Quem foi o relator do acórdão 659/16.7BEBRG?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 659/16.7BEBRG?

O acórdão foi proferido em 11 de dezembro de 2025.

659/16.7BEBRG

Sumário

I-Os atos de liquidação de IRS efetuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos atos de alteração dos rendimentos declarados e dos atos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção, pois só assim são validamente efetuadas nos termos e para efeitos do disposto no artigo 45º nº 1 da LGT. II- Uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4 e 66º do CIRS. III- O direito de liquidar o tributo caduca se a liquidação não for validamente notificada ao destinatário, devendo essa notificação, no caso do IRS, ocorrer no prazo de 4 anos, conforme artigo 45º, nº 1 e 2, da LGT, cabendo à AT o ónus da prova da efetivação da notificação que obsta à caducidade do direito à liquidação.

Texto

* Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: * I – RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela recorrida, M …………….., deduzida contra a liquidação oficiosa de IRS de 2011, com o n.º ……………013, e respetivos juros compensatórios, vertida na nota de cobrança n.º ………….308, no valor de € 24.789,00. A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: A- Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2024-01-04, relativa ao processo n.º 659/16.7BEBRG, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida da liquidação oficiosa de IRS n.º …………..013, e respetivos juros compensatórios, vertida na nota de cobrança n.º ………..308, no valor de € 24.789,00 (vinte e quatro mil, setecentos e oitenta e nove euros). B- O douto Tribunal a quo determinou a anulação da liquidação oficiosa de IRS e respetivos juros compensatórios por julgar procedente a caducidade do direito à liquidação do imposto. C- No presente recurso, pretende-se que seja apreciado o erro de julgamento de direito incorrido na douta sentença recorrida na aplicação do artigo 45.º da LGT ao caso sub judice. D- A douta sentença recorrida entendeu que ocorreu o prazo de caducidade do direito à liquidação porque a notificação da nota de liquidação de IRS do ano de 2011 expedida pela Autoridade Tributária, em 2015-12-14, veio devolvida, cf. facto 17 e 18 assente na douta sentença. E- Relativamente ao ano de 2011, o prazo de caducidade do direito à liquidação iniciou a sua contagem em 2012-01-01 e a cessou em 2015-12-31. F- No caso concreto, o Tribunal a quo considerou como facto provado que a nota de liquidação de IRS foi expedida mediante registo sob o n.º RY..………….PT, em 2015-12-14, cf. facto provado em 17). G- Sucede que, nos termos do n.º 6 do artigo 45.º da LGT, “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”. H- Aplicando ao caso concreto, a notificação expedida em 2015-12-14 considera-se notificada à Recorrida, para efeitos de prevenir a caducidade do direito à liquidação do imposto – e estritamente para esse efeito – em 2015-12-17 (dia útil). I- Na realidade, a norma constante do n.º 6 do artigo 45.º da LGT consagra uma presunção inilidível para o notificando, para obstar à caducidade do direito à liquidação do imposto. J- Atente-se que o legislador considerou que as notificações sob registo “consideram-se validamente efectuadas”, ao invés de “presumem-se validamente efectuadas”. K- Neste sentido, determinou o Tribunal Central Administrativo do Norte em acórdão proferido no processo n.º 2106/15.2BEPRG, em 2021-12-16, “I – O regime de contagem do prazo de caducidade estabelecido no n.º 6 do artigo 45.º da LGT é inilidível por parte do notificado, mas o notificante pode provar que a notificação foi realizada antes do prazo que a lei presume como o da notificação. (…)” L- Poder-se-ia argumentar que, em virtude de a notificação ter sido devolvida, significaria que a notificação da Recorrida não se concretizou dentro do prazo de caducidade, afastando a aplicação da norma. Mas não é assim. M- Atente-se que a presunção opera pela mera expedição da notificação dentro do prazo de caducidade, desde que a data (presumida ou efetiva) da notificação não ultrapasse o termo do prazo de caducidade. N- E assim é porque a notificação não produz qualquer outro feito se não impedir a caducidade do direito à liquidação do imposto, dispondo a norma que é “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1”. O- Neste sentido, referiu o Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido em 2012-04-12, no processo n.º 331/11, que “(…)II - A presunção prevista no nº anterior considera-se legítima se a notificação for efectuada nos termos legais, designadamente que a carta registada seja enviada para o domicílio da pessoa a notificar, em conformidade com os dados fornecidos pelo contribuinte. III - No caso de notificações de IRS, segundo o art. 92º do CIRS, a liquidação ainda que adicional, efectua-se no prazo e nos termos previstos nos arts. 45 e 46º da LGT, pelo que, nos termos do nº 6 deste último preceito, as notificações sob registo se consideram validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse quando esse dia não seja útil, sendo tal presunção inilidível para efeitos de evitar a caducidade da liquidação. IV - O nº 6 do art. 45º da LGT contém uma presunção inilidível de notificação para efeitos de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, que não afronta a garantia constitucional consagrada no art. 268º, nº 3, da CRP, porque tem um âmbito restrito destinado a assegurar que o acto de liquidação foi efectivamente praticado pela Administração tributária no prazo legal, sob pena de caducidade, devendo, no entanto, nesse prazo incluir-se a dilação da notificação. V - A presunção consagrada no nº 6 do art. 45º da LGT tem subjacente a regra do art. 331º, nº1, do Código civil em que a caducidade é afastada com a mera prática tempestiva do acto, independentemente do conhecimento da sua prática pelos destinatários, o que está em consonância com a razão de ser da caducidade, cujo fim é o de preestabelecer o tempo durante o qual o direito pode ser exercido, sob penas de não mais o poder ser, e sendo a natureza do instituto idêntica quer no direito civil quer no direito público, não se vislumbram razões para tratamento diferenciado. (…)”, (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt. P- Aliás, no caso concreto apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo a notificação das notas de liquidação foi devolvida, tal como no caso sub judice, tendo o Tribunal defendido que a presunção é inilidível mesmo neste caso, somente para efeito de obstar à caducidade do direito à liquidação. Q- Afigura-se, por isso, que a norma constante do n.º 6 do artigo 45.º da LGT é plenamente aplicável ao caso sub judice. R- A aplicação da presunção inilidível constante da norma tem por efeito que a Recorrida se considera notificada em 2015-12-17 da nota de liquidação de IRS do ano de 2011, para efeitos de contagem do prazo de caducidade. S- A notificação ocorrida em 2015-12-17 ocorreu antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, pelo que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRS de 2011. T- Respeitosamente, ao decidir em sentido contrário, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, aplicando erroneamente as normas constantes do artigo 45.º da LGT ao caso concreto, não merecendo, por isso, a sua confirmação. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, sendo substituída por acórdão que julgue não verificada a caducidade do direito à liquidação nos presentes autos de impugnação judicial”. * Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. * Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT]. Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao considerar que ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRS em causa, em virtude de ter considerado que a recorrida não foi validamente notificada no prazo de caducidade a que alude o artigo 45º da LGT. * III- FUNDAMENTAÇÃO: A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade: 1) A impugnante requereu junto da Direção de Serviços de Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira, o reembolso do IRS retido, no montante de € 5.560,00, relativo a rendimentos de trabalho dependente, auferidos ao serviço da Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE, nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2011, cujo pedido foi indeferido– cf. fls. 1 verso a 3 do Processo Administrativo (PA) organizado pela Direção de Finanças de Viana do Castelo. 2) Em 24/05/2013 a impugnante interpôs recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento do pedido de reembolso de IRS retido no ano de 2011, que correu tramites sob o processo 4634/203 da Direção de Serviços de Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira (DSRI) – cf. fls. 2v a 13v do PA. 3) Em 29/09/2014, no âmbito da análise do recurso hierárquico referido no ponto antecedente, os serviços da DSRI elaboraram a informação 2135/2014 com o projeto de decisão, no sentido do indeferimento do pedido, com os seguintes fundamentos: “(…) V – DA ANÁLISE DA QUESTÃO DE FUNDO 17. No que respeita à matéria de fundo, atendendo à intempestividade do recurso hierárquico, não carece a mesma de ser objeto de análise. 18. No entanto, sempre se poderá referir que, mesmo nesse âmbito, não assiste razão à recorrente, uma vez que a mesma no ano a que respeitam os rendimentos encontrava-se registada como residente em território português em habitação própria, encontrando-se, inclusive a beneficiar da isenção de IMI por tal habitação ser a sua habitação própria e permanente. 19. Acresce, ainda a certificação do formulário modelo 24-RFI, no que à residência respeita, confirma a sua residência em Portugal. 20. Refira-se, ainda, que o certificado de residência junto foi emitido em 2010, pelo que apenas seria válido para esse ano de 2010, não para o ano de 2011. 21. Por ultimo, no que ao pagamento de imposto em Espanha, de facto a recorrente afirma que as suas remunerações foram sujeitas a tributação em Espanha, juntando uma cópia certificada da declaração. 22. Analisada a referida declaração constata-se que a sujeito passivo apenas declarou ter recebido 20.402,27 €, quando consta dos registos da AT que, conjugando a Modelo 10 com a Modelo 30, a sujeito passivo no ano de 2011 efetivamente auferiu a importância de 80.502,27€. 23. Razão pela qual, o presente processo, depois de tomada a decisão final, deveria transitar para os serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo para efeitos de alteração da situação tributária da recorrente, uma vez que a importância de 63.373,25€, nem sequer foi sujeita a qualquer tributação em Portugal. V – DA PROPOSTA DE DECISÃO 24. Nestes termos, afigura-se-nos ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico do despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IRS retido na fonte relativo a remunerações pagas pela Unidade de Saúde Local do Alto Minho nos meses de janeiro e fevereiro de 2011, por o mesmo ter sido interposto para além do prazo previsto no artigo 66.