado pelos serviços aduaneiros deve, no prazo referido no n° 1 do artigo 36 ° do Código do imposto sobre o Valor Acrescentado, proceder à liquidação do imposto, debitando-o ao exportador em fatura ou documento equivalente emitido para o efeito”.

Assim, o valor de imposto em falta é apurado da seguinte forma:

A) O Imposto em falta respeita a um período de 2014.

Pelos factos descritos neste ponto do relatório, do qual resulta o apuramento de IVA em falta no valor 67.461,80 €, o sujeito passivo infringiu o disposto no artigo 27° do Código do IVA e artigo 6° n°7 do Decreto-Lei n ° 198/90, de 19 de junho, sendo punível pelo artigo 114° do RGIT.

No que respeita aos pontos anteriores, III.2.1., III.2.2., III.2.3. e III. 2.4., apresentam-se de seguida os quadros resumo do apuramento do IVA em falta por período:

· Período de 2013

(…)»

K) Notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório da Inspeção, veio em 09-12-2016 exercê-lo e foi respondido no ponto IX do mesmo relatório e que se reproduz na parte pertinente (cf. RIT apenso):

“IX- DIREITO DE AUDIÇÃO — FUNDAMENTAÇÃO

(…)

Item III.2.2

Sobre este ponto, o sujeito passivo refere que “tratou-se não de uma prestação de serviços com inversão do sujeito passivo, mas sim de uma compra material, sendo a posterior aplicação da nossa responsabilidade...”.

Na descrição das 3 faturas aqui em causa, o prestador de serviços, Sr. S…, menciona o fornecimento de material e aplicação (ver quadro do ponto III.2.2.), facto que contraria a alegação do sujeito passivo quanto à responsabilidade da aplicação.

Deste modo, relembre-se o disposto no ponto 1.4. do ofício-circulado n° 30101, de 24/05/2007, da Direção de Serviços do IVA, o qual refere que “Sempre que. no âmbito de uma obra, o prestador factura serviços de construção propriamente dita ou quaisquer outros com ela relacionados e necessários á sua realização,…, bem como materiais ou outros bens, entende-se que o valor global de factura, independentemente de haver ou não discriminação dos vários itens e da facturação ser conjunta ou separada, é abrangido pela regra de inversão de sujeito passivo”.

Confirma-se assim que, estamos perante serviços de construção civil, sujeitos à aplicação da regra de inversão do sujeito passivo. Nesta situação em que não foi aplicado o regime de inversão, quando o deveria ter sido, o n° 8 do artigo 19º do Código do IVA, prevê “nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito a dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação”.

Assim, conclui-se que, neste ponto não assiste razão ao sujeito passivo.

(…)

Item III.2.4.

Sobre este ponto o sujeito passivo afirma que: “Relativamente às vendas isentas a questão encontra-se em tratamento, sendo que se aguarda por parte da AT a emissão dos documentos comprovativos das exportações em causa, pelo que é expectável que antes da elaboração do relatório definitivo estejam na nossa posse para a efectiva comprovação da não liquidação.”

Sobre este ponto, remete-se na integra para tudo o que já foi dito no ponto III.2.4., relembrando-se que nos termos do n° 7 do artigo 6° do Decreto-Lei n° 198/90, de 19 de junho, “Se, findo o prazo de 90 dias a contar da data da fatura emitida pelo fornecedor, o mesmo não estiver na posse do certificado visado pelos serviços aduaneiros deve, no prazo referido no n° 1 do artigo 36° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, proceder à liquidação do imposto, debitando-o ao exportador em fatura ou documento equivalente emitido para o efeito”.

Assim, a questão é que findo a prazo definido, 90 dias a contar da data da fatura emitida pelo fornecedor, há lugar à liquidação do IVA, caso o mesmo não tenha na sua posse o certificado comprovativo de exportação, o que é aqui o caso. Recorde-se inclusivamente que o sujeito passivo já tinha sido notificado para apresentar esses certificados durante o procedimento inspetivo e os mesmos não foram apresentados.

Ora, a posse dos documentos no futuro só releva para o futuro, com uma eventual regularização a favor do sujeito passivo.

Assim, conclui-se que, neste ponto não assiste razão ao sujeito passivo.

(…)

Itens III.1.1. e III.2.1.

Refere o sujeito passivo que não existe base nem fundamento para estas correções, porque senão tivesse havido compras, também não haveria vendas.

Contudo, a correção concreta refere-se à desconsideração de aquisições consideradas simuladas, em que a base e o fundamento para tal conclusão se encontram devidamente explanados no ponto III.1.1. Se o sujeito passivo declara comprar a quem não vende efetivamente (pois não tem estrutura, nem aquisições que sustentem tais vendas), estas compras não poderão ser aceites fiscalmente corno gasto, por inexistentes, nem o IVA associado poderá ser deduzido.

Em momento algum é referido que não existem mais compras, até porque o próprio sujeito passivo na sua argumentação relativa ao ponto III.1.4., parece referir outras aquisições de bens, contudo não são conhecidas nem declaradas neste período, quaisquer outras compras de matéria-prima pelo sujeito passivo.

Se parte relevante das compras declaradas não existem e as que eventualmente possam existir não foram declaradas, resulta unicamente da prática e vontade do sujeito passivo.

Como se refere no ponto III.1.1., ainda que se entendesse existirem outras compras de matérias-primas / mercadorias não tituladas por qualquer documento (operações não declaradas), a verdade é que nos termos do n° 1 do artigo 23° do Código do IRC a aceitação de qualquer gasto, inclusive o associado a compras, depende de ser devidamente comprovada a sua indispensabilidade, algo que não será possível apurar e tão pouco quantificar por inexistência de documentos que titulem verdadeiras operações. Mais, nos termos do n ° 2 do citado artigo não são aceites como gastos as despesas ilícitas.

Refere o sujeito passivo que não lhe competia a fiscalização da forma e do modo como a sociedade (O...) procedia, acrescendo que a desconsideração do custo, implicaria a desconsideração de vendas e prestações de serviços.

Ora, mais uma vez não se entende os argumentos do sujeito passivo, pois as operações simuladas não são apenas devido a uma contraparte. Não precisava o sujeito passivo de fiscalizar a O..., pois teria que ter conhecimento que as operações eram simuladas, sendo o efetivo beneficiário das mesmas e deduzindo IVA que nunca seria entregue ao Estado.

Não existindo indícios de que as vendas não existiram ou que foram igualmente simuladas, não poderão deixar de ser consideradas nos termos do artigo 20° do Código do IRC.

Quanto aos gastos relativos a estas compras, concluindo-se que são operações simuladas, não poderão ser aceites fiscalmente nos termos do artigo 23° do Código do IRC, nem o IVA deduzido nos termos do artigo 19 nºs 3 e 4 do Código do IVA.

