Quem foi o relator do acórdão 07375/02?

O relator foi Joaquim Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07375/02?

O acórdão foi proferido em 30 de novembro de 2004.

Acórdão TCAS (2004) — Custos dedutíveis, Ónus da prova

Sumário

1. No que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar fundadamente essa indispensabilidade. 2. Não tendo a empresa tido actividade em determinados exercícios fiscais, releva o princípio da especialização ou da autonomia dos exercícios, segundo o qual os custos, salvo algumas excepções, se imputam a um determinado exercício (nº 1 do art. 18° do CIRC), por forma a que se determine o exacto resultado dos exercícios.

Texto

RELATÓRIO 1.1. B...- Betão ...., Lda., com sede no ..., Ribeira Brava, recorre da sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Ponta Delgada, na parte em que esta lhe julgou improcedentes as impugnações (apensadas) que ali correram termos sob os nºs. .../01 (IRC de 1994) e .../01 (IRC de 1995 e 1996), deduzidas contra as liquidações adicionais de IRC relativos a esses anos de 1994 a 1996. 1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes: I - A Recorrente alegou e demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado. II - A Recorrente alegou e provou factos dos quais se infere que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva. III - Salvo o devido respeito, o juiz a quo não tem razão quando refere que a indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa. Desde logo, porque a empresa entrou em funcionamento desde a sua constituição de forma a que pudesse manter-se no mercado e viesse a obter proveitos sujeitos a imposto. IV - O juiz a quo confunde o conceito de "entrada em funcionamento" com o de "início de actividade produtiva" associada à obtenção de proveitos. V - É falso que o contribuinte não tenha exercido qualquer actividade. Tanto a exerceu que no exercício de 1995 ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00, como resulta provado nos presentes autos. E havendo proveitos é óbvio que terão havido custos. VI - Mas, ainda que o contribuinte não tivesse obtido quaisquer proveitos nestes exercícios, tal não significava que o contribuinte não tivesse exercido actividade, e, portanto, não era razão suficiente para a não aceitação dos custos suportados com fundamento no disposto no artigo 23° do CIRC. VII - Deduz-se claramente da redacção do n° 1 do art. 23° do CIRC que, ainda que não ocorram proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, deverão ser aceites os custos que forem indispensáveis à manutenção da fonte produtora. VIII - Os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 respeitam inequivocamente à actividade que a Recorrente se propôs desenvolver (de resto, a Administração Tributária em lugar algum põe em causa que tais custos não respeitam à actividade da Recorrente); e nessa medida, ou contribuem para a manutenção da fonte produtora ou/e são susceptíveis de contribuir ou para a formação dos proveitos. IX - No caso em apreço - e salvo prova em contrário que não foi feita por parte da administração fiscal - os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 ou contribuíram para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente os fornecimentos e serviços externos, custos financeiros, impostos indirectos e amortizações do exercício. X - Por razões de mercado a empresa só conseguiu começar a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996, no entanto, necessitou de suportar custos em exercícios anteriores, os quais permitiram a sua continuidade como empresa. XI - Aliás, foi por ter suportado os custos dos exercícios de 1994 a 1995, por se ter mantido com a intenção e predisposição para prestar serviços que pôde prestar efectivamente serviços em 1996, ano em que a gerência da empresa, conseguiu, finalmente, angariar clientes. XII - É precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros. Tendo em conta que os custos não aceites fiscalmente nos exercícios de 1994 a 1995 não foram repostos em qualquer outro exercício económico, há, como consequência imediata, um aumento indevido da carga fiscal da Recorrente, pelo que o procedimento da Administração Fiscal assume contornos de injustiça. XIII - O procedimento da fiscalização tributária viola os diversos princípios prescritos no artigo 55° da Lei Geral Tributária, na medida em que a sua actuação produziu um resultado manifestamente injusto, impedindo a Recorrente de deduzir encargos que efectivamente suportou, designadamente os fornecimentos e serviços externos que foram contabilizados no cumprimento estreito do princípio da especialização dos exercícios. XIV - A correcção efectuada à matéria tributável dos exercícios de 1994 a 1995 mostra-se indevida, por falta de fundamento legal e por violação dos princípios da solidariedade de exercícios e da continuidade da empresa. O procedimento em causa também é claramente violador do princípio da tributação do rendimento real da empresa consagrado no art. 107°/2 da Constituição da República Portuguesa. XV - As liquidações de IRC de 1994 a 1995, estão pois inquinadas de vício de violação de lei, mais precisamente por violação dos arts. 106° (princípio da legalidade) e 107°/2 da CRP, dos arts. 23°/1, 27°/1 e 46°/1 do CIRC, do art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro e do art. 55° da LGT, pelo que deveriam ter sido anuladas pelo "juiz a quo". XVI - Nestes termos, a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação das regras de direito, violando em consequência os artigos 106° (princípio da legalidade) e 107°/2 da CRP, os arts. 23°/1, 27°/1 e 46°/1 do CIRC, o art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro e o art. 55° da LGT. Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1994 e 1995. 1.3. Contra-alegou a Fazenda Pública, sustentando a confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas: a) Está em causa no presente recurso, IRC dos anos de 1994 e 1995, liquidado adicionalmente por correcção da inspecção tributária, nos montantes de 286.011$00 e 3.286.405$00, respectivamente; b) As correcções efectuadas têm por base a não aceitação dos custos apresentados relativamente aos anos de 1994 e 1995; c) Nesses exercícios, a impugnante não chegou a exercer a actividade sendo que o seu volume de negócios foi nulo; d) Só em 1996 é que foi montada a "Central ...." que lhe permitia iniciar a actividade; d) A impugnante limitou-se apenas a adquirir imobilizado, mormente no final do exercício de 1995; e) O montante de rendimento de 3.660.335$00 que lhe foi imputado ao ano de 1995, nada tem a ver com a actividade da impugnante, pois são rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria; f) Nos exercícios em causa, 1994 e 1995, não se verificaram quaisquer proveitos, não podendo por isso aceitar-se quaisquer custos; g) Em 1994 e 1995 ainda não havia empresa, na acepção da prática de actos de comércio geradores de proveitos, razão pela qual não se pode imputar os custos apresentados à manutenção da força produtora pois esta não existia. Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação da sentença recorrida, relativamente às liquidações adicionais de IRC de 1994 e 1995. 1.4. O EMMP junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso. 1.5. Correram os vistos legais e cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes: 1 - A Administração Fiscal, através das liquidações de IRC/1994 a 1996 ora impugnadas (n° ..., ... e ...), acresceu aos valores de zero dos lucros tributáveis declarados pela Impugnante, os seguintes montantes - CUSTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE (ART. 23°, N° 1): 286.011$00 esc., 3.286.405$00 e 7.035.343$00, respectivamente, para os exercícios de 1994, 1995 e 1996. 2 - A importância global corrigida no exercício económico de 1994 diz respeito à fase de arranque da empresa e a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos e Amortizações do Exercício. 3 - O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: aquisição de livros de cheques, publicação do pacto social e aquisição de livros selados; 4 - O valor das amortizações e reintegrações dizem respeito a despesas com a escritura de constituição e registo da firma; 6 - A importância global corrigida no exercício económico de 1995 diz respeito a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos, Impostos Indirectos, Amortizações do Exercício e Custos e Perdas Financeiras; 7 - O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: honorários de contabilidade, encargos com a conservatória do registo comercial e autenticação de documentos da sociedade; 8 - O valor das amortizações diz respeito às quotas de amortização praticadas sobre os bens do activo imobilizado incorpóreo; 9 - O Valor referente a Custos Financeiros e Impostos Indirectos diz respeito a despesas e encargos bancários. 10 - A importância global corrigida no exercício económico de 1996 diz respeito a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos, Amortizações do Exercício e Custos e Resultados Financeiros; 11 - O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: fornecimento de água, livro de cheques, comissões, emolumentos e manutenção e reparação de bens de equipamento; 12 - O valor das amortizações diz respeito às quotas de amortização os bens do activo imobilizado incorpóreo; 13 - O valor referente a Resultados Financeiros diz respeito à diferença entre o valor contabilizado na conta "Custos e Perdas Financeiras" (despesas bancárias) e o contabilizado na conta "Proveitos e Ganhos Financeiros" (juros bancários). 14 - Desde a criação da empresa e até 1996 inclusive, o volume de negócios foi nulo. 15 - No exercício económico de 1995 a Impugnante declarou um prejuízo no montante global de 10.649.053$00, sendo 6.403.120$00 relativos a custos de Fornecimentos e Serviços Externos, 1.452.563$00 respeitante a Impostos Indirectos, 301.071$00 por amortizações do exercício e 2.492.299$00 de Custos e Perdas Financeiros. 16 - Os Fornecimentos e Serviços Externos referidos supra em 14. respeitam às seguintes despesas: - aquisição de livros de cheques: 2.900$00; - cópias heliográficas: 17.801$00; - despesas notariais e de correspondência: 400$00; - seguro automóvel: 64.955$00; - combustível: 418.332$00; - comissão de avaliação do projecto: 5.847.792$00; - serviços de contabilidade: 40.000$00; - autenticação de fotocópias de certidões: 340$00; - serviço de báscula: 600$00. 17 - O valor das Amortizações referidas supra na alínea 14. dizem respeito à quota de amortização praticada exclusivamente sobre os bens pertencentes ao activo imobilizado incorpóreo - despesas com a constituição da firma, nomeadamente despesas com a escritura de constituição e registo da firma. 18 - O valor referente a Custos Financeiros e Impostos Indirectos referidos supra na alínea 14. dizem respeito a despesas e encargos bancários suportados com operações bancárias. 19 - O valor contabilizado na conta de "Proveitos e Ganhos Financeiros" referidos supra na alínea 14. dizem respeito a juros obtidos, no valor de 2.301.334$00, e rendimentos provenientes de aplicações financeiras, na importância de 1.359.001$00. 20 - No exercício de 1995, ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00 relativos rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria. 21 - A impugnante contabilizou como custo as amortizações praticadas nos exercícios de 1995 e 1996. 