º do CPPT. (…)” – cf. fls. 14v a 16 do PA. 4) Pelo ofício 1724 e 10/02/2015 da DSRI, foi remetido à impugnante o projeto de decisão de recurso hierárquico e concedido o prazo de 15 dias para exercício do direito de audição – cf. fls. 16 v do PA. 5) Por requerimento com data de entrada na DSRI de 03/03/2015, que tem o teor de fls. 17 do PA, para o qual se remete e se dá por reproduzido, a impugnante exerceu o direito de audição, pedindo o deferimento do pedido de reembolso do IRS retido – cf. fls. 17 do PA. 6) Em 02/06/2015, após o exercício do direito de audição os serviços da DSRI elaboraram a informação 1019/2015, com a proposta de indeferimento do pedido e de remessa do processo à Direção de Finanças de Viana do Castelo, para efeitos de prossecução das diligencias necessárias à correção da situação tributária do sujeito passivo relativamente ao ano de 2011, no sentido que a impugnante deve ser considerada residente em Portugal nesse ano, da qual consta o seguinte: “(…) III – DA ANÁLISE DO RECURSO 10. O processo foi objeto de análise pelo nosso Parecer 2135/2014, de 20 de setembro último no qual concluímos que: 11. No que respeita à tempestividade do recurso: a) Dada a ausência de aviso de receção no processo de reembolso e dada a ausência de referência à sua existência no próprio oficio de notificação e dado que a notificação da decisão de indeferimento do pedido de reembolso do imposto retido na fonte tinha sido enviada à recorrente através de ofício datado de 17 de abril de 2013 para a morada existente no Cadastro da AT em Ponte de Lima, partiu-se do pressuposto que a mesma teria sido apenas expedida sob a forma de registo sem aviso de receção. b) Em face disso, presumiu-se que a referida notificação se tinha concretizado a 22 de mesmo mês de abril, uma vez que foi o primeiro dia útil a seguir ao terceiro dia posterior à data do envio, considerando-se, por isso, que a referida sujeito passivo tinha sido devidamente notificada nesta última data, 22 de abril de 2013. c) Como o recurso hierárquico tinha dado entrada nesta direção de serviços a 24 de maio do mesmo ano de 2013, considerou-se que o mesmo havia sido interposto já depois de decorrido o prazo de 30 dias previsto no artigo 66.º do CPPT para efeitos de interposição de recurso hierárquico, daí o ter considerado intempestivo. 12. No que respeita à de fundo, pese embora a arguição da intempestividade procedeu-se também à sua análise tendo-se constatado que: a) A recorrente, no ano a que respeitavam os rendimentos encontrava-se registada como residente em território português, possuindo no mesmo habitação própria, encontrando-se, inclusive a beneficiar da isenção de IMI por tal habitação ser a sua habitação própria e permanente. b) Acrescia, ainda a certificação do formulário modelo 24-RFI, no que à residência respeita, confirmava a sua residência em Portugal. c) O certificado de residência junto pela recorrente tinha sido emitido em 2010, pelo que apenas seria válido para esse ano de 2010, não para o ano de 2011. d) Por ultimo, no que ao pagamento de imposto em Espanha se referia, de facto a recorrente afirmava que as suas remunerações foram sujeitas a tributação em Espanha, juntando uma cópia certificada da declaração. e) Analisada a referida declaração constatava-se que a mesma apenas tinha declarado ter recebido 20.402,27 €, quando consta dos registos da AT que, conjugando a Modelo 10 com a Modelo 30, a sujeito passivo no ano de 2011 efetivamente auferiu a importância de 80.502,27€. f) Razão pela qual, propusemos que fosse negado provimento ao presente recurso hierárquico. g) Tal como propusemos que o processo, depois de tomada a decisão final, transitasse para os serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo para efeitos de alteração da situação tributária da recorrente, uma vez que a importância de 63.373,25€, nem sequer foi sujeita a qualquer tributação em Portugal. (…) IV – DO EXERCICIO DO DIREITO DE PARTICIPAÇÃO NA DECISÃO 16. A recorrente exerceu o seu direito de participação na decisão tendo apresentado a sua resposta por escrito a e de março último. V – DA ANÁLISE DA RESPOSTA DA RECORRENTE 17. Na sua resposta a recorrente vem legar que recebeu a notificação do indeferimento do seu pedido apenas a 20 de abril de 2013, data em que assinou o aviso de receção. 18. Esta alegação vem documentada com cópia do registo no site dos CTT conformado que a entrega apenas ocorreu a 20 de abril de 2013. 19. Tal facto não pode ser comprovado com a análise do aviso de receção uma que o mesmo não se encontra no processo de reembolso, nem tão pouco o oficio de notificação da decisão contém referência à sua existência. 20. Afigura-se-nos, assim, ser de aceitar como válido esta alegação referida pela recorrente, considerando-se como tempestivo o presente recuso hierárquico. 21. Quanto à matéria de facto, a recorrente não acrescenta nada de novo relativamente ao requerimento inicial. 22. De facto, pese embora a recorrente ter procedido à sua alteração cadastral à posteriori, o que é certo é que à data dos factos possuía habitação em Portugal para a qual beneficiava da isenção de IMI e encontrava-se registada no Cadastro da AT como residente em Portugal. 23. Para além disso, na altura em que veio solicitar o reembolso a própria recorrente declarou possuir uma habitação permanente em Portugal, facto certificado pelas Autoridades Fiscais Espanholas, uma vez que certificaram o formulário modelo 24-RFI que deu origem ao pedido de reembolso. VI – DA PROPOSTA DE DECISÃO 24. Nestes termos, atenta a fundamentação expressa no nosso parecer n.º 2135/2014, de 29 de Setembro de 2014 e sua expressa, afigura-se-nos ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico do despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IRS retido na fonte relativo a remunerações pagas pela Unidade de Saúde Local do Alto Minho nos meses de janeiro e fevereiro de 2011, proferido pelo Sr. Diretor de Serviços de Relações Internacionais em 17/04/2013, por a recorrente dever ser considerada como residente em Portugal no ano de 2011, mantendo-se como válido o mesmo. 25. Mais se nos afigura ser de enviar cópia do processo à Direção de Finanças de Viana do Castelo para efeitos de prossecução das diligências necessárias à correção da situação tributária do sujeito passivo relativamente ao ano de 2011 considerando que a mesma deve ser considerada residente em Portugal nesse ano. (…)” – cf. fls. 32v a 35 v do PA. 7) Por despacho de 09/07/2015, da Subdiretora Geral da AT, por subdelegação de competências, exarado na informação mencionada no ponto antecedente, foi indeferido o recurso hierárquico – cf. fls.33 do PA. 8) Em 15/09/2015, os Serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo elaboraram a informação 247/2015, com a proposta de elaboração do documento de correção do IRS de 2011, onde seja incluído o valor de € 80.502,27, correspondente à totalidade dos rendimentos auferidos, conforme constava do sistema informático da AT, considerando a totalidade das retenções sofridas – cf. fls. 39 a 40 do PA. 9) Pelo ofício 3370 da Direção de Finanças de Viana do Castelo, foi remetido à impugnante o projeto de decisão e concedido o prazo de 15 dias para exercício do direito de audição – cf. fls. 43 do PA. 10) Por requerimento com data de entrada na Direção de Finanças de Viana do Castelo, a impugnante, por intermédio do seu mandatário, exerceu o direito de audição com os fundamentos do documento de fls. 49 a 180 do PA, para o qual se remete e se dá por reproduzido. 11) Em 09/11/2015, os Serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo elaboraram a informação 390/2015, no sentido da convolação em definitivo do projeto de decisão, da qual consta o seguinte: “(…) CUMPRE APRECIAR De todos os argumentos aduzidos pela contribuinte, através do seu advogado constituído par ao efeito, alusivos aos vários aspetos de que se reveste a situação em apreço, é-nos dado analisar o seguinte: - DA RESIDÊNCIA FISCAL Sem se pretender refutar qualquer das afirmações o factos, relativos quer às situações de planeamento familiar, que a episódios de saúde pessoa, quer ainda a factos de relacionamento conjugal que envolveram a contribuinte, constantes do articulado apresentado e trazidas ao processo em sede do presente direito de audição, para esclarecimento da sua situação fiscal no ano de 2011, e sem perder de vista qualquer deles, sempre nos será dado constatar o seguinte, o que aliás, também serviu de base à decisão de indeferimento do recurso hierárquico que atacava decisão idêntica do pedido de reembolso de imposto retido em Portugal: Todos os dados e registos de que a AT dispõe, inerentes à contribuinte em análise, referem objetivamente que a mesma dispunha, em Portugal, de habitação própria, que utilizou como residência permanente, localizada na Rua Dr. ………, ………… Ponte de Lima, encontrando-se registada como residente fiscal em território Português, inclusivamente com beneficio fiscal de isenção de IMI por tal facto. Esta situação manteve-se até 2013, data em que foi requerida à AT a alteração da situação, de forma retrativa ao ano de 2011 e por declaração da contribuinte. Os argumentos que pretendem contrariar a residência em Portugal desde finais de 2010, com manutenção no ano em apreço – 2011, não são, em nossa opinião, suficientemente objetivos para contrariar estes dois pilares da formação da convicção, de resto, comprovada, da residência em Portugal: se, por um lado, constava no registo de contribuintes da AT, como residente em Portugal, também possuía, na morada aí constante, casa própria, que vinha usando como habitação permanente. Acresce ainda a confirmação da mesma residência no formulário Modelo 24-RFI, a que a contribuinte não pode, em nossa opinião, afirmar-se estranha, parecendo-nos igualmente insuficiente a alegação de mero lapso. Todos estes argumentos foram já apresentados e dirimidos na instrução do procedimento de recurso hierárquico acima referido, que aqui se dá por reproduzida, onde não obtiveram a determinação de decisão favorável à contribuinte, pelo contrário levaram ao seu afastamento e a decisão aí superiormente assumida pela AT de indeferir a sua petição. Para a contribuinte foi criada divergência com o código de análise 035 por divergência de rendimentos da Categoria A-Rendimento de trabalho dependente, por existência de rendimentos conhecidos e não declarados, o que deu origem à declaração oficiosa n.º F……..