Assim, conclui-se que, neste ponto não assiste razão ao sujeito passivo

(…)»

L) A sociedade O... – C…, Unipessoal, Lda com morada na Q…, Camarate, emitiu à impugnante, os documentos juntos à petição inicial como documento 3, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, onde consta, nomeadamente, a indicação do número da factura, a que respeitam, Local Carga “Q…, Camarate”, Local Descarga “Sítio V…, Alcanena”, tendo aposto de forma manuscrita a menção “Recebi nesta data N…” (cfr documento nº 3 junto à pi);

M) Na sequência da acção de inspecção efectuada foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:

(cf. PAT apenso);

N) Não tendo sido pagas as liquidações referidas na alínea anterior, foram extraídas as respectivas certidões de dívida e instaurados os correspondentes processos de execução fiscal (cf. PAT apenso):

O) Em 30-06-2017 o impugnante apresentou reclamação graciosa, a que coube o nº 3301201704002172, contra as liquidação de IVA e juros compensatórios, pedindo a sua anulação, alegando, em síntese, que: - A AT tinha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar faturas contabilizadas, por entender que se trata de faturação falsa / operações simuladas; (§ 19°); - “(...) relativamente às vendas isentas a questão encontra-se em tratamento, sendo que se aguarda por parte da AT a emissão dos documentos comprovativos das exportações em causa (...)”,(§ 21°); - O crédito que detinha na empresa B…, não era certo nem líquido que o mesmo não viesse a ser pago pela massa insolvente; (§ 24°);- Em relação às operações simuladas não existe nem base nem fundamento para essa desconsideração: (§ 26°); - As correções aritméticas padecem de invalidade, por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, o que torna as liquidações ilegais. (§ 29°) – Cf. PAT apenso;

P) A reclamação referida na alínea precedente foi indeferida por despacho de 23-02-2018 (cf. doc 1 junto com a petição inicial);

Q) Foi realizada inspecção tributária à O... – C…, Unipessoal, Lda (cf. RIT junto aos autos em 06-10-2022 (cf. págs. 531 a 697/SITAF);

R) A impugnante manteve relações comerciais com a O... – C…, Unipessoal, Lda (cfr documento nº 2, anexo à PI e inquirição das testemunhas);

S) Em 01-06-2018 deu entrada, no Serviço de Finanças de Lisboa 4 a presente impugnação (cf. pág.1/SITAF).”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“1- Que nos anos de 2007 a 2011 que as transações com a O... ascenderam a um volume de negócios nos montantes, respetivamente de €1.372.011,11, 958.021,60, 529.624,02, 657.885,41 e 39.648,62.

Para prova a impugnante juntou a conta corrente do cliente O... que, sendo um documento elaborado por aquela, apenas nos indica os valores pagos ou por pagar, referentes aos anos de 2007 a 2010 (cfr documento nº 2, anexo à PI).

O nº 1 do artº 376º do Código Civil (CC) às declarações documentadas limita-se à materialidade, isto é, à existência dessas declarações, não abrangendo a exatidão das mesmas.

Na verdade, mesmo que um documento particular goze de força probatória plena, tal valor reporta-se tão só às declarações documentadas, ficando por demonstrar que tais declarações correspondam à realidade dos respetivos factos materiais (Antunes Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2ª edição, Coimbra, 1985, página 523, nota 3).

Sendo certo que a impugnante produziu o documento numerado como nº 2, ainda que conjugado com o teor da prova testemunhal, nomeadamente não permitem dar como provados os factos constantes dos artºs 12 a 16 da PI.

2- Não se fez prova que a O... era “possuidora” de dois armazéns em C.. sitos na c… …, 1…Los Barrios e C…… 1… Algeciras (cf. art. 21º da petição inicial);

Nesta parte não foi produzida qualquer prova seja em sentido positivo ou negativo.

À restante matéria alegada não se respondeu, uma vez que a mesma não reveste qualquer interesse para a decisão a proferir ou constitui matéria conclusiva ou de direito.”

A motivação da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:

“A convicção do tribunal quanto à factualidade provada assenta da ponderação crítica do teor do RIT, conjugado com os seus anexos e os demais documentos constantes dos autos, do PAT e PRG conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo teor se dá por reproduzido, bem como nos depoimentos prestados.

Desde logo, quanto ao relatório de inspecção, a respectiva força probatória reporta-se aos factos que nele são referidos como tendo sido praticados pelos Serviços de Inspecção Tributária (v.g. as diligências realizadas, os pedidos de esclarecimento efectuados, as notificações efectuadas, os factos relativos aos indícios considerados pela Autoridade Tributária, conducentes às conclusões aí vertidas), valendo os meros juízos pessoais aí afirmados como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, sendo de aplicar o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1 do Código Civil).

Já os documentos juntos aos autos, para além daqueles que haviam já sido recolhidos no procedimento de inspecção, juntos pela Impugnante, os quais não foram impugnados, foram, para efeitos probatórios, livremente apreciados pelo Tribunal (artigos 366.º do Código Civil e 416.º do CPC). Assim, e sendo certo que, por si só, não bastariam para demonstrar a materialidade das operações em causa nos autos, os elementos probatórios em causa não podem deixar de ser valorados em conjunto com a restante prova produzida nos autos, designadamente, a prova testemunhal.

Com efeito, também os depoimentos prestados nos autos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada pelas testemunhas inquiridas, relevando o facto de terem ligações profissionais, directas ou indirectas, com a Impugnante:

S…, gerente da sociedade aqui impugnante, até meados de 2013, que nos elucidou, designadamente, sobre a actividade da impugnante e a existência de relações comerciais com a sociedade O

A…, contabilista certificado da impugnante desde 2004, afirma que houve relações comerciais com a O..., conforme a documentação que verificou.

A…, gerente da sociedade O…, relacionou-se comercialmente com a impugnante, tendo adquirido peles à impugnante oriundas da O... porque as peles eram acompanhadas por uma ficha que indicava como origem aquela sociedade.

R…, afirmou ter sido sócio gerente da impugnante até 2007/2008 e que, posteriormente, assumiu funções de comercial, responsável por compras e vendas. Afirmou que a O... foi fornecedora de peles à impugnante durante 5/6 anos, contactando com um Senhor Lobo que se deslocava às instalações da impugnante.

N…, disse conhecer a empresa Impugnante por ter sido funcionário da mesma à data dos factos em discussão nos autos, sendo controlador das mercadorias que chegavam à fábrica, abria os lotes, verificava a quantidade, qualidade e proveniência das peles. Lembra-se de receber mercadorias da sociedade O..., mas não se lembra se recebeu em 2013. Assinava sempre a factura ou guia de transporte que acompanhava a mercadoria quando a recebia.”

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos JC, referentes ao ano de 2013.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, face ao exposto compete, in casu, aferir se:

i) A decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação;

ii) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto ponderou, erradamente, a prova produzida nos autos, mormente, a prova testemunhal, competindo, para o efeito, aquilatar do preenchimento dos requisitos constantes no artigo 640.º do CPC;

iii) A decisão recorrida perpetrou erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

a. A AT não reuniu indícios suscetíveis de abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações da Recorrente;

b. E logrou demonstrar a efetividade das transações comerciais entre a Recorrente e a sociedade O...;

c. Ocorre subsunção no normativo 100.º do CPPT, dado tratar-se de situação de fundada dúvida sobre a ocorrência do facto tributário;

d. As liquidações em crise atentam contra os princípios da legalidade, da justiça, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real;

e. O Relatório de Inspeção Tributária não se encontra fundamentado;

Vejamos, então.

Comecemos pela arguida nulidade da sentença por falta de fundamentação.

A Recorrente defende que a decisão é nula, porquanto inexiste exame crítico da prova, padecendo a decisão da matéria de facto de omissão, deficiência e obscuridade, na medida em que se limitou a reproduzir, quase na íntegra, o teor do Relatório de Inspeção Tributária.

Apreciando.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade da falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis (1-Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário (2-Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29.06.2016.) ”.

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que no item IV) estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

No atinente à factualidade não provada, elencada em dois pontos, o Tribunal a quo evidencia quais os factos que entende não resultarem provados, justificando tal juízo de entendimento, na correspondente motivação da matéria de facto.

Com efeito, atentando na aludida motivação da matéria de facto, verifica-se que o Tribunal a quo, de forma cuidada, convoca as razões que lhe permitem decidir nesse sentido, apelando à prova testemunhal, particularizando os depoimentos, a forma como foram prestados, e explicitando os motivos inerentes à sua concreta valoração. O mesmo sucedendo no atinente à prova documental.

