00232/06.8BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Nos termos do disposto no artigo 35.º da LGT e no actual artigo 96.º (correspondente ao anterior artigo 89.º) do CIVA, são requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efectivação de uma liquidação desse imposto e da imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte.

II- A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).

III- Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas, por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artigo35.º, n.º 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações.

IV- O objectivo da norma prevista no artigo 53.º da LGT é indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente.

V- Tendo a Administração Tributária errado nos pressupostos de direito (artigo 35.º, n.º 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originou o processo de reclamação graciosa no âmbito do qual foi prestada garantia, esse erro é imputável aos serviços.

VI- Verificam-se assim os pressupostos de reconhecimento do direito da recorrente à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

S. .., S.A., contribuinte n.º 5…, com sede no Lugar…Amarante, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 10/03/2008, que julgou improcedente a impugnação judicialdeduzida contra a decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa por si apresentada e, consequentemente, versando os actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, com os números 05126362, 05103104, 05126369, 05103105, 05126372, 05103106, 05103107, 05126378, 05103108, 05126382, 05103109, 05126386, 05126387, 05126391, 05126392, 05126396, 06126399, 05126404, 05126405, 05126406, 05126411, 05126653, 05126655, 05126658, 05126663, 05126665, 05126669, 05126673, 05126676, 05126678, 05126685, 05126690, 05126693, relativos respectivamente aos períodos 0101, 0102, 0103, 0104, 0105, 0106, 0107, 0108, 0109, 0110, 0111, 0201, 0202, 0203, 0204, 0205, 0207, 0210, 0211, 0212, 0302, 0303, 0304, 0305, 0307, 0308, 0309, 0310, 0311, 0312, 0402, 0404, 0407, emitidos pela DGI, no valor total de 39 385,11 euros, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30.06.2005.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzemde seguida:

A) “A ora recorrente deduziu impugnação judicial contra diversos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, imputando aos mesmos os vícios (i) de violação dos artigos 35.º da LGT e 89.º do CIVA, (ii) de violação do direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT, do artigo 267.º, n.º 5, da CRP, e nos artigos 8.º e 100.º a 103.º do CPA;

B) A impugnação judicial foi considerada improcedente pela sentença recorrida, a qual não reconheceu a existência de qualquer um dos vícios imputados aos actos impugnados;

C) A ora recorrente não se conforma com o conteúdo e sentido da decisão recorrida, considerando que a mesma encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto;

D) Desde logo, a sentença emitida padece de uma errónea apreciação e julgamento dos factos, dado que deu como provada matéria de facto que não deveria ter dado, e não deu como provada matéria que como tal deveria ser considerada;

E) Assim, no ponto IV da sentença que “acresce que, invocando a seu favor que só em 2002 a Administração produziu orientação administrativa nessa matéria, nem por isso, a partir dessa data, a impugnante seguiu essa orientação, pois manteve a mesma actuação de liquidação à taxa reduzida nas liquidações efectuadas posteriormente à A...EM nos anos de 2002, 2003 e 2004”;

F) Daqui se extrai que, em 2002, foi emitida uma determinada orientação administrativa e que a mesma, desde essa data, foi conhecida pela recorrente;

G) Tendo este facto, ainda que não vertido no ponto III-A) da sentença, considerado no julgamento da causa, não pode o mesmo ser dado como provado, uma vez que através dos elementos que constam dos autos (designadamente do conteúdo do próprio documento, no qual está foi aposto despacho a ordenar a notificação à Câmara Municipal do Porto), não se pode dizer – ou, pelo menos, retirar a ilação – que a recorrente tenha tido conhecimento dessa informação na mesma data da sua emissão;

H) Ao invés, a ser algo dado como provado quanto a este ponto é (o alegado pela recorrente) de que a A...EM apenas teve conhecimento dessa informação posteriormente, em Julho de 2004, e que, desde então, solicitou à recorrente a liquidação do IVA à taxa normal;

I) Por outro lado, não consta da matéria de facto dada como provada o facto de a A...EM ser uma empresa municipal, sujeito passivo de IVA;

J) Factoesse que, está provado documentalmente pelo documento n.º 42 junto à PI – cuja existência e conteúdo devia também ser dado por reproduzido na matéria de facto provada, o mesmo se sustentando quanto ao documento n.º 41 da PI.

