1159/08.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O artigo 18.º do CIRC concretiza esta lógica, estabelecendo como regra que as componentes positivas e negativas devem ser reconhecidas no exercício a que respeitam. Apenas quando, no fecho das contas, essas componentes eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas se admite que a sua imputação seja feita num exercício posterior. O critério determinante é o momento em que nasce a obrigação ou em que o rendimento se torna exigível, e não o momento em que ocorre a liquidação financeira.

II- Apesar da sua rigidez, este princípio deve ser interpretado em conformidade com o princípio da justiça de valor constitucional, que, neste preciso contexto, vem sendo interpretado pelos nossos tribunais no sentido de que não se pode permitir que da aplicação formal da regra resultem consequências materialmente injustas, pelo que quando já não existe possibilidade de corrigir exercícios passados por caducidade dos prazos e não se demonstra que houve intenção de manipular resultados, deve ser aceite a imputação do custo ao exercício em que este se tornou definitivo. Deste modo, assegura-se que a tributação incide sobre o lucro real e evita-se a criação de lucros meramente artificiais que não refletem a verdadeira capacidade contributiva.

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2022-01-25 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial interposta por A….-Serviços de Gestão S.A. tendo por objeto a liquidação n.º 20088310032602 de IRC referente ao exercício de 2003, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

III. Conclusões

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos identificados que julga parcialmente procedente, e quanto ao segmento julgado procedente, a impugnação deduzida pela Impugnante A…-SERVIÇOS DE GESTÃO S.A. contra o acto de liquidação de IRC n.º 20088310032602 referente ao exercício de 2003, e respectivos juros compensatórios.

B. O Tribunal a quo considerou a presente impugnação procedente no referente à correcção ao lucro tributável atinente a custo referente ao exercício de 2002 no montante de € 46.047,75, levada a cabo pela AT por violação do princípio da especialização dos exercícios, por considerar o Tribunal no caso aplicável hipoteticamente o princípio da justiça em contraposição ao princípio da especialização dos exercícios, pelo facto de a Impugnante só ter tido conhecimento do referido custo aquando da emissão da factura em 15/09/2003.

C. Discordamos, contudo, e salvo o devido respeito, de tal entendimento, porquanto viola o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 18.º do Código do IRC, impondo à AT um ónus da prova que efectivamente incumbe à Impugnante, e que não se mostra cumprido nos presentes autos; por outro lado, a douta sentença assentou o juízo de procedência nos factos assentes constantes dos pontos 2. e 7. da sentença, os quais se configuram à luz das normas legais aplicáveis, inaptos a afastar a aplicação no caso sub judice do princípio da legalidade e do concomitante princípio da especialização dos exercícios.

D. E, considerando os factos constantes do probatório da douta sentença, teremos de concluir pela aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS, na medida em que estamos perante despesa relativa a operação concretizada em 2002, e cujo montante era previsivelmente conhecido pela Impugnante em 2002, atento o facto de se tratar de despesa que assume carácter de continuidade, o qual é assumido pela Impugnante, decorrendo tão só a consideração do custo em 2003 do facto de a empresa emitente da factura ter procedido a tal emissão em incumprimento de todos os normativos legais aplicáveis.

E. Mais não é invocado pela Impugnante, nem tão pouco demonstrado facto impeditivo da emissão da factura em conformidade com as prescrições legais, bem como não é demonstrada a imprevisibilidade ou desconhecimento do custo, considerando que o serviço foi prestado e concluído em 2002, correspondendo à prestação de um serviço referente ao 4.º trimestre de 2002.

F. E conforme decorre do relatório de inspecção tributária, refere-se tal custo a montante expresso no documento n.º 1900000814 contabilizado na conta 6223204200 – Man, cons, rep EDP, assumindo características de continuidade, cujo valor podia ser previsto com elevado grau de fiabilidade, assentando a correcção do lucro tributável em tal montante no comprovado conhecimento da Impugnante de tais despesas concretizadas no exercício de 2002.

G. Decorre dos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 18.º e do artigo 17.º do Código do IRC, com referência à determinação do lucro tributável, apurado com base na contabilidade com as correcções decorrentes do Código do IRC, que o custo deverá ser imputado ao exercício em que é incorrido, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, considerando-se como tal o exercício no qual, tratando-se de prestações de serviços, o serviço é realizado e terminado, não estando preenchidos nos presentes autos os condicionalismos previstos no n.º 2 atinentes à imprevisibilidade e/ou desconhecimento do custo.

H. Na verdade, o facto de a factura ter sido emitida pela entidade prestadora do serviço em 15/09/2003 não se reconduz a facto de que decorra o efectivo desconhecimento e/ou imprevisibilidade da despesa associada, assim como não se reconduz a facto do 4qual decorra a violação do princípio da justiça, atendendo a que, estando a Impugnante em condições de determinar e registar contabilisticamente o custo em 2002, aquando da realização do serviço referente ao 4.º trimestre de 2002, não o fez.