-26, criada pelos Serviços Centrais. Não cabe, de resto, no presente procedimento de revisão do rendimento coletável do mesmo ano de 2011, reapreciar a decisão superior já tomada, pela Srª Subdiretora Geral do Rendimento por subdelegação de competências – despacho de 2015-0-09, exarado na informação n.º 1019/2015, da Direção de Serviços de Relações Internacionais – Divisão de Administração, cobre o referido recurso hierárquico e transitada em julgado. Mesmo que este procedimento tenha origem nas conclusões daquele, face à verificação de existência de rendimentos sujeitos a imposto em Portugal, auferidos pela contribuinte ao serviço da Unidade Local de Saúde do Alto Minho EPE, no montante de € 80.502,27, e que não foram declarados. Assim, o exercício do direito de audição agora em análise há-de tomar-se apenas quanto ao projeto de alteração do rendimento coletável de 2011, nos termos do art.º 65.º, n.º 4 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). Pelo que, relativamente à residência, daremos por concluída a análise, tomando a contribuinte como sujeito passivo residente em Portugal. Quanto ao enquadramento fiscal que resta apreciar, cuidaremos de enquadrar a situação quanto a duas disposições legais relevantes: a Convenção e o regime dos trabalhadores fronteiriços. Relativamente à Convenção, e no que toca à definição de residência efetuada no seu artigo 4.º, não nos alongaremos, na medida em que essa questão já se encontra apreciada, com conclusão de que se trata de residente em Portugal, conforme demonstrado e reafirmado. No que se refere à hipótese de se tratar de trabalhador fronteiriço, previsto no n.º 4 do artigo 15.º da referida Convenção, não poderemos também considerar tal hipótese, na medida em que tal exceção se aplicaria a trabalhador com residência noutro estado contratante (Espanha, no caso presente), quando estamos perante um caso de trabalhador residente em Portugal, conforme já demonstrado. Importa, para além de tudo, trazer à apreciação do caso que, mesmo que, por mera hipótese académica, pudesse conclui-se pele residência da contribuinte em Espanha, como pretende, sempre seria aplicável a regra prevista no n.º 1 do artigo 15.º da Convenção, que também confere competência de tributação do Estado contratante onde o emprego é exercício. CONCLUSAO/PROPOSTA Em face do exposto, e em conclusão de tudo o que vimos apreciando, concluiremos o seguinte: 1 – Trata-se de contribuinte residente em Portugal, no ano de 2011, que, tendo auferido em Portugal rendimentos sujeitos a imposto como trabalhador dependente, ao serviço de uma entidade com sede em Portugal, não cumpriu a obrigação declarativa: 2 – Não tem cabimento na presente apreciação do pedido de revogação da decisão de indeferimento do pedido de reembolso; 3 – Analisado todo o articulado da petição da contribuinte, agora em sede de direito de audição, não são apresentados factos novos que contrariem aqueles em que se baseou a projetada declaração oficiosa de rendimentos para a contribuinte identificada e para o ano de 2011, nos termos de tudo quanto nos foi possível apreciar. Assim, deverá ser convolado em definitivo o projeto de decisão, concretizando a declaração oficiosa nos termos do art.º 65.º, n.º 4 do CIRS. (…) – cf. fls. 181v a 183 do PA. 12) Por despacho de 09/11/2015, do Diretor de Finanças de Viana do Castelo, exarado na informação referida no ponto antecedente o projeto de decisão foi convolado em definitivo – cf. fls. 181 do PA. 13) Na mesma data, foi introduzido o documento de correção da declaração de IRS da impugnante, do ano de 2011, na qual se incluiu, no quadro 4 do Anexo A, o montante de € 80.502,27, a título de rendimentos de trabalho dependente pagos pela “Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE”, NIPC 508 786 193, bem como o montante de € 6.178,00, a título de retenção na fonte e o montante de € 726,90, a título de contribuições – cf. fls. 188 a 189 do PA. 14) Pelo oficio 3932 de 10/11/2015, da Direção de Finanças de Viana do Castelo, foi remetido ao mandatário da impugnante, por via postal registada com aviso de receção, a informação e o despacho mencionados em 11) e 12), com a indicação de que a decisão só era suscetível de impugnação após liquidação do correspondente imposto pelos Serviços Centrais da AT, cujo aviso de receção foi assinado em 12/11/2015 – cf. fls. 190 a 192 do PA. 15) Na mesma data foi remetido à impugnante, por via postal registada com aviso de receção, o ofício 3931, da Direção de Finanças de Viana do Castelo, com a comunicação de que havia sido remetido ao seu mandatário a decisão e despacho referidos em 11) e 12), tendo a carta sido entregue em 18/11/2015- cf. fls. 193 a 195 do PA. 16) Em 01/12/2015, foi emitida a liquidação de IRS nº …………..013, referente ao ano de 2011, no valor apurado de imposto a pagar de € 21.787,68, e a liquidação de juros compensatórios n.º …………011, no valor de € 3.001,23, perfazendo o valor total de € 24.789,00, materializadas pela nota de cobrança n.º ………….308, com data limite de pagamento de 13/01/2016– cf. fls. 19 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa. 17) A nota de cobrança da liquidação de IRS n.º …………..308, do IRS de 2011, foi remetida à impugnante por via postal registada sob o registo “RY………..PT” de 14/12/2015 – cf. print do sistema de documentos de cobrança de fls. 18 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa. 18) A carta referida no ponto antecedente veio devolvida ao remetente – cf. doc. 1 da PI. 19) Em 02/02/2016, por falta de pagamento da liquidação de IRS, do ano de 2011, o Serviço de Finanças de Lisboa 3 instaurou em nome da impugnante o Processo de execução Fiscal (PEF) n.º …………..267, na quantia exequenda de € 24.789,00 – cf. fls. 30 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa. 20) Em 22/02/2016 o Serviço de Finanças de Lisboa 3 emitiu em nome da impugnante o documento “citação”, no âmbito do PEF …………..2267, que foi remetido por via postal registada sob o registo “RD…………PT”com aviso de receção - cf. fls. 32 a 33 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa. 21) O aviso de receção referido no ponto anterior foi assinado em 29/02/2016 – cf. fls. 32 a 34 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa. 22) Em 09/03/2016 o PEF ………….267 foi extinto por pagamento voluntário - cf. print da tramitação do PEF a fls. 30 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa. * A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte: “Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão” * Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte: “A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.” * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, como adiantamos, se a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vai assacado ao concluir pela caducidade do direito à liquidação de IRS de 2011, desde logo por não considerar que a mesma foi legalmente notificada no prazo de caducidade de 4 anos, á luz do artigo 45º da LGT. O único pomo da discórdia da recorrente com o ajuizado pelo Tribunal recorrido prende-se com o facto de ter aquele Tribunal considerado que a recorrida não foi notificada validamente, por dar notícia os autos que a carta registada para a notificação do ato de liquidação foi enviada e que se presume a sua notificação, decorrendo do artigo 45º nº 6 da LGT uma presunção inilidível da notificação. Ou seja, a recorrente não coloca em causa o prazo de caducidade de 4 anos, nem o seu termo inicial, mas tão só o termo final que diz ter ocorrido em 17.12.2015, por isso, em seu entender, ocorrera antes do prazo de caducidade que se completava em 01.01.2016. Pelo que, tendo a notificação da liquidação ocorrido, em sua opinião, antes daquela data, “não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRS de 2011”, presumindo-se que ocorreu em dezembro de 2015. A recorrente não discorda, se bem percebemos que, quer a liquidação quer a sua notificação deveriam ocorrer dentro do prazo de caducidade de 4 anos, entendendo a mesma (recorrente) que ambos atos se verificaram tempestivamente. Consultando a decisão recorrida, a mesma, conclui, como se disse que a notificação da liquidação não foi validamente efetuada dentro do prazo de caducidade, tendo, entre o mais, traçado o seguinte discurso fundamentador: “(…) Vertendo ao caso concreto e na esteira dos ensinamentos constantes do excerto citado, forçoso é concluir que a caducidade das liquidações emergente da falta de notificação das mesmas ao sujeito passivo constitui objeto passível de ser conhecido em sede de impugnação judicial. No caso em apreço, a liquidação objeto da presente pronúncia refere-se a imposto relativo ao ano de 2011, tendo a mesma sido emitida em Dezembro de 2015 [ponto 16) dos factos provados]. Assim, temos que à liquidação ora em análise aplica-se o prazo de caducidade definido na LGT, que, concretamente será, por remissão do artigo 92º, n.º 1 do CIRS para o art.º 45.º, n.º 1 da LGT, de 4 anos, contados, no caso do IRS, do início do ano civil seguinte ao ano em que ocorreu o respetivo facto tributário. Sendo que tal art.º 45º, n.º 1 da LGT estipula que tanto a liquidação em causa tem que ser emitida, como a respetiva notificação ao sujeito passivo têm que ocorrer ainda dentro do prazo de caducidade do tributo em causa. Sobre o regime da caducidade do direito de liquidar tributos, é lapidar a explanação constante do Acórdão TCAS de 11/10/2018, tirado no processo n.º 418/15.4BEFUN, onde se exarou: “Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamento vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção. (…) No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos ). Face à redacção do aludido artº. 45, da L. G.Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito (sublinhado nosso). O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos (….) Sendo que o próprio art.º 45º, n.º 1 da LGT estipula que só a liquidação validamente notificada ao sujeito passivo possuirá a virtualidade de obstar a curso do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo em causa. E por notificação validamente efetuada terá forçosamente se entender a notificação que cumpra os requisitos legalmente estipulados para notificação ao sujeito passivo da liquidação a notificar, isto é, do concreto tipo/concreta natureza da liquidação a notificar. Assim sendo, impõe-se averiguar se a Impugnante foi validamente notificada da liquidação de IRS do ano de 2011, dentro do respetivo prazo de caducidade Tendo em consideração que a liquidação aqui em análise se consubstancia numa liquidação oficiosa de IRS referente ao ano de 2011, temos que, nos termos do artigo 45º, n.º 1 da LGT a mesma teria que ser notificada à Impugnante até 01/01/2016, por efeito do regime de cômputo do prazo de caducidade consagrado pelo artigo 45º, n.