K) Este facto (e os documentos referidos) deve, atendendo à sua relevância para a decisão da causa, sobretudo no que respeita à apreciação dos requisitos de aplicação dos juros compensatórios, ser aditado à matéria de facto dada como provada;

L) Quanto ao erro na apreciação e aplicação do direito, considerou-se na sentença recorrida que se encontravam preenchidos todos os requisitos legais dos juros compensatórios, previstos e regulados no artigo 35.º da LGT e 89.º do CIVA;

M) Discorda deste entendimento a recorrente, porquanto considera que apenas um dos requisitos se pode dar como preenchido: o requisito (objectivo) do retardamento da liquidação;

N) Os restantes dois requisitos, diferentemente do que resulta da sentença, não se podem dar como verificados;

O) Quanto ao requisito do prejuízo do credor tributário, deve o mesmo dar-se como preenchido porque a entidade (A...EM) com que a recorrente celebrou um contrato de empreitada e no âmbito do qual liquidou IVA era (já na altura) um sujeito passivo desse imposto, isto é, uma entidade que, nos termos da lei, tem o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições, assistindo-lhe, portanto, o direito de deduzir no IVA por ela liquidado nas transmissões de bens e serviços o IVA que suportou nas aquisições de bens e serviços;

P) Direito esse que, estando associado ao chamado método subtractivo indirecto, é um dos elementos essenciais do IVA, sem o qual não seria possível assegurar a neutralidade do imposto, evitando efeitos cumulativos ou em cascata sobre o imposto;

Q) Por conseguinte, atenta a dedutibilidade do imposto suportado a montante, é totalmente indiferente para efeitos de receita tributária que à A...EM tenha sido liquidada pela contribuinte ora recorrente o IVA à taxa de 5% ou à taxa de 19%;

R) Atendendo às características do IVA, que é um imposto aplicável a todos os estádios do circuito produtivo, descendo portanto até ao comércio retalhista, ele acaba por ser economicamente equivalente a um imposto monofásico sobre o comércio a retalho com a mesma taxa, uma vez que é a taxa final ou última taxa, e não as taxas intermédias, a taxa que dá o montante efectivo do IVA;

S) Como salienta a doutrina, nas taxas intermédias está-se perante “taxas imateriais”, justamente porque se trata de taxas que definem os impostos dedutíveis para os sujeitos passivos, mas não nos dizem nada sobre o imposto a suportar pelos consumidores finais dos bens ou utentes dos serviços e, por conseguinte, sobre o imposto a cobrar pelo Estado. Sobre este diz-nos, e diz-nos tudo, a taxa final ou última;

T) Daqui decorre que, para efeitos da receita efectiva proporcionada pelo IVA à Fazenda Pública, o IVA que importa é tão-somente o IVA liquidado e cobrado no último estádio do circuito produtivo dos bens e serviços, o IVA liquidado e cobrado portanto aos consumidores finais ou utentes, isto é, às pessoas ou entidades que legalmente não disponham do direito à dedução;

U) Transpondo esta ideia para o caso concreto, o IVA que importa é, portanto, o IVA processado pela impugnante àqueles que se considera serem os consumidores finais. Ou, no caso da A...EM, o IVA processado por esta empresa municipal seja nas facturas de água passadas aos respectivos consumidores, seja nas tarifas de saneamento;

V) Quer isto dizer que a liquidação de IVA pela recorrente nas empreitadas em que a A...EM é dono de obra à taxa de 5% em vez da liquidação à taxa de 19% não causou qualquer prejuízo à receita tributária. E não tendo causado qualquer prejuízo ao credor tributário, não se verifica um dos requisitos dos juros compensatórios, razão pela qual deveria a impugnação ter sido declarada procedente e, (pelo menos) com esse fundamento, anulados os actos impugnados;

W) Quanto ao requisito do retardamento da liquidação (IVA) ser imputável aos sujeitos passivos, também não se pode dar o mesmo como verificado, pois aquele retardamento não se deve a facto que a seja imputável, em virtude de, neste processo, ter actuado de acordo com o que dela seria de esperar segundo as regras de experiência;

X) Contrariamente ao que resulta da sentença objecto de recurso, o retardamento deveu-se à específica configuração da situação, para a qual contribuíram os comportamentos adoptados, de um lado, pelo município de Vila Nova de ... e pela A...EM e, do outro lado, pela própria Administração Fiscal;