Inexiste, assim, o aduzido erro na fixação e na apreciação da matéria de facto, tendo o Tribunal a quo, enunciado, e bem, a factualidade de acordo com a natureza do respetivo meio de probatório, tendo, acertada e idoneamente, firmado a existência de um Relatório de Inspeção Tributária com o teor descrito na alínea J), autonomizando depois a factualidade que reputou relevante para o caso vertente.

Note-se que, o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde, o facto do probatório contemplar excertos do mesmo apenas permite concluir pela existência de um documento com o conteúdo nele exarado, competindo, assim, ao Tribunal valorá-lo de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e fixar autónoma e fundamentadamente, a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir.

Logo, não se verifica qualquer irregularidade na transcrição do Relatório, e nas competentes e ulteriores asserções perfeitamente autonomizadas na matéria de facto. Esta é, aliás, a técnica jurídica a empreender não merecendo a censura gizada pela Recorrente.

No concernente, à aduzida contradição evidenciada em 8) das conclusões, a mesma não procede, na medida em que, por um lado, a sua alegação mais não representa que um erro de julgamento atinente à concreta valoração e ponderação da prova produzida, em nada podendo consubstanciar nulidade da decisão recorrida por falta de fundamentação, e por outro lado, conforme veremos em sede própria, o Tribunal a quo valorou, adequada e acertadamente os depoimentos prestados.

Ora, face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Recorrente quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, porquanto, contrariamente ao por si propugnado, a mesma contempla a factualidade relevante para dirimir o litígio nos moldes em que foi decidido, explicitando, na motivação da matéria de facto, e ulteriormente, na fundamentação de direito quais os motivos porque entendeu existir insuficiência probatória, nesse e para esse efeito. Note-se que, se a interpretação dos pressupostos de facto ao regime jurídico vigente não traduz a solução perfilhada pelo Tribunal a quo, tal situação em nada traduz nulidade, quando muito erro de julgamento (3-A propósito da especificação dos fundamentos de facto e de direito na decisão, diz-nos Alberto dos Reis que é preciso distinguir-se entre a “falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.”, In Ob. citada, Vol. V, pág. 140.).

Conclui-se, assim, que do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão, tendo sido definida concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com evidência da factualidade considerada não provada, convocando e apreciando os meios probatórios produzidos.

Subsequentemente, essa mesma decisão, subsumiu a factualidade assente ao quadro jurídico que entendeu relevante para o efeito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, permitindo, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos, quer documental, quer testemunhal.

Improcede, assim, a arguida nulidade por falta de fundamentação.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

Preceitua o aludido normativo que:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3- O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (4-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, ajuíza-se mediante uma concatenação das alegações de recurso com as competentes conclusões, e norteados pela superior tutela, proceder há abordagem que infra se concretiza, em ordem aos erros de julgamento descortinados por este Tribunal.

A Recorrente começa por evidenciar que existe um erro de julgamento de facto, na medida em que o juízo crítico ficou limitado a um conjunto de conclusões, averiguações, espelhadas no RIT, resultado de diligências executadas no ano de 2016, quando os factos tributários em causa se reportam ao exercício do ano de 2013.

Relativamente ao supra expendido e tendo por base, aliás, o analisado anteriormente quanto à nulidade por falta de fundamentação -que, ora, se reitera na parte que releva- conclui-se que o Tribunal estabeleceu, de forma clara, a concreta valoração da prova, sem que se possa advogar qualquer obscuridade, contradição, ou juízo conclusivo.

Sublinhando-se, outrossim, que carece de qualquer relevo o advogado quanto ao âmbito temporal da ação inspetiva alocada aos concretos factos tributários, porquanto o que releva é que a ação inspetiva se atenha ao âmbito e delimitação constante na Ordem de Serviço, em nada existindo vinculação de simultaneidade temporal entre os factos tributários e a concreta materialização da ação inspetiva. Aliás, a única vinculação legal em termos temporais é que a mesma se desenrole dentro do prazo legal consignado no artigo 45.º da LGT, realidade, de todo, controvertida no caso vertente.

Prosseguindo.

Evidencia, depois, que impugna a matéria de facto constante na alínea J), e nesta parte até ao ponto 3.4, e cujos parágrafos descreve no ponto 14.º, e densifica, adicionalmente, em 21.º.

Advoga, assim, que não pode dar-se como provado, como se fez na sentença, a existência de simulação absoluta, considerada na alínea J) em causa e, também, de que a gerente de facto das duas empresas, em 2013, Recorrente e O..., era a mesma: S..., convocando, para o efeito, o documento 3 e bem assim a prova testemunhal produzida cujos trechos transcreve, adensando, assim, que o que deve resultar provado é que ocorreram transações comerciais reais entre a empresa E... e a O

Ab initio, importa, desde já, relevar que não são admitidas impugnações genéricas, ou seja, não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo (Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no processo nº 02324/04.9 BEPRT, datado de 31.05.2012 e bem assim Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 618/10.3 BELRS de 07.06.2018).

Logo, como é bom de ver, a impugnação advogada quanto à alínea J), não pode, de todo, materializar uma impugnação da matéria de facto de acordo com os requisitos contemplados no citado normativo. Ademais, há que reiterar que o Relatório de Inspeção Tributária é um meio probatório que o Tribunal valora enquanto tal e ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova, não podendo, naturalmente, ser impugnado nos moldes e extensão realizados pela Impugnante.

Por outro lado, a asserção atinente à simulação das operações, quer na vertente positiva, ou negativa, não pode, naturalmente, figurar enquanto tal no probatório, na medida em que essa é a conclusão que se impõe retirar mediante casuística concatenação da demais factualidade atinente ao efeito e plasmada no probatório.

É certo que se infere que, a Impugnante pretende a concreta demonstração da materialidade das operações, ou seja, inversamente ao sentenciado na decisão recorrida-e ainda que o faça de forma pouco clara e devidamente esclarecida, como se impõe- o aditamento da seguinte asserção: “A mercadoria (peles) transacionada, proveniente da O..., entrou nas instalações da E..., que foi rececionada e conferidas por um funcionário de nome N..., tendo subscrito, como recetor das peles, as faturas de onde constava, entre outros itens, o preço, qualidade e quantidade.”

Mas, a verdade é que atentando nas concretas transcrições dos depoimentos das testemunhas constantes nas alegações de recurso não se vislumbra, de todo, que o Tribunal a quo tenha valorado, erroneamente, a prova produzida nos autos. No caso vertente, entende-se, assim, que não foi produzida prova testemunhal no sentido de demonstrar que a mercadoria visada, cuja transmissão se encontra suportada nas faturas, alegadamente, emitidas pela O... e descritas em L), foi, efetivamente, transmitida à E..., sendo pertença desta.

Senão vejamos.

Relativamente ao depoimento de S..., o mesmo não tem, de todo, a valia e a interpretação que lhe foi conferida pela Recorrente.

E isto porque, naturalmente o Tribunal a quo não pode relevar afirmações eminentemente conclusivas e inclusive opinativas de que não é verdade que não existiam operações simuladas, e quando, ademais, nada é minimamente substanciado para o efeito, sendo o seu juízo genérico, carecendo, naturalmente, do competente detalhe e precisão.

Com efeito, atentando no seu depoimento, constata-se que a mesma se limita a tecer juízos de valor quanto ao âmbito e abrangência que poderia deter uma assinatura constante numa fatura.

Mais importa adensar que, no concreto domínio do controlo da mercadoria e do fornecedor, o seu depoimento é, outrossim, genérico, mormente, no domínio da proveniência dos materiais, e da sua concreta perceção, não conseguindo, de todo, substanciar a existência de quaisquer formulários ou diretrizes de encomenda.