I. Pelo que, a ponderação de interesses que o Tribunal a quo define como aplicável à AT deveria ter sido levada a cabo pelo Tribunal, atendendo às circunstâncias concretas do caso sub judice, com a necessária conclusão de que o princípio da legalidade, escrupulosamente cumprido pela Administração Tributária, não pode mostrar-se arredado ante a aplicação de um princípio da justiça que assenta no facto único de ter sido emitida a factura correspondente ao serviço em incumprimento frontal das normas legais aplicáveis e constantes dos artigos 7.º, 28.º e 35.º do Código do IVA, muito tempo após a realização do serviço.

J. Nestes termos, não pode o custo em apreço no montante de € 46.047,75 ser aceite como custo fiscal dedutível em 2003, por violação do princípio da especialização dos exercícios constante do artigo 18.º do Código do IRC, incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento de facto, por errónea apreciação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, com consequente violação do disposto nos n.º s 1, 2 e 3 do artigo 18.º do Código do IRC.

Termina pedindo:

Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, no segmento recorrido, com as legais consequências.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, por ter feito uma incorreta aplicação do direito aos factos apurados, e assim tendo interpretado incorretamente o disposto no art. 18.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIRC.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

C. Da Fundamentação:

C.1. Da Fundamentação de Facto:

A) Dos Factos Provados:

Considerando os vícios alegados, fixa-se a seguinte matéria de facto:

1. Na sequência do procedimento inspectivo foi a Impugnante notificada a 18 de Março de 2008 da liquidação impugnada e da demonstração de acerto de contas relativa ao IRC com o seguinte teor: (cfr. prova documental documento n.º 1 junto com a petição inicial):

(imagem, original nos autos)

2. A liquidação mencionada no facto provado anterior teve como base o Relatório de Inspecção do qual consta, designadamente, o seguinte: (cfr. prova documental documento n.º 2 junto com a p.i)

(imagem, original nos autos)

3. O documento nºs 190000071 referente à factura no valor de 2.066,24 foi recebida pela Impugnante a 29 de Janeiro de 2003 (cfr. prova documental documento nº2 junto com a petição inicial).

4. O documento nº19000000491 referente à factura no valor de 7.982,83€ foi recebida pela Impugnante a 6 de Março de 2003 (cfr. prova documental documento nº2 junto com a petição inicial).

5. O documento nº1900000492 referente à factura no valor de 8.345,45€ foi recebida pela Impugnante a 31 de Março de 2003 (cfr. prova documental documento nº2 junto com a petição inicial).

6. O documento nº1900000493 referente à factura no valor de 8.155,39€ foi recebida pela Impugnante a 9 de Maio de 2003 (cfr. prova documental documento nº2 junto com a petição inicial).

7. O documento nº1900000814 referente à factura no valor de 46.345,45€ foi recebida pela Impugnante a 15 de Setembro de 2003, referente à instalação da rede wan- circutos frame retaly (cfr. prova documental documento nº2 junto com a petição inicial).

8. O documento nº 4000000134 referente a várias despesas de uma viagem foi recepcionado pela Impugnante a 27 de Março de 2003 (cfr. prova documental documento nº2 junto com a petição inicial).

9. A Impugnante é a empresa instrumental da A… Holding que desenvolve a sua actividade predominantemente a nível corporativo, no suporte às actividades de marketing, comercial, administrativa e financeira (acordo e cfr. prova documental documento nº6 junto com a petição inicial).

10. O objecto social da Impugnante é a prestação global de serviços relacionados com o outsourcing de aplicações e sistemas informáticos próprios ou alheios, envolvendo as seguintes componentes e actividades: a aquisição e disponibilização de toda a infra-estrutura tecnológica (hardware - Software de base - circuitos de dados - redes locais) necessária à prestação do serviço, a consultadoria nas áreas de gestão e organização, o desenho e reengenharia de processos e procedimentos, a realização de estudos de viabilidade económico/financeiros, a formação profissional em aplicações e sistemas informáticos, a elaboração de manuais e de documentação de apoio em diversos formatos, o apoio funcional pós-venda, o suporte de help-desk telefónico, a implementação e exploração de sistemas de call centers e contact centers e o controlo e gestão de projectos (cfr. artigo 3º do pacto social da Impugnante publicado em Diário da República n.º 113/2004, 1º Suplemento, Série III de 2004-05-14).

B) Dos Factos Não Provados:

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão do presente litígio que devam ser considerados como não provados.

C) Da Motivação:

Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos ¯factos provados‖, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.

II.2. Fundamentação de Direito

Alega a Recorrente que a sentença recorrida errou no julgamento de direito efetuado, ao admitir como custo fiscal de 2003 a quantia de EUR 46.047,75, relativa a serviços prestados em 2002, tendo deste modo feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do disposto no art. 18.º do CIRC, e do princípio da especialização dos exercícios nele contido, por considerar que tal custo deveria ter sido imputado a 2002, por ser previsível e conhecido nesse exercício, não podendo a emissão tardia da fatura em 2003 justificar a sua dedução no exercício seguinte.