Y) Sendo que, para efeitos deste requisitos, todos os comportamentos se revelam essenciais, não podendo, por isso, ser desconsiderados os contributos “prestados” pelo município, pela A...EM e, ainda pela Administração Fiscal, incorrendo, por isso, numa errada aplicação da lei ao caso concreto;

Z) Quanto à específica configuração da situação, é preciso ter em conta que a transformação dos SMAS na A...EM constituiu uma mera transformação formal traduzida na reorganização do serviço público de abastecimento de água e de saneamento básico, pois onde antes tínhamos os SMAS de VNG, um serviço da administração directa ou imediata municipal, passámos a ter a A...EM, uma empresa municipal integrante da administração indirecta ou mediata municipal;

AA) Sendo este o sentido subjacente à modificação, não admira que se não tenha dado conta do exacto alcance e sentido dessa modificação. O que se verificou quer em relação à A...EM e o Município de VNG, quer em relação à Administração fiscal;

BB) Para além disso, diferentemente do que sucedeu na sentença recorrida, são de ter em devida consideração o comportamento da recorrente, que, atento o recorte da situação, terão actuado de boa-fé, a relação de confiança com os demais intervenientes envolvidos, que não se pode esquecer são entidades públicas;

CC) Do exposto, resulta, pois, com clareza que o atraso da liquidação não é imputável à recorrente, pelo que, nessa sequência, se tem de considerar como não verificados os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados no artigo 35.º da LGT, para o qual remete o artigo 89.º do CIVA, razão pela qual, com este fundamento, a sentença recorrida deve ser revogada, por violação dos preceitos constantes dos artigos 35.º LGT e 89.º do CIVA, julgando-se procedente a impugnação e anulados os actos tributários impugnados, com fundamento na não verificação dos requisitos dos juros compensatórios, previstos nos referidos artigos;

DD) Finalmente, considerou a sentença recorrida que não também não se verificava a violação do direito de audição prévia, por se estar perante uma situação abrangida pelo n.º 2 do artigo 60.º da LGT;

EE) Discorda a recorrente deste entendimento, pela razão simples de que não entregou qualquer declaração com base na qual fossem liquidados os juros compensatórios, mas, mesmo que, por mera hipótese académica, assim não se entenda (o que não se concede), a declaração apresentada pela recorrente não se referia aos juros compensatórios, muito menos pressuponha qualquer aceitação da sua liquidação (dos referidos juros);

FF) Na verdade, a declaração apresentada pela recorrente resumia-se apenas à liquidação do IVA, não reconhecendo o recorrente, através dela, a verificação da totalidade dos pressupostos de aplicação dos juros compensatórios, quanto muito, dela apenas resulta a aceitação e reconhecimento pela recorrente de um facto objectivo que se consubstancia no retardamento da liquidação do imposto (1.º requisito dos juros compensatórios);

GG) Também com este fundamento, deve a sentença ser revogada por violar o disposto no artigo 60.º da LGT, com as devidas consequências legais;

HH) Julgando-se procedente a impugnação judicial deduzida, com fundamento na ilegalidade dos actos tributários impugnados e uma vez que se verifica um erro imputável aos serviços, deve também reconhecer-se à impugnante ora recorrente o direito de indemnização pela prestação de garantia devida.

Termos em que,

E nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento dos factos e direito submetidos a apreciação, e por violação dos artigos 35.º LGT e 89.º CIVA, e dos artigos 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT, do artigo 267.º, n.º 5, da CRP, e nos artigos 8.º e 100.º a 103.º do (CPA).

Consequentemente, deve a impugnação judicial deduzida ser julgada totalmente procedente, anulando-se os actos tributários impugnados com fundamento: (i) em violação dos artigos 35.º da LGT e 89.º do CIVA, por, no caso concreto, não se verificarem os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados nos normativos citados, e, ainda, (ii) em violação do direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT, do artigo 267.º, n.º 5, da CRP, e nos artigos 8.º e 100.º a 103.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA).

