0194/25.2BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. II - O recurso não pode ser admitido relativamente a questão para a qual o recorrente não indica qualquer decisão arbitral ou acórdão de um Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo que tenha decidido essa questão em sentido divergente. III - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a questão de direito que o recorrente invoca ter sido decidida em sentido divergente, foi decidida pelas decisões em confronto em plena sintonia.

Recurso para uniformização de jurisprudência Recorrentes: AA e BB Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) RELATÓRIO Os acima identificados Recorrentes vieram, ao abrigo do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de Janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 23 de Setembro de 2025 pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 107/2025-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=9807 . ), por alegada oposição com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul de 14 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 523/05.5BECTB (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/e5d66806480bf956802584ef005109f5 . ), tendo apresentado a respectiva alegação, com denominadas conclusões do seguinte teor: Diz-nos o n.º 2 do artigo 25.º do RJAT que a decisão arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. II. Ora, é precisamente o que acontece no caso. III. A decisão proferida pelo CAAD está em manifesta contradição com o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 523/05.5BECTB , bem como com a decisão do CAAD no processo n.º 441/2021-T. O Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 523/05.5BECTB refere: “ O erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é o erro é detectável mediante simples análise dessa declaração, que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa. ” A decisão do CAAD no processo n.º 441/2021-T refere: “ O prazo de caducidade previsto no art. 45.º , n.º 2 da LGT aplica-se também aos casos em que o erro é praticado pela AT. ”; e que “ Uma vez que o erro podia ser apurado pela simples análise da declaração dos Requerentes, sem recurso a elementos externos, justifica-se o encurtamento do prazo de caducidade. ” Ora, é de notar que a AT invocou, tal como já referido, que esteve em causa uma infracção tributária por alegadas omissões e inexactidões no preenchimento da declaração de IRS respeitante ao ano de 2020. Contudo, o que está efectivamente em causa, também e antes de tudo, é um erro imputável à AT, uma vez que foi a própria que deu a indicação aos Recorrentes de que os rendimentos da pensão de reforma da NATO, auferida pelo Recorrente AA, tinham de ser declarados no anexo H. Nesse sentido, veja-se a notificação da AT, recebida pelos Impugnantes, relativa ao IRS do ano de 2016. (documento 5 da Impugnação). Nos termos da notificação, a AT havia informado expressamente os Recorrentes de que a pensão de reforma da NATO deveria ser declarada no anexo H. Porém, em sentido inverso e contradizendo as suas próprias informações, veio agora, apenas no passado ano de 2024, alegar que a pensão em causa deveria ter sido declarada no anexo J. Ora, estamos perante um manifesto erro por parte da AT, o que foi desde logo invocado na Impugnação junto do CAAD. XII. Ainda que assim não tivesse acontecido, isto é, se não tivesse sido a própria AT a ter informado que esse rendimento era para ser indicado no anexo H, sempre estaríamos perante um erro da AT, uma vez que, como mais adiante se fundamentará, a pensão da NATO é para ser efectivamente declarada no anexo H, e não no J, como erradamente vem, apenas agora, alegar a AT. XIII. Ou seja, em última análise, o erro sempre terá de ser imputável à própria AT. XIV. Mas mesmo que não estivéssemos perante um erro da AT, isto é, se a pensão da NATO fosse para ser declarada no anexo J, sempre estaríamos perante um erro no preenchimento da declaração de IRS, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT). XV. Ora, a AT alega que os Recorrentes incorreram em omissões e inexactidões no preenchimento da declaração de IRS do ano de 2020. XVI. Ora, uma omissão ou inexactidão sempre terá de ser entendida como um erro. XVII. O que importa reter é que, quer se vá por uma via ou por outra, estamos perante um caso de erro. XVIII. Nos termos do n.º 2 do artigo 45.º da LGT , no caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, o prazo de caducidade do direito à liquidação é de três anos. XIX. Estando em causa o IRS do ano de 2020, a respectiva liquidação deveria ter sido notificada aos Recorrentes até ao final do ano de 2023. XX. Contudo, os Recorrentes foram notificados da Nota de Liquidação apenas no dia 26 de Setembro de 2024. XXI. Ora, praticamente um ano depois do termo do prazo legal. XXII. Com relevância para a aplicação ao caso do prazo de caducidade de 3 anos, nos termos do n.º 2 do artigo 45.º da LGT , ao invés do prazo geral de caducidade de 4 anos, estabelecido no n.º 1 do artigo 45.º da LGT , veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Maio de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 0991/15, relatora Juíza Conselheira Isabel Marques da Silva, no qual se refere: “ I - A aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT , ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a subsunção do caso dos autos ao “caso” de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ”. “ II - O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração”, de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro ”. Com efeito, os Recorrentes colocaram atempadamente à disposição da AT a declaração de IRS do ano de 2020, pelo que a Administração Tributária dispunha dos meios necessários a uma atempada detecção do alegado erro. XXIV. Com base nos fundamentos supra expostos, estamos perante um caso manifesto de caducidade do direito à liquidação do IRS do ano de 2020, o que se traduz numa ilegalidade da liquidação quanto à forma. XXV. Efectivamente, a liquidação que ora se impugna é evidentemente extemporânea, devendo, logo aqui, ser declarada ilegal. XXVI. Porém, na decisão recorrida, o tribunal arbitral entendeu que a AT apenas pôde detectar a ocorrência do erro através do cruzamento de dados e de outras informações com a organização NATO. XXVII. Pelo que, seguindo esse entendimento, o prazo de caducidade de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT , será inaplicável ao caso. XXVIII. Ora, tal entendimento do CAAD não pode proceder. XXIX. Como já invocado no processo arbitral, esse entendimento não faz qualquer sentido, pois a AT já dispunha de todos os dados necessários. Neste sentido, reitera-se o pedido da melhor atenção para o documento 5 da Impugnação, ofício emitido pela AT e dirigida aos Recorrentes, através do qual se demonstra que, já no ano de 2016, a AT tinha pleno conhecimento de que o rendimento em causa se tratava de uma pensão paga pela NATO. XXX. Pelo que não seria necessário qualquer cruzamento adicional de dados e de outras informações junto da NATO. XXXI. A AT já tinha pleno conhecimento do tipo de rendimento em causa. XXXII. Pelo que, concluindo, deverá ser declarada a caducidade do direito à liquidação, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 45.º da LGT . XXXIII. Foi a própria AT que transmitiu aos Recorrentes que os rendimentos da pensão de reforma da NATO, auferida pelo Recorrente AA, tinham de ser declarados no anexo H. XXXIV. Essencialmente, o ponto central da questão é saber se as pensões pagas pela organização internacional NATO a partir da Bélgica se inserem no âmbito de aplicação da alínea b) n.