Sobre esta questão considerou-se na sentença sob recurso, e em síntese, que como a fatura de EUR 46.345,45 só foi recebida após o prazo de entrega da declaração de IRC de 2002, a Impugnante, aqui Recorrida, não tinha como a incluir nesse exercício, pelo que a aplicação rígida do princípio da especialização geraria um resultado injusto e sem benefício para o Estado, pelo que o tribunal, conclui que deveria ter sido aceite a inscrição da quantia em causa no exercício de 2003.

Vejamos então.

Em causa está a aplicação ao caso concreto do disposto nos n.ºs 1 a 3 do art. 18.º do CIRC, no qual se dispunha, então como agora, o seguinte:

Artigo 18.º

Periodização do lucro tributável

1- Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

2- As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas

3- Para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios:

a) Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade;

b) Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.

(…)

O princípio da especialização dos exercícios baseia-se na exigência de que os custos e os proveitos sejam atribuídos ao exercício em que se tornam certos e economicamente relevantes, independentemente do momento em que ocorre o respetivo pagamento ou recebimento. Trata-se de uma regra de periodização que garante que a tributação incide sobre a riqueza efetivamente gerada em cada período, evitando manipulações através do diferimento ou antecipação de encargos e rendimentos.

O artigo 18.º do CIRC concretiza esta lógica, estabelecendo como regra que as componentes positivas e negativas devem ser reconhecidas no exercício a que respeitam. Apenas quando, no fecho das contas, essas componentes eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas se admite que a sua imputação seja feita num exercício posterior. O critério determinante é o momento em que nasce a obrigação ou em que o rendimento se torna exigível, e não o momento em que ocorre a liquidação financeira.

Apesar da sua rigidez, este princípio deve ser interpretado em conformidade com o princípio da justiça de valor constitucional, que, neste preciso contexto, vem sendo interpretado pelos nossos tribunais no sentido de que não se pode permitir que da aplicação formal da regra resultem consequências materialmente injustas, pelo que quando já não existe possibilidade de corrigir exercícios passados e não se demonstra que houve intenção de manipular resultados, deve ser aceite a imputação do custo ao exercício em que este se tornou definitivo. Deste modo, assegura-se que a tributação incide sobre o lucro real e evita-se a criação de lucros meramente artificiais que não refletem a verdadeira capacidade contributiva.

É neste sentido que se vem expressando uniformemente a jurisprudência dos nossos tribunais superiores (cf. designadamente o Acórdão proferido pelo STA em 2018-03-14, no proc. 0716/13, e, mais recentemente, o Acórdão proferido em 2024-04-10, no proc. 01382/14.2BEBRG 0528/17, e no mesmo sentido, o Acórdão proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul em 2021-05-13, no proc. 1528/07.7BELSB, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Aqui chegados, há que apreciar se a norma em questão, interpretada de acordo com o supracitado critério jurisprudencial, foi incorretamente interpretada pelo Tribunal de primeiro conhecimento da causa, tal como alega a Recorrente.

Ora, o que se constata é que nem da fundamentação do ato de liquidação impugnado, nem dos autos resulta invocado ou provado qualquer dos motivos que a jurisprudência consagra, unanimemente, como impeditivos da aceitação do custo, não obstante a sua não inscrição no exercício devido, de modo a evitar que uma aplicação estrita e formal do princípio da especialização conduza a consequências materialmente injustas, não se provando, desde logo, que tenha ocorrido, da parte da Recorrida, qualquer intenção de assim manipular resultados.

Tanto é quanto basta para que se conclua que o normativo em questão foi corretamente interpretado e aplicado ao caso concreto na sentença sob recurso.

Assim sendo, e em face do exposto, o presente recurso deve ser julgado integralmente improcedente.

Atento o decaimento do Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O artigo 18.º do CIRC concretiza esta lógica, estabelecendo como regra que as componentes positivas e negativas devem ser reconhecidas no exercício a que respeitam. Apenas quando, no fecho das contas, essas componentes eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas se admite que a sua imputação seja feita num exercício posterior. O critério determinante é o momento em que nasce a obrigação ou em que o rendimento se torna exigível, e não o momento em que ocorre a liquidação financeira.

II. Apesar da sua rigidez, este princípio deve ser interpretado em conformidade com o princípio da justiça de valor constitucional, que, neste preciso contexto, vem sendo interpretado pelos nossos tribunais no sentido de que não se pode permitir que da aplicação formal da regra resultem consequências materialmente injustas, pelo que quando já não existe possibilidade de corrigir exercícios passados por caducidade dos prazos e não se demonstra que houve intenção de manipular resultados, deve ser aceite a imputação do custo ao exercício em que este se tornou definitivo. Deste modo, assegura-se que a tributação incide sobre o lucro real e evita-se a criação de lucros meramente artificiais que não refletem a verdadeira capacidade contributiva.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 18 de setembro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Ana Cristina Carvalho – Rui A. S. Ferreira.