Mais requer que, com fundamento nos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, seja declarada a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos em questão e, em consequência, fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito na apreciação do acto tácito que recaiu sobre o recurso hierárquico e dos actos de liquidação de juros compensatórios, por violação dos artigos 35.º da LGT e 89.º do CIVA, e do artigo 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT, do artigo 267.º, n.º 5, da CRP, e dos artigos 8.º e 100.º a 103.º do CPA, por não se verificarem os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados nos normativos citados, e se mostrar violado o direito de audiência prévia.

Por último, caberá apreciar se a decisão que não fixou indemnização pela prestação de garantia bancária indevida enferma de erro de julgamento.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:

- A presente impugnação judicial foi deduzida contra a decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico apresentado da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pela impugnante e, consequentemente, dos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, com os números 05126362, 05103104, 05126369, 05103105, 05126372, 05103106, 05103107, 05126378, 05103108, 05126382, 05103109, 05126386, 05126387, 05126391, 05126392, 05126396, 06126399, 05126404, 05126405, 05126406, 05126411, 05126653, 05126655, 05126658, 05126663, 05126665, 05126669, 05126673, 05126676, 05126678, 05126685, 05126690, 05126693, relativos respectivamente aos períodos 0101, 0102, 0103, 0104, 0105, 0106, 0107, 0108, 0109, 0110, 0111,0201, 0202, 0203, 0204, 0205, 0207, 0210, 0211, 0212, 0302, 0303, 0304, 0305, 0307, 0308, 0309, 0310, 0311, 0312, 0402, 0404, 0407, emitidos pela DGI, no valor total de 39 385,11 euros, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30.06.2005.

- Tais liquidações resultam da entrega fora de prazo do IVA liquidado pela impugnante à Águas de ... Empresa Municipal (A...EM) pela prestação de serviços em cumprimento dos contratos de empreitadas de obras públicas, que com esta celebrou no decurso dos anos de 2001, 2002, 2003 e 2004.

- A impugnante é uma sociedade comercial que se dedica ao exercício da actividade de empreitadas de obras públicas.

- No exercício da sua actividade celebrou com a Águas de ..., Empresa Municipal (A...EM) um contrato de empreitadas de obras públicas - cfr. doc. de fls. 52 a 68 junto à reclamação graciosa, que integra o P.A.

- A taxa de IVA aplicada a essa empreitada foi de 5%.

- A ora impugnante foi notificada pela administração tributária para, em prazo máximo de 8 dias, regularizar o IVA de todas as facturas emitidas nas mesmas condições à A...EM, mediante apresentação de declarações periódicas de substituição.

- Na sequência deste convite, a ora impugnante, em 15 e 16 de Março de 2005, apresentou as respectivas declarações periódicas de substituição.

- Tendo realizado o pagamento do IVA devido em 22.03.2005 - cfr. docs. de fls. 69 a 102 juntos à reclamação graciosa, que integra o P.A.

- De seguida foi notificada dos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, emitidos pela DGI a título de juros compensatórios, dos quais resulta a liquidação que ora se impugna - cfr. docs. de fls.103 a 135 juntos à reclamação graciosa, que integra o P.A.

- Em 12.07.2005, a ora impugnante apresentou no serviço de finanças de Amarante, uma reclamação graciosa tendo por objecto os actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios supra referido - cfr. doc. de fls. 22 a 40 do processo de reclamação, que integra o P.A.

- Na sequência da interposição da reclamação graciosa, à qual foi atribuído o n.°1759-05/400031.5, e no âmbito deste processo, foi a impugnante notificada para prestar garantia bancária, a qual foi prestada por requerimento apresentado no serviço de finanças de Amarante em 08.08.2005-cfr. docs. de fls. 50 a 52 dos autos.

- No âmbito do procedimento tributário instaurado na sequência da reclamação, a impugnante foi notificada do projecto de decisão de deferimento parcial, tendo-lhe sido concedido prazo para exercer o seu direito de audição prévia - cfr. doc. de fls.53 dos autos.

- Não se conformando com o conteúdo e sentido do projecto de decisão, na parte em que indeferiu a reclamação graciosa apresentada, a ora impugnante, em tempo, por requerimento escrito, exerceu o seu direito de audição prévia - cfr. doc. de fls. 54 a 56.

- Notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, e com esta não se conformando, apresentou em 07.12.2005, recurso hierárquico - cfr. doc. de fls.57 dos autos.

- Desde a data da interposição do recurso hierárquico, decorreu o período máximo de 60 para decisão, contados do termo do prazo de 15 dias para subida do recurso, sem que tenha sido emitida qualquer pronúncia por parte do Ministro das Finanças.