22 - Quanto a 1996, a correcção feita pela Administração Fiscal disse respeito à reintegração da "Central ...", por esta não ter funcionado nesse ano. 23 - A "Central ..." adquirida pela Impugnante no ano de 1995 pelo valor de 215.031.871$00 esc. entrou em funcionamento em 1996 para acções de afinação de arranque, ensaios de produção e calibração, simulação de avarias, produção em vazio, produção em carga, mas sem ligante, trabalhos em formação de operadores bem como pessoal, bem como em operações relacionadas com a sua manutenção. 24 - A "Central ..." foi montada por técnicos italianos, que tiveram de se deslocar à Madeira. 25 - A montagem da "Central ..." demorou tempo, tendo a montagem ficado concluída já no ano de 1996. 26 - Uma Central ... também pode ser utilizada com outras matérias primas, designadamente com "tout-venant", pois uma das funções da Central ..., para além do fabrico de betão, é tratar materiais inertes, o chamado "tout-venant", nomeadamente para se obter a composição de uma curva granolométrica adequada à aplicação desses materiais inertes ou "tout-venant" em obras. 27 - A "Central ..." é um equipamento cujo funcionamento exige uma série de actos preparatórios, designadamente a formação de técnicos operadores no local; afinações e calibrações várias; ensaios de produção; etc. 28 - No exercício económico de 1996 a Impugnante adquiriu 17,83 toneladas de matéria prima (asfalto). 2.2. A sentença especificou ainda que não ficou provado: a) Que no exercício de 1996, a citada "Central ..." foi utilizada na composição de uma curva granolométrica de "tout-venant" (incluindo a respectiva selecção, crivagem e pesagem) que foi aplicado em obras da responsabilidade da impugnante, as quais foram devidamente facturadas. b) Que a não utilização da matéria prima referida na alínea anterior se tenha justificado pelo adiamento de fornecimento a clientes, de encomendas solicitadas e só posteriormente concretizadas, bem como pela impossibilidade de formação de stocks de produto acabado, uma vez que o betão betuminoso sendo produzido tem que ser aplicado imediatamente por se tratar de massas quentes que solidificam após o seu arrefecimento. 2.3. Em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou: «Prova: os documentos juntos, a conduta articulada das partes e os depoimentos das testemunhas. Quanto a estas, de salientar a segurança e clareza das 2 primeiras testemunhas ouvidas quanto à laboração da máquina em 1996 e à não actividade da empresa até 1996 inclusive, com conhecimento pessoal dos factos.» 3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou improcedente a impugnação, quanto à parte em que a liquidação se reporta ao IRC dos anos de 1994 e 1995. E, em relação ao IRC do ano de 1996, julgou a impugnação procedente. Para tanto, fundamenta-se a sentença, em síntese, em que não tendo então a empresa iniciado ainda a sua laboração e a sua actividade, nem estando provado que as verbas em causa tenham sido indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora - art. 23º, nº 1 do CIRC (importaria provar que, embora a empresa não tivesse começado a exercer actividade, os custos em exercícios anteriores permitiram a sua continuidade como empresa e que se esta não tivesse suportado aqueles custos que a AF desconsiderou, não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes), então essas ditas verbas não podem considerar-se como custos fiscais daqueles anos de 1994 e 1995 e o seu acréscimo à matéria tributável desses anos e as consequentes liquidações daí resultantes, estão de acordo com a lei. 4. Como se disse, embora a recorrente tenha impugnado as liquidações de IRC dos anos de 1994, 1995 e 1996 (todas efectuadas devido a correcções feitas pela AT, na sequência de inspecção tributária a que foi sujeita a recorrente), o presente recurso está limitado às liquidações relativas aos anos de 1994 e 1995, já que, na liquidação relativa ao ano de 1996, a recorrente obteve ganho de causa na impugnação. Ora, quanto àquelas liquidações dos anos de 1994 e 1995, o que está em causa saber é se hão-de relevar fiscalmente os custos ou perdas apresentados em tais exercícios fiscais, nos quais o volume de negócios foi nulo pelo facto de a recorrente estar em fase de instalação, não haver exercido actividade lucrativa, e se haver limitado à aquisição de imobilizado. A recorrente sustenta que tais custos devem relevar fiscalmente, dado que estão em causa custos imprescindíveis à manutenção da fonte produtora e que estarão na origem de proveitos em anos fiscais futuros e que está em causa, também, o princípio da continuidade da empresa. Esta é, portanto, a questão a decidir. 5. Nas Conclusões I e II, a recorrente sustenta que demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado e que provou factos dos quais se infere que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva. E na Conclusão V sustenta que não é verdade que não tenha exercido qualquer actividade: tanto a exerceu que no exercício de 1995 ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00, como resulta provado nos presentes autos. E havendo proveitos é óbvio que terão havido custos. Vejamos: 5.1. A prova documental dos autos foi apresentada pela recorrente (docs. de fls. 16 a 109 da impugnação nº .../2001, apensada, docs. de fls. 12 a 21 e 37 da impugnação nº.../2001 e docs. juntos aos processos de reclamação apensos) e pela AT (relatório da fiscalização - fls. 48 a 56 da impugnação nº .../2001) e demais docs. de fls. 57/58 e os juntos aos processos de reclamação). Tendo no processo de impugnação nº .../2001 sido dispensada a produção de prova testemunhal, esta é apenas a que consta da acta de fls. 190 da impugnação nº .../2001, sendo que os depoimentos das testemunhas inquiridas se encontram gravados nas cassettes audio ali indicadas e sendo que a sentença considerou, ainda, a conduta articulada das partes. 5.2. A recorrente, embora impugne a decisão proferida sobre matéria de facto, fá-lo de forma global, não especificando quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou da gravação da prova testemunhal que impunham decisão diversa daquela que foi proferida (cfr. art. 690º-A do CPC). Com efeito, conforme se vê das Conclusões I a XI, as discordâncias factuais da recorrente vêm alegadas de forma genérica e global e, até, em termos conclusivos. Na verdade, sustenta o seguinte: - que alegou e demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado; - que alegou e provou factos dos quais se infere que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva; - que o juiz a quo não tem razão quando refere que a indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa (desde logo porque a empresa entrou em funcionamento desde a sua constituição de forma a que pudesse manter-se no mercado e viesse a obter proveitos sujeitos a imposto); - que o juiz a quo confunde o conceito de "entrada em funcionamento" com o de "início de actividade produtiva" associada à obtenção de proveitos; - que é falso que o contribuinte não tenha exercido qualquer actividade: tanto a exerceu que no exercício de 1995 ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00, como resulta provado nos presentes autos (e havendo proveitos é óbvio que terão havido custos); mas ainda que o contribuinte não tivesse obtido quaisquer proveitos nestes exercícios, tal não significava que o contribuinte não tivesse exercido actividade, e, portanto, não era razão suficiente para a não aceitação dos custos suportados com fundamento no disposto no artigo 23° do CIRC; - que da redacção do n° 1 do art. 23° do CIRC se deduz que, ainda que não ocorram proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, deverão ser aceites os custos que forem indispensáveis à manutenção da fonte produtora; - que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 respeitam inequivocamente à actividade que a recorrente se propôs desenvolver (de resto, a AT em lugar algum põe em causa que tais custos não respeitam à actividade da Recorrente); e nessa medida, ou contribuem para a manutenção da fonte produtora ou/e são susceptíveis de contribuir ou para a formação dos proveitos; - que no caso em apreço - e salvo prova em contrário que não foi feita por parte da administração fiscal - os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 ou contribuíram para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente os fornecimentos e serviços externos, custos financeiros, impostos indirectos e amortizações do exercício, sendo devido a razões de mercado que a empresa só conseguiu começar a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996, mas, no entanto, necessitou de suportar custos em exercícios anteriores, os quais permitiram a sua continuidade como empresa e sendo que foi por ter suportado os custos dos exercícios de 1994 a 1995, por se ter mantido com a intenção e predisposição para prestar serviços que pôde prestar efectivamente serviços em 1996, ano em que a gerência da empresa, conseguiu, finalmente, angariar clientes. 5.3. Ora, da citada prova documental constante dos autos resultam os factos especificados sob os nºs. 1 a 22 e 28 do Probatório (os quais apenas carecem de ser corrigidos quanto aos erros de escrita que adiante se especificarão); e, quanto à prova testemunhal, que, como consta da acta de fls. 190 da apensa impugnação nº 2/2001, foi objecto do respectivo registo audio, também a recorrente não deu cumprimento ao encargo de especificação de quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo de gravação realizada que impunham decisão diversa, bem como quais os depoimentos gravados em que se funda, por referência ao assinalado na acta (cfr. nºs. 1 e 2 do citado art. 690º-A do CPC, na redacção do DL 183/2000, de 10/8). Assim, em face da prova documental dos autos, não se vê razão para alterar o Probatório especificado na sentença recorrida, ou seja, não se julga provado que a recorrente demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado; que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva; e que em tais exercícios a recorrente exerceu actividade. Diga-se, aliás, que esta factualidade sempre se consubstanciaria em factualidade conclusiva, circunstância que, por isso, inviabilizaria a sua especificação em sede de matéria provada. Improcedem, portanto, as Conclusões I, II e V, das alegações do recurso, corrigindo-se agora o Probatório apenas na parte em que nos seus nºs. 16 a 19 contém alguns lapsos manifestos (erros de escrita) - ao remeter para a alínea 14 em vez de remeter para a alínea 15 e ao referir (na dita alínea 16) que as despesas notariais e de correspondência foram de 400$00 e as de autenticação de fotocópias de certidões foram de 340$00, quando as mesmas foram de 8.400$00 e de 2.340$00, respectivamente. 6. Vejamos, então, a questão de saber se, quanto às liquidações dos anos de 1994 e 1995, a sentença sofre de erro de julgamento de direito por considerar que não relevam fiscalmente os custos ou perdas apresentados em tais exercícios fiscais, nos quais o volume de negócios foi nulo pelo facto de a recorrente estar em fase de instalação, não haver exercido actividade lucrativa, e se haver limitado à aquisição de imobilizado. 6.1. Como acima se disse, a recorrente sustenta que tais custos devem relevar fiscalmente, dado que estão em causa custos imprescindíveis à manutenção da fonte produtora e que estarão na origem de proveitos em anos fiscais futuros e que está em causa, também, o princípio da continuidade da empresa. Ora, vem assente que nos ditos anos de 1994 e 1995 a recorrente suportou vários custos de instalação, nomeadamente com fornecimentos e serviços externos (prestados por terceiros), impostos indirectos, amortizações de exercício e custos de natureza financeira. Mas tratar-se-á de custos a serem aceites fiscalmente, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC? A resposta é, a nosso ver, negativa. 