º 4 da LGT, o qual determina que o termo inicial do curso do prazo de caducidade de liquidar IRS se inicia no primeiro dia do ano seguinte em que se deu o facto tributário. Donde resulta que na situação dos autos, sendo a liquidação referente ao ano de 2011, o termo inicial do prazo de caducidade ocorreu no dia 01/01/2012, e o termo final desse prazo deu-se em 01/01/2016. Ora, analisando a matéria de facto adquirida pelos presentes autos conclui-se que a liquidação objeto dos presentes autos, foi notificada à Impugnante através de carta registada. Contudo, ficou provado que a carta que continha a notificação da nota de cobrança n.º …………..308, que materializou a liquidação de IRS n.º ……………013, referente ao ano de 2011, no valor apurado de imposto a pagar de € 21.787,68, e a liquidação de juros compensatórios n.º ………..011, no valor de € 3.001,23, no valor total de € 24.789,00, remetida por via postal registada sob o registo “RY…………PT”, foi devolvida ao remetente. [ponto 18) dos factos provados]. Efetivamente, ao contrário do defendido pela Fazenda Pública é possível fazer a correspondência entre o print do sistema informático da AT, de pesquisa dos documentos de cobrança e o código do registo dos CTT que dele consta, que demonstra que a nota de cobrança …………308, foi remetida à impugnante sob o registo “RY………..PT”. Assim conjugando-se a informação extraída do print do sistema dos CTT, junto pela impugnante como documento 1 da PI, com o print do sistema informático da AT, é possível concluir que o objeto em causa, com o código “RY………………PT”, não foi entregue ao destinatário, tendo sido devolvido ao remetente. [pontos 17) e 18) dos factos provados]. Resultou ainda provado que a impugnante foi citada no âmbito do PEF ………….267, instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRS e de Juros compensatórios, do ano de 2011, no dia 29/02/2016 [pontos 20) e 21) dos factos provados]. Pelo que, à míngua de outra informação admite-se ter sido esta a data em que a impugnante tomou conhecimento da liquidação de IRS e de juros compensatórios, do ano de 2011, concluindo-se, assim, que a Impugnante não foi validamente notificada da liquidação objeto do presente processo antes que tivesse caducado o direito de a Administração Tributária liquidar o imposto em causa nos autos, que, como se viu, ocorreu em 01/01/2016. Deste modo, no caso dos presentes autos, não ocorre nenhuma causa de suspensão do curso do prazo de caducidade da liquidação de IRS do ano de 2011, previsto no n.º 2 do art.º 46.º da LGT, porquanto somente a liquidação e a sua válida notificação à Impugnante obstariam ao curso do prazo de caducidade do direito de liquidar IRS referente ao ano de 2011. Não existindo tal notificação validamente efetuada à Impugnante, o direito à liquidação de IRS de 2011 em causa nos presentes autos, caducou, não podendo ser exigido da Impugnante. Nessa decorrência, não resta outra solução ao Tribunal que não seja a de declarar a presente ação totalmente procedente por verificação da caducidade do direito de cobrar o imposto conformador da liquidação objeto dos presentes autos. (…)” O Tribunal recorrido concluiu que não houve notificação válida da liquidação dentro do prazo de caducidade, cujo prazo de 4 anos se completaria em 01.01.2016. Apreciando. Adiantamos desde já que inexiste efetivamente notificação válida da notificação da liquidação de IRS de 2011 dentro do prazo de caducidade de 4 anos vertido no artigo 45º da LGT, que se completaria em 01.01.2016 (o que é incontroverso), pelo que a liquidação está, efetivamente, afetada de ilegalidade por não ter sido feita tempestivamente a sua notificação. Vejamos porque assim o afirmamos. Decorre do artigo 45º nº 1 da LGT que o direito a liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. O regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, está consagrado genericamente no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17/12, que estabeleceu um prazo “geral” de caducidade, nestas situações (IRS), de quatro anos. Extrai-se da redação do citado artigo 45º da L.G.T. que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro ato, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. Aquele prazo de caducidade em apreço justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, tendo como escopo a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos. É também certo que a notificação daquela liquidação tem de ser validamente efetuada, ónus que cabe à AT. Conforme se diz no acórdão deste TCAS de 26.09.2024, prolatado no processo nº 104/09.4BELRS: “I– O direito de liquidar o tributo caduca se a liquidação não for validamente notificada ao destinatário, devendo essa notificação, no caso do IRS, ocorrer no prazo de 4 anos, conforme artigo 45º, nº 1 e 2, da LGT. II– O ónus da prova da efetivação da notificação, obstaculizadora da caducidade, impende sobre a AT” Os atos de liquidação de IRS efetuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Porém, estando em causa as notificações dos atos de alteração dos rendimentos declarados e dos atos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção, pois só assim são validamente efetuadas nos termos e para efeitos do disposto no artigo 45º nº 1 da LGT. Deste modo, uma liquidação adicional ou oficiosa que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve, obrigatoriamente, ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos artigos 65º nº 4 e 66º do CIRS. Os autos informam que, a liquidação de IRS de 2011 aqui em causa, foi efetuada porque a recorrida não declarou rendimentos auferidos (o montante de € 80.502,27, a título de rendimentos de trabalho dependente pagos pela “Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE”, NIPC ………….., bem como o montante de € 6.178,00, a título de retenção na fonte e o montante de € 726,90, a título de contribuições), tendo a AT procedido à liquidação oficiosa com base no estabelecido no artigo 65º nº 4 do CIRS. Os autos informam, ainda, que, apesar de ter sido remetida uma notificação contendo o ato de liquidação, em 14.12.2015, através de carta registada, a mesma foi devolvida à AT (Cf. pontos 17 e 18 dos factos provados), sem que se consiga, mediante essa devolução, atestar que foi conseguida a entrega. A outro passo, dos autos colhe-se que só em fevereiro de 2016, no âmbito do PEF e com a citação para o mesmo a recorrida teve conhecimento da liquidação “exequenda”, como se extrai da decisão recorrida e dos factos assentes. A verdade é que, para a notificação ser validamente efetuada, carecia de ser realizada através de carta registada com aviso de receção, sendo esta a forma legal para aquele tipo de situações, visto tratar-se de uma liquidação que não fora feita com base nos elementos declarados do contribuinte/recorrida, mas com base em correções feitas pela AT (nos termos do artigo 65º nº 4 do CIRS). Tal como se sumariou no acórdão do STA de 15.11.2017, tirado do processo nº 0974/16: I - Nos termos do artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção. II - Uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS. Também no acórdão daquele mesmo alto Tribunal, datado de 05.02.2015, Processo nº 01940/13, se esclareceu que: “I - Após a alteração introduzida na redacção do art. 149º do CIRS pelo DL nº 198/2001, de 3 de Julho, apenas são efectuadas por carta registada com a.r. as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS, ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável previstos no art. 65º desse Código. E, portanto, uma liquidação adicional de IRS, na medida em que materialize e revele um desses actos, terá de ser notificado por carta registada com aviso de recepção. II - Dado que o art. 149º do CIRS estabelece no seu nº 5 que ao regime das notificações se aplicam as regras estabelecidas no CPPT, há que observar o disposto no nº 3 do art. 39º do CPPT, segundo o qual havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado, sendo que, nos termos do nº 5, no caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal”. Posto isto, não havendo nos autos notícia de que a notificação da liquidação foi feita por carta registada com aviso de receção (A/R), como era imposto, mas apenas tendo sido remetida carta registada que veio a ser devolvida, não se pode concluir que a liquidação foi validamente notificada dentro do prazo de caducidade. E, ainda que fosse efetuada por carta simples, sempre teria de ser demonstrado que foi conhecida a mesma, assegurando-se a efetiva cognoscibilidade, o que não é o caso, visto que a notificação foi remetida por carta registada (sem aviso de receção) que não chegou ao conhecimento da recorrida dentro do prazo de caducidade, ou seja, antes de 01 de janeiro de 2016. Porque não era de notificar a liquidação por carta registada, mas por carta registada com aviso de receção (o que corporiza a notificação validamente efetuada), não se pode a AT escudar numa presumível notificação (ocorrida, em seu entender, em 17.12.2015) feita por simples carta registada que veio devolvida para assim concluir que foi a recorrida validamente notificada dentro do prazo de caducidade. O certo é, por isso, que a notificação da liquidação não foi conseguida dentro do prazo de caducidade de 4 anos, como imposto pela lei e pela jurisprudência, desde logo por carta registada com aviso de receção que, inquestionavelmente não existe. O nº 1 do artigo 45 da LGT, ao preceituar que o direito a liquidar caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, considera a falta de notificação uma preterição de formalidade integrada no complexo procedimento administrativo da liquidação que afeta a validade do ato notificado e não apenas a sua eficácia. E assim é porque, no direito público e mormente no direito fiscal a notificação adquire a relevância de princípio essencial no procedimento administrativo, como direito e garantia dos administrados ex vi do disposto no artigo 268 do CRP – vd. acórdão do STA de 04.10.2017, processo nº 0660/15. Porque assim é, o artigo 45º da LGT, explicitando essa relevância e exigência constitucional, integrou a exigência de notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito à liquidação fazendo decorrer a interrupção do prazo da caducidade do direito de liquidar pela AT, não do momento em que pratica o ato de liquidação, mas do momento da sua notificação ao sujeito passivo desse ato. Nesta conformidade, o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida, com a presente fundamentação. * No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida. * V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida com a presente fundamentação. Custas a cargo da recorrente. Lisboa, 11 de dezembro de 2025. Isabel Silva (Relatora) ___________________ Ana Cristina Carvalho (1ª adjunta) ______________ Vital Lopes (2º adjunto) ________________