- Assim, formou-se o indeferimento tácito sobre o recurso hierárquico apresentado pela impugnante, o que, nos termos da lei, lhe confere legitimidade para deduzir a presente impugnação judicial, pela qual requer a anulação do indeferimento tácito e, consequentemente, a anulação dos actos de liquidação.

- Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa o valor da liquidação é de 35 069,78 euros.

B- Factos não provados com relevância para a decisão da causa:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

2. O Direito

As questões suscitadas nestes autos foram já objecto de acórdãos deste TCAN, bem como do STA, salientando-se o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 22/01/2014, proferido no âmbito do processo n.º 01490/13, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas.

Assim, por total semelhança ao caso subjudice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no mencionado Acórdão do Pleno, proferido no processo n.º 01490/13.

Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever a fundamentação de tal aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador com as adaptações indispensáveis à situação jurídica em análise:

“(…) De acordo com o disposto no nº 1 do art. 35º da LGT, «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.»

Regra que surge, igualmente, positivada no nº 1 do actual art. 96º (correspondente ao anterior art. 89º) do CIVA: «1. Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35º da lei geral tributária.»

E daqui decorre, desde logo, que para que o sujeito passivo deva juros compensatórios se exige um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto (Cfr. sobre esta matéria o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, pp. 146 e ss.) e sendo que a desculpabilidade ou razoabilidade, em termos de um contribuinte normal ou médio, do critério adoptado, em divergência com o Fisco, mesmo que erróneo, afasta a culpa (cfr. ac. do STA, de 18/2/98, rec. n° 22.325).

Ora, no caso, como decorre do Probatório, a liquidação dos juros teve origem na comunicação que a AT efectuou à impugnante dando-lhe conta de que havia procedido indevidamente à liquidação de IVA à taxa reduzida de 5% nas facturas que emitira para a dona da obra A...EM [pois que não era possível aplicar a taxa reduzida de IVA (5%) às empreitadas adjudicadas pelas empresas municipais e intermunicipais, em virtude de se estar a incorrer em violação do direito comunitário] e de que deveria proceder à regularização do imposto em falta mediante a apresentação de declarações periódicas de substituição, alterando a taxa de 5% para 19%.

O que foi imediatamente cumprido pela impugnante, que logo em 10, 11 e 14 de Março de 2005 entregou as declarações periódicas de substituição e procedeu, no dia 22 desse mesmo mês, ao pagamento do imposto em falta, após o que a Administração efectuou a liquidação de juros compensatórios com fundamento no retardamento da liquidação de parte do imposto devido.

Refira-se que a Águas de ..., Empresa Municipal (A...EM) resultou da transformação dos Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento (SMAS) da Câmara Municipal de Vila Nova de ... numa empresa pública municipal, ao abrigo da Lei nº 58/98, de 18/8, e que nas empreitadas em que havia figurado o SMAS como dona da obra a taxa de IVA aplicável era de 5% face ao disposto no art. 18º, nº 1, al. a) do CIVA, conjugado com a verba 2.17 da sua Lista I, que abrangia «As empreitadas de bens imóveis em que são donos da obra autarquias locais, associações de municípios ou associações e corporações de bombeiros, desde que, em qualquer caso, as referidas empreitadas sejam directamente contratadas com o empreiteiro». Ou seja, quanto aos contratos de empreitada outorgados com os Serviços Municipalizados, os empreiteiros liquidavam o IVA à taxa reduzida de 5%, ao abrigo do referido art. 18º, nº 1, al. a) do CIVA, pois que esses Serviços constituíam um órgão da autarquia e a autarquia era, assim, a verdadeira e directa dona da obra.

Sendo que, após a transformação dos ditos Serviços (SMAS) em empresa municipal, a impugnante continuou a liquidar-lhe IVA à mesma taxa (5%), com o natural assentimento daquela, nenhuma (nem a sociedade construtora/empreiteira nem a dona da obra) tendo atentado na diferente natureza jurídica das empresas municipais constituídas ao abrigo da Lei nº 58/98 e na essência dessa nova realidade jurídica: empresas que, diversamente do que sucedia com os Serviços Municipalizados, deixaram de constituir órgãos da autarquia e passaram a sociedades de capitais exclusivamente públicos, gozando de personalidade jurídica e sendo dotadas de autonomia administrativa, financeira e patrimonial (art. 2º), estando sujeitas a tributação directa e indirecta nos termos gerais (art. 36º). Empresas que deixaram, portanto, de se confundir juridicamente com a autarquia local, constituindo-se como entidade de direito privado, ainda que possuam, por atribuição legal, o exercício de poderes públicos.