6.2. Segundo dispõe aquele normativo legal, os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes. A recorrente sustenta (Conclusões I a VIII) que a sentença ao referir que a indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa, confunde o conceito de «entrada em funcionamento» com o de «início de actividade produtiva» associada à obtenção de proveitos e que é falso que ela recorrente não tenha exercido qualquer actividade. Do seu ponto de vista, a conclusão de que exerceu actividade resulta desde logo do facto de no exercício de 1995 terem ocorrido proveitos no montante de 3.660.335$00, como resultou provado. E havendo proveitos é óbvio que terão havido custos. E estes custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado, pelo que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva e respeitam inequivocamente à actividade que a Recorrente se propôs desenvolver; de resto, a AT em lugar algum põe em causa que tais custos não respeitam à actividade da Recorrente e, nessa medida, ou contribuem para a manutenção da fonte produtora ou/e são susceptíveis de contribuir ou para a formação dos proveitos. 6.3. As liquidações aqui em causa (IRC dos anos de 1994 e 1995) foram originadas pelas correcções, por parte da AT, aos prejuízos declarados (286.011$00 em 1994 e 3.988.718$00 em 1995) pela recorrente naqueles exercícios. Após acção de inspecção à escrita da recorrente, a AT procedeu à correcção daqueles montantes tendo apurado a matéria colectável de 0$00 no exercício de 1994 e de 6.660.335$00 no exercício de 1995. E, como vem provado, a importância global de 286.011$00 corrigida no exercício económico de 1994 diz respeito à fase de arranque da empresa e a custos contabilizados na conta Fornecimentos e Serviços Externos (47.003$00 de despesas relativas a aquisição de livros de cheques, publicação do pacto social e aquisição de livros selados) e na conta Amortizações do Exercício (239.008$00 respeitantes a despesas com a escritura de constituição e registo da firma) e a importância global de 3.286.405$00 corrigida no exercício económico de 1995 respeita a custos contabilizados na conta Fornecimentos e Serviços Externos (6.403.120$00 relativos a despesas relativas a honorários de contabilidade, encargos com a conservatória do registo comercial e autenticação de documentos da sociedade: 2.900$00 por aquisição de livros de cheques; 17.801$00 de cópias heliográficas; 8.400$00 de despesas notariais e de correspondência; 64.955$00 de seguro automóvel; 418.332$00 de combustível; 5.847.792$00 de comissão de avaliação do projecto; 40.000$00 de serviços de contabilidade; 2.340$00 de autenticação de fotocópias de certidões; 600$00 de serviço de báscula), a custos contabilizados na conta Impostos indirectos (1.452.563$00), a custos contabilizados na conta Amortizações do Exercício (301.071$00 de despesas respeitantes às quotas de amortização praticadas sobre os bens do activo imobilizado incorpóreo) e a custos contabilizados na conta Custos e Perdas Financeiras (2.492.299$00 de despesas e encargos bancários suportados com operações bancárias), tudo conforme se vê do Relatório de Inspecção Tributária e consta do Probatório, acima corrigido. E conforme também consta do mesmo Relatório, as ditas correcções fundamentam-se no seguinte: «Nestes exercícios a actividade do contribuinte limitou-se principalmente à aquisição de imobilizado. O contribuinte, nestes exercícios, contabilizou diversos custos ou perdas, quando os deveria ter imputado às imobilizações efectuadas. Trata-se da fase de arranque da empresa, onde os custos ou perdas, considerados pelo contribuinte não são aceites fiscalmente, pois o volume de negócios foi nulo. Efectivamente, conforme determina o nº 1 do art. 23° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos...". Por outro lado, o nº 3 do art. 27º do CIRC dispõe que os elementos do activo imobilizado só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento. Assim, nestes exercícios, o contribuinte deveria acrescer no quadro 17 da declaração de rendimentos Modelo 22 os custos não aceites para efeitos fiscais: Exercício de 1994: Custos Valor Fornecimentos e serviços externos --- 47.003$00 Amortizações do exercício --- 239.006$00 Total ----------- 286.011$00 Exercício de 1995: Custos Valor Fornecimentos e serviços externos --- 6.403.120$00 Impostos indirectos --- 1.452.563$00 Amortizações do exercício --- 301.071$00 Custos e perdas financeiros --- 2.492.299$00 Total ----------- 10.649.053$00 Nota: No exercício de 1995 o contribuinte obteve rendimentos de carácter financeiro, resultantes de aplicações de tesouraria, no montante de 3.660.335$00 e concorreu ainda para a formação do lucro tributável, variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, no montante de 3.000.000$00. Do exposto, proponho as seguintes correcções, aos "prejuízos para efeitos fiscais" declarados: Exercícios Prejuízo Correcção Matéria Declarado Colectável 1994 286.011$00 286.011$00 0$00 1995 3.988.718$00 10.649.053$00 6.660.335$00». 6.4. Ora, como se diz na sentença, a circunstância de a AT ter procedido às correcções ora em questão com fundamento, também, em que sendo nulo o volume de negócios do contribuinte, não pretende apenas fazer crer que não ocorreram proveitos ou ganhos e, por isso, não poderiam ser aceites fiscalmente quaisquer custos ou perdas naquele exercício. Na verdade, a AT também se fundamenta em que a empresa não tinha ainda iniciado a sua laboração, a sua actividade e, por isso, não há relação de indispensabilidade das despesas quanto à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora (daí que tenha considerado irrelevante o facto de no exercício de 1995 terem ocorrido proveitos no montante de 3.660.335$00 relativos a rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria - conforme também consta do Relatório de Inspecção Tributária. Vejamos: 6.5. A matéria colectável é, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AT, a qual, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (art. 107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas e cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a desconsiderar determinada verba como custo ou proveito. Essa materialidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT). Mas, no caso, a problemática do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT). É que não se trata aqui de uma questão de veracidade (quanto à existência e montante) da despesa contabilizada, que ninguém questiona, mas da sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível. Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. E compreende-se que assim seja, pois o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Como refere o Cons. Jorge de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...». No caso dos autos resultará demonstrada pela recorrente essa indispensabilidade? A resposta é, a nosso ver, negativa. Como vem provado, a AT acresceu aos valores de zero dos lucros tributáveis declarados pela Impugnante, os valores referentes aos custos atrás especificados, e estas correcções fundam-se, como se disse, na circunstância de, desde a criação da empresa e até 1996, o volume de negócios ter sido nulo e a empresa não ter ainda iniciado a sua laboração, a sua actividade e, por isso, não haver relação de indispensabilidade das despesas quanto à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora (daí que tenha considerado irrelevante o facto de no exercício de 1995 terem ocorrido proveitos no montante de 3.660.335$00 relativos a rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria. Ora, concordamos que o facto de a empresa não ter ainda iniciado a sua actividade e a sua laboração constitui razão para questionar a indispensabilidade das despesas com a natureza das aqui em causa (Fornecimentos e serviços externos, amortizações do exercício, impostos indirectos e custos e perdas financeiros), precisamente por, como se diz na sentença recorrida, nem se saber qual é a fonte produtora nem, consequentemente, se poder saber qual é a indispensabilidade das ditas despesas para a sua manutenção, nem se saber se as amortizações são legalmente permitidas. Não existindo actividade ou volume de negócios algum e não constando registados na escrita da recorrente quaisquer valores ou operações directamente relacionadas com a sua actividade, competia, pois, à AT proceder às correcções legais, nos termos do citado art. 23º do CIRC. A circunstância de não haver elementos para que a AT possa controlar a matéria colectável declarada e possa verificar se as despesas em questão foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva, legitimam, no caso, a actuação da Administração (importa não esquecer que a escrita e os seus elementos de suporte devem, precisamente, permitir o controle do lucro tributável, por parte da AT), acrescendo, ainda, que os elementos do activo imobilizado que existam só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento (cfr. nº 3 do art. 27º do CIRC). E, em face desta fundamentação da AT e cabendo, como se disse, ao contribuinte (cfr. art. 342º do CCivil) o ónus de provar que as verbas que considerou custos e deduziu como tal (apesar de a empresa não ter começado a facturar até 1996), foram indispensáveis à manutenção da fonte produtora da empresa, teria ele que ter provado que os custos dos exercícios aqui em causa permitiram a sua continuidade como empresa e que se a empresa não tivesse suportado tais custos que a AT desconsiderou e que não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes (isto, seguindo o raciocínio da recorrente, no pressuposto certo de que a ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade corresponde à ratio do art. 46° do CIRC que prevê a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros). Todavia a recorrente não logrou fazer tal prova. Como se diz na sentença, «... não sabemos que fonte produtora é essa; nem se alegou facto relacionado com a referida indispensabilidade. Os custos em exercícios anteriores permitiram a sua continuidade como empresa? Se a empresa não tivesse suportado aqueles custos que a Administração Fiscal desconsiderou, não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes? É de supor que sim, mas não foi demonstrado, não está provado que tais verbas sejam indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, isto tendo sempre presente as várias alíneas do art. 23° - 1 do CIRC. É precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros? Realmente, assim parece ser. No entanto, o próprio art. 46° - 1 CIRC fixa limites e, no caso presente, não temos factos alegados e provados que nos permitam concluir quer pela existência de actividade, quer pela necessidade dos custos declarados relacionados com a manutenção concreta da empresa enquanto entidade produtiva. O lucro tributável fica afectado com a exclusão daqueles custos, prejudicando o contribuinte em virtude das amortizações sobre os elementos do activo imobilizado incorpóreo terem que ser praticadas a partir da sua aquisição ou do início de actividade, conforme dispõe a alínea b) do n° 2 do art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1? Esta questão, no entanto, não invalida o acerto do que antes dissemos. A não aceitação das amortizações como custo para efeitos fiscais é ilegal, na medida em que diminui o período máximo de vida útil a que o contribuinte legalmente tem direito? Não, desde que o art. 23° - 1 CIRC seja respeitado. E foi. A reclamante contabilizou como custo as amortizações praticadas nos exercícios a que respeitam em obediência ao estipulado no n° 3 do art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro. A Administração Fiscal não pôs em causa, em lugar algum, que as despesas em causa respeitassem à actividade da Impugnante ou que fossem indevidas: a Administração Fiscal limitou-se a desconsiderar as despesas em causa, com o argumento de que "O contribuinte não exerceu actividade (vendas ou prestações de serviços)" (cfr. documentos 5 a 8 juntos à petição). Ora, daqui o que se retira é que a Administração Fiscal esqueceu a manutenção da fonte produtora. Mas também a impugnante, uma vez que não alegou e provou factos concretos donde se pudesse concluir pela referida indispensabilidade dos custos para a referida manutenção da empresa como realidade produtiva, e não como realidade potencialmente produtiva, como se pode retirar do espírito do art. 23° 1 CIRC. E, uma vez que a empresa não exercia a sua actividade em 1994-1996, deve exigir-se ao sujeito passivo a prova da indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, pela razão de que esta se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa. Não pode admitir-se que uma empresa comece sem começar; que "exista" mas que nunca tenha começado a exercer a sua actividade. E que justifique fiscalmente despesas sem nunca nada fazer no tráfego económico face ao seu objecto social. Não havia elementos para que a Administração Fiscal pudesse concluir que tais despesas foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva. Acrescente-se ainda que os elementos do activo imobilizado que existam só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento (v. art. 27° - 3 CIRC)." Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante. Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos.» Porque concordamos com esta apreciação crítica da factualidade apurada nos autos, não se vê que ocorra erro de julgamento de facto nem erro de julgamento de direito quanto à respectiva subsunção dos factos. E nem se diga, como pretende a recorrente (cfr. Conclusão IV) que a sentença confunde o conceito de "entrada em funcionamento" com o de "início de actividade produtiva" associada à obtenção de proveitos. Na verdade, a sentença distingue até estas duas realidades, ao afirmar que não havia elementos para que a AT pudesse concluir que as despesas foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva, isto é como unidade de produção de betão betuminoso, como é seu objecto. Por outro lado, não basta à recorrente alegar que a empresa entrou em funcionamento desde a sua constituição de forma a que pudesse manter-se no mercado e viesse a obter proveitos sujeitos a imposto (Conclusão III) nem que é falso que não tenha exercido actividade (Conclusão V), já que a sua escrita não evidencia esse «funcionamento» e essa «actividade». Aliás, nem a AT nem a sentença afirmam que ela recorrente não obteve em 1995 proveitos no montante de 3.660.335$00 (esse facto está mesmo especificado como provado nos autos). O que se afirma é que não está demonstrado que os custos imputados em 1995 tenham sido imprescindíveis à actividade produtiva da empresa (e, por isso, também carece de relevância, a nosso ver, a afirmação da recorrente no sentido de que «havendo proveitos é óbvio que terão havido custos»; é que, apesar de poder ter havido custos, eles só serão relevantes fiscalmente, nos termos da lei, se se verificarem os pressupostos do citado art. 23º do CIRC). Ora, no caso vertente, o que a recorrente não logrou, como se disse, foi fazer a prova daquela indispensabilidade na manutenção da fonte produtora, sendo que, como também se disse, em face da legitimação da actuação da AT (em vista das deficiências da escrita acima apontadas, nomeadamente o facto de, não existindo actividade ou volume de negócios algum e não constando registados na escrita da recorrente quaisquer valores ou operações directamente relacionadas com a sua actividade, a circunstância de não haver elementos para que a mesma AT controle a matéria colectável declarada e possa concluir que as despesas em questão foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva) competia à recorrente provar aquela indispensabilidade em relação aos custos desconsiderados e aqui em causa. Assim, perante os factos provados, temos que concluir que, tal como consta da fundamentação da sentença recorrida, a recorrente não logrou fazer prova do alegado (cfr. Conclusões III, IV e VI a XI) nexo causal da indispensabilidade dos declarados custos na formação do lucro tributável e na manutenção da fonte produtora. Improcedem, pois, também essas Conclusões do recurso. 6.6. Nas Conclusões XII a XVI a recorrente alega que é precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros e que, tendo em conta que os custos não aceites fiscalmente nos exercícios de 1994 a 1995 não foram repostos em qualquer outro exercício económico, há, como consequência imediata, um aumento indevido da carga fiscal da Recorrente, pelo que o procedimento da AF assume contornos de injustiça; e, por isso, o procedimento da fiscalização tributária viola os diversos princípios prescritos no artigo 55° da LGT, na medida em que a sua actuação produziu um resultado manifestamente injusto, impedindo a Recorrente de deduzir encargos que efectivamente suportou, designadamente os fornecimentos e serviços externos que foram contabilizados no cumprimento estreito do princípio da especialização dos exercícios; sendo que as correcções efectuadas se mostram indevidas, por falta de fundamento legal e por violação dos princípios da solidariedade de exercícios e da continuidade da empresa e sendo que o procedimento em causa também é claramente violador do princípio da tributação do rendimento real da empresa consagrado no art. 107°/2 da CRP e que as liquidações impugnadas estão inquinadas de vício de violação de lei, mais precisamente por violação dos arts. 106° (princípio da legalidade) e 107°/2 da CRP, dos arts. 23°/1, 27°/1 e 46°/1 do CIRC, do art. 1° do DRegulamentar n° 2/90 de 12/1 e do art. 55° da LGT. Mas também lhe falece a razão quanto a estas alegações. Como se diz no ac. de 28/10/2003, deste TCA, rec. nº 07400/02 (com voto de vencido), sendo a empresa, em sentido lato, a actividade profissionalmente exercida e dispondo de organização em ordem à realização de fins de produção ou troca de bens e serviços, o que se verifica, no caso, é que a recorrente se encontra colectada em IRC e nos anos de 1994 a 1996 se limitou principalmente à aquisição de imobilizado. E, embora a recorrente tenha o seu activo imobilizado próprio e relevado contabilisticamente relativamente à sua actividade (não se provando que os bens em causa não estivessem afectados à sua actividade) então, o que é relevante para o caso é, fundamentalmente, a real natureza da actividade exercida pela impugnante em que se teriam de gerar os valores tributados, pois que ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto, «a realidade económica, a realidade de facto», «a relação económica» (cfr. os Acs. STA, de 23/7/1980 e de 11/3/1981, ADs. 227º - 1310 e 236º, 237º - 1049). «Importava, pois, ter em conta, em primeira plana, a natureza da actividade exercida e o significado e importância nela dos bens adquiridos e determinar, após, se é passível de IRC. «Este (ao que ao caso releva) incide sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola - cfr. art. 3º, nº 1 a) do CIRC. E tem de presumir-se que a recorrente, como sociedade comercial que é, exerce uma daquelas actividades na medida em que ela é dotada de uma organização empresarial, tendo a seu cargo a realização de actividades de natureza marcadamente económica. «Assim, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto. «E a obrigação tributária surge com a prática do facto tributário definido na respectiva norma de incidência ... E o lucro, na definição legal (art. 3º, nº 2 do CIRC) consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC. Ou seja, o lucro abrange todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Donde que a determinação da base de incidência supõe, necessariamente, o desenvolvimento de uma actividade, pelo sujeito passivo, de natureza comercial com base numa estrutura empresarial. «É ponto assente, pois, que ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico-económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços. «Ora, não existindo, nem nunca tendo existido, porque nem sequer foi iniciada, actividade da sociedade, não há volume de negócios algum, a consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. art. 23º do CIRC). «É que nos termos do art. 23º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas), consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...) «Como se vê do art. 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas). «Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício. «Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer, os custos ou perdas de maior projecção. «O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data; hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT e a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em primeira linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização (cfr. arts. 124° e 125° do CIRS e 75° do CPT)». Em face do que se disse, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se subsumem nas regras da lei tributária, não operando com presunções que nela não estejam previstas ou sejam proibidas pelo princípio da legalidade. E como, no caso vertente, estamos perante critério seguido pela AT que se revela manifestamente adequado e se contém no campo da legalidade, não procede a alegação do vício de violação dos princípios do lucro rela, da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, invocados pela recorrente. O facto tributário verificou-se (como resulta do relatório da fiscalização) e é no seu seguimento que é feita a liquidação. E é também pelo facto de (apesar de nos termos do art. 76°, n° 2 do CPT, o apuramento da matéria tributável ser feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária), a AT poder corrigir as declarações, que também se alcança a justiça tributária pela tributação de cada um de acordo com a sua capacidade contributiva (art. 103º - 1 da CRP, versão actual, anterior art. 106º - 1). No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n° 2 do art. 104º da CRP, anterior n° 2 do art. 107º) e a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, ou a declaração de custos não relevantes fiscalmente, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também violação do princípio da tributação do lucro real. Ora, não tendo a recorrente tido actividade nos exercícios fiscais indicados de 1994 e 1995, dado que, como ela própria reconhece, não houve funcionamento da empresa, então, o que releva, no caso, é o princípio da especialização ou da autonomia dos exercícios, ao contrário da ideia da recorrente, de continuidade da empresa e de solidariedade de exercícios. Ou seja, os custos, salvo algumas excepções que se não verificam no caso, imputam-se a um determinado exercício (nº 1 do art. 18° do CIRC), por forma a que se determine o exacto resultado dos exercícios (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA, de 24/10/00, proc. 2375/99, de 30/1/01, proc. 4588/00, e de 8/5/01, proc. 4589/01). 6.7. Conclui-se, pois, que não não se mostram violados quaisquer dos princípios invocados pela recorrente, improcedendo também as Conclusões XII a XVI do recurso. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC. Lisboa, 30 de Novembro de 2004 Ass: Casimiro Gonçalves Ass: Ascensão Lopes Ass: José Gomes Correia