Relativamente aos pagamentos, e mais uma vez sem a mínima particularização e substanciação temporal, convoca os procedimentos genéricos adotados, esclarecendo que na sua óptica até 2012, inexistiam dívidas à O... e que estava tudo saldado.

Mais importa sublinhar e adensar que a concreta valoração deste depoimento é inclusivamente contraditória com a asserção de facto que a Recorrente propugna, ou seja, de que a visada testemunha já não era gerente, de facto, à data da prática dos factos tributários, retirando-lhe, assim, a necessária razão de ciência alocada ao período temporal visado.

Mas, no mesmo sentido se infere quanto ao depoimento de A..., sendo, outrossim, um depoimento pouco particularizado no espaço e no tempo, limitando-se a afirmar que se deslocava à fábrica de Monsanto para entregar mercadoria e que se recorda de ver peles da O..., na medida em que há uma ficha de acompanhamento do ativo, mas a verdade é que, nem, tão-pouco, precisou quaisquer momentos temporais, limitando-se a alegações genéricas de que “havia muita quantidade, havia muita palete de peles em que o fornecedor era O...” e a descrever os meandros empresariais da sua própria empresa “O…”.

Acresce que, não se pode perder de vista que o importa, in casu, provar é que as aquisições de matéria prima constantes nas faturas visadas, correspondem, efetivamente, a operações reais, não podendo, naturalmente, o depoimento evidenciado ter o desiderato de asseverar a efetividade das operações, quando, ademais, há que sublinhar que o seu depoimento, por diversas vezes, revelou incertezas e desconhecimento efetivo, mediante alocuções de “não tenho a certeza disso”, e convocando, adicionalmente, a possibilidade de existência de stocks de peles.

Por outro lado, em nada pode relevar para a prova da materialidade das operações sub judice, o juízo de valor atinente à concreta normalidade ou atipicidade de um dado procedimento empresarial, e bem assim asserções quanto a elevados valores das faturas e sua particular habitualidade no contexto do mercado, sendo, de resto, meramente opinativo. E naturalmente que não releva, per se, a conclusão mediante confronto com as faturas que as mesmas são reais, e quando inclusive nada sabe precisar sobre a concreta formalização das encomendas.

No atinente ao depoimento de R..., de igual forma se terá de inferir quanto à concreta demonstração da materialidade das operações, limitando-se, mais uma vez, o seu depoimento a asserções genéricas, a juízos de valoração quanto à assinatura constante nas faturas, e a realizar uma descrição do procedimento -igualmente genérico- de controlo e conferência de packs. Aliás, há, neste conspecto, que sublinhar que quando instado para o efeito, afirmou que nunca chegou a contactar com os representantes da O..., fazendo menção a alguns contactos, não especificados, com um Senhor brasileiro.

Não se percecionando, outrossim, o alcance quanto à asserção atinente à existência de uma estrutura física autónoma por parte da O..., sendo certo que, mesmo inferindo-se que pretende o seu aditamento, tal aditamento não poderia lograr provimento, desde logo, porque mais não representaria que uma conclusão que não um facto.

Acresce, nesse concreto particular, que o depoimento da testemunha é absolutamente vago e lacónico, em nada podendo desvirtuar um conjunto específico de diligências e deslocações físicas realizadas no âmbito da ação inspetiva e devidamente espelhadas no Relatório de Inspeção Tributária.

Continuando com a mesma linha de valoração e entendimento, ter-se-á de concluir no mesmo sentido quanto ao depoimento de N..., e isto porque, não obstante o mesmo ter referenciado que era o funcionário que rececionava as peles na empresa Recorrida, a verdade é que o seu depoimento foi descritivo, mas sem o pormenor que se impunha quanto às matérias primas em contenda.

Com efeito, descreveu, é certo, em que consiste o procedimento geral de controlo das mercadorias, mas é, igualmente, certo que quanto à O... evidenciou que face ao decurso do tempo já não consegue precisar a sua específica intervenção em relação ao ano de 2013, sendo que quanto às visadas mercadorias limitou-se a atestar que a assinatura que consta na fatura é sua. Logo, como é bom de ver, manifestamente insuficiente para se extrair, sem mais, que as operações descritas nas faturas ocorreram.

Aliás, é o próprio que reconhece que “eu não lhe consigo dizer se recebi isto ou não recebi. Já foi há tanto tempo, mas está aqui a minha assinatura, devo ter recebido. Já foi há tanto tempo”. De adensar, igualmente, que, não obstante evidencie a existência de uma empresa transportadora, a verdade é que não consegue identificar a mesma, reconhecendo, in fine, que nada sabe sobre contratos e pagamentos.

Ademais, há que ressalvar e relevar que existem um conjunto de indícios, quer externos, quer internos, de faturação falsa, e que se encontram externados no Relatório de Inspeção, e que serão analisados em sede própria, que não são apartados por um mero depoimento do controlador da Recorrente. Reitere-se que é o próprio que reconhece que tem dúvidas e revela hesitações.

Advoga, ainda, e se bem interpretarmos a sua alegação, que pretende o aditamento do seguinte facto: “Verificou-se uma real transmissão da participação social a favor de um tal R…, que passou a ser titular da quota da O..., que tinha negócios no Brasil, e que, no ano de 2013, aquela sociedade tinha trabalhadores ao seu serviço, instalações e peles”, convocando, para o efeito, mais uma vez o depoimento de S

Porém, mais uma vez, evidenciamos que o supra expendido não reveste, na sua generalidade, a roupagem de um facto, contemplando juízos opinativos, conclusivos e inclusivamente concatenados com o thema decidendum.

Por outro lado, como é bom de ver, qualquer asserção atinente à transmissão de qualquer participação social, tem de ser atestada mediante a correspondente prova documental, mormente, o respetivo contrato e inerente registo, não sendo, naturalmente, suficiente um depoimento de uma testemunha que, ademais, tem interesse direto na lide, porquanto foi gerente de direito da Recorrente durante um largo período de tempo.

No respeitante à prova atinente à estrutura empresarial, mormente, trabalhadores e instalações, o depoimento visado é absolutamente genérico e insuficiente para o efeito.

No concernente ao depoimento de A… reitera-se a sua concreta insuficiência para efeitos de fixação de qualquer asserção de facto, concernente à transmissão da titularidade da participação social, e concreta gerência de direito, face a todo o expendido anteriormente. Sendo que, inversamente ao expendido pela Recorrente do que se infere é que a gerência de facto continua a cargo de S

Ainda neste conspecto, importa sublinhar que o que consta em 6) e 7) das conclusões de recurso, não se afigura correto, porquanto tal asserção resulta de forma expressa do Relatório de Inspeção Tributária, e bem assim porque a prova testemunhal nada substancia, em concreto e de forma devidamente detalhada, no sentido expendido pela Recorrente.

Acresce que, é o próprio que atesta que só foi Técnico Oficial de Contas da Recorrente até 2012, e que apenas pode, naturalmente, atestar que toda a documentação que lhe era apresentada era verificada, sendo que qualquer conclusão atinente à materialidade das operações, mais não representa que uma opinião, um juízo de valor.

Sufraga, ainda, a Recorrente e mais uma vez se bem interpretarmos a sua alegação que pretende o aditamento à matéria de facto do seguinte: “A O..., após a transmissão da sua quota a favor de terceiro, com negócios no Brasil, manteve atividade e teve instalações próprias, em Camarate” mediante a convocação das declarações do TOC J…, mas a verdade é que, mais uma vez, a roupagem do facto é manifestamente conclusiva.