Ora, como se diz no acórdão fundamento (com cuja fundamentação se concorda e é aqui totalmente aplicável), «nada indicia que a falta de consideração e ponderação deste aspecto jurídico de relevo para a liquidação do IVA tenha sido propositado ou intencional por parte das empresas envolvidas (empreiteiro e dona da obra) ou, sequer, que tenha havido negligência ou má-fé da sua parte ao abraçarem o pressuposto de que a dona da obra continuava a ser a autarquia local. Pelo contrário, a específica configuração de toda esta situação, que envolve a apreensão de questões estritamente jurídicas, como seja a natureza legal de uma empresa municipal e a compreensão do alcance jurídico e fiscal da transformação de um órgão municipal numa empresa municipal, indica que todas as entidades envolvidas terão agido convencidas da legalidade da sua actuação.

Com efeito, não pode esquecer-se a específica configuração desta situação, para a qual contribui o facto de a transformação dos SMAS na A...EM constituir, à primeira vista, uma mera transformação formal, traduzida na reorganização do serviço público de abastecimento de água e de saneamento básico. Ou seja, a modificação verificada na organização do serviço municipal de águas e saneamento de Vila Nova de ... não foi particularmente visível, pois que se traduziu na transformação de um serviço até então organizado como um órgão municipal, isto é, como uma empresa pública municipal sem personalidade jurídica, num serviço organizado como entidade dotada de personalidade jurídica, numa empresa pública personalizada. E, neste contexto, não admira que essas entidades não tenham detectado logo o exacto alcance e sentido dessa modificação e que, por essa razão, tenham (ainda que erradamente) continuado a aplicar a taxa reduzida nas empreitadas contratadas após a transformação dos SMAS na A...EM.

Aliás, repare-se que nem a própria Administração Fiscal terá detectado logo o alcance fiscal da transformação verificada, pois como decorre do teor da “Informação nº 80”, dimanada do gabinete do Subdirector-Geral dos Serviços do IVA em 1/08/2002 e que mereceu despacho de concordância do SEAF em 7/08/2002, só nessa altura a Administração equacionou e resolveu a questão de saber se nas empreitadas em que os donos da obra eram empresas municipais se devia ou não continuar a liquidar o IVA à taxa de 5%. Não obstante, dois anos mais tarde os Serviços do IVA prestaram a informação documentada a fls. 61 a 64, a propósito de um pedido de “reactivação de crédito do IVA” que a A...EM apresentara em 17/03/03 em nome dos Serviços Municipalizados da Câmara de Vila Nova de ..., informação que foi sancionada por despacho do Director de Serviços do IVA em 8/07/04 e onde se concluía que «Os Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Vila Nova de ... e a empresa Águas de ..., EM, são um único e mesmo sujeito passivo, ainda que, com números de identificação diferentes para além da designação social pelo que em vez de ter procedido à entrega duma declaração de cessação de actividade, e simultaneamente, ter entregue a outra declaração de início de actividade, deveria ter procedido à entrega de uma declaração de alterações de acordo com o art. 31º do CIVA. (...) Tratando-se do mesmo sujeito passivo, não existe qualquer objecção à utilização da Comunicação de Crédito cuja reactivação é solicitada, pelo que, para os devidos efeitos, se deverá dar conhecimento à Direcção de Serviços de Cobrança do IVA».

O que manifestamente denota que em meados de 2004 continuava a não haver, por parte da Administração Fiscal, uma percepção clara e definitiva do exacto alcance e sentido da referida transformação, pois nessa altura ainda afirma que os Serviços Municipalizados e a A...EM são um único e mesmo sujeito passivo, tendo-lhe reconhecido, por essa razão, o direito a comunicação de créditos.