Sumário

II- Uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4 e 66º do CIRS.

III- O direito de liquidar o tributo caduca se a liquidação não for validamente notificada ao destinatário, devendo essa notificação, no caso do IRS, ocorrer no prazo de 4 anos, conforme artigo 45º, nº 1 e 2, da LGT, cabendo à AT o ónus da prova da efetivação da notificação que obsta à caducidade do direito à liquidação.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela recorrida, M …………….., deduzida contra a liquidação oficiosa de IRS de 2011, com o n.º ……………013, e respetivos juros compensatórios, vertida na nota de cobrança n.º ………….308, no valor de € 24.789,00.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

A- Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2024-01-04, relativa ao processo n.º 659/16.7BEBRG, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida da liquidação oficiosa de IRS n.º …………..013, e respetivos juros compensatórios, vertida na nota de cobrança n.º ………..308, no valor de € 24.789,00 (vinte e quatro mil, setecentos e oitenta e nove euros).

B- O douto Tribunal a quo determinou a anulação da liquidação oficiosa de IRS e respetivos juros compensatórios por julgar procedente a caducidade do direito à liquidação do imposto.

C- No presente recurso, pretende-se que seja apreciado o erro de julgamento de direito incorrido na douta sentença recorrida na aplicação do artigo 45.º da LGT ao caso sub judice.

D- A douta sentença recorrida entendeu que ocorreu o prazo de caducidade do direito à liquidação porque a notificação da nota de liquidação de IRS do ano de 2011 expedida pela Autoridade Tributária, em 2015-12-14, veio devolvida, cf. facto 17 e 18 assente na douta sentença.

E- Relativamente ao ano de 2011, o prazo de caducidade do direito à liquidação iniciou a sua contagem em 2012-01-01 e a cessou em 2015-12-31.

F- No caso concreto, o Tribunal a quo considerou como facto provado que a nota de liquidação de IRS foi expedida mediante registo sob o n.º RY..………….PT, em 2015-12-14, cf. facto provado em 17).

G- Sucede que, nos termos do n.º 6 do artigo 45.º da LGT, “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”.

H- Aplicando ao caso concreto, a notificação expedida em 2015-12-14 considera-se notificada à Recorrida, para efeitos de prevenir a caducidade do direito à liquidação do imposto – e estritamente para esse efeito – em 2015-12-17 (dia útil).

I- Na realidade, a norma constante do n.º 6 do artigo 45.º da LGT consagra uma presunção inilidível para o notificando, para obstar à caducidade do direito à liquidação do imposto.

J- Atente-se que o legislador considerou que as notificações sob registo “consideram-se validamente efectuadas”, ao invés de “presumem-se validamente efectuadas”.

K- Neste sentido, determinou o Tribunal Central Administrativo do Norte em acórdão proferido no processo n.º 2106/15.2BEPRG, em 2021-12-16, “I – O regime de contagem do prazo de caducidade estabelecido no n.º 6 do artigo 45.º da LGT é inilidível por parte do notificado, mas o notificante pode provar que a notificação foi realizada antes do prazo que a lei presume como o da notificação. (…)”

L- Poder-se-ia argumentar que, em virtude de a notificação ter sido devolvida, significaria que a notificação da Recorrida não se concretizou dentro do prazo de caducidade, afastando a aplicação da norma. Mas não é assim.

M- Atente-se que a presunção opera pela mera expedição da notificação dentro do prazo de caducidade, desde que a data (presumida ou efetiva) da notificação não ultrapasse o termo do prazo de caducidade.

N- E assim é porque a notificação não produz qualquer outro feito se não impedir a caducidade do direito à liquidação do imposto, dispondo a norma que é “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1”.

O- Neste sentido, referiu o Supremo Tribunal Administrativo em acórdão proferido em 2012-04-12, no processo n.º 331/11, que

“(…)II - A presunção prevista no nº anterior considera-se legítima se a notificação for efectuada nos termos legais, designadamente que a carta registada seja enviada para o domicílio da pessoa a notificar, em conformidade com os dados fornecidos pelo contribuinte.

III- No caso de notificações de IRS, segundo o art. 92º do CIRS, a liquidação ainda que adicional, efectua-se no prazo e nos termos previstos nos arts. 45 e 46º da LGT, pelo que, nos termos do nº 6 deste último preceito, as notificações sob registo se consideram validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse quando esse dia não seja útil, sendo tal presunção inilidível para efeitos de evitar a caducidade da liquidação.

IV- O nº 6 do art. 45º da LGT contém uma presunção inilidível de notificação para efeitos de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, que não afronta a garantia constitucional consagrada no art. 268º, nº 3, da CRP, porque tem um âmbito restrito destinado a assegurar que o acto de liquidação foi efectivamente praticado pela Administração tributária no prazo legal, sob pena de caducidade, devendo, no entanto, nesse prazo incluir-se a dilação da notificação.

V- A presunção consagrada no nº 6 do art. 45º da LGT tem subjacente a regra do art. 331º, nº1, do Código civil em que a caducidade é afastada com a mera prática tempestiva do acto, independentemente do conhecimento da sua prática pelos destinatários, o que está em consonância com a razão de ser da caducidade, cujo fim é o de preestabelecer o tempo durante o qual o direito pode ser exercido, sob penas de não mais o poder ser, e sendo a natureza do instituto idêntica quer no direito civil quer no direito público, não se vislumbram razões para tratamento diferenciado. (…)”, (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

P- Aliás, no caso concreto apreciado pelo Supremo Tribunal Administrativo a notificação das notas de liquidação foi devolvida, tal como no caso sub judice, tendo o Tribunal defendido que a presunção é inilidível mesmo neste caso, somente para efeito de obstar à caducidade do direito à liquidação.

Q- Afigura-se, por isso, que a norma constante do n.º 6 do artigo 45.º da LGT é plenamente aplicável ao caso sub judice.

R- A aplicação da presunção inilidível constante da norma tem por efeito que a Recorrida se considera notificada em 2015-12-17 da nota de liquidação de IRS do ano de 2011, para efeitos de contagem do prazo de caducidade.

S- A notificação ocorrida em 2015-12-17 ocorreu antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, pelo que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRS de 2011.

T- Respeitosamente, ao decidir em sentido contrário, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, aplicando erroneamente as normas constantes do artigo 45.º da LGT ao caso concreto, não merecendo, por isso, a sua confirmação.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, sendo substituída por acórdão que julgue não verificada a caducidade do direito à liquidação nos presentes autos de impugnação judicial”.

Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

II- QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao considerar que ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRS em causa, em virtude de ter considerado que a recorrida não foi validamente notificada no prazo de caducidade a que alude o artigo 45º da LGT.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

1) A impugnante requereu junto da Direção de Serviços de Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira, o reembolso do IRS retido, no montante de € 5.560,00, relativo a rendimentos de trabalho dependente, auferidos ao serviço da Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE, nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2011, cujo pedido foi indeferido– cf. fls. 1 verso a 3 do Processo Administrativo (PA) organizado pela Direção de Finanças de Viana do Castelo.

2) Em 24/05/2013 a impugnante interpôs recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento do pedido de reembolso de IRS retido no ano de 2011, que correu tramites sob o processo 4634/203 da Direção de Serviços de Relações Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira (DSRI) – cf. fls. 2v a 13v do PA.

3) Em 29/09/2014, no âmbito da análise do recurso hierárquico referido no ponto antecedente, os serviços da DSRI elaboraram a informação 2135/2014 com o projeto de decisão, no sentido do indeferimento do pedido, com os seguintes fundamentos:

“(…) V – DA ANÁLISE DA QUESTÃO DE FUNDO

17. No que respeita à matéria de fundo, atendendo à intempestividade do recurso hierárquico, não carece a mesma de ser objeto de análise.

18. No entanto, sempre se poderá referir que, mesmo nesse âmbito, não assiste razão à recorrente, uma vez que a mesma no ano a que respeitam os rendimentos encontrava-se registada como residente em território português em habitação própria, encontrando-se, inclusive a beneficiar da isenção de IMI por tal habitação ser a sua habitação própria e permanente.

19. Acresce, ainda a certificação do formulário modelo 24-RFI, no que à residência respeita, confirma a sua residência em Portugal.

20. Refira-se, ainda, que o certificado de residência junto foi emitido em 2010, pelo que apenas seria válido para esse ano de 2010, não para o ano de 2011.

21. Por ultimo, no que ao pagamento de imposto em Espanha, de facto a recorrente afirma que as suas remunerações foram sujeitas a tributação em Espanha, juntando uma cópia certificada da declaração.

22. Analisada a referida declaração constata-se que a sujeito passivo apenas declarou ter recebido 20.402,27 €, quando consta dos registos da AT que, conjugando a Modelo 10 com a Modelo 30, a sujeito passivo no ano de 2011 efetivamente auferiu a importância de 80.502,27€.

23. Razão pela qual, o presente processo, depois de tomada a decisão final, deveria transitar para os serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo para efeitos de alteração da situação tributária da recorrente, uma vez que a importância de 63.373,25€, nem sequer foi sujeita a qualquer tributação em Portugal.

V- DA PROPOSTA DE DECISÃO

24. Nestes termos, afigura-se-nos ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico do despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IRS retido na fonte relativo a remunerações pagas pela Unidade de Saúde Local do Alto Minho nos meses de janeiro e fevereiro de 2011, por o mesmo ter sido interposto para além do prazo previsto no artigo 66.º do CPPT. (…)” – cf. fls. 14v a 16 do PA.

4) Pelo ofício 1724 e 10/02/2015 da DSRI, foi remetido à impugnante o projeto de decisão de recurso hierárquico e concedido o prazo de 15 dias para exercício do direito de audição – cf. fls. 16 v do PA.

5) Por requerimento com data de entrada na DSRI de 03/03/2015, que tem o teor de fls. 17 do PA, para o qual se remete e se dá por reproduzido, a impugnante exerceu o direito de audição, pedindo o deferimento do pedido de reembolso do IRS retido – cf. fls. 17 do PA.