Por outro lado, face a todo o expendido anteriormente, mormente, quanto ao meio probatório atinente à transmissão da participação social e à suficiência e idoneidade da prova produzida quanto à concreta estrutura empresarial, eximimo-nos de expender ulteriores considerandos apenas relevando que tais declarações em nada poderiam relevar nesse e para esse efeito.

Acresce, igualmente, que tais declarações não se encontram corroboradas com as demais informações (oficiais) recolhidas junto do SEF, e contempladas no Relatório de Inspeção Tributária quanto ao pagamento de rendimentos a trabalhadores pela “O...” e junto dos Serviços Aduaneiros, quanto às importações.

Face ao exposto, de toda a prova testemunhal produzida não resulta demonstrado que os concretos fornecimentos tenham ocorrido nos termos titulados pelas faturas, dado o seu caráter extremamente vago e conclusivo. Ademais, da prova documental produzida não resulta conclusão inversa, sendo que, neste concreto particular, a Recorrente não fez qualquer alusão a errónea valoração da matéria de facto, nada requerendo, nesse e para esse efeito e de acordo com os descritos requisitos legais.

No fundo, não é, de todo, possível fazer-se a competente prova e ligação com as operações contempladas nas faturas colocadas em causa, essa sim, a prova que devidamente substanciada, poderia legitimar a dedução do IVA suportado, e que conforme referido, não foi, de todo, demonstrado mediante a prestação de ambos os depoimentos.

É certo que convoca o documento 3 mas nada retira, com a devida precisão, e mediante a competente substanciação de que forma os mesmos poderiam traduzir a conclusão da concreta efetividade das operações, sendo certo que, volta a frisar-se, as mesmas (faturas) estão contempladas no probatório.

Ademais, é preciso ter presente que, em situações como a do caso sub judice, nas quais é colocada em causa a presunção de veracidade das faturas emitidas pelo alegado fornecedor, a prova, consubstanciada na mera existência dessas mesmas faturas, é necessariamente insuficiente, nesse e para esse efeito.

É absolutamente imprescindível que o contribuinte demonstre, por recurso a outros meios de prova -idónea e fidedigna- que o fornecimento titulado pela fatura ocorreu de facto nos termos em que ali vem descrito, ou seja, que a sociedade que surge como fornecedora vendeu os artigos ou prestou os serviços descritos na fatura. Note-se inclusive, e em sentido inverso ao advogado, que não foram juntas as competentes guias de remessa, sendo que o aduzido documento 3 apenas contempla as faturas em contenda.

De relevar, in fine, que contrariamente ao aduzido pela Recorrente carece de qualquer relevo a circunstância de, alegadamente, a O... ter vindo a manter quaisquer relações comerciais com a Recorrente desde 2007. É certo que a alínea R) faz alusão às relações comerciais, mas a mesma nada substancia em termos de período temporal, em nada se podendo retirar qualquer materialidade alocada às operações em contenda.

Ademais, há que ter presente que resulta, expressamente, como factualidade não provada “que nos anos de 2007 a 2011 que as transações com a O... ascenderam a um volume de negócios nos montantes, respetivamente de €1.372.011,11, 958.021,60, 529.624,02, 657.885,41 e 39.648,62.”, evidenciando a decisão recorrida, de forma objetiva e bem fundamentada, as razões pelas quais entende não serem suficientes os extratos de conta contemplados como documento 2, razões essas que se secundam integralmente.

Uma nota final quanto aos pagamentos, e para relevar que inversamente ao aduzido pela Recorrente -ainda que de forma conclusiva- o Tribunal a quo, valorou os meios de pagamento, ajuizando, no entanto, a sua insuficiência, debilidade e fragilidade. Expressando, desde logo, que não é possível estabelecer-se o indispensável nexo causal entre os pagamentos e os valores constantes das faturas.

Note-se, ademais, que no caso vertente, e conforme resulta do Relatório de Inspeção Tributária e que analisaremos em sede própria, a AT expõe, de forma expressiva, a debilidade dos meios de pagamento, quer pela concreta expressividade dos valores em numerário, sem que exista qualquer recibo atinente ao efeito, ao endosso de cheques, cuja prova, por vezes, não é, tão-pouco, acompanhada desses mesmos cheques. Ademais, como é consabido, o que reveste curial relevância nos pagamentos por meio de cheque, é a concreta acreditação do circuito financeiro.

Acresce que existem, conforme veremos, pagamentos de sociedades terceiras sem a menor justificação atinente ao efeito, e cuja contabilização se encontra densificada por meros documentos internos, e quando, ademais, existe uma estreita ligação e iteração entre membros de órgão estatutários.

Logo, não obstante a Recorrente nada requeira em termos de aditamento ao probatório, nesse concreto particular, a verdade é que a prova a realizar teria, necessariamente, de assumir um grau de certeza, precisão e detalhe elevado, o que não sucede no caso vertente.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de quaisquer outras considerações adicionais -na medida em que todo o mais alegado mais não representa que uma mera enunciação de erros de valoração e ponderação da prova produzida, sem uma concreta transposição e corporização para o acervo probatório dos autos- improcede, na íntegra, o aduzido erro de julgamento de facto, com a consequente manutenção da factualidade nos moldes e exatos termos fixados pelo Tribunal a quo.

Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, se procede o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A Recorrente sustenta, desde logo, que a correção respeitante à indevida dedução do IVA suportado, a AT tem de cumprir o ónus da prova que sobre si impende, realidade que no caso vertente não realizou, porquanto os indícios convocados, inversamente ao sentenciado, não são suficientes para abalar a presunção de verdade de que gozam as declarações da Recorrente nos termos do artigo 75.° da LGT, donde, manifestamente insuficientes para legitimar as correções realizadas.

Ora, o aludido erro de julgamento está intrinsecamente ligado com a concreta enunciação e densificação do ónus probatório, impondo-se, por isso, começar por aferir como se processa o direito adjetivo fiscal em sede probatória e quais as consequências que dimanam da sua regulamentação.

Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente face ao princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Com efeito, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos consignados no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, logo compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço.

De sublinhar, neste particular, que não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no referido artigo 74.º, n.º 1 da LGT, passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

Com efeito, no âmbito das chamadas faturas falsas ou operações fictícias estando em causa a correção de liquidações de IRC, e de IVA, por desconsideração dos gastos e do IVA deduzido, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

- Compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, da demonstração da existência de indícios sérios de que a operação constante na fatura foi simulada;

- Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os gastos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, e a deduzir o IVA suportado, ao abrigo do artigo 19.º do CIVA.

Neste sentido, apontam, designadamente, os Arestos do STA, proferidos em Plenário no âmbito dos processos com os nºs 01424/05, 587/15 e 0591/15, datados de 27 de fevereiro de 2019, 16 de março de 2016 e 17 de fevereiro de 2016.

Conclui-se, assim, que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar os gastos sindicados e à desconsideração do IVA deduzido, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedutibilidade dos custos, provando, assim, que as operações se realizaram efetivamente e ocorrem os pressupostos de que depende a sua dedutibilidade fiscal.

Ora, tendo por base a enunciação do direito supra expendido, e contrariamente ao propugnado pela Recorrente não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido em qualquer erro na enunciação e interpretação da distribuição do ónus da prova, visto que, conforme supra expendido a prova dos indícios compete, efetivamente, à AT, não tendo esta de provar a existência de uma simulação, circunscrevendo-se, por seu turno, a prova da materialidade das operações na esfera da Impugnante, ora Recorrente.

O mesmo se diga quando ao ajuizado no atinente à existência de indícios que legitimam o ato tributário impugnado, porquanto se corrobora o ajuizado pelo Tribunal a quo no sentido de que a AT recolheu elementos necessários para legitimar a sua atuação, ou seja, valida-se o entendimento de que foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitam concluir pela simulação das operações constantes nas faturas.