Por fim, há ainda a salientar que a Impugnante pagou o IVA logo que é alertada pela Administração Fiscal para o erro que vinha cometendo na liquidação do IVA à taxa reduzida, o que não pode deixar de constituir um elemento evidenciador da boa-fé e da confiança na actuação de um ente público como é a A...EM, na medida em que esta empresa pública continuou a aceitar a liquidação do IVA à taxa de 5% e a pagar apenas esse imposto que lhe é liquidado pelo empreiteiro.

Neste concreto enquadramento, e sabido que por força do preceituado nos artigos 35° da LGT e 89° do CIVA constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de um atraso na efectivação da liquidação e a imputabilidade (culposa) desse atraso à actuação do contribuinte, julgamos que não se pode considerar preenchido este último requisito, isto é, a culpa por parte do sujeito passivo de IVA, atenta a natural e compreensível falta de percepção, por todas as entidades envolvidas, nomeadamente por parte da Administração Fiscal, de que o dono da obra deixara de ser a autarquia, com a consequente falta de noção de que cessara a situação que permitia a aplicação da taxa reduzida de IVA ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 18º conjugado com a verba 2.17 da Lista I, ambos do Código do IVA.

Na verdade, constitui entendimento jurisprudencial pacífico (Neste sentido podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 8-7-92, proferido no recurso nº 12147; de 28-6-95, proferido no recurso nº 19014; de 20-3-96, proferido no recurso nº 20042; de 2-10-96, proferido no recurso nº 20605; de 18-2-98, proferido no recurso nº 22325; de 3-10-2001, proferido no recurso nº 25034; de 16-02-2005, proferido no recurso nº 1006/04; de 12-07-2005 proferido no recurso nº 12649 e de 19-11-2008, proferido no recurso nº 325/08.) que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende, da existência de culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bónus pater famílias (Sobre a matéria pode ler-se o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in “Juros nas relações tributárias”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 145, bem como o Professor Casalta Nabais no parecer junto aos presentes autos.).

Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte (cfr. os acórdãos referidos em nota de rodapé).

Ora, aplicando a citada doutrina e jurisprudência, julgamos que não se pode formular um juízo de censura à actuação da Impugnante até ao momento em que é avisada pela Administração Fiscal do erro em que estava a incorrer na aplicação da taxa do IVA, pois esse erro é claramente desculpável quando lido à luz de todo o circunstancialismo acima referido.

Neste contexto, e tornando-se inadmissível imputar um juízo de censura à actuação da Impugnante em relação ao retardamento da liquidação de IVA à taxa normal devida, há que considerar como excluída a sua culpa e, consequentemente, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no artigo 35º da LGT, para o qual remete o artigo. 89° do CIVA. (…)»”

Ao contrário, portanto, do que se concluiu na sentença recorrida, não seria, no caso e para este efeito, exigível impor à impugnante o conhecimento de que a A...EM detinha a natureza de pessoa jurídica de direito privado e que também ela não poderia ter aceitado a liquidação de IVA, à taxa reduzida de 5%.

Por este motivo, mostra-se prejudicado o objecto do recurso na parte referente ao alegado erro de julgamento de facto, nomeadamente nas conclusões E) a H). Independentemente do momento em que a recorrente terá tido conhecimento do teor da orientação administrativa emitida em 2002 acerca da matéria em apreço, o restante circunstancialismo vertido nos autos e apreciado no acórdão do STA é suficiente para concluir não poder formular-se o juízo de censura afirmado na sentença recorrida. Na verdade, tal matéria não consta da decisão da matéria de facto, tratando-se somente de argumentação constante da contestação da Fazenda Pública (cfr. ponto 24) e que foi aproveitada para reforçar a fundamentação ínsita na sentença recorrida.

De todo o modo, temos que conceder assistir razão à recorrente, dado que tal informação de 2002 tem aposto despacho que determina a transmissão dos seus termos à Câmara Municipal do Porto, não existindo elementos nos autos que confirmem a possibilidade de retirar a ilação de que a recorrente terá tido conhecimento dessa informação na mesma data da sua emissão.

Por outro lado, é irrelevante não constar da matéria de facto dada como provada o facto de a A...EM ser uma empresa municipal, sujeito passivo de IVA. Tanto mais que a qualificação e a natureza jurídica desta entidade, identificada na decisão da matéria de facto, é matéria de direito, devidamente tratada no acórdão do STA que foi transcrito parcialmente.

Logo, nenhuma alteração se efectua à decisão da matéria de facto recorrida.