6) Em 02/06/2015, após o exercício do direito de audição os serviços da DSRI elaboraram a informação 1019/2015, com a proposta de indeferimento do pedido e de remessa do processo à Direção de Finanças de Viana do Castelo, para efeitos de prossecução das diligencias necessárias à correção da situação tributária do sujeito passivo relativamente ao ano de 2011, no sentido que a impugnante deve ser considerada residente em Portugal nesse ano, da qual consta o seguinte:

“(…) III – DA ANÁLISE DO RECURSO

10. O processo foi objeto de análise pelo nosso Parecer 2135/2014, de 20 de setembro último no qual concluímos que:

11. No que respeita à tempestividade do recurso:

a) Dada a ausência de aviso de receção no processo de reembolso e dada a ausência de referência à sua existência no próprio oficio de notificação e dado que a notificação da decisão de indeferimento do pedido de reembolso do imposto retido na fonte tinha sido enviada à recorrente através de ofício datado de 17 de abril de 2013 para a morada existente no Cadastro da AT em Ponte de Lima, partiu-se do pressuposto que a mesma teria sido apenas expedida sob a forma de registo sem aviso de receção.

b) Em face disso, presumiu-se que a referida notificação se tinha concretizado a 22 de mesmo mês de abril, uma vez que foi o primeiro dia útil a seguir ao terceiro dia posterior à data do envio, considerando-se, por isso, que a referida sujeito passivo tinha sido devidamente notificada nesta última data, 22 de abril de 2013.

c) Como o recurso hierárquico tinha dado entrada nesta direção de serviços a 24 de maio do mesmo ano de 2013, considerou-se que o mesmo havia sido interposto já depois de decorrido o prazo de 30 dias previsto no artigo 66.º do CPPT para efeitos de interposição de recurso hierárquico, daí o ter considerado intempestivo.

12. No que respeita à de fundo, pese embora a arguição da intempestividade procedeu-se também à sua análise tendo-se constatado que: a) A recorrente, no ano a que respeitavam os rendimentos encontrava-se registada como residente em território português, possuindo no mesmo habitação própria, encontrando-se, inclusive a beneficiar da isenção de IMI por tal habitação ser a sua habitação própria e permanente. b) Acrescia, ainda a certificação do formulário modelo 24-RFI, no que à residência respeita, confirmava a sua residência em Portugal. c) O certificado de residência junto pela recorrente tinha sido emitido em 2010, pelo que apenas seria válido para esse ano de 2010, não para o ano de 2011. d) Por ultimo, no que ao pagamento de imposto em Espanha se referia, de facto a recorrente afirmava que as suas remunerações foram sujeitas a tributação em Espanha, juntando uma cópia certificada da declaração. e) Analisada a referida declaração constatava-se que a mesma apenas tinha declarado ter recebido 20.402,27 €, quando consta dos registos da AT que, conjugando a Modelo 10 com a Modelo 30, a sujeito passivo no ano de 2011 efetivamente auferiu a importância de 80.502,27€. f) Razão pela qual, propusemos que fosse negado provimento ao presente recurso hierárquico. g) Tal como propusemos que o processo, depois de tomada a decisão final, transitasse para os serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo para efeitos de alteração da situação tributária da recorrente, uma vez que a importância de 63.373,25€, nem sequer foi sujeita a qualquer tributação em Portugal. (…)

IV- DO EXERCICIO DO DIREITO DE PARTICIPAÇÃO NA DECISÃO

16. A recorrente exerceu o seu direito de participação na decisão tendo apresentado a sua resposta por escrito a e de março último.

V- DA ANÁLISE DA RESPOSTA DA RECORRENTE

17. Na sua resposta a recorrente vem legar que recebeu a notificação do indeferimento do seu pedido apenas a 20 de abril de 2013, data em que assinou o aviso de receção.

18. Esta alegação vem documentada com cópia do registo no site dos CTT conformado que a entrega apenas ocorreu a 20 de abril de 2013.

19. Tal facto não pode ser comprovado com a análise do aviso de receção uma que o mesmo não se encontra no processo de reembolso, nem tão pouco o oficio de notificação da decisão contém referência à sua existência.

20. Afigura-se-nos, assim, ser de aceitar como válido esta alegação referida pela recorrente, considerando-se como tempestivo o presente recuso hierárquico.

21. Quanto à matéria de facto, a recorrente não acrescenta nada de novo relativamente ao requerimento inicial.

22. De facto, pese embora a recorrente ter procedido à sua alteração cadastral à posteriori, o que é certo é que à data dos factos possuía habitação em Portugal para a qual beneficiava da isenção de IMI e encontrava-se registada no Cadastro da AT como residente em Portugal.

23. Para além disso, na altura em que veio solicitar o reembolso a própria recorrente declarou possuir uma habitação permanente em Portugal, facto certificado pelas Autoridades Fiscais Espanholas, uma vez que certificaram o formulário modelo 24-RFI que deu origem ao pedido de reembolso.

VI- DA PROPOSTA DE DECISÃO

24. Nestes termos, atenta a fundamentação expressa no nosso parecer n.º 2135/2014, de 29 de Setembro de 2014 e sua expressa, afigura-se-nos ser de negar provimento ao presente recurso hierárquico do despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IRS retido na fonte relativo a remunerações pagas pela Unidade de Saúde Local do Alto Minho nos meses de janeiro e fevereiro de 2011, proferido pelo Sr. Diretor de Serviços de Relações Internacionais em 17/04/2013, por a recorrente dever ser considerada como residente em Portugal no ano de 2011, mantendo-se como válido o mesmo.

25. Mais se nos afigura ser de enviar cópia do processo à Direção de Finanças de Viana do Castelo para efeitos de prossecução das diligências necessárias à correção da situação tributária do sujeito passivo relativamente ao ano de 2011 considerando que a mesma deve ser considerada residente em Portugal nesse ano. (…)” – cf. fls. 32v a 35 v do PA.

7) Por despacho de 09/07/2015, da Subdiretora Geral da AT, por subdelegação de competências, exarado na informação mencionada no ponto antecedente, foi indeferido o recurso hierárquico – cf. fls.33 do PA.

8) Em 15/09/2015, os Serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo elaboraram a informação 247/2015, com a proposta de elaboração do documento de correção do IRS de 2011, onde seja incluído o valor de € 80.502,27, correspondente à totalidade dos rendimentos auferidos, conforme constava do sistema informático da AT, considerando a totalidade das retenções sofridas – cf. fls. 39 a 40 do PA.

9) Pelo ofício 3370 da Direção de Finanças de Viana do Castelo, foi remetido à impugnante o projeto de decisão e concedido o prazo de 15 dias para exercício do direito de audição – cf. fls. 43 do PA.

10) Por requerimento com data de entrada na Direção de Finanças de Viana do Castelo, a impugnante, por intermédio do seu mandatário, exerceu o direito de audição com os fundamentos do documento de fls. 49 a 180 do PA, para o qual se remete e se dá por reproduzido.

11) Em 09/11/2015, os Serviços da Direção de Finanças de Viana do Castelo elaboraram a informação 390/2015, no sentido da convolação em definitivo do projeto de decisão, da qual consta o seguinte:

“(…) CUMPRE APRECIAR De todos os argumentos aduzidos pela contribuinte, através do seu advogado constituído par ao efeito, alusivos aos vários aspetos de que se reveste a situação em apreço, é-nos dado analisar o seguinte: - DA RESIDÊNCIA FISCAL Sem se pretender refutar qualquer das afirmações o factos, relativos quer às situações de planeamento familiar, que a episódios de saúde pessoa, quer ainda a factos de relacionamento conjugal que envolveram a contribuinte, constantes do articulado apresentado e trazidas ao processo em sede do presente direito de audição, para esclarecimento da sua situação fiscal no ano de 2011, e sem perder de vista qualquer deles, sempre nos será dado constatar o seguinte, o que aliás, também serviu de base à decisão de indeferimento do recurso hierárquico que atacava decisão idêntica do pedido de reembolso de imposto retido em Portugal: Todos os dados e registos de que a AT dispõe, inerentes à contribuinte em análise, referem objetivamente que a mesma dispunha, em Portugal, de habitação própria, que utilizou como residência permanente, localizada na Rua Dr. ………, ………… Ponte de Lima, encontrando-se registada como residente fiscal em território Português, inclusivamente com beneficio fiscal de isenção de IMI por tal facto. Esta situação manteve-se até 2013, data em que foi requerida à AT a alteração da situação, de forma retrativa ao ano de 2011 e por declaração da contribuinte. Os argumentos que pretendem contrariar a residência em Portugal desde finais de 2010, com manutenção no ano em apreço – 2011, não são, em nossa opinião, suficientemente objetivos para contrariar estes dois pilares da formação da convicção, de resto, comprovada, da residência em Portugal: se, por um lado, constava no registo de contribuintes da AT, como residente em Portugal, também possuía, na morada aí constante, casa própria, que vinha usando como habitação permanente. Acresce ainda a confirmação da mesma residência no formulário Modelo 24-RFI, a que a contribuinte não pode, em nossa opinião, afirmar-se estranha, parecendo-nos igualmente insuficiente a alegação de mero lapso. Todos estes argumentos foram já apresentados e dirimidos na instrução do procedimento de recurso hierárquico acima referido, que aqui se dá por reproduzida, onde não obtiveram a determinação de decisão favorável à contribuinte, pelo contrário levaram ao seu afastamento e a decisão aí superiormente assumida pela AT de indeferir a sua petição. Para a contribuinte foi criada divergência com o código de análise 035 por divergência de rendimentos da Categoria A-Rendimento de trabalho dependente, por existência de rendimentos conhecidos e não declarados, o que deu origem à declaração oficiosa n.º F……..-26, criada pelos Serviços Centrais. Não cabe, de resto, no presente procedimento de revisão do rendimento coletável do mesmo ano de 2011, reapreciar a decisão superior já tomada, pela Srª Subdiretora Geral do Rendimento por subdelegação de competências – despacho de 2015-0-09, exarado na informação n.º 1019/2015, da Direção de Serviços de Relações Internacionais – Divisão de Administração, cobre o referido recurso hierárquico e transitada em julgado. Mesmo que este procedimento tenha origem nas conclusões daquele, face à verificação de existência de rendimentos sujeitos a imposto em Portugal, auferidos pela contribuinte ao serviço da Unidade Local de Saúde do Alto Minho EPE, no montante de € 80.502,27, e que não foram declarados. Assim, o exercício do direito de audição agora em análise há-de tomar-se apenas quanto ao projeto de alteração do rendimento coletável de 2011, nos termos do art.º 65.º, n.º 4 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).