Expliquemos, então, porque, assim, o entendemos.

Para o efeito, comecemos por atentar no Relatório de Inspeção Tributária e nos indícios apurados relativamente ao fornecedor indiciado como emitente de faturação falsa.

Ora, relativamente à sociedade “O...”, encontram-se patenteados no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, os seguintes indícios:

¾ Sociedade iniciou a sua atividade de “Comércio por Grosso de Peles e Couro” (CAE 46240), em 01 de agosto de 2006;

¾ Tem a sua sede em Camarate;

¾ O seu gerente de direito, desde 09 de outubro de 2012, R…, acumulava várias funções (gerente, administrador, ou mesmo liquidatário judicial) em diversas sociedades que se apresentaram em incumprimento fiscal e comercial.

¾ Mediante informações prestadas pelo SEF o Sr. R… (cidadão de nacionalidade brasileira) não tem registo de permanência em Portugal, tudo indicando que o mesmo é um “testa de ferro” e a gerência é, efetivamente, exercida por S

¾ Foram emitidas declarações oficiosas de IRC para os exercícios de 2012 e 2013.

¾ Não obstante o Contabilista Certificado da “O...”, registado na base de dados da AT, ser A…, as declarações fiscais relativamente aos exercícios de 2012 e 2013 foram submetidas por J…;

¾ As declarações periódicas de IVA, do ano de 2013, foram entregues por J…

¾ Relativamente ao ano de 2013, as declarações periódicas de IVA têm valores relevantes tanto no IVA liquidado como no IVA deduzido. O IVA é ligeiramente superior ao IVA deduzido pela Impugnante relacionado com as faturas emitidas pela “O...”. No IVA deduzido o valor total é sempre ligeiramente superior ao IVA liquidado, fazendo com que nunca seja apurado IVA a entregar ao Estado e, simultaneamente o crédito de imposto seria sempre reduzido;

¾ Períodos de 2014 e 2015, declarações a zeros, com exceção de 2014.02 e 2014.05;

¾ Compras de mercadorias no valor de €3.390.376,85, segundo a informação da IES, estas compras foram efetuadas no mercado interno, e inexistem valores de inventário no início e no final de 2013;

¾ Fornecimentos e serviços externos de valor significativo nos quais se destacam os gastos com comissões, conservação e reparação, ferramentas e utensílios de desgaste rápido, eletricidade, água, transporte de mercadorias, serviços diversos e comunicação, no entanto, inexiste qualquer fatura declarada por terceiros;

¾ Não existem gastos com o pessoal;

¾ Não existem quaisquer imóveis ou veículos registados em nome da “O...”;

¾ Não existem informações declaradas por outras empresas relativas a vendas/prestações de serviços à “O...”;

¾ Não foram recolhidas/apresentadas quaisquer provas do exercício da atividade nos anos de 2013 e 2014 por parte da “O...”;

¾ A morada da sede social da empresa em causa, na Rua N…, …, Camarate, corresponde ao R/C de um prédio de apartamentos, amplo, sem reboco, sem eletricidade ou quaisquer condições que permitam o exercício de qualquer atividade económica;

¾ No endereço constante nas faturas -Q…, Camarate – existem vários armazéns destruídos, algumas oficinas sem identificação e as identificadas com porta aberta informaram que desconheciam quer a “O...” quer qualquer empresa com aquela atividade.;

¾ Aquando dos esclarecimentos prestados, J…, identificou R… “Sr. brasileiro”, como gerente da “O...”, referindo que se encontrou com ele várias vezes, que fora informado pelo gerente que este pretendia fazer importação de peles para Portugal e mencionou a existência de 5/6 trabalhadores.

¾ Estes esclarecimentos não se encontram corroborados com as demais informações (oficiais) recolhidas junto do SEF, nas aplicações da AT quanto ao pagamento de rendimentos a trabalhadores pela “O...” e junto dos Serviços Aduaneiros, quanto às importações;

¾ Inexistência de estrutura empresarial da “O...”.

¾ Não foram apresentados elementos contabilísticos;

¾ Nas datas em que foram emitidas as faturas em causa, o gerente da “O...” não se encontrava, de acordo com a informação prestada pelo SEF, em Portugal;

Na esfera da Impugnante aferiram-se, outrossim, os seguintes indícios:

¾ S..., gerente de facto da sociedade E..., em 2013 e 2014, e é igualmente gerente de facto da sociedade “O...”;

¾ J…, gerente de direito desde 03.05.2013, cargo que acumula com outras sociedades, concretamente, com cerca de 25 empresas, coincidindo tal nomeação com a entrada de tais sociedades em incumprimento fiscal;

¾ J…, não entrega declarações de rendimentos desde 2010, e com pendência de diversas execuções fiscais de valor significativo;

¾ A variação das existências entre o início e o final de 2013 não é muito relevante;

¾ Compras efetuadas pela sociedade “E...”, à sociedade “O...” ascenderam no ano de 2013 a €2.583.345,86, aparecendo este como o único fornecedor de matérias primas;

¾ Pagamentos à “O...”, registados na contabilidade quase exclusivamente na conta Caixa;

¾ Pagamentos em numerário

i) Em 2013 os pagamentos em numerário à “O...” totalizaram o montante de €212.291,63, em quase todas as situações existem, simultaneamente a referência a entregas das mesmas quantias em numerário feitas pela V... e V... à aqui impugnante.

ii) Como documentos justificativos são emitidos apenas avisos de lançamento à “O...” ;

iii) Inexiste qualquer recibo por parte da “O...”;

iv) São emitidos recibos pela E... em nome da V... e da V...;

¾ Pagamentos efetuados por endosso de cheques emitidos pela V... e V

i) A V... e a V... emitem cheques;

ii) Existe apenas a referência aos cheques nos recibos emitidos pela E...;

iii) Inexiste cópia dos cheques e simultaneamente serão (supostamente) endossados à “O...”;

ii) A impugnante apenas emite um aviso de lançamento;

¾ Pagamentos efetuados por endosso de cheques de outros clientes

i) Os clientes O…, C…, P… e I… emitem cheques supostamente endossados à “O...”, referidos nos avisos de lançamento emitidos pela impugnante;

ii) Os cheques emitidos pela I…, cliente espanhol, e supostamente endossados à “O...” totalizam a quantia de €1.155.378,01.

¾ Letras

i) Foram aceites 5 letras no valor total de €1.000.000,00 (€200.000,00/cada) tendo o valor sido transferido para a conta 222311313, meramente suportado por um documento interno.

¾ Endosso de cheque emitido por F

i) F...aufere rendimentos da Categoria A pela E...;

ii) F...consta como sócio da W…, detentora de 100% da E..., V... e V...;

iii) Em 21/06/2013 foram emitidos os seguintes documentos, com o valor de €10.700,00:

· Aviso de Lançamento nº 23219 A com a referência de “Transferência bancária efetuada pelo B…” da V... para a E...;

· Aviso de Lançamento nº 23220 A com a referência de “Valor N/ entrega” da E... para F…;

· Aviso de Lançamento nº 23221 A, com a referência “V/ entrega cheque nº 812816 S/ B… de F…;

· Aviso de Lançamento nº 23222: endosso do cheque de F… à “O...”

¾ As sociedades V... e V..., têm como gerente S..., gerente de facto da E..., e da “O...”;

¾ As sociedades V... e V..., têm como contabilista A…, detidas também pela sociedade W…;

¾ Da apreciação das faturas, recibos, avisos de lançamento verificou-se contabilisticamente, que no ano de 2013, a dívida à “O...” ascendia a €4.864.062,49.

