2O Direito
A Recorrente insurge-se contra a sentença proferida, reiterando o alegado na petição inicial, quanto à falta de fundamentação do despacho de reversão. Sustenta que neste deveria ter-se descrito uma matéria de facto e um quadro legal, subsumindo a primeira no segundo [cfr. conclusão l)]. Acrescentou que a sua fundamentação gerou “confusão”, tendo conduzido a uma compreensão menos cuidada por parte da oponente, ficando esta convencida de que o enquadramento legal seria a alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e não a alínea b) e que a referência a esta se deveria a mero lapso [cfr. conclusões a), b), c), e) e k)].
Sobre a matéria em questão, explanou-se na sentença recorrida:
«No que concerne à falta de fundamentação do despacho de reversão impõe-se referir que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer dos seguintes pressupostos – nº 2 do art. 153° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT):
a)"Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores";
b) "Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que a órgão da execução disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido". ---
Em articulação com a norma supra, e atendendo à natureza da dívida (impostos), teremos que atender ao regime de responsabilidade tributária subsidiária da Lei Geral Tributária (LGT).
Assim, o nº 1 do artigo 24° da Lei Geral Tributária (LGT) regula a responsabilidade tributária dos administradores e gerentes, dispondo que "os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscal mente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrego tenho terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”. ---
Por seu turno o art. 23º, nº 4 da LGT impõe que “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação” (sublinhado nosso).
Ora, da factualidade dada como assente constata-se que em sede de audição prévia ao projecto de despacho de reversão a oponente foi informada dos fundamentos de reversão, depois, e já o próprio despacho de reversão resultam mencionados de forma muito pormenorizada todos os fundamentos em que a AT alicerçou a reversão, atente-se para tanto ao teor da alínea e) da factualidade apurada.
Resulta daquele despacho, sem margem para qualquer dúvida, que a reversão foi efectivada sustentando-se no disposto no art. 24º, nº 1 alínea b) da LGT, e não na alínea a) tal como defende a oponente na petição.
O art. 152º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) impõe claramente um dever de fundamentação dos actos administrativos.
Fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, exteriorizando os motivos desse acto.
A fundamentação não tem de ser prolixa, basta que seja suficiente de forma a permitir ao destinatário do acto a reconstituição o iter cognoscitivo feito pela administração fiscal para ter decidido no sentido que decidiu.
Também o art. 77º da LGT assim dispõe definindo que: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram...”.
In casu, o que se constata, duma leitura atenta do despacho de reversão e da fundamentação que nele vem aposta, é que o despacho de reversão e a fundamentação nele contida são claros não se podendo concluir, como o faz a oponente, que o despacho de reversão carece de fundamentação. --- »
A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor.
É pela reversão que se efectiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cfr. artigo 23.º, n.º 1, da LGT).
A decisão de reversão deve, pois, obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT, que dispõe: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».
É, pois, inequívoca a exigência da fundamentação da reversão.
Contudo, uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra a ora Recorrente, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
In casu, não residem dúvidas que a Recorrente somente se insurge quanto à validade formal do acto de reversão.
Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o Acórdão do STA, de 29/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve:
“(…) não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).”
Regressando ao caso em análise, e tendo presente a doutrina acolhida pela jurisprudência citada, temos que no despacho de reversão - como se extrai da transcrição existente na alínea e) da matéria de facto - se alude à análise da informação existente nas plataformas informáticas disponíveis nos serviços, onde foi evidenciada a situação de insolvência da executada e onde se verificou que não são conhecidos bens penhoráveis em nome da executada, para além dos já penhorados no presente processo de execução fiscal, cuja venda chegou a ser marcada, tendo sido anulada aquando do processo de insolvência. Faz-se expressa referência ao artigo 23.º, n.º 2, n.º 3, n.º 5 e n.º 7 da Lei Geral Tributária (LGT). E que tal circunstância foi fundamento para o chamamento à execução da responsável subsidiária, por insuficiência do património do devedor originário para a satisfação das dívidas fiscais.
No despacho refere-se ainda que, da análise ao teor da matrícula da referida sociedade, se verifica que durante o período a que respeitam as dívidas em causa, bem como no período do respectivo pagamento, foi gerente de direito da firma executada A.... Ali se alude, ainda, à gerência de facto e que se mostra provado que a mesma foi exercida por esta gerente, por constar do processo executivo um requerimento de pedido de pagamento em prestações assinado pela mesma, constarem no processo individual do IVA/IRC declarações cadastrais assinadas pela gerente e, da consulta à declaração anual Modelo 10 da executada, do período em questão, foi evidenciado que a gerente auferiu rendimentos da categoria A - trabalho dependente, pagos pela devedora originária em causa.
Analisada toda a situação e tendo em conta os períodos do exercício do cargo por parte da gerente, no despacho de reversão faz-se expressa menção à alínea b) do artigo 24.º da LGT.
Concatenando o agora exposto com a jurisprudência citada, conclui-se que o despacho de reversão é bastante exaustivo na sua motivação.