Sumário

2. Não tendo a empresa tido actividade em determinados exercícios fiscais, releva o princípio da especialização ou da autonomia dos exercícios, segundo o qual os custos, salvo algumas excepções, se imputam a um determinado exercício (nº 1 do art. 18° do CIRC), por forma a que se determine o exacto resultado dos exercícios.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. B...- Betão ...., Lda., com sede no ..., Ribeira Brava, recorre da sentença proferida pelo Mmo. Juiz do TAF de Ponta Delgada, na parte em que esta lhe julgou improcedentes as impugnações (apensadas) que ali correram termos sob os nºs. .../01 (IRC de 1994) e .../01 (IRC de 1995 e 1996), deduzidas contra as liquidações adicionais de IRC relativos a esses anos de 1994 a 1996.

1.2. A recorrente alega e termina formulando as Conclusões seguintes:

I- A Recorrente alegou e demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado.

II- A Recorrente alegou e provou factos dos quais se infere que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva.

III- Salvo o devido respeito, o juiz a quo não tem razão quando refere que a indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa. Desde logo, porque a empresa entrou em funcionamento desde a sua constituição de forma a que pudesse manter-se no mercado e viesse a obter proveitos sujeitos a imposto.

IV- O juiz a quo confunde o conceito de "entrada em funcionamento" com o de "início de actividade produtiva" associada à obtenção de proveitos.

V- É falso que o contribuinte não tenha exercido qualquer actividade. Tanto a exerceu que no exercício de 1995 ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00, como resulta provado nos presentes autos. E havendo proveitos é óbvio que terão havido custos.

VI- Mas, ainda que o contribuinte não tivesse obtido quaisquer proveitos nestes exercícios, tal não significava que o contribuinte não tivesse exercido actividade, e, portanto, não era razão suficiente para a não aceitação dos custos suportados com fundamento no disposto no artigo 23° do CIRC.

VII- Deduz-se claramente da redacção do n° 1 do art. 23° do CIRC que, ainda que não ocorram proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, deverão ser aceites os custos que forem indispensáveis à manutenção da fonte produtora.

VIII- Os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 respeitam inequivocamente à actividade que a Recorrente se propôs desenvolver (de resto, a Administração Tributária em lugar algum põe em causa que tais custos não respeitam à actividade da Recorrente); e nessa medida, ou contribuem para a manutenção da fonte produtora ou/e são susceptíveis de contribuir ou para a formação dos proveitos.

IX- No caso em apreço - e salvo prova em contrário que não foi feita por parte da administração fiscal - os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 ou contribuíram para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente os fornecimentos e serviços externos, custos financeiros, impostos indirectos e amortizações do exercício.

X- Por razões de mercado a empresa só conseguiu começar a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996, no entanto, necessitou de suportar custos em exercícios anteriores, os quais permitiram a sua continuidade como empresa.

XI- Aliás, foi por ter suportado os custos dos exercícios de 1994 a 1995, por se ter mantido com a intenção e predisposição para prestar serviços que pôde prestar efectivamente serviços em 1996, ano em que a gerência da empresa, conseguiu, finalmente, angariar clientes.

XII- É precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros. Tendo em conta que os custos não aceites fiscalmente nos exercícios de 1994 a 1995 não foram repostos em qualquer outro exercício económico, há, como consequência imediata, um aumento indevido da carga fiscal da Recorrente, pelo que o procedimento da Administração Fiscal assume contornos de injustiça.

XIII- O procedimento da fiscalização tributária viola os diversos princípios prescritos no artigo 55° da Lei Geral Tributária, na medida em que a sua actuação produziu um resultado manifestamente injusto, impedindo a Recorrente de deduzir encargos que efectivamente suportou, designadamente os fornecimentos e serviços externos que foram contabilizados no cumprimento estreito do princípio da especialização dos exercícios.

XIV- A correcção efectuada à matéria tributável dos exercícios de 1994 a 1995 mostra-se indevida, por falta de fundamento legal e por violação dos princípios da solidariedade de exercícios e da continuidade da empresa. O procedimento em causa também é claramente violador do princípio da tributação do rendimento real da empresa consagrado no art. 107°/2 da Constituição da República Portuguesa.

XV- As liquidações de IRC de 1994 a 1995, estão pois inquinadas de vício de violação de lei, mais precisamente por violação dos arts. 106° (princípio da legalidade) e 107°/2 da CRP, dos arts. 23°/1, 27°/1 e 46°/1 do CIRC, do art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro e do art. 55° da LGT, pelo que deveriam ter sido anuladas pelo "juiz a quo".

XVI- Nestes termos, a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação das regras de direito, violando em consequência os artigos 106° (princípio da legalidade) e 107°/2 da CRP, os arts. 23°/1, 27°/1 e 46°/1 do CIRC, o art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12 de Janeiro e o art. 55° da LGT.

Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença, com a consequente anulação das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1994 e 1995.

1.3. Contra-alegou a Fazenda Pública, sustentando a confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas:

a) Está em causa no presente recurso, IRC dos anos de 1994 e 1995, liquidado adicionalmente por correcção da inspecção tributária, nos montantes de 286.011$00 e 3.286.405$00, respectivamente;

b) As correcções efectuadas têm por base a não aceitação dos custos apresentados relativamente aos anos de 1994 e 1995;

c) Nesses exercícios, a impugnante não chegou a exercer a actividade sendo que o seu volume de negócios foi nulo;

d) Só em 1996 é que foi montada a "Central ...." que lhe permitia iniciar a actividade;

d) A impugnante limitou-se apenas a adquirir imobilizado, mormente no final do exercício de 1995;

e) O montante de rendimento de 3.660.335$00 que lhe foi imputado ao ano de 1995, nada tem a ver com a actividade da impugnante, pois são rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria;

f) Nos exercícios em causa, 1994 e 1995, não se verificaram quaisquer proveitos, não podendo por isso aceitar-se quaisquer custos;

g) Em 1994 e 1995 ainda não havia empresa, na acepção da prática de actos de comércio geradores de proveitos, razão pela qual não se pode imputar os custos apresentados à manutenção da força produtora pois esta não existia.

Termina pedindo a improcedência do recurso e a confirmação da sentença recorrida, relativamente às liquidações adicionais de IRC de 1994 e 1995.

1.4. O EMMP junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso.

1.5. Correram os vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:

1- A Administração Fiscal, através das liquidações de IRC/1994 a 1996 ora impugnadas (n° ..., ... e ...), acresceu aos valores de zero dos lucros tributáveis declarados pela Impugnante, os seguintes montantes - CUSTOS NÃO ACEITES FISCALMENTE (ART. 23°, N° 1): 286.011$00 esc., 3.286.405$00 e 7.035.343$00, respectivamente, para os exercícios de 1994, 1995 e 1996.

2- A importância global corrigida no exercício económico de 1994 diz respeito à fase de arranque da empresa e a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos e Amortizações do Exercício.

3- O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: aquisição de livros de cheques, publicação do pacto social e aquisição de livros selados;

4- O valor das amortizações e reintegrações dizem respeito a despesas com a escritura de constituição e registo da firma;

6- A importância global corrigida no exercício económico de 1995 diz respeito a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos, Impostos Indirectos, Amortizações do Exercício e Custos e Perdas Financeiras;

7- O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: honorários de contabilidade, encargos com a conservatória do registo comercial e autenticação de documentos da sociedade;

8- O valor das amortizações diz respeito às quotas de amortização praticadas sobre os bens do activo imobilizado incorpóreo;

9- O Valor referente a Custos Financeiros e Impostos Indirectos diz respeito a despesas e encargos bancários.

10- A importância global corrigida no exercício económico de 1996 diz respeito a custos contabilizados nas seguintes contas: Fornecimentos e Serviços Externos, Amortizações do Exercício e Custos e Resultados Financeiros;

11- O Valor dos Fornecimentos e Serviços Externos contabilizados dizem respeito às seguintes despesas: fornecimento de água, livro de cheques, comissões, emolumentos e manutenção e reparação de bens de equipamento;

12- O valor das amortizações diz respeito às quotas de amortização os bens do activo imobilizado incorpóreo;

13- O valor referente a Resultados Financeiros diz respeito à diferença entre o valor contabilizado na conta "Custos e Perdas Financeiras" (despesas bancárias) e o contabilizado na conta "Proveitos e Ganhos Financeiros" (juros bancários).

14- Desde a criação da empresa e até 1996 inclusive, o volume de negócios foi nulo.

15- No exercício económico de 1995 a Impugnante declarou um prejuízo no montante global de 10.649.053$00, sendo 6.403.120$00 relativos a custos de Fornecimentos e Serviços Externos, 1.452.563$00 respeitante a Impostos Indirectos, 301.071$00 por amortizações do exercício e 2.492.299$00 de Custos e Perdas Financeiros.

16- Os Fornecimentos e Serviços Externos referidos supra em 14. respeitam às seguintes despesas:

- aquisição de livros de cheques: 2.900$00;

- cópias heliográficas: 17.801$00;

- despesas notariais e de correspondência: 400$00;

- seguro automóvel: 64.955$00;

- combustível: 418.332$00;

- comissão de avaliação do projecto: 5.847.792$00;

- serviços de contabilidade: 40.000$00;

- autenticação de fotocópias de certidões: 340$00;

- serviço de báscula: 600$00.

17- O valor das Amortizações referidas supra na alínea 14. dizem respeito à quota de amortização praticada exclusivamente sobre os bens pertencentes ao activo imobilizado incorpóreo - despesas com a constituição da firma, nomeadamente despesas com a escritura de constituição e registo da firma.

18- O valor referente a Custos Financeiros e Impostos Indirectos referidos supra na alínea 14. dizem respeito a despesas e encargos bancários suportados com operações bancárias.

19- O valor contabilizado na conta de "Proveitos e Ganhos Financeiros" referidos supra na alínea 14. dizem respeito a juros obtidos, no valor de 2.301.334$00, e rendimentos provenientes de aplicações financeiras, na importância de 1.359.001$00.

20- No exercício de 1995, ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00 relativos rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria.

21- A impugnante contabilizou como custo as amortizações praticadas nos exercícios de 1995 e 1996.

22- Quanto a 1996, a correcção feita pela Administração Fiscal disse respeito à reintegração da "Central ...", por esta não ter funcionado nesse ano.

23- A "Central ..." adquirida pela Impugnante no ano de 1995 pelo valor de 215.031.871$00 esc. entrou em funcionamento em 1996 para acções de afinação de arranque, ensaios de produção e calibração, simulação de avarias, produção em vazio, produção em carga, mas sem ligante, trabalhos em formação de operadores bem como pessoal, bem como em operações relacionadas com a sua manutenção.

24- A "Central ..." foi montada por técnicos italianos, que tiveram de se deslocar à Madeira.

25- A montagem da "Central ..." demorou tempo, tendo a montagem ficado concluída já no ano de 1996.

26- Uma Central ... também pode ser utilizada com outras matérias primas, designadamente com "tout-venant", pois uma das funções da Central ..., para além do fabrico de betão, é tratar materiais inertes, o chamado "tout-venant", nomeadamente para se obter a composição de uma curva granolométrica adequada à aplicação desses materiais inertes ou "tout-venant" em obras.

27- A "Central ..." é um equipamento cujo funcionamento exige uma série de actos preparatórios, designadamente a formação de técnicos operadores no local; afinações e calibrações várias; ensaios de produção; etc.

28- No exercício económico de 1996 a Impugnante adquiriu 17,83 toneladas de matéria prima (asfalto).