¾ No período de 2013, na conta de clientes no final do período da “O...” tem um saldo de €106.067,30 – valor que a “O...” tem a receber dos seus clientes no final de 2013 – por verificação do IES da “O...”;

Ora, face às realidades de facto supra descritas, concluiu a AT que as mesmas permitem inferir a existência de indícios suficientes e razoáveis de faturação falsa, ou seja, de que as matérias primas mencionadas nas faturas emitidas pela “O...” consubstanciam operações simuladas, na medida em que todos os factos apontam para que não tenha existido qualquer negócio.

E a verdade é que, atentando nos aludidos indícios, e validando o juízo de improcedência do Tribunal a quo entende-se que os mesmos são de molde a justificar e desconsiderar as operações/transações contempladas nas faturas visadas, desde logo, face a debilidades e fragilidades dos respetivos pagamentos, os quais, como já referido e ora se reitera, revestem grau de importância elevada em termos de prova da efetividade das operações.

In casu, e como suprarreferido, há uma clara debilidade, e fragilidade dos meios de pagamento, desde logo, pelo valor expressivo dos pagamentos em numerário, cujos documentos de suporte são meros avisos de lançamento, e sem qualquer recibo a avalizar os mesmos.

Por outro lado, e quanto ao endosso de cheques, há, desde logo, que reiterar e ressalvar que, por diversas vezes, inexistem, tão-pouco, esses suportes financeiros, sendo que a junção de cheques não permite inferir, desde logo e sem mais, pela materialidade ou não materialidade das operações, sendo premente aferir-se do seu circuito comercial e cotejá-lo com a demais prova carreada para os autos.

Sendo que, in casu, e conforme aduzido supra, não só não resulta atestada a existência de cópia do verso dos cheques, devidamente preenchidos, como existem, outrossim, realidades de facto a montante e a jusante que permitem sindicar o fluxo financeiro, mormente, o concreto desconto dos cheques.

Logo, tal permite concluir pela não demonstração dos fluxos financeiros subjacentes a tais operações, secundando-se, outrossim, o evidenciado na decisão recorrida quanto à falta de demonstração da correspondência e nexo entre os pagamentos e as faturas em contenda.

Por outro lado, existem discrepâncias na assunção da dívida contabilística à O…, e que, naturalmente, têm de ser valoradas de forma conjugada com os demais indícios convocados, os quais, como visto, revestem natureza endógena e exógena.

Logo, entende-se que a AT logrou demonstrar factos-índice, quer externos, quer internos, de falta de veracidade das faturas, cessando, por conseguinte, a presunção de veracidade das declarações do sujeito passivo, para efeitos do artigo 75.º, n.º 2, alínea a) da LGT.

Pelo que, não precisando, como visto e já devidamente densificado anteriormente, a AT de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, afigura-se que, in casu, da análise do conjunto dos indícios recolhidos, a AT elencou elementos que revelam de forma séria a forte probabilidade de as operações em causa não serem operações reais, considerando quer as fragilidades documentais, quer a ausência de estrutura empresarial, quer quanto à própria debilidade dos meios de pagamento registados na contabilidade, e inerente prova dos fluxos financeiros.

Com efeito, os requisitos reunidos permitem, com segurança, concluir que há fortes indícios de que a sociedade O... não tinha atividade efetiva em 2013, sendo que, concretamente quanto à relação com a Recorrente, a efetividade da mesma não resultava evidente, designadamente por não estar minimamente suportado o fluxo de mercadorias e de pagamentos.

Ademais, no caso vertente a AT pautou toda a sua atuação pelo inquisitório, com pedidos de esclarecimentos e diligências devidamente evidenciadas no Relatório de Inspeção Tributária, logo tendo a AT cumprido o ónus probatório que recaía na sua esfera jurídica, competia à Recorrente ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as operações constantes nas faturas em causa são reais, isto é, que as faturas emitidas pelo fornecedor visado têm subjacentes operações com materialidade, o que, in casu, não logrou fazê-lo.

Com efeito, atentando na factualidade provada, a qual se encontra estabilizada e cuja fundamentação inerente à mesma se encontra devidamente consubstanciada na análise à impugnação da matéria de facto, para a qual, ora, remetemos, é por demais evidente que não resulta demonstrado que a Recorrente tenha feito prova positiva da aludida materialidade das aquisições.

Dir-se-á, portanto, que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, quer na vertente da suficiência e razoabilidade dos indícios invocados pela AT, quer no concreto do domínio da valoração da prova da efetividade das operações.

Sendo que quanto a esta última vertente, importa sublinhar que a mesma se encontra conexionada com o erro de julgamento imputado à decisão proferida sobre a matéria de facto, já devidamente analisado em sede de impugnação da matéria de facto, e no qual consideramos não assistir razão à Recorrente.

Assim, eximimo-nos de expender quaisquer considerações adicionais, concluindo, portanto, que inversamente ao sustentado pela Recorrente, face à prova produzida nos autos, não é possível desfechar que nos encontramos perante operações reais. Note-se que, a partir do momento em que é afastada a presunção de veracidade das faturas -o que sucedeu no caso vertente-, nos termos já explanados, a prova da efetividade das operações, tem, naturalmente, de ir além da fatura e da sua contabilização, carecendo de uma prova inequívoca, devidamente circunstanciada no espaço e no tempo.

E por assim ser, tudo visto e ponderado, conclui-se que a AT elencou indícios consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade das faturas emitidas pela fornecedora visada e supra elencada não corresponderem a operações reais, os quais permitem suportar-atenta a falta de prova positiva por parte da Recorrente- objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e que determinou o apuramento de IVA indevidamente deduzido, relativamente às visadas faturas.

Destarte, as operações sub judice, não podem conferir o direito à dedução do respetivo IVA, atento o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, por estarem em causa operações simuladas.

Logo, a decisão recorrida que assim o sentenciou não padece do arguido erro de julgamento.

Uma nota final, neste concreto particular, para evidenciar que este Tribunal quanto a este fornecedor, em concreto, O... já prolatou Acórdãos que ajuízam, exatamente, neste sentido, dele se dando conta, designadamente, os proferidos nos processos nºs 201/19, de 26.09.2024 e 812/19, de 09.01.2025.

Prosseguindo, ora, com o erro de julgamento por se tratar situação de fundada dúvida sobre a ocorrência do facto tributário.

Advoga, neste âmbito, que a prova produzida pela Recorrente, nomeadamente considerando os depoimentos das testemunhas, ao contrário do que se entendeu na sentença recorrida, é suscetível de infirmar os factos em que assentou o juízo da AT ou, pelo menos, de sobre ele criar uma fundada dúvida sobre a sua existência.

No entanto, mais uma vez, não logra mérito a aludida alegação, inexistindo qualquer erro de julgamento nesse e para esse efeito.

Senão vejamos.

Inversamente ao propugnado pela Recorrente, inexiste qualquer fundada dúvida que possa reclamar a subsunção no artigo 100.º do CPPT, e concreta valoração a favor do sujeito passivo.

Com efeito, dispõe expressamente o citado normativo sob a epígrafe de “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos” que : “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte.

Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1, porquanto tal princípio não se compadece com situações de inércia probatória por parte do contribuinte, quando o ónus da prova se encontre na sua esfera jurídica, como in casu.

Como doutrinado por Jorge Lopes de Sousa (5-Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editoria, Lisboa, 2011, pp. 132 e 133.:

“… [T]ambém será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário (…).

Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.°- 1 do art. 100 .° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado.

Na verdade, o n.º 1 do art. 100.°, do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral”.

De chamar, outrossim, à colação o Aresto do TCA Norte, prolatado no âmbito do processo nº 00438/12.0BEPRT, datado de 17 de setembro de 2015, no qual se sumariou, o seguinte:

“1. Nos termos do art. 100º/1 do CPPT, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.