Pelo que, relativamente à residência, daremos por concluída a análise, tomando a contribuinte como sujeito passivo residente em Portugal. Quanto ao enquadramento fiscal que resta apreciar, cuidaremos de enquadrar a situação quanto a duas disposições legais relevantes: a Convenção e o regime dos trabalhadores fronteiriços. Relativamente à Convenção, e no que toca à definição de residência efetuada no seu artigo 4.º, não nos alongaremos, na medida em que essa questão já se encontra apreciada, com conclusão de que se trata de residente em Portugal, conforme demonstrado e reafirmado. No que se refere à hipótese de se tratar de trabalhador fronteiriço, previsto no n.º 4 do artigo 15.º da referida Convenção, não poderemos também considerar tal hipótese, na medida em que tal exceção se aplicaria a trabalhador com residência noutro estado contratante (Espanha, no caso presente), quando estamos perante um caso de trabalhador residente em Portugal, conforme já demonstrado. Importa, para além de tudo, trazer à apreciação do caso que, mesmo que, por mera hipótese académica, pudesse conclui-se pele residência da contribuinte em Espanha, como pretende, sempre seria aplicável a regra prevista no n.º 1 do artigo 15.º da Convenção, que também confere competência de tributação do Estado contratante onde o emprego é exercício.

CONCLUSAO/PROPOSTA

Em face do exposto, e em conclusão de tudo o que vimos apreciando, concluiremos o seguinte: 1 – Trata-se de contribuinte residente em Portugal, no ano de 2011, que, tendo auferido em Portugal rendimentos sujeitos a imposto como trabalhador dependente, ao serviço de uma entidade com sede em Portugal, não cumpriu a obrigação declarativa: 2 – Não tem cabimento na presente apreciação do pedido de revogação da decisão de indeferimento do pedido de reembolso; 3 – Analisado todo o articulado da petição da contribuinte, agora em sede de direito de audição, não são apresentados factos novos que contrariem aqueles em que se baseou a projetada declaração oficiosa de rendimentos para a contribuinte identificada e para o ano de 2011, nos termos de tudo quanto nos foi possível apreciar. Assim, deverá ser convolado em definitivo o projeto de decisão, concretizando a declaração oficiosa nos termos do art.º 65.º, n.º 4 do CIRS. (…) – cf. fls. 181v a 183 do PA.

12) Por despacho de 09/11/2015, do Diretor de Finanças de Viana do Castelo, exarado na informação referida no ponto antecedente o projeto de decisão foi convolado em definitivo – cf. fls. 181 do PA.

13) Na mesma data, foi introduzido o documento de correção da declaração de IRS da impugnante, do ano de 2011, na qual se incluiu, no quadro 4 do Anexo A, o montante de € 80.502,27, a título de rendimentos de trabalho dependente pagos pela “Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE”, NIPC 508 786 193, bem como o montante de € 6.178,00, a título de retenção na fonte e o montante de € 726,90, a título de contribuições – cf. fls. 188 a 189 do PA.

14) Pelo oficio 3932 de 10/11/2015, da Direção de Finanças de Viana do Castelo, foi remetido ao mandatário da impugnante, por via postal registada com aviso de receção, a informação e o despacho mencionados em 11) e 12), com a indicação de que a decisão só era suscetível de impugnação após liquidação do correspondente imposto pelos Serviços Centrais da AT, cujo aviso de receção foi assinado em 12/11/2015 – cf. fls. 190 a 192 do PA.

15) Na mesma data foi remetido à impugnante, por via postal registada com aviso de receção, o ofício 3931, da Direção de Finanças de Viana do Castelo, com a comunicação de que havia sido remetido ao seu mandatário a decisão e despacho referidos em 11) e 12), tendo a carta sido entregue em 18/11/2015- cf. fls. 193 a 195 do PA.

16) Em 01/12/2015, foi emitida a liquidação de IRS nº …………..013, referente ao ano de 2011, no valor apurado de imposto a pagar de € 21.787,68, e a liquidação de juros compensatórios n.º …………011, no valor de € 3.001,23, perfazendo o valor total de € 24.789,00, materializadas pela nota de cobrança n.º ………….308, com data limite de pagamento de 13/01/2016– cf. fls. 19 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa.

17) A nota de cobrança da liquidação de IRS n.º …………..308, do IRS de 2011, foi remetida à impugnante por via postal registada sob o registo “RY………..PT” de 14/12/2015 – cf. print do sistema de documentos de cobrança de fls. 18 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa.

18) A carta referida no ponto antecedente veio devolvida ao remetente – cf. doc. 1 da PI.

19) Em 02/02/2016, por falta de pagamento da liquidação de IRS, do ano de 2011, o Serviço de Finanças de Lisboa 3 instaurou em nome da impugnante o Processo de execução Fiscal (PEF) n.º …………..267, na quantia exequenda de € 24.789,00 – cf. fls. 30 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa.

20) Em 22/02/2016 o Serviço de Finanças de Lisboa 3 emitiu em nome da impugnante o documento “citação”, no âmbito do PEF …………..2267, que foi remetido por via postal registada sob o registo “RD…………PT”com aviso de receção - cf. fls. 32 a 33 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa.

21) O aviso de receção referido no ponto anterior foi assinado em 29/02/2016 – cf. fls. 32 a 34 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa.

22) Em 09/03/2016 o PEF ………….267 foi extinto por pagamento voluntário - cf. print da tramitação do PEF a fls. 30 do PA organizado pela Direção de Finanças de Lisboa.

A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte:

“Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão”

Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte:

“A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.”

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, como adiantamos, se a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe vai assacado ao concluir pela caducidade do direito à liquidação de IRS de 2011, desde logo por não considerar que a mesma foi legalmente notificada no prazo de caducidade de 4 anos, á luz do artigo 45º da LGT.

O único pomo da discórdia da recorrente com o ajuizado pelo Tribunal recorrido prende-se com o facto de ter aquele Tribunal considerado que a recorrida não foi notificada validamente, por dar notícia os autos que a carta registada para a notificação do ato de liquidação foi enviada e que se presume a sua notificação, decorrendo do artigo 45º nº 6 da LGT uma presunção inilidível da notificação.

Ou seja, a recorrente não coloca em causa o prazo de caducidade de 4 anos, nem o seu termo inicial, mas tão só o termo final que diz ter ocorrido em 17.12.2015, por isso, em seu entender, ocorrera antes do prazo de caducidade que se completava em 01.01.2016. Pelo que, tendo a notificação da liquidação ocorrido, em sua opinião, antes daquela data, “não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRS de 2011”, presumindo-se que ocorreu em dezembro de 2015.

A recorrente não discorda, se bem percebemos que, quer a liquidação quer a sua notificação deveriam ocorrer dentro do prazo de caducidade de 4 anos, entendendo a mesma (recorrente) que ambos atos se verificaram tempestivamente.

Consultando a decisão recorrida, a mesma, conclui, como se disse que a notificação da liquidação não foi validamente efetuada dentro do prazo de caducidade, tendo, entre o mais, traçado o seguinte discurso fundamentador:

“(…)

Vertendo ao caso concreto e na esteira dos ensinamentos constantes do excerto citado, forçoso é concluir que a caducidade das liquidações emergente da falta de notificação das mesmas ao sujeito passivo constitui objeto passível de ser conhecido em sede de impugnação judicial. No caso em apreço, a liquidação objeto da presente pronúncia refere-se a imposto relativo ao ano de 2011, tendo a mesma sido emitida em Dezembro de 2015 [ponto 16) dos factos provados]. Assim, temos que à liquidação ora em análise aplica-se o prazo de caducidade definido na LGT, que, concretamente será, por remissão do artigo 92º, n.º 1 do CIRS para o art.º 45.º, n.º 1 da LGT, de 4 anos, contados, no caso do IRS, do início do ano civil seguinte ao ano em que ocorreu o respetivo facto tributário. Sendo que tal art.º 45º, n.º 1 da LGT estipula que tanto a liquidação em causa tem que ser emitida, como a respetiva notificação ao sujeito passivo têm que ocorrer ainda dentro do prazo de caducidade do tributo em causa. Sobre o regime da caducidade do direito de liquidar tributos, é lapidar a explanação constante do Acórdão TCAS de 11/10/2018, tirado no processo n.º 418/15.4BEFUN, onde se exarou: “Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamento vectores como a certeza e a ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. A necessária brevidade da relação jurídica que comporta um direito caducável determina que o não exercício do mesmo no prazo legal ou convencionalmente definido acarreta a sua extinção.

(…)

No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra actualmente consagração genérica no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos (cfr.anterior artº.33, nº.1, do C.P.Tributário, o qual consagrava o prazo de cinco anos ). Face à redacção do aludido artº. 45, da L. G.Tributária, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro acto, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito (sublinhado nosso). O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objectivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos

(….)

Sendo que o próprio art.º 45º, n.º 1 da LGT estipula que só a liquidação validamente notificada ao sujeito passivo possuirá a virtualidade de obstar a curso do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo em causa. E por notificação validamente efetuada terá forçosamente se entender a notificação que cumpra os requisitos legalmente estipulados para notificação ao sujeito passivo da liquidação a notificar, isto é, do concreto tipo/concreta natureza da liquidação a notificar.