2.2. A sentença especificou ainda que não ficou provado:

a) Que no exercício de 1996, a citada "Central ..." foi utilizada na composição de uma curva granolométrica de "tout-venant" (incluindo a respectiva selecção, crivagem e pesagem) que foi aplicado em obras da responsabilidade da impugnante, as quais foram devidamente facturadas.

b) Que a não utilização da matéria prima referida na alínea anterior se tenha justificado pelo adiamento de fornecimento a clientes, de encomendas solicitadas e só posteriormente concretizadas, bem como pela impossibilidade de formação de stocks de produto acabado, uma vez que o betão betuminoso sendo produzido tem que ser aplicado imediatamente por se tratar de massas quentes que solidificam após o seu arrefecimento.

2.3. Em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou: «Prova: os documentos juntos, a conduta articulada das partes e os depoimentos das testemunhas.

Quanto a estas, de salientar a segurança e clareza das 2 primeiras testemunhas ouvidas quanto à laboração da máquina em 1996 e à não actividade da empresa até 1996 inclusive, com conhecimento pessoal dos factos.»

3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou improcedente a impugnação, quanto à parte em que a liquidação se reporta ao IRC dos anos de 1994 e 1995. E, em relação ao IRC do ano de 1996, julgou a impugnação procedente.

Para tanto, fundamenta-se a sentença, em síntese, em que não tendo então a empresa iniciado ainda a sua laboração e a sua actividade, nem estando provado que as verbas em causa tenham sido indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora - art. 23º, nº 1 do CIRC (importaria provar que, embora a empresa não tivesse começado a exercer actividade, os custos em exercícios anteriores permitiram a sua continuidade como empresa e que se esta não tivesse suportado aqueles custos que a AF desconsiderou, não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes), então essas ditas verbas não podem considerar-se como custos fiscais daqueles anos de 1994 e 1995 e o seu acréscimo à matéria tributável desses anos e as consequentes liquidações daí resultantes, estão de acordo com a lei.

4. Como se disse, embora a recorrente tenha impugnado as liquidações de IRC dos anos de 1994, 1995 e 1996 (todas efectuadas devido a correcções feitas pela AT, na sequência de inspecção tributária a que foi sujeita a recorrente), o presente recurso está limitado às liquidações relativas aos anos de 1994 e 1995, já que, na liquidação relativa ao ano de 1996, a recorrente obteve ganho de causa na impugnação.

Ora, quanto àquelas liquidações dos anos de 1994 e 1995, o que está em causa saber é se hão-de relevar fiscalmente os custos ou perdas apresentados em tais exercícios fiscais, nos quais o volume de negócios foi nulo pelo facto de a recorrente estar em fase de instalação, não haver exercido actividade lucrativa, e se haver limitado à aquisição de imobilizado.

A recorrente sustenta que tais custos devem relevar fiscalmente, dado que estão em causa custos imprescindíveis à manutenção da fonte produtora e que estarão na origem de proveitos em anos fiscais futuros e que está em causa, também, o princípio da continuidade da empresa.

Esta é, portanto, a questão a decidir.

5. Nas Conclusões I e II, a recorrente sustenta que demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado e que provou factos dos quais se infere que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva.

E na Conclusão V sustenta que não é verdade que não tenha exercido qualquer actividade: tanto a exerceu que no exercício de 1995 ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00, como resulta provado nos presentes autos. E havendo proveitos é óbvio que terão havido custos.

Vejamos:

5.1. A prova documental dos autos foi apresentada pela recorrente (docs. de fls. 16 a 109 da impugnação nº .../2001, apensada, docs. de fls. 12 a 21 e 37 da impugnação nº.../2001 e docs. juntos aos processos de reclamação apensos) e pela AT (relatório da fiscalização - fls. 48 a 56 da impugnação nº .../2001) e demais docs. de fls. 57/58 e os juntos aos processos de reclamação).

Tendo no processo de impugnação nº .../2001 sido dispensada a produção de prova testemunhal, esta é apenas a que consta da acta de fls. 190 da impugnação nº .../2001, sendo que os depoimentos das testemunhas inquiridas se encontram gravados nas cassettes audio ali indicadas e sendo que a sentença considerou, ainda, a conduta articulada das partes.

5.2. A recorrente, embora impugne a decisão proferida sobre matéria de facto, fá-lo de forma global, não especificando quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou da gravação da prova testemunhal que impunham decisão diversa daquela que foi proferida (cfr. art. 690º-A do CPC).

Com efeito, conforme se vê das Conclusões I a XI, as discordâncias factuais da recorrente vêm alegadas de forma genérica e global e, até, em termos conclusivos.

Na verdade, sustenta o seguinte:

- que alegou e demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado;

- que alegou e provou factos dos quais se infere que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva;

- que o juiz a quo não tem razão quando refere que a indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa (desde logo porque a empresa entrou em funcionamento desde a sua constituição de forma a que pudesse manter-se no mercado e viesse a obter proveitos sujeitos a imposto);

- que o juiz a quo confunde o conceito de "entrada em funcionamento" com o de "início de actividade produtiva" associada à obtenção de proveitos;

- que é falso que o contribuinte não tenha exercido qualquer actividade: tanto a exerceu que no exercício de 1995 ocorreram proveitos no montante de 3.660.335$00, como resulta provado nos presentes autos (e havendo proveitos é óbvio que terão havido custos); mas ainda que o contribuinte não tivesse obtido quaisquer proveitos nestes exercícios, tal não significava que o contribuinte não tivesse exercido actividade, e, portanto, não era razão suficiente para a não aceitação dos custos suportados com fundamento no disposto no artigo 23° do CIRC;

- que da redacção do n° 1 do art. 23° do CIRC se deduz que, ainda que não ocorram proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, deverão ser aceites os custos que forem indispensáveis à manutenção da fonte produtora;

- que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 respeitam inequivocamente à actividade que a recorrente se propôs desenvolver (de resto, a AT em lugar algum põe em causa que tais custos não respeitam à actividade da Recorrente); e nessa medida, ou contribuem para a manutenção da fonte produtora ou/e são susceptíveis de contribuir ou para a formação dos proveitos;

- que no caso em apreço - e salvo prova em contrário que não foi feita por parte da administração fiscal - os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 ou contribuíram para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, designadamente os fornecimentos e serviços externos, custos financeiros, impostos indirectos e amortizações do exercício, sendo devido a razões de mercado que a empresa só conseguiu começar a facturar produtos e prestações de serviços no exercício de 1996, mas, no entanto, necessitou de suportar custos em exercícios anteriores, os quais permitiram a sua continuidade como empresa e sendo que foi por ter suportado os custos dos exercícios de 1994 a 1995, por se ter mantido com a intenção e predisposição para prestar serviços que pôde prestar efectivamente serviços em 1996, ano em que a gerência da empresa, conseguiu, finalmente, angariar clientes.

5.3. Ora, da citada prova documental constante dos autos resultam os factos especificados sob os nºs. 1 a 22 e 28 do Probatório (os quais apenas carecem de ser corrigidos quanto aos erros de escrita que adiante se especificarão); e, quanto à prova testemunhal, que, como consta da acta de fls. 190 da apensa impugnação nº 2/2001, foi objecto do respectivo registo audio, também a recorrente não deu cumprimento ao encargo de especificação de quais os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo de gravação realizada que impunham decisão diversa, bem como quais os depoimentos gravados em que se funda, por referência ao assinalado na acta (cfr. nºs. 1 e 2 do citado art. 690º-A do CPC, na redacção do DL 183/2000, de 10/8).

Assim, em face da prova documental dos autos, não se vê razão para alterar o Probatório especificado na sentença recorrida, ou seja, não se julga provado que a recorrente demonstrou que os custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado; que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva; e que em tais exercícios a recorrente exerceu actividade.

Diga-se, aliás, que esta factualidade sempre se consubstanciaria em factualidade conclusiva, circunstância que, por isso, inviabilizaria a sua especificação em sede de matéria provada.

Improcedem, portanto, as Conclusões I, II e V, das alegações do recurso, corrigindo-se agora o Probatório apenas na parte em que nos seus nºs. 16 a 19 contém alguns lapsos manifestos (erros de escrita) - ao remeter para a alínea 14 em vez de remeter para a alínea 15 e ao referir (na dita alínea 16) que as despesas notariais e de correspondência foram de 400$00 e as de autenticação de fotocópias de certidões foram de 340$00, quando as mesmas foram de 8.400$00 e de 2.340$00, respectivamente.

6. Vejamos, então, a questão de saber se, quanto às liquidações dos anos de 1994 e 1995, a sentença sofre de erro de julgamento de direito por considerar que não relevam fiscalmente os custos ou perdas apresentados em tais exercícios fiscais, nos quais o volume de negócios foi nulo pelo facto de a recorrente estar em fase de instalação, não haver exercido actividade lucrativa, e se haver limitado à aquisição de imobilizado.

6.1. Como acima se disse, a recorrente sustenta que tais custos devem relevar fiscalmente, dado que estão em causa custos imprescindíveis à manutenção da fonte produtora e que estarão na origem de proveitos em anos fiscais futuros e que está em causa, também, o princípio da continuidade da empresa.

Ora, vem assente que nos ditos anos de 1994 e 1995 a recorrente suportou vários custos de instalação, nomeadamente com fornecimentos e serviços externos (prestados por terceiros), impostos indirectos, amortizações de exercício e custos de natureza financeira. Mas tratar-se-á de custos a serem aceites fiscalmente, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC?

A resposta é, a nosso ver, negativa.

6.2. Segundo dispõe aquele normativo legal, os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes.

A recorrente sustenta (Conclusões I a VIII) que a sentença ao referir que a indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa, confunde o conceito de «entrada em funcionamento» com o de «início de actividade produtiva» associada à obtenção de proveitos e que é falso que ela recorrente não tenha exercido qualquer actividade. Do seu ponto de vista, a conclusão de que exerceu actividade resulta desde logo do facto de no exercício de 1995 terem ocorrido proveitos no montante de 3.660.335$00, como resultou provado. E havendo proveitos é óbvio que terão havido custos.

E estes custos suportados nos exercícios de 1994 a 1995 permitiram a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado, pelo que tais custos foram indispensáveis para a manutenção da empresa como realidade produtiva e respeitam inequivocamente à actividade que a Recorrente se propôs desenvolver; de resto, a AT em lugar algum põe em causa que tais custos não respeitam à actividade da Recorrente e, nessa medida, ou contribuem para a manutenção da fonte produtora ou/e são susceptíveis de contribuir ou para a formação dos proveitos.