De salientar que resulta do referido despacho:
- -Insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária;
- -Exercício das funções de gerência na sociedade devedora originária no período a que respeitam as dívidas, bem como no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão;
- -A origem das dívidas em cobrança na execução, o período a que as mesmas respeitam, a data limite de pagamento voluntário e o valor;
-indicação expressa das disposições legais aplicáveis;
Assim, a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a reversão da execução fiscal contra a ora Recorrente, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
Não vislumbramos como a motivação do despacho de reversão possa ter gerado confusão ou equívoco quanto às normas legais aplicáveis, uma vez que a fundamentação é consentânea com as normas indicadas. Diz-se expressamente que a Recorrente foi gerente, de facto e de direito, durante o período a que respeitam as dívidas em causa, bem como no período do respectivo prazo legal de pagamento ou de entrega do imposto, logo, não pode gerar-se dúvida quanto à aplicabilidade do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Improcedendo as conclusões de recurso apreciadas, é de negar provimento ao recurso neste segmento.
Insurge-se, ainda, a Recorrente contra o erro de julgamento, por considerar que provou através da documentação junta aos presentes autos que não teve culpa na diminuição do património societário da devedora originária. Acrescentou que tudo fez, mesmo que com sacrifício pessoal, para pagar a dívida tributária; que não agiu com culpa quando o património da executada se tomou insuficiente para o pagamento das dívidas e que a impossibilidade de pagar resultou de causas que lhe foram alheias [cfr. conclusões f), g) e h)].
Sobre a questão suscitada, afirmou-se na sentença recorrida:
«Depois, impõe-se referir que a oponente, no que concerne à culpa, alicerça a sua tese com fundamento no art. 24º, nº 1 alínea a) da LGT, para sustentar que é a AT que incumbe a prova da culpa, no entanto, da leitura atenta do despacho de reversão resulta que a mesma não é efectivada com base na alínea a) do nº 1 do art. 24º da LGT, mas sim com base na alínea b) do art. 24º, nº 1 da LGT.
Tal facto implica que a prova da culpa ou não culpa da oponente na insuficiência do património da devedora originária para solver as dívidas fiscais incumbe à oponente e não à AT, aliás, tal como resulta do próprio preceito legal.
Aqui chegados, facilmente se constata que a oponente em momento algum prova que não teve culpa na insuficiência do património da devedora originária para solver as dívidas fiscais.
A oponente era e foi a única sócia e gerente da devedora originária desde a sua constituição até à sua cessação.
As dívidas exequendas reportam-se a IVA, imposto que foi liquidado pela primitiva devedora aos seus clientes, não para ficar com ele mas para o entregar aos cofres do Estado, sendo sua essa obrigação, obrigação que não foi cumprida pela oponente enquanto gerente única da devedora originária, daí que não se mostre provada a ausência de culpa na insuficiência do património da devedora originária para solver as dívidas.
Destarte, impõe-se referir que a presente oposição mostra-se votada ao insucesso.--- »
Relembre-se que o processo de execução fiscal, em causa nos autos de oposição agora em recurso, tem em vista a cobrança coerciva de dívida proveniente de IVA, do período de 07/2010 a 12/2011.
O regime de responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador dessa responsabilidade, pelo que sendo as dívidas exequendas referentes aos anos de 2010 e 2011 é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão e também pela sentença recorrida.
Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício - alínea a) - ou vencidas no período do seu mandato - alínea b).
Sublinhe-se que ao longo de todo o processo a agora Recorrente não contestou o exercício da gerência de facto da sociedade executada. Apenas considera enfermar o despacho de reversão de falta de fundamentação e, portanto, gerador de dúvida na aplicabilidade da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT. Afirmando, no entanto, a ausência da sua culpa na insuficiência do património e que tudo fez para pagar a dívida tributária (sem que, todavia, tenha concretizado ou invocado qualquer facto simples nesse sentido na petição de oposição).
No caso dos autos, não vem questionado que o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas exequendas terminou no período do exercício pela Recorrente da gerência da devedora originária, pelo que, sendo a situação enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, para que a oponente, agora Recorrente, afastasse a sua responsabilidade subsidiária teria que demonstrar que a falta de entrega da prestação tributária não lhe era imputável, o que não logrou fazer, como se explica na sentença recorrida – cfr., neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 28/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 811/13.7BEBRG.
Por outro lado, a Recorrente nem sequer chegou a formular qualquer juízo crítico sobre o decidido pelo tribunal recorrido a propósito da culpa na insuficiência do património da sociedade executada, mas apenas se insurgindo contra o despacho de reversão. Razão acrescida para que a sentença recorrida seja mantida nos seus precisos termos.
Improcedendo as conclusões de recurso, é de lhe negar provimento, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
Conclusões/Sumário
I - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
II - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0458/13].
III - Para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].
IV - Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
V - Não tendo o responsável subsidiário feito prova que a falta de pagamento não lhe era imputável, é o mesmo parte legítima na execução.