Assim sendo, impõe-se averiguar se a Impugnante foi validamente notificada da liquidação de IRS do ano de 2011, dentro do respetivo prazo de caducidade

Tendo em consideração que a liquidação aqui em análise se consubstancia numa liquidação oficiosa de IRS referente ao ano de 2011, temos que, nos termos do artigo 45º, n.º 1 da LGT a mesma teria que ser notificada à Impugnante até 01/01/2016, por efeito do regime de cômputo do prazo de caducidade consagrado pelo artigo 45º, n.º 4 da LGT, o qual determina que o termo inicial do curso do prazo de caducidade de liquidar IRS se inicia no primeiro dia do ano seguinte em que se deu o facto tributário. Donde resulta que na situação dos autos, sendo a liquidação referente ao ano de 2011, o termo inicial do prazo de caducidade ocorreu no dia 01/01/2012, e o termo final desse prazo deu-se em 01/01/2016.

Ora, analisando a matéria de facto adquirida pelos presentes autos conclui-se que a liquidação objeto dos presentes autos, foi notificada à Impugnante através de carta registada. Contudo, ficou provado que a carta que continha a notificação da nota de cobrança n.º …………..308, que materializou a liquidação de IRS n.º ……………013, referente ao ano de 2011, no valor apurado de imposto a pagar de € 21.787,68, e a liquidação de juros compensatórios n.º ………..011, no valor de € 3.001,23, no valor total de € 24.789,00, remetida por via postal registada sob o registo “RY…………PT”, foi devolvida ao remetente. [ponto 18) dos factos provados]. Efetivamente, ao contrário do defendido pela Fazenda Pública é possível fazer a correspondência entre o print do sistema informático da AT, de pesquisa dos documentos de cobrança e o código do registo dos CTT que dele consta, que demonstra que a nota de cobrança …………308, foi remetida à impugnante sob o registo “RY………..PT”. Assim conjugando-se a informação extraída do print do sistema dos CTT, junto pela impugnante como documento 1 da PI, com o print do sistema informático da AT, é possível concluir que o objeto em causa, com o código “RY………………PT”, não foi entregue ao destinatário, tendo sido devolvido ao remetente. [pontos 17) e 18) dos factos provados]. Resultou ainda provado que a impugnante foi citada no âmbito do PEF ………….267, instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRS e de Juros compensatórios, do ano de 2011, no dia 29/02/2016 [pontos 20) e 21) dos factos provados]. Pelo que, à míngua de outra informação admite-se ter sido esta a data em que a impugnante tomou conhecimento da liquidação de IRS e de juros compensatórios, do ano de 2011, concluindo-se, assim, que a Impugnante não foi validamente notificada da liquidação objeto do presente processo antes que tivesse caducado o direito de a Administração Tributária liquidar o imposto em causa nos autos, que, como se viu, ocorreu em 01/01/2016. Deste modo, no caso dos presentes autos, não ocorre nenhuma causa de suspensão do curso do prazo de caducidade da liquidação de IRS do ano de 2011, previsto no n.º 2 do art.º 46.º da LGT, porquanto somente a liquidação e a sua válida notificação à Impugnante obstariam ao curso do prazo de caducidade do direito de liquidar IRS referente ao ano de 2011. Não existindo tal notificação validamente efetuada à Impugnante, o direito à liquidação de IRS de 2011 em causa nos presentes autos, caducou, não podendo ser exigido da Impugnante. Nessa decorrência, não resta outra solução ao Tribunal que não seja a de declarar a presente ação totalmente procedente por verificação da caducidade do direito de cobrar o imposto conformador da liquidação objeto dos presentes autos. (…)”

O Tribunal recorrido concluiu que não houve notificação válida da liquidação dentro do prazo de caducidade, cujo prazo de 4 anos se completaria em 01.01.2016.

Apreciando.

Adiantamos desde já que inexiste efetivamente notificação válida da notificação da liquidação de IRS de 2011 dentro do prazo de caducidade de 4 anos vertido no artigo 45º da LGT, que se completaria em 01.01.2016 (o que é incontroverso), pelo que a liquidação está, efetivamente, afetada de ilegalidade por não ter sido feita tempestivamente a sua notificação.

Vejamos porque assim o afirmamos.

Decorre do artigo 45º nº 1 da LGT que o direito a liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

O regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, está consagrado genericamente no artº.45, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17/12, que estabeleceu um prazo “geral” de caducidade, nestas situações (IRS), de quatro anos.

Extrai-se da redação do citado artigo 45º da L.G.T. que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro ato, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito.

Aquele prazo de caducidade em apreço justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, tendo como escopo a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos.

É também certo que a notificação daquela liquidação tem de ser validamente efetuada, ónus que cabe à AT.

Conforme se diz no acórdão deste TCAS de 26.09.2024, prolatado no processo nº 104/09.4BELRS:

“I- O direito de liquidar o tributo caduca se a liquidação não for validamente notificada ao destinatário, devendo essa notificação, no caso do IRS, ocorrer no prazo de 4 anos, conforme artigo 45º, nº 1 e 2, da LGT.

II- O ónus da prova da efetivação da notificação, obstaculizadora da caducidade, impende sobre a AT”

Os atos de liquidação de IRS efetuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Porém, estando em causa as notificações dos atos de alteração dos rendimentos declarados e dos atos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção, pois só assim são validamente efetuadas nos termos e para efeitos do disposto no artigo 45º nº 1 da LGT.

Deste modo, uma liquidação adicional ou oficiosa que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve, obrigatoriamente, ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos artigos 65º nº 4 e 66º do CIRS.

Os autos informam que, a liquidação de IRS de 2011 aqui em causa, foi efetuada porque a recorrida não declarou rendimentos auferidos (o montante de € 80.502,27, a título de rendimentos de trabalho dependente pagos pela “Unidade Local de Saúde do Alto Minho, EPE”, NIPC ………….., bem como o montante de € 6.178,00, a título de retenção na fonte e o montante de € 726,90, a título de contribuições), tendo a AT procedido à liquidação oficiosa com base no estabelecido no artigo 65º nº 4 do CIRS.

Os autos informam, ainda, que, apesar de ter sido remetida uma notificação contendo o ato de liquidação, em 14.12.2015, através de carta registada, a mesma foi devolvida à AT (Cf. pontos 17 e 18 dos factos provados), sem que se consiga, mediante essa devolução, atestar que foi conseguida a entrega.

A outro passo, dos autos colhe-se que só em fevereiro de 2016, no âmbito do PEF e com a citação para o mesmo a recorrida teve conhecimento da liquidação “exequenda”, como se extrai da decisão recorrida e dos factos assentes.

A verdade é que, para a notificação ser validamente efetuada, carecia de ser realizada através de carta registada com aviso de receção, sendo esta a forma legal para aquele tipo de situações, visto tratar-se de uma liquidação que não fora feita com base nos elementos declarados do contribuinte/recorrida, mas com base em correções feitas pela AT (nos termos do artigo 65º nº 4 do CIRS).

Tal como se sumariou no acórdão do STA de 15.11.2017, tirado do processo nº 0974/16:

I- Nos termos do artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.

Também no acórdão daquele mesmo alto Tribunal, datado de 05.02.2015, Processo nº 01940/13, se esclareceu que:

“I- Após a alteração introduzida na redacção do art. 149º do CIRS pelo DL nº 198/2001, de 3 de Julho, apenas são efectuadas por carta registada com a.r. as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS, ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável previstos no art. 65º desse Código. E, portanto, uma liquidação adicional de IRS, na medida em que materialize e revele um desses actos, terá de ser notificado por carta registada com aviso de recepção.

II- Dado que o art. 149º do CIRS estabelece no seu nº 5 que ao regime das notificações se aplicam as regras estabelecidas no CPPT, há que observar o disposto no nº 3 do art. 39º do CPPT, segundo o qual havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado, sendo que, nos termos do nº 5, no caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal”.

Posto isto, não havendo nos autos notícia de que a notificação da liquidação foi feita por carta registada com aviso de receção (A/R), como era imposto, mas apenas tendo sido remetida carta registada que veio a ser devolvida, não se pode concluir que a liquidação foi validamente notificada dentro do prazo de caducidade.

E, ainda que fosse efetuada por carta simples, sempre teria de ser demonstrado que foi conhecida a mesma, assegurando-se a efetiva cognoscibilidade, o que não é o caso, visto que a notificação foi remetida por carta registada (sem aviso de receção) que não chegou ao conhecimento da recorrida dentro do prazo de caducidade, ou seja, antes de 01 de janeiro de 2016.

Porque não era de notificar a liquidação por carta registada, mas por carta registada com aviso de receção (o que corporiza a notificação validamente efetuada), não se pode a AT escudar numa presumível notificação (ocorrida, em seu entender, em 17.12.2015) feita por simples carta registada que veio devolvida para assim concluir que foi a recorrida validamente notificada dentro do prazo de caducidade.

O certo é, por isso, que a notificação da liquidação não foi conseguida dentro do prazo de caducidade de 4 anos, como imposto pela lei e pela jurisprudência, desde logo por carta registada com aviso de receção que, inquestionavelmente não existe.

O nº 1 do artigo 45 da LGT, ao preceituar que o direito a liquidar caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, considera a falta de notificação uma preterição de formalidade integrada no complexo procedimento administrativo da liquidação que afeta a validade do ato notificado e não apenas a sua eficácia. E assim é porque, no direito público e mormente no direito fiscal a notificação adquire a relevância de princípio essencial no procedimento administrativo, como direito e garantia dos administrados ex vi do disposto no artigo 268 do CRP – vd. acórdão do STA de 04.10.2017, processo nº 0660/15.

Porque assim é, o artigo 45º da LGT, explicitando essa relevância e exigência constitucional, integrou a exigência de notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito à liquidação fazendo decorrer a interrupção do prazo da caducidade do direito de liquidar pela AT, não do momento em que pratica o ato de liquidação, mas do momento da sua notificação ao sujeito passivo desse ato.

Nesta conformidade, o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida, com a presente fundamentação.

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.

V- DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida com a presente fundamentação.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 11 de dezembro de 2025.

Isabel Silva

(Relatora)

Ana Cristina Carvalho

(1ª adjunta)

Vital Lopes

(2º adjunto)