6.3. As liquidações aqui em causa (IRC dos anos de 1994 e 1995) foram originadas pelas correcções, por parte da AT, aos prejuízos declarados (286.011$00 em 1994 e 3.988.718$00 em 1995) pela recorrente naqueles exercícios.

Após acção de inspecção à escrita da recorrente, a AT procedeu à correcção daqueles montantes tendo apurado a matéria colectável de 0$00 no exercício de 1994 e de 6.660.335$00 no exercício de 1995.

E, como vem provado, a importância global de 286.011$00 corrigida no exercício económico de 1994 diz respeito à fase de arranque da empresa e a custos contabilizados na conta Fornecimentos e Serviços Externos (47.003$00 de despesas relativas a aquisição de livros de cheques, publicação do pacto social e aquisição de livros selados) e na conta Amortizações do Exercício (239.008$00 respeitantes a despesas com a escritura de constituição e registo da firma) e a importância global de 3.286.405$00 corrigida no exercício económico de 1995 respeita a custos contabilizados na conta Fornecimentos e Serviços Externos (6.403.120$00 relativos a despesas relativas a honorários de contabilidade, encargos com a conservatória do registo comercial e autenticação de documentos da sociedade: 2.900$00 por aquisição de livros de cheques; 17.801$00 de cópias heliográficas; 8.400$00 de despesas notariais e de correspondência; 64.955$00 de seguro automóvel; 418.332$00 de combustível; 5.847.792$00 de comissão de avaliação do projecto; 40.000$00 de serviços de contabilidade; 2.340$00 de autenticação de fotocópias de certidões; 600$00 de serviço de báscula), a custos contabilizados na conta Impostos indirectos (1.452.563$00), a custos contabilizados na conta Amortizações do Exercício (301.071$00 de despesas respeitantes às quotas de amortização praticadas sobre os bens do activo imobilizado incorpóreo) e a custos contabilizados na conta Custos e Perdas Financeiras (2.492.299$00 de despesas e encargos bancários suportados com operações bancárias), tudo conforme se vê do Relatório de Inspecção Tributária e consta do Probatório, acima corrigido.

E conforme também consta do mesmo Relatório, as ditas correcções fundamentam-se no seguinte:

«Nestes exercícios a actividade do contribuinte limitou-se principalmente à aquisição de imobilizado.

O contribuinte, nestes exercícios, contabilizou diversos custos ou perdas, quando os deveria ter imputado às imobilizações efectuadas.

Trata-se da fase de arranque da empresa, onde os custos ou perdas, considerados pelo contribuinte não são aceites fiscalmente, pois o volume de negócios foi nulo.

Efectivamente, conforme determina o nº 1 do art. 23° do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), "consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos...".

Por outro lado, o nº 3 do art. 27º do CIRC dispõe que os elementos do activo imobilizado só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento.

Assim, nestes exercícios, o contribuinte deveria acrescer no quadro 17 da declaração de rendimentos Modelo 22 os custos não aceites para efeitos fiscais:

Exercício de 1994:

Custos Valor

Fornecimentos e serviços externos

47. 003$00

Amortizações do exercício

239. 006$00

Total

286. 011$00

Exercício de 1995:

Custos Valor

Fornecimentos e serviços externos

6.403. 120$00

Impostos indirectos

1.452. 563$00

Amortizações do exercício

301. 071$00

Custos e perdas financeiros

2.492. 299$00

Total

10.649. 053$00

Nota: No exercício de 1995 o contribuinte obteve rendimentos de carácter financeiro, resultantes de aplicações de tesouraria, no montante de 3.660.335$00 e concorreu ainda para a formação do lucro tributável, variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, no montante de 3.000.000$00.

Do exposto, proponho as seguintes correcções, aos "prejuízos para efeitos fiscais" declarados:

Exercícios Prejuízo Correcção Matéria

Declarado Colectável

1994 286.011$00 286.011$00 0$00

1995 3.988.718$00 10.649.053$00 6.660.335$00».

6.4. Ora, como se diz na sentença, a circunstância de a AT ter procedido às correcções ora em questão com fundamento, também, em que sendo nulo o volume de negócios do contribuinte, não pretende apenas fazer crer que não ocorreram proveitos ou ganhos e, por isso, não poderiam ser aceites fiscalmente quaisquer custos ou perdas naquele exercício.

Na verdade, a AT também se fundamenta em que a empresa não tinha ainda iniciado a sua laboração, a sua actividade e, por isso, não há relação de indispensabilidade das despesas quanto à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora (daí que tenha considerado irrelevante o facto de no exercício de 1995 terem ocorrido proveitos no montante de 3.660.335$00 relativos a rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria - conforme também consta do Relatório de Inspecção Tributária.

Vejamos:

6.5. A matéria colectável é, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AT, a qual, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (art. 107° do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas e cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a desconsiderar determinada verba como custo ou proveito.

Essa materialidade tem de ser apta a abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito - art. 78° do CPT).

Mas, no caso, a problemática do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT). É que não se trata aqui de uma questão de veracidade (quanto à existência e montante) da despesa contabilizada, que ninguém questiona, mas da sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. E compreende-se que assim seja, pois o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Como refere o Cons. Jorge de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».

No caso dos autos resultará demonstrada pela recorrente essa indispensabilidade?

A resposta é, a nosso ver, negativa.

Como vem provado, a AT acresceu aos valores de zero dos lucros tributáveis declarados pela Impugnante, os valores referentes aos custos atrás especificados, e estas correcções fundam-se, como se disse, na circunstância de, desde a criação da empresa e até 1996, o volume de negócios ter sido nulo e a empresa não ter ainda iniciado a sua laboração, a sua actividade e, por isso, não haver relação de indispensabilidade das despesas quanto à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora (daí que tenha considerado irrelevante o facto de no exercício de 1995 terem ocorrido proveitos no montante de 3.660.335$00 relativos a rendimentos de carácter financeiro provenientes de aplicações de tesouraria.

Ora, concordamos que o facto de a empresa não ter ainda iniciado a sua actividade e a sua laboração constitui razão para questionar a indispensabilidade das despesas com a natureza das aqui em causa (Fornecimentos e serviços externos, amortizações do exercício, impostos indirectos e custos e perdas financeiros), precisamente por, como se diz na sentença recorrida, nem se saber qual é a fonte produtora nem, consequentemente, se poder saber qual é a indispensabilidade das ditas despesas para a sua manutenção, nem se saber se as amortizações são legalmente permitidas. Não existindo actividade ou volume de negócios algum e não constando registados na escrita da recorrente quaisquer valores ou operações directamente relacionadas com a sua actividade, competia, pois, à AT proceder às correcções legais, nos termos do citado art. 23º do CIRC.

A circunstância de não haver elementos para que a AT possa controlar a matéria colectável declarada e possa verificar se as despesas em questão foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva, legitimam, no caso, a actuação da Administração (importa não esquecer que a escrita e os seus elementos de suporte devem, precisamente, permitir o controle do lucro tributável, por parte da AT), acrescendo, ainda, que os elementos do activo imobilizado que existam só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento (cfr. nº 3 do art. 27º do CIRC).

E, em face desta fundamentação da AT e cabendo, como se disse, ao contribuinte (cfr. art. 342º do CCivil) o ónus de provar que as verbas que considerou custos e deduziu como tal (apesar de a empresa não ter começado a facturar até 1996), foram indispensáveis à manutenção da fonte produtora da empresa, teria ele que ter provado que os custos dos exercícios aqui em causa permitiram a sua continuidade como empresa e que se a empresa não tivesse suportado tais custos que a AT desconsiderou e que não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes (isto, seguindo o raciocínio da recorrente, no pressuposto certo de que a ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade corresponde à ratio do art. 46° do CIRC que prevê a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros).

Todavia a recorrente não logrou fazer tal prova.

Como se diz na sentença, «... não sabemos que fonte produtora é essa; nem se alegou facto relacionado com a referida indispensabilidade.

Os custos em exercícios anteriores permitiram a sua continuidade como empresa? Se a empresa não tivesse suportado aqueles custos que a Administração Fiscal desconsiderou, não teria seguramente permanecido no mercado e, desse modo, não poderia vir a obter proveitos sujeitos a imposto no exercício de 1996 e seguintes?

É de supor que sim, mas não foi demonstrado, não está provado que tais verbas sejam indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora, isto tendo sempre presente as várias alíneas do art. 23° - 1 do CIRC.

É precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros?

Realmente, assim parece ser. No entanto, o próprio art. 46° - 1 CIRC fixa limites e, no caso presente, não temos factos alegados e provados que nos permitam concluir quer pela existência de actividade, quer pela necessidade dos custos declarados relacionados com a manutenção concreta da empresa enquanto entidade produtiva.

O lucro tributável fica afectado com a exclusão daqueles custos, prejudicando o contribuinte em virtude das amortizações sobre os elementos do activo imobilizado incorpóreo terem que ser praticadas a partir da sua aquisição ou do início de actividade, conforme dispõe a alínea b) do n° 2 do art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1?

Esta questão, no entanto, não invalida o acerto do que antes dissemos.

A não aceitação das amortizações como custo para efeitos fiscais é ilegal, na medida em que diminui o período máximo de vida útil a que o contribuinte legalmente tem direito?

Não, desde que o art. 23° - 1 CIRC seja respeitado. E foi.

A reclamante contabilizou como custo as amortizações praticadas nos exercícios a que respeitam em obediência ao estipulado no n° 3 do art. 1° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro. A Administração Fiscal não pôs em causa, em lugar algum, que as despesas em causa respeitassem à actividade da Impugnante ou que fossem indevidas: a Administração Fiscal limitou-se a desconsiderar as despesas em causa, com o argumento de que "O contribuinte não exerceu actividade (vendas ou prestações de serviços)" (cfr. documentos 5 a 8 juntos à petição).

Ora, daqui o que se retira é que a Administração Fiscal esqueceu a manutenção da fonte produtora. Mas também a impugnante, uma vez que não alegou e provou factos concretos donde se pudesse concluir pela referida indispensabilidade dos custos para a referida manutenção da empresa como realidade produtiva, e não como realidade potencialmente produtiva, como se pode retirar do espírito do art. 23° 1 CIRC.