º 1 do artigo 37.º do EBF. XXXV. Em suma, a AT entende que, grosso modo, não estão em causa remunerações ou salários, isto é, rendimentos da categoria A, mas, sim, pensões de reforma, rendimentos da categoria H. De modo que, no entendimento da AT, a situação dos Recorrentes não cabe no âmbito de aplicação da mencionada alínea b) n.º 1 do artigo 37.º do EBF. XXXVI. Ou seja, a AT é do entendimento de que a mencionada isenção apenas seria aplicável se o SP AA ainda estivesse no activo. XXXVII. Com efeito, o tribunal arbitral deu acolhimento a tal entendimento. XXXVIII. Todavia, os Recorrentes entendem que é de aplicar a isenção de IRS prevista na alínea b) n.º 1 do artigo 37.º do EBF. XXXIX. Desde logo por respeito ao Princípio da Confiança. XL. Nos anos anteriores a 2020, a própria AT sempre foi do entendimento de que as pensões em causa estavam ao abrigo da isenção da mencionada alínea b) n.º 1 do artigo 37.º do EBF, pelo que as mesmas deveriam ser indicadas no anexo H da declaração de IRS. XLI. Tal circunstância é relevante no âmbito do Princípio da Confiança dos contribuintes, uma vez que foi em conformidade com essas informações da própria AT que os Recorrentes determinaram a forma de apresentação da declaração de IRS, no que à pensão da NATO diz respeito. XLII. Veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/06/2003, relator Juiz Conselheiro Santos Botelho, que, quanto ao princípio da protecção da confiança, refere “ (…) para que se possa, válida e relevantemente, invocar tal principio é necessário ainda que o interessado em causa não o pretenda alicerçar apenas, na sua mera convicção psicológica, antes se impondo a enunciação de sinais exteriores produzidos pela Administração suficientemente concludentes para um destinatário normal e onde seja razoável ancorar a invocada confiança. ” XLIII. Ora, os Recorrentes limitaram-se a actuar em conformidade com os sinais exteriores produzidos pela própria Administração Tributária sobre a matéria, in casu , com as referidas informações, produzidas pela própria AT sobre o tema nos anos anteriores, que foram suficientemente concludentes para nelas depositarem legitimamente a sua confiança. XLIV. Pretender a AT sancionar os Recorrentes, através de uma liquidação ilegal, quando os mesmos apenas se limitaram a actuar em conformidade com o que a AT determinara, é eminentemente abusivo e atenta contra o Princípio Constitucional da Protecção da Confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito Democrático plasmado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa. XLV. Este é um primeiro aspecto que não podíamos deixar passar despercebido e que tem relevância para a justiça do caso. XLVI. Mais cumpre chamar a atenção para o artigo 19.º da Convenção de Ottawa (Convenção sobre o Estatuto da Organização do Tratado do Atlântico Norte, dos Representantes Nacionais e do Pessoal Internacional, de 30 de Setembro de 1951) e para o artigo 7.º do Protocolo de Paris (Protocolo sobre o Estatuto dos Quartéis-Generais Militares Internacionais). XLVII. O primeiro parágrafo do artigo 19.º da Convenção de Ottawa determina que os funcionários da NATO “ serão isentos de impostos sobre os vencimentos e emolumentos que lhes forem pagos pela Organização, na qualidade de funcionários desta ”. XLVIII. O Recorrente AA é, precisamente, funcionário da NATO, sendo por causa desse vínculo com a Organização que aufere a pensão em causa. O preceito não faz a distinção entre funcionários no activo ou inactivos. XLIX. Os termos vencimentos e emolumentos englobarão as situações de pensões de reforma. Uma pensão de reforma não deixa de ser um vencimento, um género de remuneração, digamos, que a NATO atribui aos seus funcionários inactivos. Não deixa de existir um vínculo entre o SP e a NATO. O Recorrente AA consta do quadro da Organização enquanto seu funcionário (independentemente de estar no activo ou não). L. Caso não tivesse existido esse vínculo entre o Recorrente e a NATO, a pensão nunca teria sido atribuída. Mais: se o Recorrente de alguma forma desrespeitar o vínculo que tem para com a NATO, deixa de auferir da pensão a que tem direito (imaginemos, por exemplo, uma situação de injúrias à Organização ou de desonra da mesma. Em tais situações, deixaria de receber a mencionada pensão). LI. O mesmo entendimento vale para o disposto no artigo 7.º do Protocolo de Paris, nos termos já expostos na impugnação. LII. Com especial relevância para o caso é a Resolução da Assembleia da República n.º 221/2019, de 7 de Novembro (Acordo Suplementar à Convenção de Ottawa), ao dispor na respectiva alínea b) do n.º 2 do artigo 10.º que “ os NICs [Civis Internacionais da OTAN] estão isentos de todos os impostos relativos aos salários e emolumentos que lhes sejam pagos na qualidade de Civis Internacionais da OTAN, bem como das contribuições para os regimes de segurança social e de pensões portugueses, desde que estejam abrangidos por planos de pensões e seguros de grupo da OTAN com carácter obrigatório. ” LIII. Somos do entendimento de que o Recorrente AA se enquadra ainda como NIC, isto é, como Civil Internacional da NATO, precisamente pela pensão que aufere da Organização. LIV. Um outro fundamento que não podemos deixar de abordar é o do Princípio da Igualdade. Para o que aqui se discute, da igualdade tributária dos contribuintes. LV. Sendo de chamar à colação o Protocolo Relativo aos Privilégios e Imunidades da União Europeia, no qual, por força do disposto no Artigo 12.º (anterior artigo 13.º), os funcionários e outros agentes da União ficam isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pela União. LVI. Entendemos aqui, tal como já acima referimos quanto à Convenção de Ottawa, que os termos vencimentos e emolumentos englobarão as situações de pensões de reforma. LVII. Pois uma pensão de reforma não deixa de ser um vencimento. LVIII. Por um princípio de igualdade fiscal, desde logo estabelecido no artigo 13.º e no n.º 1 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa, se os rendimentos e as pensões dos funcionários e outros agentes da União Europeia poderão estar isentos de IRS, por igualdade de circunstâncias também o deverá estar a pensão da NATO auferida pelo Recorrente. LIX. É ainda de referir, ainda no âmbito do princípio da igualdade fiscal, mais concretamente na vertente do princípio da proporcionalidade, o seguinte: se se seguir o entendimento de que apenas estão isentos de IRS os rendimentos dos funcionários da NATO no activo, e não os dos funcionários inactivos/reformados da NATO, corremos o sério risco de nos depararmos com uma manifesta falta de equidade e desproporcionalidade tributária. LX. Isto é: se os rendimentos dos funcionários da NATO no activo (note-se: cujos valores são consideravelmente mais elevados do que os rendimentos de pensões dos funcionários reformados da NATO), estão isentos de IRS, porque não deverão as pensões dos funcionários reformados beneficiar da mesma isenção, sobretudo quando são de valores mais baixos? O rendimento mais alto beneficia da isenção e o rendimento mais baixo não? LXI. É de sublinhar ainda o seguinte: a pensão em causa é paga integralmente pela NATO, num contexto completamente autónomo do Estado Português e ao qual este é alheio. O Estado nunca pagou nada ao Recorrente no âmbito do vínculo deste para com a NATO. Contudo, vem