2. Este preceito constitui aplicação no processo de impugnação judicial da regra geral sobre o ónus da prova, enunciada no art. 74º/1 LGT. Regra que também encontramos no art. 414º do CPC (anterior art. 516º) fazendo recair sobre o onerado com a prova de um facto a desvantagem da dúvida.

3. A norma é aplicável quando da prova produzida resultem fundadas dúvidas sobre a existência do facto tributário.

4. A prova produzida de que há-de resultar a «fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário» deverá ser não só a prova mobilizada pelas partes mas também aquela que o juiz deverá impulsionar (art. 13º/1 do CPPT).

5. A dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, especialmente do impugnante, sobre quem recai o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (art. 342º/1 do Código Civil).“(destaques e sublinhados nossos).

Ora, in casu, conforme expendemos anteriormente a Recorrente não logrou, ao contrário do que era seu ónus, demonstrar a efetividade das operações tituladas pelas faturas em causa. Sendo que, como visto, e ora se reitera a aduzida inércia probatória não se confunde, de todo, com a fundada dúvida.

E por assim ser, face a todo o exposto e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, improcede na íntegra o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida.

Cumpre, ora, aquilatar do erro de julgamento atinente à violação dos princípios da legalidade, da justiça, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real.

Neste âmbito, advoga que “a sentença recorrida faz violação flagrante de princípios constitucionais integrantes do processo judicial tributário: legalidade; justiça; proporcionalidade; capacidade contributiva; tributação do rendimento real.”

Densificando tal erro de julgamento, pela circunstância de “a sentença recorrida ao aceitar o RIT, reproduzindo-o, com referência à inspeção de que foi alvo a Recorrente e que resultou na elaboração do mesmo e consequente liquidações, viola de forma veemente os princípios constitucionais integrantes do processo tributário.”

Mas, a verdade é que não lhe assiste razão.

Por um lado, porque conforme já devidamente explicitado em sede da impugnação da matéria de facto, e para a qual, ora, se remete, inexiste qualquer irregularidade em consignar como facto provado a existência de um Relatório de Inspeção com o teor nele constante, na medida em que o mesmo é um meio de prova que deve ser valorado-como foi, in casu- ao abrigo do princípio da livre apreciação da prova.

Por outro lado, não se perceciona, nem, de resto, se encontra, devidamente, substanciado, de que forma, e em que medida, tal realidade poderia, per se, afrontar princípios constitucionais basilares.

De resto, há que ressalvar e reiterar que a atuação da AT foi, justamente, norteada pelo princípio da legalidade, tendo as liquidações em causa sido emitidas dentro dos poderes de que a AT dispõe.

Ademais, inexiste no caso vertente uma solução normativa absolutamente inaceitável que colida com valores estruturantes do ordenamento jurídico, na medida em que, como visto, a AT cumpriu o ónus probatório que estava investida, não tendo, por seu turno, a Recorrente logrado demonstrar a realidade que alega e que se encontrava na sua esfera jurídica e como legalmente lhe competia. Daí resultando, portanto, que o ato de liquidação não comporta qualquer vício, nem traduz qualquer violação dos princípios da proporcionalidade, da capacidade contributiva, da justiça, e inclusivamente da tributação do lucro real, nada resultando patenteado no probatório que permita legitimar a anulação do ato impugnado.

Subsiste, ora, analisar o erro de julgamento atinente à falta de fundamentação do Relatório de Inspeção Tributária.

Neste âmbito, advoga que recai sobre a AT fundamentar a liquidação emitida com base no seu Relatório de Inspeção Tributária em que deveria estar plasmada toda a fundamentação que a levou a proceder a correções técnicas sobre o resultado declarado pela impugnante.

Apreciando.

O Tribunal a quo, após estabelecer a resenha fática inerente e convocação do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, conclui mediante apelo à fundamentação constante no mesmo que os atos de liquidação se encontram, devidamente, fundamentados.

Aduzindo, de forma expressa, que “tendo em conta a perspectiva de um sujeito passivo normal, a decisão encontra suficiente fundamentação formal, contendo os elementos necessários susceptíveis de integrar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela AT para decidir naquele sentido específico e não noutro, pelo que não padecem as liquidações impugnadas do alegado vício.”

E a verdade é que nenhuma censura merece a decisão recorrida, na medida em que no caso vertente os atos de liquidação encontram-se integralmente fundamentados, percecionando-se as razões que estiveram na génese das correções em contenda, em nada podendo proceder a arguição do aludido vício formal.

Mas, expliquemos porque assim o entendemos.

Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” (6-cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (7-neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.).

“[C] omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto (8-Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.)”.

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) (9- Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012)” (destaques nossos).

Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.

In casu, não é controvertido que dimanando os atos de liquidação de ação inspetiva, os fundamentos que legitimaram as correções meramente aritméticas se tenham de aquilatar por reporte e referência ao respetivo Relatório Inspetivo, com o efeito o que é propugnado, como visto, pela Recorrente, é que atentando no seu teor não se discernem os fundamentos de facto e de direito que estão na génese das correções e que legitimam os atos impugnados.

Porém, assim o não entendemos, tendo o Tribunal a quo interpretado adequada e acertadamente o respetivo regime jurídico à realidade fática em apreço.

Senão vejamos.

Atentando no respetivo Relatório Inspetivo, afere-se, contrariamente ao expendido pela Recorrente, que o mesmo se encontra fundamentado, de facto e de direito.

E isto porque, no item epigrafado de “Objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva” a AT começa por identificar o âmbito da atividade da Recorrente e o seu respetivo enquadramento em sede de IRC e em sede de IVA, concretizando, depois, no item “Descrição dos factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável”, quais os indícios que legitimaram as correções e que redundaram na existência de operações fictícias.

Explicitando, depois, o modus faciendi adotado para efeitos de apuramento dos gastos e do imposto em falta, com a devida densificação do registo contabilístico e enunciação da base legal que fundamentou e legitimou as correções visadas.

Ora, face ao supra expendido dimana inequívoco que o Relatório Inspetivo contempla as razões de facto e de direito que permitem percecionar o iter volitivo e cognoscitivo em que se fundaram os atos de liquidação impugnados.

Assim, estando o ato de liquidação suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae (artigo 487.º nº 2 do Código Civil) possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação-e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato- aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual, ter-se-á de concluir, face a todo o exposto que, in casu, inexiste a arguida falta de fundamentação.

Neste âmbito, importa chamar à colação o doutrinado no Aresto do Plenário do STA, prolatado no processo nº 0723/15, datado de 07 de junho de 2017, do qual se extrata o seu sumário, com o seguinte teor:

“I- A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

II- No que concerne aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

III- A Administração Tributária cumpre este dever de fundamentação quando, estando em causa um acto de liquidação oficiosa de IVA, dá a conhecer ao sujeito passivo as operações aritméticas a que procedeu para determinar o quantum de imposto em dívida, depois de identificar, individualizar e quantificar os factores que utilizou nessas operações: ratio do sector da actividade exercida, volume de negócios, tributação mínima e declarações periódicas em falta.”

Face ao exposto, nenhuma censura merece o ajuizado pelo Tribunal a quo, neste concreto particular.

Destarte, o presente recurso improcede na íntegra, mantendo-se, assim, a sentença recorrida e os atos impugnados, por não padecerem das arguidas ilegalidades.

No tocante às custas, como referido no Acórdão do STA, de 07.05.2014, proferido no processo nº 01953/13: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à pluralidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 325.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda 325.000,00 Eur.

Registe. Notifique.

Lisboa, 06 de fevereiro de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Ana Cristina Carvalho)