E, uma vez que a empresa não exercia a sua actividade em 1994-1996, deve exigir-se ao sujeito passivo a prova da indispensabilidade dos custos para a manutenção da fonte produtora, pela razão de que esta se presume inexistente quando se apure pela inactividade (inicial) da empresa.

Não pode admitir-se que uma empresa comece sem começar; que "exista" mas que nunca tenha começado a exercer a sua actividade. E que justifique fiscalmente despesas sem nunca nada fazer no tráfego económico face ao seu objecto social.

Não havia elementos para que a Administração Fiscal pudesse concluir que tais despesas foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva.

Acrescente-se ainda que os elementos do activo imobilizado que existam só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento (v. art. 27° - 3 CIRC)."

Acresce que só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.

Mas, no caso dos autos, a prova produzida pela recorrente não logrou, como decorre do Probatório e como acima se expôs, infirmar os pressupostos em que assentou a decisão de não aceitação como custos.»

Porque concordamos com esta apreciação crítica da factualidade apurada nos autos, não se vê que ocorra erro de julgamento de facto nem erro de julgamento de direito quanto à respectiva subsunção dos factos.

E nem se diga, como pretende a recorrente (cfr. Conclusão IV) que a sentença confunde o conceito de "entrada em funcionamento" com o de "início de actividade produtiva" associada à obtenção de proveitos. Na verdade, a sentença distingue até estas duas realidades, ao afirmar que não havia elementos para que a AT pudesse concluir que as despesas foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva, isto é como unidade de produção de betão betuminoso, como é seu objecto.

Por outro lado, não basta à recorrente alegar que a empresa entrou em funcionamento desde a sua constituição de forma a que pudesse manter-se no mercado e viesse a obter proveitos sujeitos a imposto (Conclusão III) nem que é falso que não tenha exercido actividade (Conclusão V), já que a sua escrita não evidencia esse «funcionamento» e essa «actividade». Aliás, nem a AT nem a sentença afirmam que ela recorrente não obteve em 1995 proveitos no montante de 3.660.335$00 (esse facto está mesmo especificado como provado nos autos). O que se afirma é que não está demonstrado que os custos imputados em 1995 tenham sido imprescindíveis à actividade produtiva da empresa (e, por isso, também carece de relevância, a nosso ver, a afirmação da recorrente no sentido de que «havendo proveitos é óbvio que terão havido custos»; é que, apesar de poder ter havido custos, eles só serão relevantes fiscalmente, nos termos da lei, se se verificarem os pressupostos do citado art. 23º do CIRC).

Ora, no caso vertente, o que a recorrente não logrou, como se disse, foi fazer a prova daquela indispensabilidade na manutenção da fonte produtora, sendo que, como também se disse, em face da legitimação da actuação da AT (em vista das deficiências da escrita acima apontadas, nomeadamente o facto de, não existindo actividade ou volume de negócios algum e não constando registados na escrita da recorrente quaisquer valores ou operações directamente relacionadas com a sua actividade, a circunstância de não haver elementos para que a mesma AT controle a matéria colectável declarada e possa concluir que as despesas em questão foram indispensáveis, não à criação da empresa, mas à sua manutenção como realidade produtiva) competia à recorrente provar aquela indispensabilidade em relação aos custos desconsiderados e aqui em causa.

Assim, perante os factos provados, temos que concluir que, tal como consta da fundamentação da sentença recorrida, a recorrente não logrou fazer prova do alegado (cfr. Conclusões III, IV e VI a XI) nexo causal da indispensabilidade dos declarados custos na formação do lucro tributável e na manutenção da fonte produtora.

Improcedem, pois, também essas Conclusões do recurso.

6.6. Nas Conclusões XII a XVI a recorrente alega que é precisamente atendendo à ideia da empresa como uma realidade dinâmica em continuidade que se prevê no art. 46° do CIRC a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de um exercício aos lucros tributáveis de outros e que, tendo em conta que os custos não aceites fiscalmente nos exercícios de 1994 a 1995 não foram repostos em qualquer outro exercício económico, há, como consequência imediata, um aumento indevido da carga fiscal da Recorrente, pelo que o procedimento da AF assume contornos de injustiça; e, por isso, o procedimento da fiscalização tributária viola os diversos princípios prescritos no artigo 55° da LGT, na medida em que a sua actuação produziu um resultado manifestamente injusto, impedindo a Recorrente de deduzir encargos que efectivamente suportou, designadamente os fornecimentos e serviços externos que foram contabilizados no cumprimento estreito do princípio da especialização dos exercícios; sendo que as correcções efectuadas se mostram indevidas, por falta de fundamento legal e por violação dos princípios da solidariedade de exercícios e da continuidade da empresa e sendo que o procedimento em causa também é claramente violador do princípio da tributação do rendimento real da empresa consagrado no art. 107°/2 da CRP e que as liquidações impugnadas estão inquinadas de vício de violação de lei, mais precisamente por violação dos arts. 106° (princípio da legalidade) e 107°/2 da CRP, dos arts. 23°/1, 27°/1 e 46°/1 do CIRC, do art. 1° do DRegulamentar n° 2/90 de 12/1 e do art. 55° da LGT.

Mas também lhe falece a razão quanto a estas alegações.

Como se diz no ac. de 28/10/2003, deste TCA, rec. nº 07400/02 (com voto de vencido), sendo a empresa, em sentido lato, a actividade profissionalmente exercida e dispondo de organização em ordem à realização de fins de produção ou troca de bens e serviços, o que se verifica, no caso, é que a recorrente se encontra colectada em IRC e nos anos de 1994 a 1996 se limitou principalmente à aquisição de imobilizado. E, embora a recorrente tenha o seu activo imobilizado próprio e relevado contabilisticamente relativamente à sua actividade (não se provando que os bens em causa não estivessem afectados à sua actividade) então, o que é relevante para o caso é, fundamentalmente, a real natureza da actividade exercida pela impugnante em que se teriam de gerar os valores tributados, pois que ao direito fiscal importa sobretudo a real configuração das situações de facto, «a realidade económica, a realidade de facto», «a relação económica» (cfr. os Acs. STA, de 23/7/1980 e de 11/3/1981, ADs. 227º - 1310 e 236º, 237º - 1049).

«Importava, pois, ter em conta, em primeira plana, a natureza da actividade exercida e o significado e importância nela dos bens adquiridos e determinar, após, se é passível de IRC.

«Este (ao que ao caso releva) incide sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola - cfr. art. 3º, nº 1 a) do CIRC. E tem de presumir-se que a recorrente, como sociedade comercial que é, exerce uma daquelas actividades na medida em que ela é dotada de uma organização empresarial, tendo a seu cargo a realização de actividades de natureza marcadamente económica.

«Assim, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto.

«E a obrigação tributária surge com a prática do facto tributário definido na respectiva norma de incidência ... E o lucro, na definição legal (art. 3º, nº 2 do CIRC) consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC. Ou seja, o lucro abrange todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Donde que a determinação da base de incidência supõe, necessariamente, o desenvolvimento de uma actividade, pelo sujeito passivo, de natureza comercial com base numa estrutura empresarial.

«É ponto assente, pois, que ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico-económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços.

«Ora, não existindo, nem nunca tendo existido, porque nem sequer foi iniciada, actividade da sociedade, não há volume de negócios algum, a consequência prática é a de não se dever considerar os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. art. 23º do CIRC).

«É que nos termos do art. 23º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas), consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)

«Como se vê do art. 17º nº 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

«Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.

«Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer, os custos ou perdas de maior projecção.

«O imperativo constitucional de que a tributação das empresas deverá incidir sobre o seu rendimento real (cfr. art. 107º, nº 2, da CRP (na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8/7, aplicável à data; hoje, após a entrada em vigor da Lei Constitucional nº 1/97, corresponde-lhe o art. 104º, nº 2 da CRP), implica um acréscimo dos deveres de cooperação do sujeito passivo para com a AT e a tributação tem de ser efectuada pelo rendimento real e efectivo; este, em primeira linha, será apurado segundo a declaração do contribuinte; contudo, como forma de controlar e de evitar a fraude e evasão fiscal, são cometidos à Administração Fiscal, através dos serviços da DGCI, um poder/dever de fiscalização (cfr. arts. 124° e 125° do CIRS e 75° do CPT)».

Em face do que se disse, tem de entender-se que a AT ao apurar determinados factos, deve verificar se os mesmos se subsumem nas regras da lei tributária, não operando com presunções que nela não estejam previstas ou sejam proibidas pelo princípio da legalidade.

E como, no caso vertente, estamos perante critério seguido pela AT que se revela manifestamente adequado e se contém no campo da legalidade, não procede a alegação do vício de violação dos princípios do lucro rela, da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, invocados pela recorrente.

O facto tributário verificou-se (como resulta do relatório da fiscalização) e é no seu seguimento que é feita a liquidação.

E é também pelo facto de (apesar de nos termos do art. 76°, n° 2 do CPT, o apuramento da matéria tributável ser feito com base nas declarações dos contribuintes, desde que as mesmas estejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária), a AT poder corrigir as declarações, que também se alcança a justiça tributária pela tributação de cada um de acordo com a sua capacidade contributiva (art. 103º - 1 da CRP, versão actual, anterior art. 106º - 1).

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n° 2 do art. 104º da CRP, anterior n° 2 do art. 107º) e a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, ou a declaração de custos não relevantes fiscalmente, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também violação do princípio da tributação do lucro real.

Ora, não tendo a recorrente tido actividade nos exercícios fiscais indicados de 1994 e 1995, dado que, como ela própria reconhece, não houve funcionamento da empresa, então, o que releva, no caso, é o princípio da especialização ou da autonomia dos exercícios, ao contrário da ideia da recorrente, de continuidade da empresa e de solidariedade de exercícios. Ou seja, os custos, salvo algumas excepções que se não verificam no caso, imputam-se a um determinado exercício (nº 1 do art. 18° do CIRC), por forma a que se determine o exacto resultado dos exercícios (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA, de 24/10/00, proc. 2375/99, de 30/1/01, proc. 4588/00, e de 8/5/01, proc. 4589/01).

6.7. Conclui-se, pois, que não não se mostram violados quaisquer dos princípios invocados pela recorrente, improcedendo também as Conclusões XII a XVI do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 3 (três) UC.

Lisboa, 30 de Novembro de 2004

Ass: Casimiro Gonçalves

Ass: Ascensão Lopes

Ass: José Gomes Correia

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