agora exigir que a pensão seja tributada em sede de IRS. Salvo o devido respeito, tal circunstância parece-nos manifestamente desenquadrada. LXII. O Estado Português não paga e nunca pagou os rendimentos em causa, que são provenientes da NATO. LXIII. Sendo certo que a isenção em discussão decorre do Tratado da NATO (com todos os países que fazem parte da Organização, como é o caso de Portugal) e não propriamente do EBF. Este último apenas refere que as remunerações devem ser englobadas para efeitos de cálculo da taxa aplicável aos restantes rendimentos, mas não a esses (os provenientes da NATO). LXIV. O Tratado da NATO não pode ser violado pelo Estado Português e sobrepõe-se a qualquer legislação de um qualquer Estado-Membro que o viole ou não o respeite. Acresce ainda que a NATO é uma Organização Internacional totalmente autónoma relativamente ao Estado Português, não delimitando nem impondo qualquer exclusão de isenção por estar em causa um seu funcionário activo ou inactivo. LXV. Ora, se o Tratado não distingue, não pode o Estado Português estar a distinguir, sob pena de estar a violar o Tratado (assinado pelo Estado Português). Sobretudo quando nunca contribuiu para os rendimentos do trabalho do Recorrente na NATO, quer em actividade quer em inactividade. Isto é, o Estado Português nunca contribuiu para a pensão auferida pelo Recorrente, que não deixa de ser, ela própria, um rendimento do trabalho. LXVI. Nesta sede, temos de atentar no que nos diz o artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Nos termos do n.º 1 do artigo 8.º da CRP, as normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do Direito português. O mencionado preceito constitucional refere expressamente “as normas e os princípios.” LXVII. O que faz com que as normas e os princípios da Organização do Tratado do Atlântico Norte (Tratado da NATO, Convenção de Ottawa e Protocolo de Paris) façam parte integrante do Direito português, pelo que a direito nacional não pode estar em contradição com tais normas e os princípios. LXVIII. Consequentemente, não pode a AT praticar actos que estejam em contradição com essas normas e princípios, por respeito ao Princípio da Legalidade. LXIX. Contudo, é o que se verifica com o acto de liquidação em causa. Com efeito, estamos perante um caso manifesto de inconstitucionalidade da liquidação, por força do mencionado n.º 1 do artigo 8.º da CRP. Inconstitucionalidade que aqui se invoca. LXX. Ora, o que acima se acaba de dizer tem toda a relevância quanto à aplicação da isenção prevista na alínea b) n.º 1 do artigo 37.º do EBF, e seguindo o entendimento acima exposto quanto àquilo que se deve considerar um vencimento ou uma remuneração. Com efeito, entendemos que a pensão que o Recorrente AA aufere da NATO deverá ser abrangida, segundo os Princípio da Igualdade Fiscal, da Legalidade e da Confiança que, como indicado, encontram consagração constitucional, respectivamente, nos artigos 13.º e no n.º 1 do artigo 104.º, n.º 1 do artigo 8.º e artigo 2.º, da CRP. LXXI. Em suma, com base em todos os argumentos invocados, e por respeito aos Princípios da Igualdade, da Legalidade e da Confiança, deverá a pensão de reforma da NATO, auferida pelo Recorrente AA, beneficiar da isenção de IRS que consta da alínea b) n.º 1 do artigo 37.º do EBF. LXXII. Pelo que mal andou o CAAD na decisão recorrida, também nesta parte. Nestes termos e nos melhores de Direito aplicáveis, que V. Exas. doutamente suprirão, deverá ser dado provimento ao presente Recurso, por fundamentado e provado, revogando-se a decisão recorrida e, em consequência, deve a liquidação de IRS do ano de 2020 ser declarada ilegal, devendo ser anulada, com a consequente condenação da AT à restituição aos Recorrentes do valor pago sob protesto, acrescido de juros indemnizatórios. Em consequência, deverá a AT ser condenada também no pagamento das custas, incluindo custas de parte, e demais despesas do processo. » A Recorrida contra-alegou e formulou conclusões do seguinte teor: A presente acção arbitral tem por objecto a impugnação da nota de liquidação de IRS n.º ...84, referente ao ano de 2020, emitida pela AT, na sequência da verificação de erro declarativo por parte dos Requerentes, que incluíram no anexo H rendimentos que deveriam ter sido reportados no anexo J, quadro 5A, código H01, relativos a pensões de reforma pagas pela NATO/OTAN. O artigo 37.º, n.º 1, alínea b), do EBF estabelece uma isenção subjectiva relativamente a “remunerações auferidas pelo pessoal ao serviço de organizações internacionais, quanto às remunerações auferidas nessa qualidade”. Ora, a letra da lei é clara: a isenção reporta-se a remunerações e não a pensões de reforma, o que decorre quer da análise semântica do termo, quer do sentido técnico-jurídico do conceito, designadamente o que resulta do artigo 2.º do Código do IRS, que distingue claramente os rendimentos do trabalho dependente (categoria A) dos rendimentos de pensões (categoria H). Uma vez cessado o vínculo laboral com a NATO e passado o Requerente à situação de reforma, os rendimentos recebidos deixam de qualificar-se como remunerações por trabalho prestado ao serviço da organização internacional e passam a assumir a natureza de pensões. Assim, não subsiste qualquer dúvida de que os rendimentos ora em causa estão integrados na categoria H do IRS, e, por conseguinte, não beneficiam da isenção prevista no artigo 37.º, n.º 1, al. b) do EBF, a qual está circunscrita ao período de actividade laboral do beneficiário. No caso, à data do pagamento da pensão, o Requerente encontrava-se já reformado, pelo que não se verificam os pressupostos de isenção. Alegam os Requerentes que a liquidação estaria ferida de caducidade com fundamento no artigo 45.º , n.º 2, da LGT , porquanto o erro seria “evidenciado na declaração”. No caso sub judice , o erro apenas foi identificado mediante comunicação da própria NATO e subsequente cruzamento da informação declarada com dados externos. Tal operação ultrapassa o critério da evidência exigido pelo n.º 2 do artigo 45.º da LGT , o que determina a aplicação do prazo geral de quatro anos (art. 45.º, n.º 1, LGT), e não o prazo de três anos invocado pelos Requerentes. Consequentemente, a liquidação em crise foi emitida dentro do prazo legal de caducidade, não se verificando qualquer preterição do direito à liquidação. A Convenção sobre o Estatuto da NATO (Otava, 1951) prevê imunidades para pessoal em funções, mas não abrange pensões de ex-funcionários, não existindo qualquer norma convencional que consagre expressamente uma isenção fiscal sobre pensões pagas a residentes fiscais em Portugal. Acresce que o artigo 42.º do EBF condiciona a isenção a normas ou tratados internacionais que expressamente a consagrem, o que não é o caso. A sujeição destas pensões a tributação em Portugal coaduna-se com os princípios da universalidade e da capacidade contributiva, conforme consagrado nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa, garantindo a justiça fiscal e a neutralidade do sistema. A concessão de juros indemnizatórios depende da verificação cumulativa dos requisitos previstos no artigo 43.º da LGT , nomeadamente a existência de erro imputável aos serviços. No caso sub judice , os Requerentes fundamentam o pedido de juros em alegadas indicações prestadas pela AT em 2016, que supostamente os teriam levado a declarar os rendimentos no anexo H. Contudo, e com o devido respeito, não se provou a existência de qualquer orientação genérica válida e actual da AT nesse sentido. Ainda que existissem orientações nesse sentido, as mesmas caducariam automaticamente com a alteração da situação de facto do contribuinte, ou seja, com a sua passagem à reforma, R. Mais ainda, não se demonstrou qualquer erro da AT no enquadramento jurídico dos rendimentos: a Administração actuou com base na lei vigente, aplicando correctamente a categoria H e procedendo à liquidação com base na sua competência legal. Assim, não se verifica erro imputável aos serviços, inexistindo, com o devido respeito, fundamento para o pagamento de juros indemnizatórios nos termos legais. Nestes termos, e nos demais que V. Exas. doutamente suprirão, deve a presente acção ser julgada improcedente, por não se verificarem os fundamentos invocados pelos Requerentes, mantendo-se na ordem jurídica o acto impugnado, e absolvendo-se, em conformidade, a Requerida do pedido. » 1.3 Os Recorrentes foram notificados do despacho do Relator do seguinte teor: « Os Recorrentes invocam duas decisões como fundamento do recurso: a primeira, do Tribunal Central Administrativo Sul, proferida em 14 de Janeiro de 2020 no processo com o n.º 523/05.5BECTB ; a segunda, do CAAD, proferida em 16 de Dezembro de 2021 no processo com o n.º 441/2021-T. Como é jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal, no recurso para uniformização de jurisprudência apenas se admite a invocação de um acórdão fundamento por cada questão fundamental de direito, não sendo possível ao recorrente indicar mais do que um acórdão, mesmo que numa relação de subsidiariedade, para fundamentar a contradição de julgados quanto à mesma questão fundamental de direito. Notifique os Recorrentes para esclarecerem por que apresentaram duas decisões supostamente em contradição com a decisão recorrida e, sendo caso disso, dizerem por qual optam ». Porque nada disseram em resposta a essa notificação, foram de novo notificados os Recorrentes nos seguintes termos: « Por despacho de 16.12.2025, foi determinada a notificação dos Recorrentes para esclarecerem a razão por que apresentaram duas decisões como fundamento (uma vez que apenas se admite a invocação de uma decisão fundamento por cada questão fundamental de Direito invocada), bem como, para, sendo caso disso, optarem por uma das referidas decisões. Os Recorrentes nada disseram. Assim, como promovido pelo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, notifique os Recorrentes para, em 10 dias, darem cumprimento ao que lhes foi solicitado, sob pena de se considerar como decisão fundamento apenas a primeira das decisões por eles invocada. » Os Recorrentes também não responderam a esta notificação. Por isso, considerámos como acórdão fundamento o primeiro referido pelos Recorrentes, ou seja, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul de 14 de Janeiro de 2020, proferido no processo com o n.º 523/05.5BECTB. O recurso foi liminarmente admitido em 16 de Janeiro de 2026. Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos de admissibilidade do mesmo, com a seguinte fundamentação: «[…] Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos não existir qualquer contradição quanto à questão fundamental entre as duas Decisões mencionadas. Com efeito, em sede de Sumário do citado Acórdão, datado de 14.01.2020, do TCA Sul prolatado em sede do Proc. n.º 523/BECTB (Decisão Fundamento) pode ler-se: “ I. O prazo de caducidade do direito à liquidação de três anos, previsto no n.º 2 do art.º 45.º da LGT , pressupõe a ocorrência de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”. II. O erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é o erro detectável mediante simples análise dessa declaração, que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa. ” Certo é que para o Tribunal a quo, a Autoridade Tributária apenas detectou a omissão declarativa após cruzamento de informação recebida da Divisão de Gestão da NATO com os dados da sua base interna, não estando em causa um erro evidenciado na declaração, mas uma omissão que só se tornou perceptível mediante actividade investigatória suplementar. De realçar que, nessa sede, como aliás em sede da Decisão Fundamento, foi entendido que o prazo reduzido de três anos só é aplicável quando o erro resulta de forma evidente da simples análise da declaração de rendimentos e dos seus anexos, sem necessidade de recorrer a elementos externos. » Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: FACTOS PROVADOS Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos: Os Requerentes apresentaram a Declaração anual de rendimentos - IRS - (Modelo 3), registada com o n.º ...-2020-..., referente ao ano de 2020, a qual foi seleccionada para efeitos de análise de verificação da declaração de rendimentos de fonte estrangeira, pensões de reforma, pagos pela NATO/OTAN, a partir da Bélgica (Cfr. PA). No âmbito da análise mencionada no ponto A., a AT constatou que os Requerentes haviam declarado e importância de € 19.358,12 (dezanove mil e trezentos e cinquenta e oito euros e doze cêntimos), paga pela NATO/OTAN, no anexo H - “BENEFÍCIOS FISCAIS E DEDUÇÕES”, quadro 4 - “RENDIMENTOS ISENTOS SUJEITOS A ENGLOBAMENTO” (Cfr. PA). A AT notificou os Requerentes, para efeitos de justificação/correcção, mediante o ofício n.º ..., de 25/04/2024 (entregue em 27/05/2024 - Portal CTT), da intenção de se proceder ao preenchimento de uma Declaração Oficiosa/DC, onde o montante de € 19.358,12 (dezanove mil e trezentos e cinquenta e oito euros e doze cêntimos), seria retirado do anexo H para passar a constar do anexo J - “RENDIMENTOS OBTIDOS NO ESTRANGEIRO”, quadro 5A - “RENDIMENTOS DE PENSÕES (CATEGORIA H)” (Cfr. PA). Na sequência dessa notificação, os Requerentes apresentaram, em 12.06.2024, uma exposição à Direcção de Finanças de Lisboa, alegando, em síntese, que o rendimento em causa, por ter sido pago pela NATO/OTAN, ficaria isento de tributação em sede de IRS, ao abrigo do disposto na alínea b), do n.º 1, do artigo 37.º, do EBF (Cfr. PA). A exposição apresentada pelos Requerentes foi apreciada pela Direcção de Finanças de Lisboa, tendo os Requerentes sido notificados, em 27/06/2024, da Decisão Final, nos seguintes termos: « Registada com AR - RH877489896PT Assunto: IRS 2020 (RENDIMENTOS DE FONTE ESTRANGEIRA- ANEXO J) - DECISÃO FINAL NOTIFICAÇÃO DA DECISÃO FINAL (n.º 1 do artigo 66.º do Código de IRS) Exmo(a). Sr(a)., Na sequência da notificação para o exercício do direito de audição prévia, efectuada pelo n/ oficio ...41 de 24/05/2024, cujo teor propunha alterações à declaração modelo 3 de IRS de 2020 com o n.º ...4, e após análise da defesa efectivamente apresentada , foram, em 20/06/2024, lavradas informação e despacho, que se anexam à presente notificação. As omissões e inexactidões praticadas nas declarações constituem infracção punível pelo n.º 1 do artigo 119.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), pelo que vão estes serviços proceder ao levantamento de auto de notícia, atenta a infracção tributária verificada. Conforme disposto no artigo 28.º-A do RGIT, a fim de regularizar a sua situação tributária, ficam notificados para, no prazo de_3W4ias, a contar da data de assinatura do aviso de recepção, como estabelece o n.º 3 do artigo 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentarem declaração modelo 3 de IRS de substituição com as alterações que decorrem da presente decisão e conforme informação anexa, obrigatoriamente via internet em www.portaldasfinancas.gov.pt , através da opção “Serviços>Entregar>Declarações>IRS”. Mais se informa, ao abrigo do art. 28.º-A, n.º 2 do RGIT, caso procedam à regularização de forma voluntária com a entrega da declaração nos termos e prazo acima referido, poderão beneficiar do direito à redução de coima, previsto no artigo 30.º do mesmo código, sem prejuízo de poderem beneficiar da dispensa da coima, nos termos do artigo 29.º do RGIT, se aplicável. Não regularizando a situação nos termos acima referidos, a AT procederá à respectiva alteração oficiosa, ao abrigo do n.º 4 do artigo 65 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), cuja demonstração será oportunamente remetida com a indicação dos respectivos prazos e meios de defesa » (Cfr. Documento n.º 2 junto ao PPA). A Decisão Final mencionada em E., teve por base, e em suma, a fundamentação infra: «Em 12/06/2024, chegou à Direcção de Finanças de Lisboa, via correio electrónico, justificação escrita acrescida da cópia de diversa documentação, que se pode resumir simplesmente pelo facto apontado pelo SP A, de o rendimento em causa ter sido pago ou colocado à disposição pela NATO / OTAN, e que, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 37.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), estaria isento: "Fica isento de IRS (...) o pessoal ao serviço de organizações estrangeiras ou internacionais quanto às remunerações auferidas nessa qualidade". No entanto, em causa não estão remunerações (pressupõe o pagamento de trabalho, um salário, cuja categoria de rendimentos em sede de IRS é a A), mas antes pensões de reforma (cuja categoria de rendimentos é a H), ou seja, o artigo do EBF invocado, apenas era aplicável, enquanto o SP A estava no activo, a trabalhar, e deixou de ser aplicável a partir do momento que passou à situação de reforma. Aliás, verifica-se existir também (aparentemente) incorrecções nas declarações de IRS de 2021 e 2022, pela mesma razão aqui em análise: falta de anexo J e anexo H indevidamente preenchido, situação que será também analisada num futuro próximo, logo que a NATO / OTAN comunique à AT o pagamento de reformas desses anos ao SP A (como fez, aliás para o ano em análise). Nestes termos, julgo ser de elaborar DCU com as correcções propostas na presente informação (após análise da audição deduzida), para findar a divergência agora em análise: Inscrição do montante de 19.358,12 € no quadro 5A do anexo J, código H01, país 056; Eliminação do valor de 19.358,12 € do quadro 4 do anexo H, por ser inaplicável. Propõe-se ainda a instauração de processo de contra-ordenação, nos termos dos arts. 54.º, 59.º, 60.º e 67.º, todos do RGIT (ou a instauração de processo de redução de coima, nos termos dos arts. 29.º e 30.º, ambos do RGIT, se, entretanto, os contribuintes, em sede de resposta à notificação final, vierem a submeter declaração de substituição com as propostas de alteração agora feitas).» (Cfr. Documento n.º 2 junto ao PPA). Na sequência da aludida Decisão Final, os Requerentes apresentaram, em 08.08.2024, nova exposição, onde reiteraram o seu entendimento (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA). Os Requerentes não submeteram Declaração de substituição com as propostas de correcções recomendadas pela AT (Cfr. PA). Neste sentido, a AT procedeu à respectiva alteração dos elementos declarados, através do preenchimento de Declaração oficiosa, o que deu origem à Nota de Liquidação de IRS n.º ...24..., relativa ao ano de 2020, no valor de €5.512,82 (cinco mil e quinhentos e doze euros e oitenta e dois cêntimos), objecto do presente pedido de pronúncia arbitral (Cfr. PA e Documento n.º 1 junto ao PPA). A Nota de Liquidação de IRS referida em I. foi notificada aos Requerentes, em 26.09.2024 (Cfr. Documento n.º 1 junto ao PPA). Os Requerentes, pese embora discordem do entendimento da AT, procederam, em 22/10/2024, ao pagamento da Nota de Liquidação aqui sindicada, dentro do prazo previsto para o efeito (Cfr. Documento n.º 4 junto ao PPA). Em 2018, os Requerentes foram notificados das seguintes notificações/ofícios: « […] Assunto: Declaração mod. 3 de IRS do ano de 2016 Ex.mos Srs. A Autoridade Tributária e Aduaneira procede ao controlo dos valores declarados pelos Contribuintes, para efeitos de liquidação do IRS, socorrendo-se para esse efeito. entre outros elementos, das informações prestadas pela DIRS - Divisão de Liquidação. Do cruzamento de dados entre os valores constantes da declaração modelo 3 de IRS, apresentada por Vª Exª, relativa a rendimentos do ano de 2016. verifica-se que não foram declarados no anexo H os rendimentos de pensão pagos pela NATO no valor de € 17.887,40. Atento a este facto, indicador de que poderá ter existido lapso no preenchimento da declaração modelo 3, e considerando o previsto no n.º 4 do artigo 65.º do Código do Imposto sobre as Pessoas Singulares (IRS), e artigo 48.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), fica notificado para no prazo de 15 dias contados da recepção desta notificação, proceder à sua correcção mediante a entrega de uma declaração modelo 3 de substituição e desse facto dar conhecimento a este Serviço, ou informar da ausência de qualquer erro, apresentando os documentos justificativos . Caso não justifique a omissão dos valores declarados, ou proceda à entrega da declaração de substituição, a AT efectuará a correcção oficiosa da declaração de IRS do ano de 2016, acrescendo o rendimento em falta, pelo que fica, desde já, notificado, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 60.º da Lei Geral Tributaria, para, querendo, exercer o direito de audição prévia, por escrito, no prazo anteriormente referido (15 dias). […]» «[…] Exmo Sr. ou Sr.ª Da análise efectuada aos documentos/alegações apresentados relativamente à notificação da(s) identificada(s) na declaração de rendimentos Modelo 3 do ano de 2016 com a identificação ...8... / 14, informa-se que se encontram devidamente esclarecidas as questões submetidas a apreciação, pelo que se procederá de imediato ao encerramento do processo e consequente desbloqueio da sua declaração de IRS. […]» (Cfr. Documento n.º 5 junto ao PPA). Os Requerentes apresentaram o PPA que deu origem ao presente processo arbitral, em 30.01.2025 (Cfr. Sistema informático do CAAD). FACTOS NÃO PROVADOS Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão. » No acórdão fundamento considerou-se a seguinte factualidade: « II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 96…, de 14-08-2002, foi levada a cabo uma acção de inspecção externa, incidente sobre IRS e IVA dos exercícios de 2000 e 2001, com início em 06-11-2002 e fim em 19-11-2002 - cfr. fls. 1, 2 e 7 do processo administrativo [doravante PA] apenso; A acção de inspecção externa culminou com o Relatório de Inspecção Tributário que consta de fls. 5 a 16 do PA apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, elaborado em 16-12-2002, sobre o qual recaiu Parecer e Despacho concordantes que constam de fls. 5 do PA apenso; Tendo o RIT mencionado na alínea antecedente sido notificado aos impugnantes em 06-02-2003 - cfr. fls. 3 a 4 do PA apenso; Em cumprimento Ordem de Serviço Interna n.º 113…, a Administração Tributária levou a cabo uma « análise interna do tratamento em sede de IRS, da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas na alienação de bens do activo imobilizado, nos exercícios de 1999 e 2000 e com incidência na tributação dos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, ao sujeito passivo A……. , com o NIF ...…, o CAE 45.211 e sede em S…… - 6400-… P…… . »- cfr. resulta de fls. 37 da Reclamação Graciosa [doravante RG] apensa; A acção de inspecção interna teve início em 28-07-2004 e viria a culminar com a elaboração, em 12-10-2004, do Relatório Final constante de fls. 36 a 44 da RG apensa [e respectivos anexos], cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e donde se destaca, além do mais, o seguinte: « II - Diligências efectuadas para realizar o procedimento de inspecção interno. Procedemos às seguintes diligências no sentido de cumprir a Ordem de serviço interna n.º 113…: - Em 28/7/04 contactou-se telefonicamente e posteriormente via fax, o sujeito passivo, no sentido de solicitar elementos fiscalmente relevantes necessários à aferição do reinvestimento dos valores de realização do imobilizado alienado em 1999 e 2000 e correspondente tributação das mais valias realizadas. O contribuinte enviou em 4/8/2004, apenas os mapas de amortizações de imobilizado dos anos de 2002 e 2003 e respectivas contas correntes, tendo informado que não enviava os mapas de mais-valias de 1999, porque o direito à liquidação tinha caducado e que não enviava os mapas de mais-valias e amortizações dos anos de 2000 e 2001, porque já tinha sido inspeccionado externamente em 14/8/2002 (O.S. 965…) pelo que na sua opinião se encontrava “precludido” o direito da A.F. de proceder a nova inspecção. Perante o exposto notificou-se com carta registada e aviso de recepção, em 23/8/04, o contribuinte para comparecer na D.F. Guarda e apresentar os elementos fiscalmente relevantes solicitados anteriormente. No dia 26/8/04 enviou um fax onde informou que não procederá à apresentação dos elementos solicitados, procedimento contrário ao disposto no artigo 128º nº 1 do CIRS, punido pelo artigo 117º nº 1 do RGIT. - Em 24/8/2004 procedeu-se a nova notificação para apresentar os elementos fiscalmente relevantes relacionados com a tributação autónoma de viaturas ligeiras de passageiros dos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003 e contribuinte adoptou o procedimento descrito no ponto A), pelo que de igual modo se verifica uma infracção ao artigo 128º nº 1 do CIRS, punida nos termos do artigo 117.º n.º 1 do RGIT. III - TRIBUTAÇÃO DAS MAIS VALIAS - A. 41º e 44º CIRC Após análise dos elementos fiscalmente relevantes disponíveis verifica-se: 3.1 - Mais-Valias realizadas e reinvestimento do valor de realização Recorrendo aos elementos declarados nos anexos C das declarações de rendimento dos anos de 1999 a 2003, verifica-se que o sujeito passivo preencheu os referidos anexos com os seguintes valores: Elementos do Anexo C da Mod. 3 - Q. 10 MVF do ano de 1999 MVF do ano de 2000 Esc. Euros Esc. Euros 1 Valor realizado 73.038.624 364.315,12 32.804.176 163.624,54 2 M.V. Fiscal 73.038.624 364.315,12 32.804.176 163.624,54 3 Valor reinvestido em 1999 2.044.142 10.196,14 4 Valor reinvestido em 2000 38.384.742 191.462,29 0 5 Valor reinvestido em 2001 364.315,12 163.624,54 Observações: Linha 1 - As mais valias Fiscais dos anos de 1999 e 2000 são iguais às mais valias contabilísticas, tendo o sujeito passivo deduzido ao resultado tributável do ano de 1999 e 2000 as segundas e procedido ao diferimento da tributação das primeiras nos termos do artigo 44º do CIRC (actual 45º do CIRC), por remissão do artigo 32º do CIRS (o contribuinte não enviou o mapa das mais e menos valias) Linha 5 - Confirma-se que o contribuinte procedeu ao reinvestimento na totalidade do valor de realização do imobilizado alienado nos anos de 1999 e 2000. Anexa-se mapa com os valores reinvestidos e cujos elementos foram retirados do mapa de amortizações do ano de 2002 - Anexo I 3.2 - Tributação das mais valias diferidas Ao analisar-se o Anexo C da modelo 3 dos exercícios de 1999 até 2003, verifica- -se que o contribuinte acresceu ao resultado tributável, as amortizações em excesso indicadas no quadro seguinte, as quais correspondem a veículos ligeiros de passageiros de valor superior a 29.927,87 euros tal como dispõe o artigo 33º nº 1 alínea e) do CIRC: Ano Amortização VLP 79-32-ME VLP 04-28-OV VLP 00-42-RG VLP 02-83-VN Anexo C Acrescido p/ s.p. V. Aquis. Am. Exc. V. Aquis. Am. Exc. V. Aquis. Am. Exc. V. Aquis. Am. Exc. 1 1999 10.636,86 49.879,79 4.987,97 2 2000 23.692,90 49.879,79 4.987,97 104.747,56 18.704,92 3 2001 30.987,81 49.879,79 4.987,97 104.747,56 18.704,92 59.107,55 7.294,72 4 2002 25.999,83 104.747,56 18.704,92 59.107,55 7.294,72 5 2003 52.873,09 104.747,56 18.704,92 59.107,55 7.294,72 137.420,87 26.873,25 Linha 1 - O contribuinte não enviou os mapas de amortizações do ano de 1999, pelo que se desconhece a que veículo corresponde o valor de 5.648,89 euros, provavelmente será de veículo alienado no ano de 2000 Face ao exposto conclui-se que o contribuinte não procedeu à tributação da diferença positiva entre as mais e menos valias apuradas no ano de 1999 e 2000, cuja tributação foi diferida nos termos dos artigos 42º a 44º (actuais 43º e 45º) do Código do IRC, na redacção anterior à dada pela Lei n.º 30-G/2000 . Além disso não indicou no mapa de amortizações a mais valia fiscal associada ao bem em que se tenha concretizado o reinvestimento, tal como obriga a Circular 10 de 14/3/94. Consequentemente seleccionamos os bens em que consideramos ter sido concretizado o reinvestimento dos valores de realização, tal como se evidencia no Anexo 2 e aplicamos o regime de reintegrações previsto no artigo 32º nº 1 alínea g) do CIRC na redacção anterior à dada pela Lei n.º 30-G/2000 , por remissão do artigo 32º do CIRS. Assim resume-se no quadro seguinte as reintegrações não aceites para efeitos fiscais dos referidos bens, calculadas com base na aplicação da taxa de amortização à parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias que lhe tiver sido imputada nos termos artigo 44º nº 6 e do artigo 32º nº 1 alínea g) ambos do Código do IRC na redacção anterior à dada pela Lei n.º 30-G/2000 e ainda, do artigo 21º.A do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro: “Texto Integral com Imagem” (…) VI - Audição (…). 4º - O contribuinte considera subjectiva, com falta de fundamentação e ainda insustentável a identificação dos bens onde se operou o investimento, porque na sua opinião o reinvestimento não se operou nos referidos bens. Aliás segundo o mesmo “… nos anos 2000, 2001 e 2002, o signatário adquiriu o seguinte imobilizado corpóreo, a saber: camion V…. 72-…-SG, Caixa de carga basculante 72-…-SG, travão eléctrico 72-…-SG, viatura ligeira de mercadorias 04-…-OV, viatura ligeira M….. 00-…-RG, central betuminoso SIM, viaturas pesadas 41-…-TZ, 41-…-TZ e 41-…-TZ, entre outros.” Além disso o contribuinte é da opinião que o artigo 44º nº 6 do CIRC dispõe que “… a não tributação das mais-valias opera mediante a individualização efectuada pelo sujeito passivo, identificando os bens nos quais se efectua o reinvestimento” Relativamente a este argumento esclarece-se que os “outros” (expressão utilizada pelo contribuinte no direito de audição), são os bens seleccionados pela Administração Fiscal, para efeitos de tributação autónoma, visto o contribuinte não ter identificado os mesmos no mapa de amortizações, tal como obriga o artigo 44º nº 6 do CIRC na redacção anterior à Lei 30-G/2000 , de 29 de Dezembro que se passa a citar: “O valor da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias não tributando nos termos do nº 1 será deduzido ao custo de aquisição ou ao custo de produção dos bens do activo imobilizado corpóreo em que se concretizou o reinvestimento para efeitos da respectiva reintegração ou determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente aos mesmos - Artigo 44º nº 6 do CIRC” Além disso informa-se que independente dos bens seleccionados o valor da mais valia fiscal a tributar nos anos seguinte seria o mesmo, porque as taxas de reintegrações são iguais nos bens seleccionados pela Administração Fiscal e nos bens citados pelo contribuinte e adquiridos nos mesmos exercícios. Face ao exposto somo de opinião que se deverão manter as correcções propostas no capítulo III (…) » Em 02-11-2004, pelo Director de Finanças foi outorgado o seguinte DESPACHO: « Nos termos dos nºs 4 e 5 do artigo 65º do Código do IRS, altero os elementos declarados pelos sujeitos passivos, com base nos fundamentos e critérios constantes do anexo relatório dos Serviços de Inspecção Tributária elaborado após o exercício do direito de audição. Correcções aos rendimentos da Categoria C (sujeito passivo A): Foi acrescido ao resultado líquido declarado o montante de € 19 056,64 correspondente ao valor que não pode ser considerado como amortização nos termos da al. g) do nº 1 do artº 32º do CIRC, aplicável por remissão do artº 31º do CIRS e calculado nos termos do artº 44º do CIRC. Foi incluído em despesas de representação e encargos de viaturas ligeiras de passageiros o montante de € 16 890,56, constituindo o total de despesas sujeitas a tributação autónoma nos termos do artº 4º do D.L. nº 12/90 . Das correcções efectuadas resulta o rendimento líquido da mesma categoria no montante de € 161 186,25 e o conjunto dos rendimentos líquidos de € 168 486,69. O sujeito passivo foi já notificado nos termos dos artºs 60º da LGT e RCPIT para o exercício do direito de audição em relação às correcções efectuadas; a notificação foi efectuada pela Inspecção Tributária no âmbito da acção inspectiva. » - cfr. fls. 34 da RG apensa; Pelo Ofício n.º 674…, datado de 02-11-2004, foi o ora impugnante A........ notificado das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável - cfr. fls. 32 da RG apensa; Mediante a nota de cobrança n.º 2004 10910…, datada de 26-11-2004, foram os ora impugnantes notificados para efectuar o pagamento da quantia de € 11.690,37 até ao dia 05-01-2005, relativo a IRS/2000 - cfr. resulta de 100 dos autos e 31 da RG apensa; Em 14-04-2005, deu entrada no SF de Pinhel a reclamação graciosa constante de fls. 23 a 30 da RG apensa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; Em 22-07-2005, foi elaborada a PROPOSTA DE DECISÃO constante de fls. 64 a 73 da RG apensa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, mediante a qual concluía pelo indeferimento da aludida reclamação graciosa; Notificado o ora impugnante da proposta de decisão mencionada na alínea antecedente [vide, fls. 74 e A/R no verso de fls. 75 da RG apensa], vieram os ora impugnantes exercer o direito de audição prévia, mediante o requerimento constante de fls. 77 a 78 da RG apensa; Em 19-09-2005, foi elaborada a Informação constante de fls. 79 a 81 da RG apensa, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e donde se destaca o seguinte: « (…) No exercício do direito de audição, o reclamante vem manifestar discordância por não ter sido considerado que a inspecção que deu origem às liquidações reclamadas, se tratava de uma repetição de uma inspecção externa e não de uma inspecção interna, vem também alegar, e tentar demonstrar que não houve recusa de colaboração. Relativamente ao tipo de inspecção efectuada, ficou demonstrado na proposta de decisão que a acção de inspecção realizada foi uma acção de inspecção interna, realizada nos serviços da administração tributária, tendo sido efectuada por análise formal e de coerência dos documentos. Não tendo sido, no exercício do direito de audição, alegado qualquer facto que altere a informação prestada anteriormente. O contribuinte alega que não houve falta de colaboração com a inspecção tributária, relativamente aos anos de 2000 e 2001, aquando da determinação dos bens onde efectuou o reinvestimento. O contribuinte foi notificado por duas vezes, no sentido de serem enviados aos serviços de inspecção tributária os elementos fiscalmente relevantes necessários à aferição do reinvestimento dos valores de realização do imobilizado alienado em 1999 e 2000. Não tendo enviado os elementos solicitados. Esta situação configura uma violação do dever de colaboração, previsto no n.º 4 do art.º 59º da LGT . O contribuinte para tentar justificar a falta de colaboração verificada vem, alegar que pelo art.º 47º do RCPIT, é legítima a oposição aos actos de inspecção quando a mesma não esteja credenciada. Mas o art. 47º do RCPIT refere-se à falta de credenciação dos funcionários de inspecção, aquando da realização de uma inspecção externa. Esta credenciação está definida no art.º 46º do RCPIT, onde temos que os funcionários consideram-se credenciados se estiverem munidos de ordem de serviço ou de cópia do despacho do superior hierárquico que determina a realização do acto. Não pode ser invocada qualquer falta de credenciação, pois refere-se a procedimentos de inspecção externa e refere-se a funcionários, não se refere a actos de inspecção. Pelo que, esta situação não se aplica ao caso em análise .»; Em 03-10-2005, em sede de reclamação graciosa foi proferida a seguinte DECISÃO: « Não havendo razões para alterar a proposta de decisão, converto -a em definitiva, e com os fundamentos nela expressos, indefiro o pedido. Notifique-se. » - cfr. fls. 79 da RG apensa; A decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa, bem como os seus fundamentos foram notificados ao impugnante em 11-10-2005 - cfr. fls. 82 e 83 da RG apensa [designadamente o A/R anexo a fls. 83]; Em 18-10-2005, deu entrada no SF de Pinhel a presente impugnação judicial - cfr. carimbo aposto no rosto de fls. 3 dos autos”. II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida: “ Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa ”. […] II.D. Atento o disposto no art. 662.º , n.º 1, do CPC , ex vi art. 281.º do CPPT , acorda­-se em aditar a seguinte matéria de facto provada: O documento mencionado em 8) foi recebido pelos impugnantes pelo menos a 22.12.2004 (cfr. fls. 2 a 10 da reclamação graciosa). » DE DIREITO DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT: que a decisão arbitral, que se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT), esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT), já transitado em julgado [ artigo 688.º , n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e no artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)]; que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). 2.2.3 DA OPOSIÇÃO Vistas as alegações de recurso, verificámos que os Recorrentes pretendem que este Supremo Tribunal, conheça duas questões: a primeira, respeitante à caducidade do direito à liquidação, conexionada com a aplicabilidade do prazo de três anos estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT), ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, questão que pressupõe que se averigúe a subsunção da situação sub judice ao caso de “ erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ”, enunciado na previsão do referido n.º 2 do artigo 45.º da LGT ; a segunda, relativa à tributação dos rendimentos provenientes da pensão de reforma que o Recorrente marido recebe da NATO. A nosso ver, salvo o devido respeito, os Recorrentes parecem esquecer as particulares natureza e função do recurso: estamos no âmbito de um recurso para uniformização de jurisprudência, o que exige e pressupõe, antes da apreciação do erro de julgamento que os Recorrentes assacam à decisão recorrida, a verificação da necessária e imprescindível oposição entre a decisão recorrida, proferida pelo CAAD, e outra decisão (podendo esta, como deixámos já dito, ser também uma decisão arbitral do CAAD ou um acórdão de um Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo), já transitada em julgada, que deverá ser invocada como fundamento do recurso. Ora, quanto à segunda questão - a respeitante à tributação dos rendimentos provenientes da pensão de reforma que o Recorrente marido recebe da NATO -, os Recorrentes não apresentaram decisão alguma em ordem a preencher esse requisito de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, motivo por que o recurso não poderá, nessa parte, ser admitido, como decidiremos a final. No que respeita à primeira questão - da caducidade do direito à liquidação, designadamente da aplicabilidade do prazo estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT , que depende da subsunção da situação sub judice ao caso de “ erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ” -, verificamos desde logo, por um lado, que os Recorrentes dedicaram mais esforço a demonstrar o erro de julgamento do que a demonstrar, como lhes competia fazer previamente, a contradição, no que respeita a essa questão, entre o que foi decidido na decisão arbitral recorrida e no acórdão que invocaram como fundamento. Vejamos: É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão. Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada - n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, norma que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do artigo 284.º do CPPT -, o que, como adiantámos já, os Recorrentes parecem ter esquecido. Cumpre, pois, ver o que decidiram e com que fundamentos o CAAD e o Tribunal Central Administrativo Sul na decisão recorrida e no acórdão invocado como fundamento, respectivamente, quanto à questão da aplicabilidade do prazo de caducidade à liquidação previsto no n.º 2 do artigo 45.º da LGT . Na decisão arbitral recorrida, o CAAD, após referir a lei e a jurisprudência, considerou que « o n.º 2, do artigo 45.º , da LGT será inaplicável nas hipóteses em que só através do cruzamento de dados e de outras informações, pode a AT detectar a ocorrência de erro ou de omissão ». Assim, porque « decorre dos autos que a detecção do alegado erro e/ou omissão exigiu aos serviços da Autoridade Tributária o desenvolvimento de uma actividade investigatória suplementar » - uma vez que, como a AT deixou dito, « é a Divisão de Gestão da NATO/OTAN, nos termos dos art. 42.º do Regulamento das Pensões das Organizações Coordenadas e do art. 15.º do Regulamento de Pensões DCPS, que procede à comunicação à AT das declarações individuais das pensões e ajustes fiscais pagos aos pensionistas daquela Organização a residir em Portugal » e « foi no âmbito dessa comunicação e respectivo cruzamento da informação prestada com os dados constantes da base de dados da AT que se constatou a existência de uma situação de omissão declarativa por parte do A....» -, concluiu que « é manifesto que em causa nos autos não está um erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, mas uma omissão declarativa de rendimentos tributáveis », que « não se extrai de forma evidente da própria declaração do Requerente, mas, antes, através do cruzamento da informação prestada pela Divisão de Gestão da NATO/OTAN com os dados constantes da base de dados da AT ». Em consequência, considerou que « é aplicável o prazo de caducidade de quatro anos, consagrado no n.º 1, do artigo 45.º , da LGT , e não o de três, previsto no n.º 2, do citado preceito, o que significa, atento o probatório fixado, que, à data da notificação da liquidação (26.09.2024), não havia caducado o direito à liquidação de imposto », motivo por que julgou improcedente a invocada caducidade do direito à liquidação. Por sua vez, no acórdão fundamento o Tribunal Central Administrativo Sul apreciou a também a caducidade da liquidação em face do n.º 2 do artigo 45.º da LGT . Tal como na decisão recorrida, também o Tribunal Central Administrativo Sul, após referir a lei, a doutrina e a jurisprudência pertinentes, considerou que o « “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” é um erro de coerência, evidente e evidenciado pela simples análise da declaração apresentada pelo sujeito passivo », ou seja, um « erro imediatamente perceptível, sem necessidade de atender a outros elementos complementares, ainda que esses elementos estejam em poder da administração tributária ». Depois, considerou que « a situação dos autos não se enquadra nessa situação », pois, « como decorre da matéria de facto assente », apesar de a liquidação impugnada ter « como ponto de partida a análise dos elementos declarados pelos Recorrentes», « como resulta da análise do relatório de inspecção tributária (RIT) [cfr. facto 5)], que constitui o fundamento da liquidação em crise, as conclusões extraídas pela administração tributária (AT) foram-no após a análise de outros elementos, para além da declaração do sujeito passivo ». Assim, concluiu o Tribunal Central Administrativo Sul, porque « a mera análise da coerência da declaração apresentada pelos impugnantes não é de molde às correcções operadas, que só foram possíveis considerando outros elementos adicionais, que não constavam da declaração modelo 3 nem tinham de aí ser declarados », « é de aplicar o prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do art. 45.º , da LGT , pelo que a liquidação em crise, tendo sido emitida antes de 31.12.2004, o foi antes de decorrido o respectivo prazo de caducidade ». Em consequência, o Tribunal Central Administrativo Sul julgou improcedente a invocada caducidade do direito à liquidação. Vistas as decisões em confronto, fácil se torna concluir que não existe entre elas qualquer oposição no que respeita àquela questão: sendo certo que ambas decidiram a mesma questão fundamental de direito, fizeram-no no mesmo sentido e adoptando uma interpretação em tudo coincidente da norma constante do n.º 2 do artigo 45.º da LGT , designadamente quanto ao entendimento do “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” constante da respectiva previsão. Não podemos, pois, passar ao conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final. 2.4 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com um acórdão do Supremo Tribunal Administrativo pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito. O recurso não pode ser admitido relativamente a questão para a qual o recorrente não indica qualquer decisão arbitral ou acórdão de um Tribunal Central Administrativo ou do Supremo Tribunal Administrativo que tenha decidido essa questão em sentido divergente. Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a questão de direito que o recorrente invoca ter sido decidida em sentido divergente, foi decidida pelas decisões em confronto em plena sintonia. DECISÃO Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não admitir o recurso quanto à segunda questão acima identificada e em não tomar conhecimento do mérito do recurso relativamente à primeira questão suscitada pelos Recorrentes. Custas pelos Recorrentes (cfr. artigo 527.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT ). Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 30 de setembro de 2026. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.