Ou seja, é de concluir, face ao circunstancialismo referido, que não pode formular-se o juízo de censura afirmado na sentença recorrida, no que respeita à actuação da impugnante até ao momento em que é avisada pela AT do erro em que estava a incorrer na aplicação da taxa reduzida do IVA.

Sendo esta conclusão suficiente, abster-nos-emos de conhecer as restantes questões, não podendo esta sentença recorrida, portanto, manter-se, impondo-se, assim, a respectiva revogação, cabendo julgar, nesta parte, procedente a impugnação.

Vejamos, agora, o formulado pedido de que «seja declarada a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos em questão e, em consequência, seja fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida».

Na sentença recorrida decidiu-se ter ficado demonstrado que foi por facto imputável à impugnante que foi retardada a liquidação do imposto que esteve na origem da liquidação dos juros compensatórios, não podendo considerar-se ter ocorrido erro dos serviços, pressuposto do pagamento de indemnização ao contribuinte. Pelo que não existe fundamento para o pagamento da referida indemnização, por inexistência dos pressupostos legais para que possa ser reconhecido esse direito.

De acordo com o disposto no artigo 53.º, n.º 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. Nos termos do n.º 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr. artigo 53.º, n.º 1, da LGT). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artigo 53.º, n.º 2, da LGT). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artigo 53.º, n.º 1, da LGT) – cfr., neste sentido, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.237 e seguintes.

O objectivo da norma é, assim, indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente.

Ora, no caso em apreço, a Administração Tributária errou nos pressupostos de direito (artigo 35.º, n.º 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originou o processo de reclamação graciosa no âmbito do qual foi prestada garantia, sendo esse erro imputável aos serviços.

Se se apurar, como se apurou no caso vertente, que o sujeito passivo não actuou com culpa então, independentemente de haver retardamento da liquidação do imposto, não serão devidos juros compensatórios.

Daí que forçoso seja concluir que, no caso em apreço, a Administração Tributária errou nos pressupostos de direito ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios, sendo esse erro imputável aos serviços.

Na verdade constitui erro imputável aos serviços a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso, ilícita.

Verificam-se, pois, os pressupostos de reconhecimento do direito da recorrente à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas.

Daí que tenha direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes dessa prestação independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tivesse sido mantida (artigo 53.º, n.º 2 da LGT) – cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 21/01/2015, proferido no âmbito do processo n.º 0632/14.

Procede assim, também nesta parte, o recurso.

Contudo, apesar de a impugnante, na sua petição inicial, ter invocado que a prestação da garantia lhe acarretou elevados custos e prejuízos, relegou para momento ulterior a sua liquidação – cfr. artigo 94.º da petição inicial. Sem que, até à data, tenha indicado o valor dos prejuízos emergentes da prestação dessa garantia e juntado elementos de prova, não constando do probatório ou dos autos qualquer referência aos encargos resultantes desse contrato de garantia, nem ao seu cálculo.

Nesta conformidade, há que relegar a fixação da indemnização para liquidação, podendo o pedido vir a ser formulado em sede de execução de julgados.

Conclusões/Sumário

I- Nos termos do disposto no artigo 35.º da LGT e no actual artigo 96.º (correspondente ao anterior artigo 89.º) do CIVA, são requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de uma dívida de IVA, de um atraso na efectivação de uma liquidação desse imposto e da imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte.

II- A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).

III- Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas, por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artigo35.º, n.º 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações.

IV- O objectivo da norma prevista no artigo 53.º da LGT é indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente.

V- Tendo a Administração Tributária errado nos pressupostos de direito (artigo 35.º, n.º 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originou o processo de reclamação graciosa no âmbito do qual foi prestada garantia, esse erro é imputável aos serviços.

VI- Verificam-se assim os pressupostos de reconhecimento do direito da recorrente à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial procedente, anulando o acto que recaiu sobre o recurso hierárquico apresentado contra a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, bem como os actos de liquidação adicional de juros compensatórios impugnados, reconhecendo-se o direito à impugnante a ser indemnizada, devido a erro imputável aos serviços, pelos prejuízos em que terá incorrido com a prestação de garantia, relegando-se para sede de execução a sua liquidação.

Custas a cargo da Recorrida somente em 1.ª instância.

Porto, 11 de Fevereiro de 2016

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves