07228/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- No âmbito da vigência dos artigos 9º, nºs. 23 e 23-A e 12º, nº 1, al. d) do CIVA, na redacção introduzida pelo nº 1 do artigo 35º da Lei nº 102-B/2001 (posteriormente revogada pela Lei nº 53/2006 de 29/12), a aplicação da isenção prevista nos nºs 23 e 23-A do artigo 9.º do CIVA nos serviços prestados por um agrupamento complementar de empresas aos seus membros isentos ou com percentagens de dedução inferiores ou iguais a 10%, nas situações em que esse mesmo ACE integre também um ou mais membros com percentagens de dedução superiores a 10%, apenas tem como consequência passarem a não estarem isentas de IVA as prestações de serviços do agrupamento a favor daqueles «elementos do grupo» relativamente aos quais a ultrapassagem do limite se verificou, mantendo-se todavia isentas as operações com os elementos do grupo que mantêm percentagens de dedução não superiores a 10%, respeitadas que sejam, as demais condições de que o nº 23 do artigo faz depender a isenção.

II- Esta isenção é passível de renúncia caso a percentagem de dedução de pelo menos um dos seus membros, determinada nos termos do artigo 23.º, não seja superior a 10% (artº 12º, nº 1, al. d) do CIVA, na redacção que lhe foi dada pelo nº 1 do artº 35º da Lei nº 102-B/2001).

III- Por força do preceituado no artigo 35.º da Lei Geral Tributária, são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária

IV- Embora uma informação vinculativa só produza, enquanto promessa administrativa e por força da regulamentação especial a que está sujeita, efeitos inter-partes (artigos 68.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária e 57.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário) pode e deve ser excluída a culpa de um sujeito passivo, terceiro àquela relação, quando este actue em conformidade com a interpretação e orientações veiculadas pela Administração Tributária nessa mesma informação.

V- Tendo o sujeito passivo alegado e provado que teve conhecimento do teor de uma informação vinculativa prestada a terceiros, que alterou a sua actuação em conformidade com o entendimento que naquela informação foi vertido pela Administração Tributária e que o retardamento na liquidação se ficou a dever exclusivamente à confiança que votou àquele mesmo entendimento, não lhe deve ser feito nenhum juízo de censura, isto é, há que reconhecer como não verificado o pressuposto de culpa que a exigência de juros compensatórios necessariamente pressupõe (artigo 35.º da Lei Geral Tributária).

l- Relatório

“... – serviços administrativos operacionais e informáticos, a.c.e.” intentou a presente impugnação judicial dos actos tributários de liquidação adicional de IVA emitidos sob os n.os 7257464, 7257466, 7257625, 7257468, 7257470, 7257627, 7257472, 7257476, 7257629, 7257478, 7257480 e 7257482, referentes ao ano de 2003, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.os 7257465, 7257467, 7257626, 7257469, 7257471, 7257628, 7257473, 7257477, 7257630, 7257479, 7257481 e 7257483, dos actos tributários de liquidação adicional de IVA emitidos sob os n.os 7257631, 7257484, 7257511, 7257513, 7257486, 7257645, 7257633, 7257488, 7257515, 7257490, 7257492 e 7257635, referentes ao ano de 2004, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.os 7257632, 7257485, 7257512, 7257514, 7257487, 7257646, 7257634, 7257489, 7257516, 7257491, 7257493 e 7257636, e dos actos tributários de liquidação adicional de IVA emitidos sob os n.os 7257494, 7257496, 7257637, 7257499, 7257639, 7257501, 7257503, 7257641, 7257505, 7257507, 7257509 e 7257643, referentes ao ano de 2005, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.os 7257495, 7257497, 7257638, 7257500, 7257640, 7257502, 7257504, 7257642, 7257506, 7257508, 7257510 e 7257644, no valor global de € 7.934.108,90 (sete milhões, novecentos e trinta e quatro mil e cento e oito euros e noventa cêntimos), pedindo a sua anulação.

Fundamentando a sua pretensão, alegou, em síntese nossa, que:

- a metodologia adoptada pelo impugnante, enquanto Agrupamento Complementar de Empresas (ACE), para facturação dos serviços prestados às agrupadas assentou na não aceitação do procedimento de redébito discriminado e segregado das despesas e na rejeição da vinculação da administração tributária a esta metodologia, ao passo que as correcções por esta promovidas assentam na desconsideração liminar do procedimento adoptado no âmbito da imputação segregada das despesas incorridas às suas agrupadas e na rejeição de que o impugnante tenha adoptado o referido procedimento com base em orientações emanadas pela administração tributária;

- as liquidações em causa violam o artigo 68.º, n.º 5, da LGT, o princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança e, bem assim, os princípios da não retroactividade e da igualdade em matéria fiscal, ao pretender aplicar retroactivamente a interpretação da administração tributária quanto à incidência do imposto, denegando a aplicação, ao caso concreto da Impugnante, de orientações administrativas genéricas emitidas para sujeitos passivos em situação idêntica;

- mesmo que seja de admitir a revogação ex tunc do entendimento constante da Informação n.º 2196, os débitos de reembolso de despesas pela impugnante às suas agrupadas com pro rata de dedução não superior a 10% sempre beneficiariam da isenção de IVA consignada no artigo 9.º, n.º 23 e 23-A do Código do IVA, o que implica a anulação das liquidações adicionais no montante de € 3.753.894,16. por padecerem de vício substantivo invalidante, gerador de anulabilidade, por erro nos pressupostos;

- a liquidação adicional referente aos encargos com pessoal cujo redébito foi objecto de redução, via notas de ..., por parte da Impugnante, no valor de € 51.085,54 de IVA deve ser anulada porquanto contende, nessa medida, com o disposto no artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA, no que respeita à determinação do valor tributável das operações, para efeitos deste imposto;

- a liquidação adicional de IVA preconizada relativamente às operações de financiamento, deve ser anulada no montante de € 12.624,97, por violação do disposto no artigo 9.º, n.º 28, alínea a), do Código do IVA;

- as correcções materializadas na liquidação de IVA, à taxa normal, no valor de € 825,19, sobre as transmissões de bens sujeitas às taxas reduzida e intermédia de IVA efectuadas pela Impugnante no ano 2005 devem ser anuladas, por violação do disposto nos artigos 3.º e 18.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código do IVA;

- as liquidações de juros compensatórios devem ser anuladas porquanto, mesmo que se admitisse que a administração tributária podia alegar o atraso na liquidação do imposto, não se encontra preenchido o requisito de culpa, uma vez que a impugnante pautou a sua actuação pelas orientações emanadas pela administração tributária;

- independentemente de ser acolhido o entendimento de que as liquidações em causa são válidas, considerando que a Impugnante era, à data, credora do imposto no que respeita aos períodos de Fevereiro e Agosto de 2003, Julho e Dezembro de 2004 e de Junho a Novembro de 2005, deverá concluir-se que não existia prestação pelo tributária a entregar ao Estado nestes períodos e, consequentemente, pela falência da exigência de juros compensatórios.

Na contestação, a Fazenda Pública insurgiu-se contra a pretensão da Impugnante, alegando que:

- deve ser liquidado IVA sobre os serviços prestados por um agrupamento autónomo de pessoas aos seus membros, sempre que estes exerçam actividades sujeitas a imposto, ou excedam a fracção de 10% do pro rata;

- caso as facturas alusivas aos serviços prestados pela impugnante aos seus membros correspondessem a vendas autónomas de mercadorias, e não ao redébito de despesas incorridas e incorporadas no seu processo produtivo, impunha-se a exibição de qualquer tipo de transporte das mesmas, por exemplo, guias de remessa, o que não foi feito;

- as notas de ... apresentadas não cumprem o disposto no artigo 71.º, n.º 5, do CIVA, por não ter sido feita a prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação efectuada;

- quanto aos juros compensatórios, devem considerar-se as datas em que foram efectuados os reembolsos, e não os períodos correspondentes às respectivas declarações, pelo que o montante a liquidar é de € 768.078,13 e não de € 795.447,90;

- a diferença de valores constantes do relatório inspectivo (€ 1.969.066,99) e da liquidação adicional (€ 1.959.713,67), respeitantes ao ano de 2003, resultam de lapso já não rectificável por ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação do imposto.

Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa a acção foi julgada extinta, por inutilidade superveniente da lide, no que respeita aos juros compensatórios referentes aos períodos de Fevereiro a agosto de 2003, Julho e Dezembro de 2004, e Julho, Agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2005 - liquidações n.os 7257477, 7257467, 7257502, 7257636, 7257634, 7257642, 7257508, 7257506 e 7257504, no montante de € 27.369,77, anuladas as liquidações adicionais de IVA no montante de € 3.753.894,16, por padecerem de erro nos respectivos pressupostos, bem como as decorrentes dos correspondentes juros compensatórios e, no mais improcedente a Impugnação Judicial.

É com esta decisão que o Impugnante e a Fazenda Pública se não conformam, tendo interposto, respectivamente na parte que lhes foi desfavorável, recurso jurisdicional com os fundamentos que infra se transcrevem:

. A Fazenda Pública

«I- Os autos à margem identificados visam a anulação das liquidações adicionais de IVA no montante de € 3.753.894,16;

II- A Recorrida é um agrupamento complementar de empresas, tendo algumas das agrupadas, nomeadamente o “... –..., SA” e o “Banco ..., SA” apurado percentagens de dedução superiores a 10%, o que determinou a privação da isenção na prestação de serviços em sede de IVA, uma vez que os pressupostos deixaram de se verificar (art. 9.º, n.º 23 e art. 23 –A do CIVA);

III- Dois dos seus membros apresentaram um pro rata superior a 10%, isso, só por si, implicou que todo o grupo passasse a ser tributado como se de um sujeito passivo normal se tratasse para efeitos de IVA, nos termos dos artigos 9.º, n.º 23 e 23-A do CIVA);

IV- As regras de incidência do IVA definem como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações;

V- O art. 13.° A, n.° 1, alínea f), da Sexta Directiva prevê que aos membros de um agrupamento autónomo deve ser exigido o reembolso exacto da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, isto significa que só os serviços prestados a todos os membros deste agrupamento podem beneficiar da isenção do IVA;

VI- São as transmissões ou prestações de serviços que constituem os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser objecto de aplicação das regras relativas ao imposto;

VII- As prestações de serviços efectuadas pelo ACE aos seus membros não poderão ser objecto de uma desagregação em vários componentes, uma vez que, cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizados no interesse do destinatário

VIII- Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, consubstanciando esta em errada interpretação e aplicação das normas legais já citadas».

- O «...-Serviços Administrativos Operacionais e Informáticos, ACE»:

«a. O presente recurso tem por objecto a sentença proferida pela Mm.º Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, a fls., o qual julgou parcialmente (im)procedente a Impugnação Judicial apresentada pelo ora Recorrente, na qual a mesma peticionava, a anulação das liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, no montante de € 7.138.661,00, acrescido dos juros compensatórios associadas a tais correcções, no montante de € 795.447,90, cingindo-se o Recurso à parte em que não foi dado provimento ao peticionado pelo aqui Recorrente;

b. No que concerne à parcela do pedido em que o ora Recorrente saiu vencido, no valor de € 4.152.845,10, entendeu o Mm.º Juiz a quo julgar improcedente a acção judicial por entender, em suma, que a Informação n.º 2196, de 22.12.2000, não têm aplicabilidade ao caso em apreço, na medida em que a informação prestada a determinado contribuinte só vincula os serviços no concreto que lhe é submetido, não constituindo precedente na análise futura de questões semelhantes (cfr. nas alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 68.º da LGT);

c. Ademais, o retardamento da liquidação do IVA, na parte não objecto de anulação, deve-se, inequivocamente, à actuação do Recorrente, que não procedeu ao pagamento do imposto devido, verificando-se o requisito da culpa;

d. Porém, contrariamente ao sufragado pelo Tribunal a quo, as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios emitidas pela Administração Tributária para os anos 2003, 2004 e 2005 padecem do vício de violação de lei, porquanto ofendem o disposto no artigo 68.º, n.º 5, da LGT, o princípio da segurança jurídica e da protecção da confiança e, bem assim, os princípios da não retroactividade, autovinculação e da igualdade em matéria fiscal, ao pretender aplicar retroactivamente a interpretação da Administração Tributária quanto à incidência do imposto, denegando a aplicação, ao caso concreto do Recorrente, de orientações administrativas emitidas para sujeitos passivos em situação idêntica (cfr. artigos 2.º, 13.º e 266.º, número 2 da CRP, no n.º 1 do artigo 5.º do CPA, do artigo 68º-A, n.º 1 da LGT e 57.º do CPPT);

e. De igual modo, as liquidações de juros compensatórios, na parte não revogada e que subsiste, padecem igualmente de vícios de violação de lei, devendo ser anuladas, na medida em que ainda que a Administração Tributária pudesse alegar o atraso na liquidação do imposto – se bem que tendo por base razões de direito inquinadas por vício substantivo de violação de lei – não se encontra preenchido, na esfera do Recorrente, o requisito de culpa, uma vez que pautou a sua actuação pelas orientações emanadas pela Administração Tributária, pelo que não seriam devidos quaisquer juros compensatórios, devendo, em consequência, ser anuladas as respectivas liquidações no valor total de € 795.447,90 (agora, já deduzidas de € 27.369,77 espontaneamente revogados pela Administração Tributária) para os três anos objecto de correcção (cfr. artigos 74.º, n.º 1, da LGT e 342.º, n.º 1, do Código Civil);

f. Nessa medida, deve a sentença sufragada pelo Tribunal a quo ser revogada por Vossas Excelências e, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que comtemple o vício da preterição do dever de fundamentação atrás invocado, com todas as consequências legais daí decorrentes».

Após terem sido admitidos os recursos jurisdicionais e notificadas as partes dessa admissão, apenas o “...-Serviços Administrativos Operacionais e Informáticos, ACE” contra-alegou, aduzindo, conclusivamente, o seguinte:

«a. Atento o teor da previsão dos n.ºs 23 e 23-A do artigo 9.º do Código do IVA, no contexto das prestações de serviços efectuadas por grupos autónomos de pessoas aos seus membros, as mesmas poderão beneficiar da isenção de IVA, sempre que, entre outros requisitos, as agrupadas exerçam uma actividade isenta, considerando-se cumprido este requisito quando a respectiva percentagem de dedução não for superior a 10%.

b. A Recorrida demonstrou, a este respeito, que, à data dos factos, integrava no seu perímetro (i) sociedades que realizando predominantemente operações isentas que não conferiam direito à dedução de imposto, tinham um pro rata de dedução não superior a 10 pontos percentuais e, bem assim, (ii) sociedades com percentagens de dedução superiores a 10%.

c. Face ao nível de dedução de IVA atingido pelas sociedades referida em (ii), reconhece a Recorrida que os débitos de reembolsos de despesas efectuados a estas entidades não seriam enquadráveis na isenção de IVA constante do n.º 23 do artigo 9.º do Código do IVA, por não estar preenchido quanto a estas, uma das condições essenciais para a aplicação do regime de isenção, concretamente, a que respeita à percentagem máxima prevista no n.º 23-A do mesmo preceito.

d. Porém, quanto às demais entidades do Grupo, encontrando-se preenchido o referido requisito percentual, nenhum obstáculo existia ao reconhecimento do benefício de isenção de IVA quanto aos reembolsos das despesas que lhes foram debitados pela Recorrida nos triénios em questão.

e. Com efeito, da redacção vigente da alínea d) do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IVA, vigente à data dos factos, retira-se poderem optar pela aplicação do imposto às suas operações, “os grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta nos termos do n.º 23.º do artigo 9.º, quando a percentagem de dedução de pelo menos um dos seus membros não seja superior à prevista no n.º 23-A do mesmo artigo”, na medida em que permite considerar que, para efeitos de aplicação da isenção, os referidos membros são susceptíveis de ser encarados autonomamente;

f. Nestes termos, e tal como defende a doutrina de JOSÉ XAVIER DE BASTO, bem como a jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, no Acórdão Assurandør-Societetet, processo C-8/01, de 20 de Novembro de 2003, impõe-se interpretar o n.º 23 do artigo 9.º do Código do IVA no sentido de relativamente aos membros com um pro rata de dedução não superior a 10% – condição que, ademais, é reconhecida pela Administração Tributária e que não deixa de se encontrar preenchida –, o benefício da isenção mantém-se, pelo que sempre seria de entender que as liquidações adicionais no montante de € 3.753.894,16 padecem de vício substantivo invalidante, gerador de anulabilidade, por erro nos pressupostos;

g. Em face do exposto, as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios emitidas pela Administração Tributária para os anos 2003, 2004 e 2005, impugnadas nos presentes autos, padecem do vício de violação de lei, porquanto os débitos de reembolso de despesas pela Recorrida às suas agrupadas com pro rata de dedução não superior a 10% sempre beneficiariam de isenção de IVA consignada no artigo 9.º, n.º 23 e 23-A do Código do IVA, razão pela qual apreciou e decidiu bem a sentença recorrida, nesta parte;

h. Termos em que o IVA a liquidar adicionalmente com referência às operações com agrupadas com pro rata de dedução não superior a 10%, resume-se à diferença entre, por um lado, a correspondente regularização a favor do Estado, no montante de € 10.315.777,88 e, por outro lado, as operações isentas de IVA, no valor de € 7.891.861,15, de onde resulta apenas ser de manter as liquidações adicionais no montante de € 2.423.916,73;

i. No que respeita aos débitos de reembolsos de despesas a agrupadas que ultrapassassem a percentagem de dedução máxima de 10%, manter-se-ia a liquidação adicional preconizada pela Administração Tributária, no valor total de € 970.202,44;

j. Verifica-se, portanto que, nesta parte, a sentença recorrida analisou correctamente os factos que lhe foram submetidos, não merecendo censura, pelo que deverá ser mantida na íntegra».

Neste Tribunal Central o Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no qual pugnou pela improcedência do recurso interposto pelo Recorrente “...-Serviços Administrativos Operacionais e Informáticos, ACE” e pelo provimento do recurso apresentado pela Fazenda Pública, com a consequente revogação da sentença na parte em que determinou a anulação das liquidações de IVA no montante de €3.753.894,16.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito da sua intervenção.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 684°, n° 2 do C.P.C.)[1], esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo artigo 684°). Pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto, temos por seguro que o objecto dos recursos jurisdicionais interpostos está circunscrito às seguintes questões:

- No recurso da Fazenda Pública

. Saber se na sentença recorrida foi cometido erro de julgamento ao aí se ter decidido que o facto de se ter provado que algumas das agrupadas procediam a deduções superiores, em termos de percentagem, a 10% não implica, só por si, a não isenção da prestação em sede de IVA relativamente aos seus membros isentos ou com percentagens de dedução inferiores ao referido valor percentual (10%), por a tal não obstar o preceituado no artigo 9.º, n.º 23 e 24 do CIVA;

- No recurso do “... – serviços administrativos operacionais e informáticos, a.c.e.”:

.Saber se na sentença foi cometido erro quando aí se julgou que a Administração Fiscal não violou os princípios da segurança jurídica e da boa-fé não obstante ter actuado no caso concreto, e como resulta do probatório, contra informação vinculativa anteriormente prestada pela DSIVA;

- Saber se no julgado se cometeu erro de julgamento ao decidir-se que eram devidos pela Impugnante juros compensatórios, apesar de estar comprovado que a sua actuação enquanto contribuinte foi conforme orientações prestadas pela própria Administração Fiscal de que anteriormente havia tomado conhecimento.

Ill – Fundamentação de Facto

No Tribunal Tributário de Lisboa foram julgados provados e com relevo para a decisão do mérito da presente Impugnação Judicial os seguintes factos:

A. O impugnante foi constituído visando a criação de sinergias mediante a centralização de um conjunto de serviços de apoio à gestão a prestar aos membros constituintes, adoptando como estrutura organizativa da sua actividade económica e empresarial, a configuração jurídica do Agrupamento Complementar de Empresas (ACE) (artigo 1.º da petição inicial; por acordo).

B. Tem como objecto principal e específico a disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros, a fim de melhorar as condições de exercício e de resultado das actividades económicas que por aqueles são exercidas (artigo 2.º da PI; por acordo).

C. Todos os agrupados são entidades que integram o “Grupo ...” que, à data dos factos, eram as seguintes: “..., Banco ..., S.A.”, “... ..., ...”, “... ..., SFAC”, “... ... Rent, S.A.”, “... Leasing, Sociedade de Locação Financeira, S.A.”, “..., S.A.”, “Banco ..., S.A.”, “..., Sociedade Corretora, S.A.”, “... Seguros de Vida, S.A.”, “... – Gestão de Ativos, S.A.”, “... Fundos, Sociedade Gestora de Investimentos Mobiliários, S.A.”, “... ..., ... ... – Sociedade Gestora de Fundos Imobiliários, S.A.”, e “..., S.A.” (artigo 2.º da PI; por acordo).

D. No âmbito da respectiva actividade, o impugnante desenvolve iniciativas transversais ao Grupo ..., visando, essencialmente, a otimização e racionalização de recursos tecnológicos, operacionais e humanos e a otimização de estruturas operativas (áreas de “back-office”) comuns às instituições agrupadas (artigo 3.º da PI; por acordo).

E. Neste contexto, o impugnante incorre directamente em diversos tipos de despesas, nomeadamente, referentes a aquisições de bens e serviços de utilização corrente (“bens correntes”), a aquisições de imobilizado e a encargos suportados com a utilização de pessoal pertencente aos quadros do Grupo ... ou do próprio ACE, sendo que todos esses encargos contribuem para os serviços prestados aos membros do agrupamento (artigo 4.º da PI; por acordo).

F. Não prosseguindo fins lucrativos, o impugnante apenas exige de cada uma das suas agrupadas o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nos correspondentes custos, em função do nível de utilização dos recursos disponibilizados (artigo 5.º da PI; por acordo).

G. No tocante ao enquadramento conferido, em sede de IVA, aos reembolsos de despesas efectuados pelas agrupadas ao impugnante, à data dos factos (anos 2003, 2004 e 2005), esta procedia à respectiva tributação de acordo com a natureza individualizada de cada uma das componentes do serviço prestado, excepto em Dezembro de 2005, após ter tido conhecimento do Ofício-Circulado 30.084/2005, de 2 de Dezembro, da DSIVA (artigo 6.º da PI; por acordo).

H. Nos casos em que aquelas despesas tinham sido incorridas sem IVA, por não serem sujeitas ou estarem isentas deste imposto, eram as mesmas imputadas às agrupadas, pelo impugnante, sem qualquer liquidação de IVA, podendo referir-se a título exemplificativo os encargos financeiros e os custos com pessoal (artigo 7.º da PI; por acordo).

I. Quando as despesas incorridas pelo Impugnante tinham sido originariamente oneradas com IVA, esta também fazia incidir este imposto, à taxa correspondente, sobre a repercussão dessas despesas às entidades agrupadas (artigo 8.º da PI; por acordo).

J. Na sequência das Ordens de Serviço n.os OI200700070, OI200700071 e OI200700072, o impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IVA, aos exercícios de 2003, 2004, e 2005, tendo a assinatura das notas de diligência ocorrido no dia 26-6-2007 (cfr. documento n.º 3, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

K. Finda a referida acção, foi elaborado o relatório de fls. 234/281, aprovado pela Chefe de Divisão da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária no dia 9-8-2007 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte:

III- 1. EXERCÍCIO DE 2003

III- 1.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

III- 1.1.1. IVA sobre prestações de serviços (art.° 1.° e art.º 16.° do CIVA)

- 1.966.031,38 Euro -

Em conformidade com o balancete antes de apuramento de resultados, reportado a 31/12/2003 e à demonstração de resultados do exercício, verificou-se que o ACE apresentou um volume de negócios, que ascendeu a 18.990.510,50 Euro, correspondente ao somatório das contas que se seguem, onde as prestações de serviços, conforme é possível verificar, constituem a maior parcela desse valor:

• 71 - Vendas de Mercadorias - 1.216,527 €;

• 72 - Prestação de Serviços - 15,594.854 €;

• 73 - Proveitos Suplementares - 1.768.426 €;

• 78 - Proveitos Financeiros - 403.876 €;

• 79 - Proveitos e Ganhos Extraordinários - 6.828 €.

Analisados todos os suportes documentais dos registos efectuados nestas contas, constituídos essencialmente por facturas e algumas notas de ... e débito justificativas de regularizações efectuadas, cuja relação se apresenta em Anexo 1, constatou-se que o ACE procede à facturação dos serviços prestados discriminando os vários tipos de custos incorridos para a realização daquelas prestações de serviços, aplicando o regime de IVA que corresponde isoladamente a cada tipo, isto é:

- os bens e serviços adquiridos com sujeição a IVA são facturados com IVA à taxa suportada na aquisição, conforme art.18° do CIVA, a qual poderá ser de 5%, 12% ou 19%;

- os bens e serviços adquiridos com isenção de IVA são facturados com IVA à taxa 0%, como acontece, designadamente com os encargos financeiros (nº 28, do art. 28º do CIVA);

- as amortizações do activo imobilizado corpóreo ou incorpóreo são debitadas à taxa de 19% prevista no art. 18° do CIVA.

No que respeita à componente de "encargos com pessoal" incorporados na prestação de serviços efectuada, a mesma é facturada com IVA à taxa 0% porque na perspectiva do sujeito passivo será aplicável o entendimento vertido no Ofício-circulado 30019, de 04 de maio de 2000, conforme consta das facturas emitidas.

A título exemplificativo, junta-se em Anexo 2, um conjunto de documentos elucidativos da facturação efectuada.

Enquadramento em sede de IVA

a) Serviços prestados pelo ... -Serviços, ACE

Tendo em consideração o estatuído no nº 23, do art. 9º do CIVA, estão isentas de IVA as "prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir aos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções na concorrência.”

O nº 23 - A, do mesmo artigo, alarga o âmbito dessa isenção ao considerar que "para efeitos do exposto no número anterior considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do art. 23º não seja superior a 10%,"

No caso em apreço, constatou-se serem praticadas por algumas das agrupadas, percentagens de dedução superiores a 10%, como no caso do ... - ..., S,A, e no Banco ..., S.A, o que confirma a não isenção da prestação de serviços em sede de IVA, por não reunir as condições impostas pelo artigo supra mencionado a Facturação dos serviços prestados e liquidação do IVA

Assim, será por último de verificar, face às disposições do CIVA, se é permitido o desmembramento das prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo nas suas diversas rubricas de custos, para efeitos da aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada uma delas.

Na realidade a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generís, a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios e às regras que enformam o imposto.

Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um "método aditivo", nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou factores produtivos (v.g. salários, rendas, juros, lucros) e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modelo de IVA adoptado pela Sexta Directiva, que tem por base o designado "método indirecto subtractivo".

Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do n.º 23 do artigo 9º do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exactamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir acção diferente, já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta a isenção das "prestações de serviços fornecidas", e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorrida. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que, por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrassem na obrigação de proceder à liquidação do IVA.

As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações de serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como tal, objecto de aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários.

As prestações de serviços efectuadas pelo ACE aos seus membros não poderão, deste modo, ser objecto de uma desagregação em vários componentes (v.g. custos com o pessoal fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização do equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários.

E também não seriam certamente, "prestações de serviços de cedência de pessoal", uma vez que não se trata da afectação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, mas, sim, dos custos de pessoal incorporado nas prestações de serviços realizadas pelo ...- Serviços ACE. Não poderia, assim, ter aplicação a tais realidades a orientação decorrente do Ofício-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, porque este se reporta a efectivas prestações de serviços de cedência de pessoal, as quais não ocorreram na situação em apreço.

Nunca poderiam ter sido, portanto, todos aqueles componentes do custo dos serviços, facturados e objecto de aplicação das regras do imposto. O "produto final" desses serviços, ou mais concretamente a qualificação dos serviços que tal alusão genérica insere e que foram efectivamente prestados aos destinatários, é que deveriam ser objecto de facturação e de aplicação das regras do IVA.

Elucide-se, adicionalmente, que a acção aqui defendida tem plena consagração na jurisprudência do TJCE, que já afirmou, em seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, que “…tendo em conta a dupla circunstância que decorre do artigo 2.°, n.º 1, da Sexta Directiva (…) a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA … ".

E note-se que em causa no processo do TJCE não estava sequer um débito desagregado dos vários componentes dos custos imputáveis a um mesmo serviço, mas apenas um elenco relativamente exaustivo de tarefas desempenhadas pela entidade prestadora dos serviços, umas de carácter principal e outras acessórias, de que cumpria definir se se tratava de uma única operação ou de operações independentes.

Assim, nas situações em que se vejam na circunstância de dever proceder à liquidação do IVA em relação a operações que realizam, os ACE, à semelhança do que sucede com os outros sujeitos passivos do imposto devem forçosamente fazê-lo tendo em conta a natureza dos serviços prestados aos destinatários, e que, como tal, são por estes adquiridos e utilizados nas suas actividades. É a essas prestações de serviços que incumbe aplicar as regras relativas ao imposto, e não aos vários componentes resultantes de uma desagregação contabilística dos custos incorridos.

A título de exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam as despesas com pessoal, os bens e serviços adquiridos a terceiros, os encargos financeiros, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros, o disposto no Ofício-circulado n.º 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, se estivesse em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que são directamente prosseguidas por esses membros.

Esta matéria foi também alvo de análise por parte da Administração Fiscal, encontrando-se a sua posição vertida no Ofício-circulado n.º 30084 de 2005.12.02.

Em face do exposto, as actividades desenvolvidas pelo ... - Serviços ACE, configuram prestações de serviços nos termos do n.º 1 do art.º 4.° do C1VA sujeitas a imposto em conformidade com o art.º 1.° do mesmo Código, não podendo ser objecto de liquidação de IVA à taxa aplicável a cada um dos seus sub-componentes de custos.

Estando o sujeito passivo, nos termos da alínea b) do art.º 28.° do CIVA, obrigado a emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de prestação de serviços, o imposto é devido e torna-se exigível, no momento da emissão das facturas, nos termos do n.º 3 do art.º 7 e al. a) do n° 1, do art.º 8º do mesmo CIVA, dado não operar a isenção prevista no, n.º 23 e 23-A, do art.º 9.° do mesmo Código.

O valor tributável destas operações corresponde aos montantes constantes das facturas detalhadas no Anexo 1, por serem o valor da contra prestação obtida ou a obter das agrupadas, em conformidade com o n.º 1 do art.º 16.º do CIVA, estando sujeitas a este imposto à taxa de 19%, tal como estipula a alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do mesmo diploma.

Pelo exposto, será apurado o imposto em falta no montante de 1.966.031,38 Euro, dando cumprimento ao disposto nos já citados normativos legais (cfr. anexo 1)

Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no n.º 1 do art.º 89º do CIVA conjugado com o art.º 35º da LGT.

III- 2. EXERCÍCIO DE 2004

III- 2.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

III- 2.1.1. IVA sobre prestações de serviços (art.º 1.º e art.º 16º do C!VA)

- 2.215.818,23 Euro-

Em conformidade com o balancete antes de apuramento de resultados, reportado a 31/12/2004 e à demonstração de resultados do exercício, verificou-se que o ACE apresentou um volume de negócios, que ascendeu a 24.796.633,84 Euro, correspondente ao somatório das contas que se seguem, onde as prestações de serviços, conforme é possível verificar, constituem a maior parcela desse valor.

• 7 1 - Vendas de Mercadorias - 1.510.724,92 €:

• 72 - Prestação de Serviços - 23.285.908,92 €;

• 73 - Proveitos Suplementares - 3.856.685,09 €;

• 78 - Proveitos Financeiros - 572.447,42 €;

• 79 - Proveitos e Ganhos Extraordinários - 18.528,19 €.

Analisados todos os suportes documentais dos registos efectuados nestas contas, constituídos essencialmente por facturas e algumas notas de ... e débito justificativas de regularizações efectuadas, cuja relação se apresenta em Anexo 3, constatou-se que o ACE procede à facturação dos serviços prestados discriminando os vários tipos de custos incorridos para a realização daquelas prestações de serviços, aplicando o regime do IVA que corresponde isoladamente a cada tipo, isto é:

- os bens e serviços adquiridos com sujeição a IVA são facturados com IVA à taxa suportada na aquisição, conforme art.º 18° do CIVA, a qual poderá ser de 5%,12% ou 19%;

- os bens e serviços adquiridos com isenção de IVA são facturados com IVA à taxa 0%, como acontece, designadamente com os encargos financeiros (nº 28, do art. 28º do CIVA);

- as amortizações do activo imobilizado corpóreo ou incorpóreo são debitadas à taxa de 19%, prevista no art.º 18° do CIVA.

No que respeita à componente de "encargos com pessoal" incorporados na prestação de serviços efectuada, a mesma é facturada com IVA à taxa 0%, porque na perspectiva do sujeito passivo será aplicável o entendimento vertido no Ofício-circulado 30019, de 04 de maio de 2000, conforme consta das facturas emitidas.

A título exemplificativo, junta-se em Anexo 4, um conjunto de documentos elucidativos da facturação efectuada.

Enquadramento em sede de IVA

a) Serviços prestados pelo ... -Serviços, ACE

Tendo em consideração o estatuído no nº 23, do art. 9° do CIVA, estão isentas de IVA as "prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções na concorrência."

O nº 23 - A, do mesmo artigo, alarga o âmbito dessa isenção ao considerar que "para efeitos do exposto no número anterior considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do art. 23°( ) não seja superior a 10%."

No caso em apreço, constatou-se serem praticadas por algumas das agrupadas, percentagens de dedução superiores a 10%, como no caso do ... - ..., S.A. e no Banco ..., S.A, o que confirma a não isenção da prestação de serviços em sede de IVA, por não reunir as condições impostas pelo artigo supra mencionado.

b) Facturação dos serviços prestados e liquidação do IVA

Assim, será por último de verificar, face às disposições do CIVA se é permitido o desmembramento das prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo nas suas diversas rubricas de custos, para efeitos da aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada uma delas.

Na realidade a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA, relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generis, a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios e às regras que enformam o imposto.

Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um "método aditivo”, nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou factores produtivos (v.g. salários, rendas, juros, lucros) e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modelo de IVA adoptado pela Sexta Directiva, que tem por base o designado "método indirecto subtractivo".

Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do n.º 23 do artigo 9.º do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exactamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir acção diferente, já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta a isenção das "prestações de serviços fornecidas", e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorridas. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrassem na obrigação de proceder à liquidação do IVA.

As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como tal, objecto da aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários .

As prestações de serviços efectuadas pelo ACE aos seus membros não poderão, deste modo, ser objecto de urna desagregação em vários componentes (v.g. custos com o pessoal, fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização do equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários,

E também não seriam certamente, "prestações de serviços de cedência de pessoal", uma vez que não se trata da afectação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, mas, sim, dos custos de pessoal incorporados nas prestações de serviços realizadas pelo ... - Serviços ACE. Não poderia, assim, ter aplicação a tais realidades a orientação decorrente do Ofício-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, porque este se reporta a efectivas prestações de serviços de cedência de pessoal, as quais não ocorreram na situação em apreço.

Nunca poderiam ter sido, portanto, todos aqueles componentes do custo dos serviços, facturados e objecto de aplicação das regras do imposto. O "produto final" desses serviços, ou mais concretamente a qualificação dos serviços que tal alusão genérica insere e que foram efectivamente prestados aos destinatários, é que deveriam ser objecto de facturação e de aplicação das regras do IVA.

Elucide-se, adicionalmente, que a acção aqui defendida tem plena consagração na própria jurisprudência do TJCE, que já afirmou, em seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, que ". .tendo em conta a dupla circunstância que decorre do artigo 2º, nº 1, da Sexta Directiva (…) a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA... "

E note-se que em causa no processo do TJCE não estava sequer um débito desagregado dos vários componentes dos custos imputáveis a um mesmo serviço mas apenas um elenco relativamente exaustivo de tarefas desempenhadas pela entidade prestadora dos serviços, umas de carácter principal e outras acessórias, de que cumpria definir se se tratava de uma única operação ou de operações independentes.

Assim, nas situações em que se vejam na circunstância de dever proceder à liquidação do IVA em relação às operações que realizam, os ACE, à semelhança do que sucede com os outros sujeitos passivos do imposto, devem forçosamente fazê-lo tendo em conta a natureza dos serviços efectivamente prestados aos destinatários, e que, como tal, são por estes adquiridos e utilizados nas suas actividades. É a essas prestações de serviços que incumbe aplicar as regras relativas ao imposto, e não aos vários componentes resultantes de uma desagregação contabilística dos custos incorridos.

A título de exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam as despesas com pessoal, os bens e serviços adquiridos a terceiros, os encargos financeiros, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros, o disposto no Oficio-circulado n.º 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, se estivesse em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que são directamente prosseguidas por esses membros.

Esta matéria foi também alvo de análise por parte da Administração Fiscal, encontrando-se a sua posição vertida no Oficio-circulado n.º 30084 de 2005.12.02.

Em face do exposto, as actividades desenvolvidas pelo ... - Serviços ACE, configuram prestações de serviços nos termos do nº 1 do art.º 4.º do CIVA( ), sujeitas a imposto em conformidade com o art.º 1.º do mesmo Código, não podendo ser objecto de liquidação de IVA à taxa aplicável a cada um dos seus sub-componentes de custos.

Estando o sujeito passivo, nos termos da alínea b) do art.º 28.º do CIVA, obrigado a emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de prestação de serviços, o imposto é devido e toma-se exigível, no momento da emissão das facturas, nos termos do n.º 3 do art.º 7º ( ), e al. a) do nº 1, do art.º 8º ( ) do mesmo CIVA, dado não operar a isenção prevista no nº 23 e 23-A, do art.º 9º do mesmo Código.

O valor tributável destas operações corresponde aos montantes constantes das facturas detalhadas no Anexo 3, por serem o valor da contraprestação obtida ou a obter das agrupadas, em conformidade com o n.º 1 do art.º 16º do CIVA, estando sujeitas a este imposto à taxa de 19%, tal como estipula a alínea c) do n.º 1 do art.º 18º do mesmo diploma.

Pelo exposto, será apurado o imposto em falta no montante de 2.215.818,23 Euro, dando cumprimento ao disposto nos já citados normativos legais (cfr. anexo 3)

Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no n.º 1 do art.º 89º do CIVA conjugado com o art.º 35º da LGT.

III- 3. EXERCÍCIO DE 2005

III- 3.1. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA)

III- 3.1.1. IVA sobre prestações de serviços (art.º 1.º e art. o 16.º do CIVA)

- 2.963.164,68 Euro -

Em conformidade com o balancete antes de apuramento de resultados, reportado a 31/12/2005 e à demonstração de resultados do exercício verificou-se que o ACE apresentou um volume de negócios, que ascendeu a 27.435.218,81 Euro, correspondente ao somatório das contas que se seguem, onde as prestações de serviços, conforme é possível verificar, constituem a maior parcela desse valor:

• 71 - Vendas de Mercadorias - 1 .267,294,73 €;

• 72 - Prestação de Serviços – 26.167.924,08 €;

• 73 - Proveitos Suplementares - 4.655.572,44 €;

• 78 - Proveitos Financeiros - 619.983,46 €;

• 79 - Proveitos e Ganhos Extraordinários - 173.613,26 €.

Analisados rodos os suportes documentais dos registos efectuados nestas contas, constituídos essencialmente por facturas e algumas notas de ... e débito justificativas de regularizações efectuadas, cuja relação se apresenta em Anexo 5, constatou-se que o ACE procede a facturação dos serviços prestados discriminando os vários tipos de custos incorridos para a realização daquelas prestações de serviços, aplicando o regime de IVA que corresponde isoladamente a cada tipo, isto é:

- os bens e serviços adquiridos com sujeição a IVA são facturados com à taxa suportada na aquisição, conforme art.º 18° do CIVA, a qual poderá ser de 5%,12%,19% ou 21% (a partir de Julho de 2005);

- os bens e serviços adquiridos com isenção de IVA são facturados com IVA à taxa 0%, como acontece, designadamente com os encargos financeiros (nº 28, do art. 28° do CIVA);

-as amortizações do activo imobilizado corpóreo ou incorpóreo são debitadas à taxa de

19% ou 21% (a partir de Julho de 2005), prevista no art. 18° do CIVA.

No que respeita à componente de "encargos com pessoal" incorporados na prestação de serviços efectuada, a mesma é facturada com IVA à taxa de %, porque na perspectiva do sujeito passivo será aplicável o entendimento vertido no Ofício-circulado 30019, de 04 de maio de 2000, conforme consta das facturas emitidas.

A título exemplificativo, junta-se em Anexo 6, um conjunto de documentos elucidativos da facturação efectuada.

Enquadramento em sede de IVA

a) Serviços prestados pelo ... - Serviços, ACE

Tendo em consideração o estatuído no nº 23, do art. 9° do CIVA, estão isentas de IVA as "prestações de serviços fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seu membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que, porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções na concorrência.".

O nº 23-A do mesmo artigo, alarga o âmbito dessa isenção ao considerar que "para efeitos do exposto no número anterior considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do art.º 23º( ) não seja superior a 10%."

No caso em apreço, constatou-se serem praticadas por algumas das agrupadas, percentagens de dedução superiores a 10%, como no caso do ... - ..., S.A.. e no Banco ..., S.A, o que confirma a não isenção da prestação de serviços em sede de IVA por não reunir as condições impostas pelo artigo supra mencionado.

b) Facturação dos serviços prestados e liquidação do IVA

Assim, será por último de verificar, face às disposições do CIVA, se é permitido o desmembramento das prestações de serviços efectuadas pelo sujeito passivo nas suas diversas rubricas de custos, para efeitos da aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada uma delas.

Na realidade a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generis, a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios e às regras que enfermam o imposto.

Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um "método aditivo", nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou factores produtivos (v. g. salários, rendas, juros, lucros) e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modelo de IVA adoptado pela Sexta Directiva, que tem por base o designado "método indirecto subtractivo".

Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do n.º 23 do artigo 9.º do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exactamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir acção diferente, já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta a isenção das "prestações de serviços fornecidas", e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorridas. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que, por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrassem na obrigação de proceder à liquidação do IVA.

As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações de serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como tal, objecto de aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de facturação e de repercussão do imposto aos respectivos destinatários.

As prestações de serviços efectuadas pelo ACE aos seus membros não poderão, deste modo, ser objecto uma desagregação em vários componentes (v. g. custos com o pessoal, fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização do equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é susceptível de qualificar as prestações serviços realizadas no interesse dos destinatários.

E também não seriam certamente "prestações de serviços de cedência de pessoal", uma vez que não se trata da afectação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, mas, sim, dos custos de pessoal incorporados nas prestações de serviços realizadas pelo ... - Serviços ACE. Não poderia, assim, ter aplicação a tais realidades a orientação decorrente do Oficio-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, porque este se reporta a efectivas prestações de serviços de cedência de pessoal, as quais não ocorreram na situação em apreço.

Nunca poderiam ter sido, portanto, todos aqueles componentes do custo dos serviços facturados e objecto de aplicação das regras do imposto. O "produto final" desses serviços, ou mais concretamente a qualificação dos serviços que tal alusão genérica insere e que foram efectivamente prestados aos destinatários, é que deveriam ser objecto de facturação e de aplicação das regras do IVA.

Elucide-se, adicionalmente, que a acção aqui defendida tem plena consagração na própria Jurisprudência do TJCE, que já afirmou, em seu acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, que " ..tendo em conta a dupla circunstância que decorre do artigo 2. º, n. º 1, da Sexta Directiva (…) a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA... ".

E note-se que em causa no processo do TJCE não estava sequer um débito desagregado dos vários componentes dos custos imputáveis a um mesmo serviço, mas apenas um elenco relativamente exaustivo de tarefas desempenhadas pela entidade prestadora dos serviços, umas de carácter principal e outras acessórias, de que cumpria definir se se tratava de uma única ou de operações independentes.

Assim, nas situações em que se vejam na circunstância de dever proceder à liquidação do IVA em relação as operações que realizam, os ACE, à semelhança do que sucede com os outros sujeitos passivos do imposto, devem forçosamente fazê-lo tendo em conta a natureza dos serviços efectivamente prestados aos destinatários, e que, como tal, são por estes adquiridos e utilizados nas suas actividades. É a essas prestações de serviços que incumbe aplicar as regras relativas ao imposto, e não aos vários componentes resultantes de uma desagregação dos custos incorridos.

A titulo de exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam as despesas com pessoal, os bens e serviços adquiridos a terceiros, os encargos financeiros, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros, o disposto no Ofício-circulado nº 30019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, se estivesse em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que são directamente prosseguidas por esses membros.

Esta matéria foi também alvo de análise por parte da Administração Fiscal, encontrando-se a sua posição vertida no Ofício-circulado nº 30084 de 2005. 12.02.

Em face do exposto, as actividades desenvolvidas pelo ... - Serviços ACE, configuram prestações serviços nos termos do n.º 1 do art.º 4.° do CIVA, sujeitas a imposto em conformidade com o art.º 1.° do mesmo Código, não podendo ser objecto de liquidação de IVA à taxa aplicável a cada um dos seus sub-componentes de custos.

Estando o sujeito passivo, nos termos da alínea b) do art.º 28.º do CIVA, obrigado a emitir factura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de prestação de serviços, o imposto é devido e toma-se exigível, no momento da emissão das facturas, nos termos do n.º 3 do art.º 7.º e al. a) do nº 1, do art.º 8º do mesmo CIVA, dado não operar a isenção prevista no, n.º 23 e 23-A, do art.º 9.º do mesmo Código.

O valor tributável destas operações corresponde aos montantes constantes das facturas detalhadas no Anexo 5, por serem o vaiar da contra prestação obtida ou a obter das agrupadas, em conformidade com o n° 1 do art.º 16.° do CIVA, estando sujeitas a este imposto à taxa de 19%, até Julho de 2005 e de 21% nos meses seguintes, tal como estipula a alínea c) do n.º 1 do art.º 18ºo do mesmo diploma.

Pelo exposto, será apurado o imposto em falta no montante de 2.963.164,68 Euro, dando cumprimento ao disposto nos já citados normativos legais (cfr. anexo 5)

Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no n.º 1 do art.º 89º do CIVA conjugado com o art.º 35ºo da LGT” (Doc. 3 da PI).

L. Na sequência da acção inspectiva, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, com data limite de pagamento no dia 30-11-2007:

IVA 2003

Número

Período

Valor

7257464

Janeiro

€ 116,893.68

7257466

Fevereiro

€ 115,519.12

7257625

Março

€ 116,622.41

7257468

Abril

€ 182,835.42

7257470

Maio

€ 161,263.47

7257627

Junho

€ 225,517.37

7257472

Julho

€ 158,167.09

7257476

Agosto

€ 147,341.37

7257629

Setembro

€ 154,954.05

7257478

Outubro

€ 154,902.83

7257480

Novembro

€ 169,610.42

7257482

Dezembro

€ 256,086.44

Total

€ 1.959.713,67

IVA 2004

Número

Período

Valor

7257631

Janeiro

€ 171,159.52

7257484

Fevereiro

€ 174,336.34

7257511

Março

€ 170,820.51

7257513

Abril

€ 174,488.16

7257486

Maio

€ 162,567.27

7257645

Junho

€ 173,845.28

7257633

Julho

€ 205,252.26

7257488

Agosto

€ 174,437.73

7257515

Setembro

€ 177,767.81

7257490

Outubro

€ 177,638.22

7257492

Novembro

€ 249,966.97

7257635

Dezembro

€ 203,502.58

Total

€ 2.215.782,65

IVA 2005

Número

Período

Valor

7257494

Janeiro

€ 256,642.09

7257496

Fevereiro

€ 245,474.13

7257637

Março

€ 241,491.16

7257499

Abril

€ 243,883.03

7257639

Maio

€ 236,053.45

7257501

Junho

€ 248,953.98

7257503

Julho

€ 280,313.39

7257641

Agosto

€ 276,063.33

7257505

Setembro

€ 346,634.55

7257507

Outubro

€ 279,414.52

7257509

Novembro

€ 294,790.85

7257643

Dezembro

€ 13,450.19

Total

€ 2.963.164,67

Juros Compensatórios

2003

Número

Período

Valor

7257465

Janeiro

€ 21,063.28

7257467

Fevereiro

€ 20,128.81

7257626

Março

€ 19,720.37

7257469

Abril

€ 30,315.62

7257471

Maio

€ 26,226.30

7257628

Junho

€ 35,885.07

7257473

Julho

€ 24,648.07

7257477

Agosto

€ 22,476.62

7257630

Setembro

€ 23,111.50

7257479

Outubro

€ 22,594.59

7257481

Novembro

€ 24,126.50

7257483

Dezembro

€ 35,613.56

Total

€ 305.910,29

2004

Número

Período

Valor

7257632

Janeiro

€ 23,258.94

7257485

Fevereiro

€ 23,060.16

7257512

Março

€ 22,070.95

7257514

Abril

€ 21,932.92

7257487

Maio

€ 19,882.20

7257646

Junho

€ 20,709.02

7257634

Julho

€ 23,753.03

7257489

Agosto

€ 19,594.38

7257516

Setembro

€ 19,384.00

7257491

Outubro

€ 18,785.85

7257493

Novembro

€ 25,558.27

7257636

Dezembro

€ 20,138.39

Total

€ 258.128,11

2005

Número

Período

Valor

7257495

Janeiro

€ 24,609.52

7257497

Fevereiro

€ 22,677.77

7257638

Março

€ 21,542.33

7257500

Abril

€ 20,846.99

7257640

Maio

€ 19,453.39

7257502

Junho

€ 19,698.06

7257504

Julho

€ 21,165.58

7257642

Agosto

€ 19,997.57

7257506

Setembro

€ 23,932.03

7257508

Outubro

€ 18,311.22

7257510

Novembro

€18,382.03

7257644

Dezembro

€ 793.01

Total

€ 231.409,50

(cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

M. No dia 21-12-2007 o Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações mencionadas na alínea anterior (cfr. documento n.º 4, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

N. Na sequência da formação de ato tácito de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, no dia 21-7-2008, o impugnante apresentou recurso hierárquico (cfr. documento n.º 5, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

O. Com data de 27-11-2008, o Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, proferida pelo Subdirector Geral da Direcção Geral dos Impostos (cfr. documento n.º 6, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

P. No dia 22-5-2009, o Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa proferiu decisão de revogação parcial dos actos impugnados, no que concerne aos juros compensatórios referentes aos períodos de Fevereiro a agosto de 2003, Julho e Dezembro de 2004, e Julho, agosto, Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro de 2005, liquidações n.os 7257477, 7257467, 7257502, 7257636, 7257634, 7257642, 7257508, 7257506 e 7257504, no montante de € 27.369,77 (cfr. fls. 604/635 e PAT apenso).

Q. Após solicitação do “... serviços - prestação de serviços, a.c.e.”, a Direcção de Serviços do IVA emitiu a Informação n.º 2196, de 22-12-2000, averbada com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, donde consta o seguinte:

“16. A requerente exerce uma actividade que, desde que obedeça aos requisitos atrás enunciados, é susceptível de beneficiar da isenção prevista no nº 23 do art. 9.° do CIVA, desde que cumpridos os requisitos do nº23-A do mesmo artigo.

Isto significa que, por força dos Art.s 19.° e seguintes, não beneficia do direito a dedução do IVA que onera os seus inputs relativamente a essa actividade, visto a isenção atrás referida ser uma isenção designada de incompleta.

17. Porém, dado a actividade sofrer alterações significativas, nomeadamente com a intervenção de novos membros quer residentes, quer não residentes no território nacional, há a considerar o seguinte:

17.1. Débitos a efectuar a membros residentes

- beneficiarão da isenção prevista no n°23 do art. 9.° do CIVA, desde que estes exerçam uma actividade cuja percentagem de dedução não exceda os 10%, conforme vem estipulado no n°23- A do mesmo artigo.

- caso esta percentagem de dedução seja ultrapassada, não serão considerados sujeitos passivos isentos, não se aplicando por isso aos débitos a isenção prevista no n°23.

17.2. Débitos a efectuar a membros não residentes

Manter-se-á a mesma isenção de IVA desde que, nos termos atrás indicados, os adquirentes estrangeiros sejam também eles em igualdade de circunstâncias, considerados isentos.

17.3. Cedência de pessoal - Débito de encargos

Conforme doutrina emanada do ofício-circulado n.°30019, de 2000.05.04, desta Direcção de Serviços não se considera existir qualquer prestação de serviços e, por conseguinte, a sujeição a IVA, aos débitos a efectuar por qualquer entidade desde que "o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exacto de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força do contrato de trabalho ou previstas na legislação aplicável (v. g. prémios de seguros de vida, complementos de pensões, contribuições para fundos de pensões, etc.)". Assim, não há lugar à aplicação de IVA nos débitos a efectuar pela requerente, em ambas as situações descritas na exposição enviada.

17.4. Reembolsos de despesas não abrangidas pela isenção do n.°23 do art. 9.° do CIVA

17.4.1. O conceito de prestação de serviços tem, face ao n°1 do art. 4.° do CIVA, um carácter residual, daí resultando que os débitos relativos ao reembolso de despesas são, regra geral, considerados como prestação de serviços.

17.4.2. De acordo com o disposto na alínea c) do n°6 do artigo 16.° do CIVA, são excluídas do valor tributável "as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços registados em contas de terceiros apropriadas.

17.4.3. Fora destas circunstâncias, o débito de quaisquer encargos suportados e não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dará lugar a liquidação do IVA, por se considerar uma prestação de serviços, face ao disposto no artº4 do CIVA

17.4.4. No caso em apreciação, porque se trata de débitos a efectuar a empresas estrangeiras aplicar-se-ão as regras de localização previstas no art. 6.° do Código. Assim, porque se trata de operações previstas no nº8, do art. 6.°, não haverá lugar a liquidação de IVA, por forca do nº 9 do mesmo artigo; no entanto, tratando-se de operações que, a serem localizadas no território nacional, seriam objecto de tributação, poderá a requerente exercer o direito a dedução do imposto que suportou com vista a realização dessas operações (cf. art. 20.°, n.° 2 alínea b) II, do CIVA).

18. Dada a diversidade de operações a efectuar pela requerente, assumindo-se esta como sujeito passivo misto, já que exerce em simultâneo operações isentas sem direito a dedução e operações que conferem esse direito, ficará abrangida pela disciplina do artº 23° do CIVA, para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada.

Com efeito, o n.°1 do art. 23.° do CIVA refere que "quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade efectue transmissões de bons e prestações de serviços, parte das quais não confira direito a dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução".

19. Esta regra geral, normalmente conhecida por "método de percentagem de dedução” poderá ser afastada por aplicação nos termos do n.°2 e 3 do artº23.° do chamado "método de afectação real", que consistirá na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bem ou serviços destinados a actividades que dêem lugar a dedução, mas impedindo ao mesmo tempo, a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito.

IV- Conclusões

20. A actividade desenvolvida (…) caracteriza-se pela prática de operações isentas sem direito a dedução em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do art. 23.° do CIVA.

21. Nessa conformidade pode fazer uso do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada, nos termos do próprio art. 23 ° do CIVA.

22. Em todas as demais dúvidas apresentadas considera-se correto o entendimento da requerente sobre a matéria, devendo por isso proceder em conformidade, atento o que foi explanado nos pontos 16 e 17 da presente informação” (cfr. documento n.º 7, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

R. No dia 5-12-2001, a Direcção de Serviços do IVA emitiu a Informação n.º 1061, relativa ao enquadramento da cedência transitória de trabalhadores das agrupadas para desempenho de tarefas no ACE, sendo requerido o sancionamento do entendimento de não haver lugar à sujeição a IVA, averbada com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, com conclusões idênticas às referenciadas no ponto antecedente, e designadamente que:

- a actividade desenvolvida se caracteriza pela prática de operações isentas sem direito a dedução, em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do art.º 23º do CIVA;

- pode fazer uso do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada, nos termos do próprio art.º 23º do CIVA (cfr. documento n.º 8, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

S. No dia 2-12-2005, a Direcção de Serviços do IVA emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.084/2005, de 2 de Dezembro, com o seguinte teor:

“1.1. Os agrupamentos complementares de empresas (ACE's) são entes dotados de personalidade jurídica, distinta da dos seus membros, que não prosseguem, em regra, fins lucrativos, e que, através da prestação de serviços àqueles, visam criar condições ou realizar tarefas directamente relacionadas com a actividade dos seus membros, em ordem a proporcionar-lhes maior produtividade, eficiência ou outras vantagens económicas.

1.2. Tais prestações de serviços poderão beneficiar da isenção da imposto prevista nos n.ºs 23 e 23-A do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA), desde que se mostrem satisfeitas determinadas condições, a saber:

a) os ACE's sejam constituídos por membros que exerçam actividades isentas e/ou não sujeitas a IVA;

b) as prestações de serviços sejam directamente necessárias ao exercício da actividade dos seus membros;

c) o valor das contraprestações exigida a estes corresponda ao reembolso exacto da parte das despesas que cabem a cada um deles;

d) o benefício da isenção não origine distorções de concorrência.

1.3. No que respeita à primeira condição mencionada no ponto anterior, resulta que, face ao disposto no n.º 23 do artigo 9.º do CIVA, a isenção está condicionadas ao facto de os ACE's serem constituídos exclusivamente por membros que exerçam actividades isentas ou não sujeitas a IVA. Por sua vez, o nº 23-A do mesmo artigo considera ainda abrangido pela isenção, os ACE's cujos membros, no conjunto das actividades exercidas, não disponham de uma percentagem de dedução (prorata) superior a 10%.

1. 4 Por outro lado, a integração num ACE de um ou mais membros não residentes em território nacional, ainda que estes últimos não disponham também de estabelecimento estável, não impede, por si só, a aplicação da isenção prevista nos mencionados n.ºs 23 e 23-A do artigo 9.º, na condição de, à semelhança de todos os outros membros, aqueles satisfaçam os requisitos referidos em 1.2 e 1.3 do presente ofício circulado.

1.5. Nas situações em que os ACE's disponham de, pelo menos, um membro com uma percentagem de dedução (prorata) superior a 10% não se aplica a isenção referida no n.º 23 do artigo 9º do CIVA, pelo que haverá lugar à tributação das prestações de serviços efectuadas pelos agrupamentos aos seus membros, salvo, obviamente, se tais serviços estiverem fora do âmbito de incidência do IVA ou lhes for aplicável outra isenção prevista no Código do IVA ou em legislação complementar.

1. 6 A respectiva facturação e liquidação do IVA terá por base as regras aplicáveis em função da natureza dos serviços efectivamente prestados aos destinatários e não poderão ser objecto de uma desagregação em vários componentes dos custos incorridos para a realização dessas prestações de serviços.

1.7. Assim, por exemplo, as prestações de serviços informáticos e outras prestações genericamente referidas como de back-office, independentemente da qualificação que se revele mais adequada, não poderão ser objecto de desagregação pelos tipos de despesas ou custos incorridos para a realização das mesmas - como sejam despesas com o pessoal, com os bens e serviços adquiridos a terceiros, de natureza financeira, as amortizações de equipamentos, etc. - não sendo aplicável, no que concerne aos primeiros (despesas com o pessoal), o disposto no oficio circulado n.º 30 019, de 4 de maio de 2000, da DSIVA, cujo conteúdo abrange apenas as prestações de serviços de cedência de pessoal, isto é, os casos em que esteja em causa a efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que sejam directamente prosseguidas por esses membros sob seu comando.

2. Mais se informa que este entendimento é extensivo a outros grupos autónomos, para além dos Agrupamentos Complementares de Empresas.”

T. Encontra-se junto aos autos quadro descritivo sob o título ‘... Serviços ACE - IVA liquidado/deduzido pelo ACE no âmbito de reembolsos de despesas relativas a agrupadas com pro rata não superior a 10% - anos 2003 a 2005’ no âmbito dos reembolsos de despesas relativas a agrupadas com pro rata não superior a 10%, do qual consta que o IVA a liquidar adicionalmente se resume à diferença entre o IVA liquidado e o IVA deduzido, no montante de € 2.423.916,73 (cfr. documento n.º 12, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

U. Encontra-se junto aos autos quadro descritivo sob o título ‘liquidações adicionais de IVA a agrupadas com pro rata não superior a 10%, por ano e por entidade, totalizando em 2003 o montante 1.666.839,09 €, em 2004 o montante 1.897.744,41 €, e em 2005 o montante 2.613.227,39 € (cfr. documento n.º 13, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

V. O Impugnante emitiu as notas de ... com os n.os 008 a 015, com data de 1-12-2005, em nome de entidades agrupadas, respeitantes a custos com remunerações e encargos com pessoal no período de 06 a 30/11/2005, com taxa de IVA a 0%, após tomar conhecimento do ofício n.º 30.084, de 02/12/2005, e visando promover o reingresso de colaboradores para a esfera das agrupadas que os tinham cedido, com a inerente redução da sua responsabilidade pelos encargos com subsídios de férias e de natal (cfr. documento n.º 14, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

W. Em substituição das notas de ... referidas no ponto antecedente, o impugnante emitiu as notas de ... com os n.os 027 a 034, com data de 30-11-2007, das quais consta expressa referência às facturas a que respeitam (cfr. documento n.º 15, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

X. Encontra-se junto aos autos mapa descritivo elaborado pelo impugnante, por referência às notas de ... aludidas nos dois pontos antecedentes, do qual resulta dever ser anulada a liquidação adicional de IVA no montante de € 51.085,55 (cfr. documento n.º 16, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

Y. Encontram-se juntos aos autos os triplicados das facturas com os n.os 0356 a 0363, com data de 31/12/2005, emitidas em nome de entidades agrupadas, respeitantes a juros, com taxa de IVA a 0%, respeitantes a operações de concessão de ... (cfr. documento n.º 17, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

Z. O Ministro das Finanças emitiu o Despacho n.º 3811/99, datado de 13-10-1999, do qual consta que “[a] cedência ou disponibilização de bens de consumo, adquiridos pelos ACE’s aos respectivos membros de acordo com as necessidades de cada um deles, configura uma transmissão de bens na acção do artigo 3.º do Código do IVA, constituindo, desta forma, uma operação tributável em sede de IVA” (cfr. documento n.º 18, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

AA. Encontram-se juntas aos autos cópias das facturas os n.os 0349 a 0355, com data de 31-12-2005, emitidas em nome de entidades agrupadas, respeitantes a “mercadorias”, com variação da taxa de IVA entre 5%, 12% e 21%, as quais foram objecto de correcção na acção inspectiva (cfr. documento n.º 19, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

BB. Das declarações de IVA do impugnante dos períodos de Janeiro de 2003 a Dezembro de 2005 resulta que o impugnante se encontrava em situação de ... de imposto (cfr. documento n.º 20, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).

IV- Fundamentação de Direito

Como resulta dos pontos I e II deste acórdão, são dois os recursos interpostos e três as questões que se impõe que apreciemos.

Considerando que nenhuma das questões se apresenta numa relação de subsidiariedade e que, pela forma como foram colocadas nos respectivos recursos, independentemente da resposta que seja dada a qualquer uma, as demais deverão ser apreciadas, iniciaremos a apreciação das mesmas pela precisa ordem porque foram enunciadas.

4.1. A primeira questão que importa decidir é, como ficou dito, a de saber se é ou não legalmente admissível o entendimento de que subsiste a aplicação da isenção prevista nos nºs 23 e 23-A do artigo 9.º do CIVA nos serviços prestados por um agrupamento complementar de empresas (ACE) aos seus membros isentos ou com percentagens de dedução inferiores ou iguais a 10%, nas situações em que o mesmo ACE integre também um ou mais membros com percentagens de dedução superiores a 10%.

Considerando que o Supremo Tribunal Administrativo, colocado já por diversas vezes com esta questão, à mesma tem dado, de forma unânime, resposta afirmativa, é por recurso a um aresto emanado daquele Superior Tribunal, acórdão proferido a 12-2-2014[2], que decidiremos esta primeira questão jurídica, por ser também idêntica a factualidade que, no essencial, se encontra provada num e noutro dos autos.

Escreveu-se no citado acórdão que:

«A resposta à questão suscitada passa pela determinação do sentido e alcance do disposto naqueles preceitos legais, tendo como presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada e que, para além da letra da lei, no caso sub judice forçoso será recorrer aos subsídios interpretativos dos elementos sistemático e teleológico (ratio legis).

De harmonia com o disposto no nº 23 (Nº 21º, na redacção actualmente em vigor.) do artigo 9º, do CIVA, na redacção em vigor à data a que se reportam os factos – 2004, são isentas de imposto “as prestações de serviço fornecidas aos seus membros por grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta, desde que tais serviços sejam directamente necessários ao exercício da actividade e os grupos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exacto da parte que lhes incumbe nas despesas comuns, desde que, porém, esta isenção não seja susceptível de provocar distorções na concorrência”.

Por sua vez, nos termos do nº 23-A (Nº 22 na actual redacção.) do mesmo normativo “considera-se que os membros do grupo autónomo ainda exercem uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do artigo 23.º não seja superior a 10 %”.

Por via deste nº 23ºA o legislador veio assim esclarecer que a isenção se pode estender a sujeitos passivos mistos (isto é, que praticam simultaneamente operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução), desde que as suas percentagens de dedução do imposto a montante não sejam superiores a 10%.

Encontram-se abrangidos por esta isenção os agrupamentos complementares de empresas de instituições financeiras (Clotilde Celorico de Palma, Introdução ao imposto sobre o Valor Acrescentado, cadernos IDEFF, nº I, 5ª edição, Almedina, pag. 164.) que cabem no conceito genérico de grupos autónomos de pessoas (“Os grupos de empresas, na procura de uma estruturação interna eficiente, têm centralizado as funções de suporte, também denominadas de back-office, designadamente nas áreas administrativa, financeira e de suporte informático. (…) Estas funções, tradicionalmente desenvolvidas na esfera individual, têm vindo a ser gradualmente transferidas para as unidades de serviços partilhados, vocacionadas para a prestação de serviços de apoio às empresas do grupo. Este processo permite racionalizar a utilização dos recursos disponíveis e a obtenção de sinergias, ganhos de escala e a uniformização de procedimentos, libertando recursos para a actividade principal, o core business das entidades integrantes do perímetro grupal” – cf. . Alexandra Martins, Grupos de IVA. Revista de Finanças Publicas e Direito Fiscal, ano 1, nº 2, pag. 136.), muito semelhante ao conceito de “agrupamentos autónomos de pessoas” acolhido no artº 13º, nº1 A, al.f) da Sexta Directiva 77/388/CEE, norma essa que, aliás, é fonte do artº 9º, nº 23º do CIVA.

Esta isenção é passível de renúncia caso a percentagem de dedução de pelo menos um dos seus membros, determinada nos termos do artigo 23.º, não seja superior a dez por cento (artº 12º, nº 1, al. d) do CIVA, na redacção que lhe foi dada pelo nº 1 do artº 35º da Lei nº 102-B/2001).

Refere José Guilherme Xavier de Basto (Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Junho de 2007, livro de homenagem à Drª Teresa Graça Lemos, pag. 180) que a aplicação desta isenção aos agrupamentos complementares de empresas que concentram a produção de serviços de interesse comum às várias empresas de um grupo financeiro – prestando esses serviços sem qualquer “valor acrescentado”, ou seja, limitando-se a distribuir pelos seus membros os custos suportados, tem particular interesse, pois que se ajusta “à necessidade de evitar que a aplicação do IVA a essas operações torne insustentável a concentração, no agrupamento às sociedades do grupo (…) introduzindo assim um custo fiscal que não existiria se idênticos serviços fossem prestados, como operações internas, dentro de cada uma das sociedades do grupo”

Sublinha assim aquele autor que esta isenção prevista no nº 23 do artigo 9º do CIVA não deve ser entendida como qualquer benefício fiscal ao agrupamento ou aos seus membros. Trata-se apenas de evitar o agravamento das consequências negativas do regime de isenção, consequências que se traduziriam, a não existir a isenção, na liquidação de IVA sobre os serviços de uso produtivo, sem que pudesse haver dele dedução.

Com efeito “ o funcionamento normal do IVA assegura, como bem se sabe, que a tributação das operações intermediárias é «imaterial»: à liquidação do imposto por parte do vendedor ou prestador de serviços corresponderá a dedução imediata desse mesmo imposto por parte do comprador ou destinatário dos mesmos serviços.

Quando, porém, se trata de sujeitos passivos isentos, rompe-se a cadeia de liquidação e dedução que garante a neutralidade do tributo, pois que as isenções em IVA (salvo excepções…..) implicam perda do direito de deduzir o imposto suportado a montante». (Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Junho de 2007, livro de homenagem à Drª Teresa Graça Lemos, pag. 182.)

O objectivo de manter tanto quanto possível a neutralidade do tributo conduziu também o legislador a aperfeiçoar o regime da isenção desse nº 23 do artigo 9º, admitindo que ela também se aplique a agrupamentos cujos membros exercem uma actividade não totalmente isenta de IVA.

Com esse intuito foi aditado pelo decreto-lei nº 204/97 um nº 23- A ao artº 9º, disposição essa que passou a considerar que os membros do grupo autónomo ainda exerciam uma actividade isenta, desde que a percentagem de dedução determinada nos termos do artigo 23.º não fosse superior a 5 %, percentagem posteriormente fixada em 10% pela Lei 87-B/98 de 31 de Dezembro.

Desta evolução legislativa no tratamento isenções previstas nos números 23 e 23-A do artigo 9º do CIVA parece, pois, resultar claro que foi intenção do legislador não introduzir custos de IVA em operações intermediárias, em transacções no interior de circuito produtivo e remover obstáculos fiscais ao exercício de uma actividade quando ela assume uma particular forma de organização.

No caso subjudice resulta do probatório que a recorrida A………., ACE, constitui um agrupamento complementar de empresas, cujo objecto é a prestação de serviços informáticos, de aprovisionamento, de conservação e manutenção dos bens móveis, de equipamento e imóveis pertencentes aos membros agrupados e ainda a prestação de serviços administrativos e operacionais, acessórios e complementares à actividade desenvolvida por cada um dos membros agrupados.

No decurso de uma acção de fiscalização a Administração Fiscal constatou que um dos membros do agrupamento complementar de empresas, concretamente, o Banco B……… de Investimento, tinha uma percentagem de dedução de IVA de 15% ( Relatório da Fiscalização, a fls. 66 dos presentes autos);

No entender da recorrente, quando um dos membros do agrupamento complementar de empresas dispõe de uma percentagem de dedução superior a 10% (pro rata), não se aplica a isenção referida no nº 23º do artigo 9º do CIVA, pelo que haverá lugar à tributação das prestações de serviços efectuadas pelos agrupamentos aos seus membros, a menos que, os serviços prestados estejam fora do âmbito de incidência do IVA ou que lhe seja aplicado outra isenção prevista no CIVA ou em legislação complementar.

Para assim concluir a Fazenda Pública sufraga-se no entendimento veiculado pela Administração Fiscal no ofício circulado nº 30084/2005, da DSIVA, de 2 de Dezembro e numa interpretação literal do disposto no nºs 23 e 23-A do artº 9º do CIVA, apelando à jurisprudência comunitária que versa sobre os critérios de interpretação das normas de isenção de IVA.

Esta argumentação tem algum peso já que, como é sabido, o TJUE tem afirmado, em reiterada jurisprudência, que as normas que estabelecem isenções de IVA constituem derrogações ao princípio da tributação geral do consumo visado pelo sistema comum do imposto e devem, por via de regra, ser objecto de uma interpretação estrita. Tal acepção deve ser interpretada no sentido de se adoptar preferencialmente uma interpretação declarativa ou literal, ou seja uma interpretação que tenha em conta o sentido próprio ou exacto das palavras que o texto compreende (sem prejuízo de aspectos de ordem sistemática ou outros).

Sucede, porém, que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada, sendo que no caso sub judice, para além da letra da lei, haverá que recorrer aos subsídios interpretativos dos elementos teleológico e sistemático.

Assim, e desde logo, a tese da recorrente, não encontra apoio na ratio legis subjacente àqueles preceitos legais.

Como se viu o legislador teve a intenção de não introduzir custos de IVA em operações intermediárias, em transacções no interior de circuito produtivo, intenção essa já patente na norma que lhe deu origem, o artigo 13.º, A, n.º 1, alínea f), da Sexta Directiva, e que ficou exarada no Acórdão do TJUE de 11.12.2008, processo C-407/2007, onde se refere que a finalidade desta disposição «é instituir uma isenção do IVA para evitar que a pessoa que oferece certos serviços seja sujeita ao pagamento do referido imposto quando tenha sido levada a colaborar com outros profissionais através de uma estrutura comum encarregue das actividades necessárias à realização dos referidos serviços».

Ora, como sublinha Xavier de Basto (ob. referida, pags. 189 a 191) a tese da Fazenda Pública, que é afinal a doutrina do ofício circulado nº 30084/2005, não vem na linha desta interpretação nem “mostra preocupação com as consequências que resultam, em termos de neutralidade fiscal, de fazer cessar a isenção para todas as operações do agrupamento com os seus membros, quando só um ou alguns deles, mas não todos, deixaram de preencher uma das condições da isenção — a de que o pro rata de dedução não tenha excedido os 10%.”

Consequências essas que são, nomeadamente, a perda da racionalidade técnica e económica da tributação, a introdução de efeitos cumulativos ou de cascata, uma vez que o imposto que se obriga o agrupamento complementar de empresas a liquidar só muito parcialmente é dedutível pelo utilizador, que é um utilizador produtivo, não um consumidor final e o sacrifício da lógica da tributação do consumo (ob. citada, pag 191).

Assim, considerando que a lei não define, para nenhum efeito, o grupo autónomo de pessoas, usando propositadamente, uma linguagem não técnica, aberta a todas as formas e modelos (grupo autónomo de pessoas) concluímos, acompanhando aquele autor que a circunstância de, no caso concreto das instituições financeiras, o grupo se moldar como agrupamento complementar de empresas, sob uma forma jurídica determinada, não deve alterar as condições de reconhecimento da isenção.

Ou seja, apesar de algum ou alguns dos seus membros terem excedido o limite dos dez por cento e de, por esse facto, o agrupamento, tal como foi constituído, deixar de estar nas condições previstas no número 23-A do artigo 9º tal não implica, como pretende a recorrente, que deixou de existir um grupo autónomo de pessoas em condições de beneficiar da isenção.

Antes deverá entender-se que a ultrapassagem dos 10% na percentagem de dedução apenas tem como consequência passarem a não estarem isentas de IVA as prestações de serviços agrupamento a favor daqueles «elementos do grupo» relativamente aos quais a ultrapassagem do limite se verificou, mantendo-se todavia isentas as operações com os elementos do grupo que mantêm percentagens de dedução não superiores a 10%, respeitadas que sejam, as demais condições de que o nº 23 do artigo faz depender a isenção.

8.1.2. Por outro lado para além do elemento teleológico, também o elemento sistemático aponta, de forma não menos decisiva, em sentido contrário ao propugnando pela recorrente.

Com efeito a argumentação da Fazenda Pública esbarra, também, com um obstáculo de difícil transposição, que decorre precisamente do texto de uma outra norma do CIVA - o artº 12º, nº 1, al. d), na redacção então em vigor, introduzida pelo nº 1 do artº 35º da Lei nº 102-B/2001 e posteriormente revogada pela Lei nº 53/2006 de 29/12, norma esta que dispunha o seguinte: ”Poderão renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações (…) os grupos autónomos de pessoas que exerçam uma actividade isenta nos termos do nº 23 do artigo 9º, quando a percentagem de dedução de pelo menos um dos seus membros não seja superior à prevista no nº 23-A do mesmo artigo”.

Ora considerando o critério de interpretação das normas de isenção de IVA acima enunciado, que aponta para uma interpretação que tenha em conta o sentido próprio ou exacto das palavras que o texto compreende e, pese embora o esforço da Fazenda Pública para tentar uma outra abordagem do referido artº 12º, os termos aí usados não permitem uma outra interpretação senão a acolhida na sentença recorrida: se num agrupamento complementar de empresas existir, pelo menos, um membro que tenha uma percentagem de dedução inferior a 10 % pode o agrupamento renunciar à isenção.

Por outras palavras, e citando novamente Xavier de Basto (ob. referida, pag. 198), se a lei quis permitir aos grupos autónomos renunciar à isenção, quando um, pelo menos, dos seus membros mantém percentagem de dedução não superior a 10%, então é porque a isenção se mantém quando outro ou outros já a ultrapassaram.

De outra forma a norma seria inútil e redundante por prever a renúncia à isenção quando tal isenção já não existia.

Não se entende pois, nem se alcança, a afirmação da Fazenda Pública ao referir na conclusão VII das alegações de recurso, que « a boa interpretação do trecho final daquele número só pode apontar no sentido de que, caso um dos membros do agrupamento detivesse uma percentagem de dedução superior a 10%, a questão da renúncia à isenção já nem se colocaria. Se a percentagem de dedução de pelo menos um dos seus membros for superior à estabelecida, o agrupamento está obrigatoriamente num regime de plena tributação, não havendo portanto tributação por que optar”.

Trata-se de uma interpretação que, afinal, não tem qualquer reflexo no sentido próprio ou exacto das palavras que o texto compreende.

Acresce referir que este artigo 12º, nº 1 do CIVA veio a ser posteriormente revogado pela Lei nº 53/2006 de 29/12 (Orçamento de Estado para 2007), ou seja já depois dos factos tributários em apreciação nos presentes autos, tendo porém o legislador estabelecido que os agrupamentos que tivessem, renunciado à isenção ao abrigo da referida norma poderiam, se o entendessem, voltar ao regime da isenção.

Ora, como bem nota o recorrido nas suas contra-alegações, quais são os agrupamentos que poderiam voltar ao regime de isenção: aqueles em que a “percentagem de dedução de pelo menos um dos seus membros não seja superior a 10% ”, o que quer dizer que se poderá configurar a hipótese de agrupamentos em que existem membros cuja percentagem de dedução é superior a 10% e que, deste modo, nos termos da lei poderiam voltar ao regime de isenção.

Em suma, resulta do exposto que uma interpretação sistemática e global de ambas as normas – artº 9º, nºs, 23 e 23-A e 12º, nº 1, al. d) do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, afasta também, de modo decisivo, a tese da Fazenda Pública.».

Conclui-se, assim, acolhendo e transpondo integralmente para os autos a jurisprudência transcrita, que não assiste razão à Fazenda Pública na sua pretensão de ver revogado o que, nesta parte, ficou decidido pelo Tribunal a quo e, consequentemente, com este fundamento não será julgado procedente o recurso jurisdicional por si interposto.

4.2. Importa agora enfrentar as outras duas questões enunciadas no ponto II supra e que substanciam o objecto do recurso jurisdicional do “... – serviços administrativos operacionais e informáticos, a.c.e.”.

4.2.1. No que concerne à parte do pedido em que o ora Recorrente ficou vencido, entendeu o Tribunal a quo julgar improcedente a acção judicial com fundamento nas três seguintes ordens de razões:

- a Informação n.º 2196, de 22/12/2000, emanada da Direcção de Serviços do IVA e com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, a par da Informação n.º 1061, de 05/12/2001, igualmente emanada da Direcção de Serviços do IVA, não obrigava a que a Administração Tributária tivesse actuado de forma diversa da que deu origem às liquidações impugnadas e mantidas válidas, nem essa actuação violou o princípio geral da autovinculação da administração ou os princípios da igualdade, da imparcialidade e da boa-fé nas relações entre a administração pública e os particulares;

- são de manter as liquidações adicionais emitidas por referência às operações com agrupadas com pro rata de dedução não superior a 10% no montante de € 2.423.916,73, correspondente à diferença entre a regularização a favor do Estado, no montante de € 10.315.777,88, e a liquidação de IVA efectuada em excesso a regularizar a favor do impugnante, no valor de € 7.891.861,15, por se tratar de operações de agrupadas isentas de IVA. e quanto aos débitos de reembolsos de despesas a agrupadas que ultrapassaram a percentagem de dedução máxima de 10%, no valor de € 970.202,44;

- relativamente aos juros compensatórios, não tendo o Recorrente logrado provar ter pedido à Administração Tributária qualquer pedido de informação vinculativo relativamente a esta matéria e sendo o imposto legalmente devido, só a si é culposamente imputável o não pagamento atempado do mesmo imposto.

Em recurso, o ACE, ora Recorrente, insurge-se contra o julgado com os mesmos fundamentos de facto e direito que já aduzira na petição inicial.

Relativamente aos dois primeiros fundamentos, sem razão.

Senão, vejamos.

A primeira questão enunciada - saber se na sentença foi cometido erro de julgamento por aí ter ficado decidido que a Administração Fiscal não violou os princípios da segurança jurídica e da boa-fé por não te actuado no caso concreto contra informação vinculativa anteriormente prestada pela DSIVA – conduz-nos directamente à Informação n.º 2196, de 22/12/2000, emanada da Direcção de Serviços do IVA, com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, e à Informação n.º 1061, de 05/12/2001, igualmente emanada da Direcção de Serviços do IVA, que, no entender do Recorrente, obrigavam a que a Administração Tributária tivesse actuado de forma diversa da que assumiu e deu origem às liquidações impugnadas.

Não o tendo feito, alega o Recorrente, devia o Tribunal a quo ter anulado todas as liquidações por violação do princípio geral da autovinculação da administração e dos princípios da igualdade, da imparcialidade e da boa-fé nas relações entre a administração pública e os particulares.

Comecemos pelos factos.

Está provado que a Direcção de Serviços do IVA, com despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos, a par da Informação n.º 1061, de 5-12-2001, igualmente emanada da Direcção de Serviços do IVA, emitiu uma informação vinculativa [cfr. factualidade apurada em Q) e R) do ponto III supra)].

Todavia, contrariamente ao pugnado pelo ora Recorrente, da mera existência daquela informação não resultava para a Administração o dever de actuar relativamente a si de forma distinta da que assumiu, designadamente, o dever de se abster de emitir as liquidações em apreço, não contendendo, assim, as liquidações adicionais de IVA impugnadas com o regime legal das informações vinculativas, tal como o mesmo se encontra consagrado no artigo 68.º da LGT, nem com os princípios da segurança jurídica e da protecção da confiança, por si qualificados, bem, como essenciais num Estado de Direito e ínsitos no Direito Comunitário.

Para nós, a tese perfilhada pelo ora Recorrido parte de um pressuposto errado no que respeita à natureza do tipo de informação em questão, sendo deste erro de base que decorre, na lógica do seu raciocínio, uma aplicação da informação vinculativa ao caso concreto que este Tribunal Central não subscreve.

Para que bem se compreenda o que vimos dizendo importa que comecemos por salientar que a Administração Pública, por imposição constitucional, visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, tendo estes, para o que ora releva, o direito de ser informados sobre o andamento dos processos em que sejam directamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas (artigos 266.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa- doravante “CPR”).

Em termos de concretização legal deste direito à informação assume especial relevo o consagrado no artigo 7.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) ao impor como critério orientador fundamental o princípio da colaboração da Administração com os particulares, impondo aos órgãos da Administração Pública que actuem em estreita colaboração com os particulares, procurando assegurar a sua adequada e efectiva participação no desempenho da função administrativa, cumprindo-lhes, designadamente, prestar aos particulares as informações e os esclarecimentos de que estes careçam e, prestadas que sejam tais informações, por escrito, aos particulares, responsabilizando-os pelas mesmas.

Na óptica do “cidadão-contribuinte” como se disse na sentença recorrida, “o exercício do direito à informação tem o seu expoente máximo no instituto da informação vinculativa”.

Com efeito, no âmbito circunscrito da relação da Administração Tributária com os contribuintes, muito antes da Lei Geral Tributária (LGT) vir impor àquela a colaboração com os contribuintes através das informações vinculativas sobre as situações tributárias, já no âmbito do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), encontrava previsão o direito à informação dos contribuintes, aí se estabelecendo, no respectivo artigo 14.º, constituírem garantias gerais do contribuinte o esclarecimento acerca da interpretação das leis tributárias e do modo mais cómodo e seguro de lhes dar cumprimento e a informação sobre a sua concreta situação tributária.

O Supremo Tribunal Administrativo, chamado a analisar a questão da natureza da informação vinculativa realizou já uma exaustiva incursão sobre a sua consagração e evolução histórica, que aqui, pela sua inquestionável pertinência, deixamos assinalada: “quando o pedido fosse feito pelo interessado e a resposta confirmada pelo dirigente máximo do serviço, impedia os serviços de «proceder por forma diferente em relação ao objecto exacto do pedido, salvo em cumprimento de decisão judicial». Nos termos do artigo 35º nº 1 alínea c) do decreto-lei nº 363/78, de 28 de Novembro, «os esclarecimentos [prestados verbalmente aos contribuintes pelos funcionários afectos à actividade de informações fiscais] não vinculam os órgãos do Estado, administrativos ou judiciais, chamados a decidir questões relativas a informações solicitadas» àqueles funcionários. Na vigência deste quadro normativo, ALBERTO XAVIER distingue, a pág. 141 a 144 do vol. I do seu MANUAL DE DIREITO FISCAL, entre o esclarecimento, a informação, e a consulta prévia. Segundo este Autor, «os esclarecimentos [nunca vinculantes para a Administração] respeitam à interpretação das leis em abstracto, enquanto as informações respeitam à aplicação da lei no caso concreto». A diferença entre a informação e a consulta prévia resultaria de, naquela, o interessado submeter uma situação tributária actual, ao passo que «na consulta prévia ele submete-lhe uma situação tributária hipotética, pretendendo assim conhecer antecipadamente o ponto de vista da Administração no caso de ela se verificar».

O artigo 17º do Decreto-lei nº 215/89, de 1 de Julho [que viria a ser revogado pela lei que aprovou o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)], estabelecia que «antes de verificados os pressupostos dos benefícios fiscais previstos na lei, podem os interessados requerer (...) que se pronunciem sobre uma dada situação tributária ainda não concretizada», sendo que a pronúncia obtida vincula os serviços, «que, verificados os factos previstos na lei, não poderão proceder por forma diversa, salvo em cumprimento de decisão judicial»; e a entidade com competência para o reconhecimento do benefício deve «conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto da consulta prévia coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento».

Também o posterior Código de Processo Tributário (CPT), entrado em vigor em 1991, elencava o direito à informação constitucionalmente garantido entre as garantias dos contribuintes, afirmando expressamente que ele compreende «a informação prévia vinculativa» (artigos 19.º, alínea a) e 20.º, alínea c) do citado Código). Por sua vez, prescrevia o artigo 72º do mesmo diploma, sobre modo como pode ser pedida a informação prévia vinculativa, que o interessado devia, além do mais, descrever «os factos cuja qualificação técnico-tributária pretenda», ou seja, esclarecia-se, assim, legalmente, o objectivo último do procedimento: a informação vinculativa prévia destina-se a obter da Administração a qualificação jurídico-tributária de factos. Por fim, o artigo 73º dispunha sobre as consequências da prestação da informação: «os serviços da administração fiscal não poderão proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada (...), salvo em cumprimento de decisão judicial”. Deste modo, a figura, que começara por surgir como consulta prévia no campo do direito aduaneiro, aparecendo, depois, no dos benefícios fiscais, ganhou, com o CPT, consagração geral, sob a designação informação prévia vinculativa. (…) No domínio fiscal, é fácil aperceber a utilidade do instituto para o contribuinte. Este pode conhecer, antecipadamente, as consequências fiscais de um negócio projectado, o que lhe permite avaliar com mais certeza e segurança os benefícios que da sua concretização lhe advirão; como poderá configurar diferentemente o mesmo negócio, de modo a evitar uma excessiva onerosidade fiscal; e, no tocante a factos já ocorridos, pode ficar ciente das suas consequências fiscais, tomando as medidas que entenda adequadas, quer procurando atenuá-las, quer preparando-se a tempo para as suportar; por último, no concernente a benefícios fiscais, pode procurar colocar-se em posição de deles auferir. Voltando ao Autor citado: «trata-se (...) de um limite à revogabilidade de uma informação na qual o contribuinte assentou as suas expectativas e desenvolveu confiadamente a sua actividade».

O direito à informação concretiza-o a informação vinculativa na medida em que a Administração dá a conhecer ao contribuinte o modo como procederá para com ele quando se lhe deparar a situação que ele configura. O princípio da colaboração realiza-se porque a Administração anuncia ao contribuinte os seus direitos e obrigações decorrentes de uma dada circunstância de facto, antecipando qual será o seu procedimento perante ela e obrigando-se a não actuar de forma diversa.”[3]

Temos, pois, em suma, para o que nos importa decidir, um fim constitucional definido (a Administração Pública visa a prossecução do interesse público), em cuja realização tem que ser respeitados os direitos fundamentais do cidadão em geral (direito à informação), no âmbito do qual devem ser observados pela Administração os deveres que a Constituição lhe impõe ou conforma a sua actuação (dever da prestar a informação), por sua vez densificados e densificáveis através do princípio da colaboração da Administração com os particulares (artigo 7.º do CPA) e, no que respeita ao cidadão contribuinte, pela imposição da colaboração da Administração Tributária através da prestação de informação vinculativa (artigo 59.º, n.º 3, al. e), da LGT, na redacção anterior à conferida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro).

Nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (na redacção anterior à conferida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, e pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), preceito onde se mostra regulado o regime relativo às informações vinculativas, encontrava-se estabelecido (na redacção aplicável aos presentes autos) o seguinte:

“1- As informações vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos e os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais são requeridas ao dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado da identificação dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda.

2- O pedido pode ser apresentado pelos sujeitos passivos e outros interessados ou seus representantes legais, não podendo a administração tributária proceder posteriormente no caso concreto em sentido diverso da informação prestada.

3- As informações previstas no número anterior podem ser prestadas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas ao exercício da consultadoria fiscal acerca da situação tributária dos seus clientes devidamente identificados, mas serão obrigatoriamente comunicadas a estes.

4- A administração tributária está ainda vinculada:

a) Às informações escritas prestadas aos contribuintes sobre o cumprimento dos seus deveres acessórios;

b) Às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário.

5- Não são invocáveis retroactivamente perante os contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível e de boa-fé da lei os actos administrativos decorrentes de orientações genéricas emitidas pela administração tributária.

6- Presume-se a boa- fé para efeitos do número anterior quando o contribuinte solicitar à administração tributária esclarecimento sobre a interpretação e aplicação das normas em causa.

7- A sujeição da administração tributária às informações vinculativas previstas no presente artigo não abrange os casos em que atue em cumprimento da decisão judicial.”

Por sua vez, o artigo 57.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê com relevo nesta matéria o seguinte (igualmente na redacção anterior à conferida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro):

“1- O despacho que recair sobre pedido de informação vinculativa sobre a concreta situação tributária dos contribuintes ou os pressupostos de quaisquer benefícios fiscais será notificado aos interessados, vinculando os serviços a partir da notificação que, verificados os factos previstos na lei, não poderão proceder de forma diversa, salvo em cumprimento de decisão judicial.

2- Os interessados não ficam dispensados, quando o despacho for sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, de o requerer autonomamente nos termos da lei.

3- Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido do pedido de informação vinculativa, este ser-lhe-á apensado a requerimento do interessado, devendo a entidade competente para a decisão conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto do pedido de informação vinculativa coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei.” (negrito de nossa autoria).

Como se constata do que ficou provado nestes autos, a Informação Vinculativa invocada pelo Recorrente foi emitida na sequência de um requerimento apresentado por dois agrupamentos complementares de empresas (ACE), sendo evidente que o Recorrente não é um dos subscritores.

E, como os factos apurados também comprovam, nesse requerimento foi solicitado à Administração Tributária (por aqueles dois ACE) que confirmasse o regime de IVA aplicável às operações por si praticadas na hipótese, que expressamente equacionaram, de alguma das suas agrupadas ultrapassar o pro rata de 10%, ou na situação de uma eventual adesão de membros não residentes em Portugal, “submetendo à apreciação da administração tributária as situações de reembolso, por parte dos membros, à impugnante, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, assumindo o impugnante a figura de empregador jurídico, e o reembolso, por parte dos membros, à impugnante, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, quando esta não assume a figura de empregador jurídico, ou seja, tratando-se de pessoal que mantém o vínculo laboral com os seus membros e que previamente fora colocado à disposição do impugnante”, tendo a Administração Tributária subscrito a posição adiantada e defendida pelos requerentes dos pedidos de informação.

Sendo assim - e porque, como se exarou na sentença recorrida e não foi expressamente impugnado pelo recorrente neste recurso, não existe qualquer vício de incompetência quanto ao órgão decisor uma vez que a posição do Chefe de Divisão da Direcção de Serviços do IVA foi posteriormente sufragada pela Subdiretora-Geral dos Impostos - impõe-se concluir que aqueles dois ACE pretenderam e obtiveram da Administração Tributária uma posição expressa sobre uma situação concreta com relevo ao nível do regime de um imposto (IVA). Ou seja, temos que concluir que a Informação n.º 2196, de 22/12/2000, tal como a Informação n.º 1061, de 27/09/2001, constituem efectivamente Informações Vinculativas, por se encontrarem preenchidos os pressupostos que o artigo 68.º, n.º 4, als. a) e b) da LGT faz depender esse reconhecimento.

Porém, e como começamos por deixar afirmado, a mera existência de uma informação vinculante não conduz à aplicabilidade da sua “doutrina” em qualquer circunstância ou situação, uma vez que com a emissão daquele tipo de informação a Administração Tributária só fica vinculada a ter o entendimento que perfilhou ou expendeu no caso concreto. Isto é, “em Portugal, a informação prestada ao contribuinte só vincula os serviços no caso concreto que lhes é submetido, não constituindo precedente na análise futura de questões semelhantes”.[4]

Donde, não sendo o Impugnante um dos ACE que requereu a prestação da supra identificada informação vinculativa nem tendo alegado que idêntico pedido de informação tenha dirigido à mesma Entidade, temos que concluir que os actos de liquidação não contendem com o disposto nos artigos 68.º da LGT, e 57.º do CPPT.

Aliás, o facto de o Recorrente ter invocado simultaneamente a existência de uma autovinculação geral às orientações que através das informações vinculantes a Administração vai veiculando e, consequentemente, a violação dos princípios da igualdade, da imparcialidade e da boa-fé, revela bem que o Impugnante estava ciente da falência da sua pretensão na relação que estabeleceu com o determinado no citado preceito legal.

Daí que a questão seja, ainda assim, a de saber se, per se, aqueles princípios impõem que decidamos em sentido diverso.

A nossa resposta é, mais uma vez, negativa.

Efectivamente, ainda que seja inquestionável que a prossecução do fim interesse público deve ser realizada em conformidade com a Lei e respeitando os direitos dos administrados, que a Administração no exercício das suas funções não pode deixar de ter muito presente os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, tratando de forma justa e imparcial todos os que com ela estabeleçam uma relação [artigos 3.º, 5.º e 6.º, do Código de Procedimento Administrativo (CPA)] e que no exercício dos seus poderes discricionários deve adoptar os mesmos critérios, medidas e condições relativamente a todos os particulares em idêntica situação”[5] (assim se traduzindo o invocado princípio da autovinculação), também não é questionável que no caso concreto não se trata de exercício de poderes discricionários mas de uma actuação imposta por determinação legal de natureza imperativa, mais concretamente, da aplicação do preceituado no artigo 9.º n.ºs 23 e 23-A, do CIVA à situação concreta.

Ou seja, estando a Administração Tributária antes de mais vinculada ao princípio da legalidade, na ausência de uma situação conforme o preceituado no artigo 68.º da LGT, não pode deixar de actuar de acordo com a interpretação que no momento entenda ser a mais conforme à Lei, independentemente de anteriormente, relativamente a outros cidadãos contribuintes e por força do teor de uma informação vinculante que lhes prestou (e onde perfilhou entendimento distinto quanto à interpretação do regime legal a aplicar) ter actuado de forma distinta.

Não se encontra pois, neste contexto, justificação ou fundamento algum para que se devam julgar violados os princípios constitucionais invocados pelo Recorrente.[6]

Improcede, pois, nesta parte, o recurso jurisdicional interposto pelo ACE Impugnante.

4.3. Apreciemos, por fim, a questão relativa aos juros compensatórios associados às liquidações julgadas válidas, traduzidos também eles em liquidações impugnadas, adiantando que, nesta parte, cremos dever ser reconhecida razão ao Recorrente.

Para que bem se entenda porque professamos esse entendimento, começamos por recordar o que sobre esta matéria consagra a nossa Lei, assumindo aqui relevo principal o que dispõe o artigo 35.º, n.º 1, da LGT: “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”.

A questão no caso sub iudice, não é, agora, a de saber se é ou não devido o imposto – como se vê pelas decisões supra exaradas e pelos termos em que o Recorrente apresenta a questão em recurso – mas, sim, a de saber se sobre o valor tributário em dívida devem incidir juros compensatórios contados do momento em que o imposto devia ter sido liquidado.

Para o Recorrente, como se vê das conclusões oportunamente transcritas (cfr. ponto I supra), os juros compensatórios não são devidos, devendo, em conformidade, ser julgadas ilegais as liquidações adicionais que os substanciam.

Alega, nesse sentido, em síntese nossa, que actuou em conformidade com a posição veiculada na referida informação vinculativa, a qual, independentemente de ser ou não a mais correcta ou aplicável à situação, existiu e, consequentemente, nenhuma responsabilidade lhe pode ser imputada pelo atraso a título de culpa por ter actuado exclusivamente em conformidade com as orientações emanadas pela Administração Tributária.

Ou seja, se bem vemos, o Recorrente justifica o atraso no pagamento do imposto invocando, mais uma vez, as Informações cuja análise e efeitos analisamos no ponto 4.3. supra., isto é, convocando o teor dessas informações e a sua actuação em conformidade com as mesmas para justificar o seu comportamento omissivo ou, se preferirmos, como causa de exclusão da culpa exigida pelo artigo 35.º da LGT como condição de exigibilidade dos juros compensatórios.

Na sentença recorrida esta tese não obteve acolhimento fundando o Tribunal a quo o seu julgamento na mesma linha argumentativa que vertera para decidir da legitimidade da actuação da Administração Tributária, isto é, na desconsideração da informação vinculativa e na neutralização dos seus efeitos externos.

Discordamos. Para nós, o facto de a informação vinculativa apenas ser vinculante para a Administração Tributária e o facto de a mesma não ter sido emitida na sequência de pedido formulado pelo ora Recorrente não obsta a que se julgue que não há culpa de um sujeito passivo, terceiro relativamente ao procedimento que esteve na origem da prestação da informação, se esse terceiro tiver actuado em conformidade com aquela informação ou quaisquer outras informações ou orientações genéricas veiculadas pela Administração Tributária. Insista-se: não é o valor de capital devido a título de imposto que está em causa. O que está em questão é, exclusivamente, saber se nessas concretas circunstâncias deve ser exigido ao sujeito passivo, terceiro ao procedimento de informação vinculativa, mas que dele e do seu resultado (informação) teve conhecimento e que pautou a sua actuação em conformidade com o aí decidido, que pague juros compensatórios.

A nossa resposta a esta questão, como dissemos já, é negativa.

Como a doutrina há muito vem salientando, e faz hoje cada vez mais sentido, a “prestação de informações vinculativas pela administração tributária tem hoje uma importância claramente maior que há vinte o trinta anos atrás, na época em que surgiram estes mecanismos nos sistemas fiscais modernos» atento o encargo crescente que recai sobre o contribuinte, em vários tipos de impostos ou tributações, como sejam, por exemplo os impostos sobre o rendimento ( em que elege os rendimentos brutos, os qualifica face à lei, calcula as deduções, abatimentos e benefícios fiscais) ou o caso do IVA, em que o lançamento, liquidação e arrecadação ficam sobre sua responsabilidade.[7]

E se esse tipo de responsabilidade traz vantagens é, ainda, importante atentar no “risco” que daquela responsabilidade sobrevém, designadamente na definição do valor efectivamente devido e eventuais juros, decorrente de uma má interpretação das normas fiscais, em regra de elevada complexidade e a que não raras vezes se associa a impreparação técnica do devedor ou obrigado.

É precisamente nesse contexto de necessidade de conhecimento seguro da realidade legal e de interpretação normativa que assumem particular importância os vários mecanismos que hoje existem e através dos quais a Administração veicula entendimentos diversos e/ou orientações genéricas e, sobretudo, o mecanismo de prestação de informação vinculativa, enquanto meio por excelência de desenvolvimento de uma relação segura, equilibrada, transparente e confiável entre a Administração Tributária e o contribuinte.

É certo, já o mencionámos, que por força do artigo 57.º do CPPT a Administração Tributária não fica vinculada a praticar o acto administrativo em matéria tributária pela forma como prometeu que o iria praticar relativamente a qualquer contribuinte.[8] Porém, essa promessa, sobretudo porque pública, cria necessariamente no sujeito passivo a convicção de que se actuar em conformidade com a mesma são incomensuravelmente menores as hipóteses de cometer erro na projecção e/ou na liquidação da tributação. É esta actuação segundo os ditames da confiança, e que tem ainda subjacente o reconhecimento da Administração Tributária como entidade dotada de especial autoridade na interpretação (e aplicação) da norma legal tributária, que funda o nosso entendimento de que uma actuação desconforme o regime legal de tributação determinada pelo conteúdo de uma informação vinculante, ainda que emitida a pedido de terceiros, é susceptível de legitimar a conclusão de inexistência de um juízo de censura, isto é, é capaz de suportar o afastamento de um juízo de imputabilidade a título de culpa ao contribuinte pela demora no cumprimento da obrigação tributária.

Note-se, como a jurisprudência também vem salientando, que a “imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios nos termos do art. 35.º da LGT depende da existência de culpa (a título de dolo ou negligência), por parte do contribuinte.” E embora seja correcto afirmar-se, como recorrentemente vem fazendo a nossa jurisprudência, que se uma “determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo”,[9] não pode afirmar-se preenchido o pressuposto culposo (mesmo que verificado o ilícito) se nenhum juízo de censura à actuação do contribuinte pode ser realizado, designadamente por a sua actuação desconforme à Lei assentar numa interpretação do ordenamento jurídico idêntica à que à data da sua actuação era perfilhada e publicamente partilhada pela Administração Fiscal.

Em suma, e contrariamente ao que ficou decidido em 1ª instância, o facto de a informação vinculativa só produzir, enquanto promessa administrativa e por força da regulamentação especial a que está sujeita, efeitos inter-partes, não implica que não deva ser excluída a culpa do sujeito passivo, terceiro naquela relação, que actuou em conformidade com as informações veiculadas nessa mesma informação.

Donde, tendo o sujeito passivo alegado que teve conhecimento do teor daquela informação, que alterou a sua actuação em conformidade com as suas directrizes e que o retardamento da liquidação se ficou a dever precisamente à confiança a que votou o entendimento ali veiculado, e resultando provado nos autos, no essencial, essa alegação, nenhum juízo de censura lhe deve ser feito, isto é, há que reconhecer como não verificado o pressuposto da culpa que a exigência dos juros compensatórios necessariamente pressupõe.

Procede, assim, nesta parte, o recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente “... – serviços administrativos operacionais e informáticos, a.c.e.”.

V- Da dispensa do remanescente devido a título de taxa de justiça

Embora nenhuma das partes expressamente o tenha solicitado, impõe-se, atento o valor da causa, € 7.934.108,90 (sete milhões, novecentos e trinta e quatro mil e cento e oito euros e nove cêntimos), apreciar da eventual verificação dos pressupostos de dispensa do remanescente devido a título de taxa de justiça, o que faremos seguindo de muito perto o enquadramento jurídico por nós exposto no acórdão de 25 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 6623/13:

A questão que se coloca é, pois, a de saber se, face ao circunstancialismo dos autos, isto é, relevando-se os três factores mencionados no artigo 530.º do Código de Processo Civil deve ou não este Tribunal Central lançar mão do mecanismo de dispensa do remanescente previsto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP). E, em caso afirmativo, se essa dispensa deve ser total ou parcial.

Para efeito de apreciação da questão, para além do preceituado no artigo 6.º, n.º 7 do RCP – que estatui que o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final do processo, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo, designadamente, à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o seu pagamento – importa ainda considerar que nos termos do artigo 529, nº.2, do CPC, a taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente e é fixada em função do valor e complexidade da causa, nos termos do RCP pelo impulso processual de cada interveniente e é fixada em função do valor e complexidade da causa, nos termos do mesmo diploma legal citado (artigo 6.º e Tabela I, anexa ao RCP). E que “a taxa de justiça devida pelo impulso processual de cada interveniente não pode corresponder à complexidade da causa, visto que essa complexidade não é, em regra, aferível na altura desse impulso. O impulso processual é, grosso modo, a prática do acto de processo que origina núcleos relevantes de dinâmicas processuais nomeadamente, a acção, o incidente e o recurso”.[10]

Daí que, seja líquido concluir que o mencionado remanescente está directamente conexionado com o que se mostra prescrito na Tabela I, anexa ao RCP, isto é, com o comando na parte em que determina que, para além de € 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada € 25.000,00 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna “A”, uma e meia unidade de conta, no caso da coluna “B”, e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna “C”.

É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre € 275.000,00 e o efectivo e superior valor da causa para efeitos de determinação daquela taxa, que o juiz deverá ter presente como sendo aquele que, em caso de não haver dispensa, corresponderá ao valor a pagar, por ser aquele que será atendido na elaboração da conta final.

Acresce que, como é sabido, a decisão de dispensa, nos termos excepcionais em que se mostra consagrada, está dependente, por força da lei, da especificidade da concreta situação processual, designadamente, da complexidade da causa e da conduta processual das partes. Ou seja, a decisão judicial de dispensar o pagamento do remanescente em dívida haverá necessariamente que fundar-se num juízo a formular quanto à verificação de uma complexidade não relevante ou mesmo na manifesta simplicidade da causa associadas ainda a um comportamento irrepreensível das partes na forma como actuaram no processo na defesa legítima dos seus interesses.

Sobre estes critérios norteadores da decisão tem vindo a jurisprudência a pronunciar-se repetidamente, afirmando que:

- A maior, ou menor, complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artigo 530.º, n.º.7 do CPC, que estabelece que “Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”;

- As questões de “elevada especialização jurídica ou especificidade técnica” são as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir;

- As questões jurídicas de “âmbito muito diverso” são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados [11]

- a conduta processual a destacar para efeitos de uma decisão positiva quanto à questão de dispensa do pagamento será a que for reveladora do dever de boa-fé processual estatuído no actual artigo 8.º do CPC, isto é, a conduta da parte reveladora de que actuou no processo num sentido construtivo e sempre dirigido, sem prejuízo do direito de defesa dos seus interesses legítimos, para a descoberta da verdade material.

Revertendo ao caso concreto, adiantamos que não temos dúvida alguma quanto a ser irrepreensível a conduta das partes, sendo manifesto que nunca assumiram no processo qualquer conduta capaz de ser qualificada como obstativa da sua normal tramitação, dilatória e muito menos de má-fé.

Relativamente à complexidade técnica, é certo que se ela em abstracto existiu como se vê do nosso acórdão, a questão que apreciamos e decidimos vem sendo apreciada pela doutrina e pela jurisprudência, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo que, como se vê do mesmo aresto, seguimos integralmente.

Assim, e porque se deve entender que o remanescente não será devido sempre que as causas em concreto não tenham especial complexidade e o comportamento das partes não tenha de alguma forma contribuído de forma acrescida para essa dificuldade, impõe-se concluir pela verificação, in casu, dos pressupostos de dispensa de pagamento integral do remanescente devido nesta instância.

VI- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, negando integralmente provimento a ambos os recursos jurisdicionais, em confirmar integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Fazenda Pública no que respeita ao recurso jurisdicional por si interposto.

Custas pela Fazenda Pública e pelo “... – serviços administrativos operacionais e informáticos, a.c.e.”, no que respeita ao recurso jurisdicional por este último interposto, na proporção do respectivo decaimento.

Ficam ambas as partes dispensadas do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Notifique e registe.

Lisboa, 8 de Março de 2018

[Anabela Russo]

[Jorge Cortês)

[Vital Lopes]

[1] Todas as referências de natureza processual realizadas no ponto II deste acórdão devem ser entendidas como reportando-se à redacção dos preceitos legais antes da entrada em vigor do comummente designado “NCPC”, atenta a data de interposição do presente recurso jurisdicional e o que determina o preceituado no artigo 12.º do Código Civil.

[2] Acórdão proferido no processo n.º 1231/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt

[3] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7-12-2004, proferido no processo n.º 908/04, integralmente disponível em www.dgsi.pt

[4] Sérgio Vasques, O Mecanismo da Informação Vinculativa, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 397, Janeiro-Março de 2000, em especial pág. 112.

[5] Parecer do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República de 28/04/2005, n.º 2627, integralmente disponível em http://www.dgsi.pt/

[6] Neste sentido vem decidindo a jurisprudência deste Tribunal, citando-se, a título exemplificativo, o acórdão deste Tribunal Central de cf. acórdão de 9 de Novembro de 2010, proferido no processo n.º 4292/10, integralmente disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf

[7] Sérgio Vasques, O MECANISMO DA INFORMAÇÃO VINCULATIVA, CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL, Centro de Estudos Fiscais, pág. 109.

[8] No sentido de que a informação vinculativa em direito fiscal constitui uma verdadeira promessa submetida a uma especial regulação, vide, João Taborda da Gama, PROMESSAS ADMINISTRATIVAS, DA DECISÃO DE AUTOVINCULAÇAO AO ACTO ADMINISTRATIVO DEVIDO, Coimbra Editora, pág. 215 e ss.

[9] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23-4-2013, proferido no processo n.º 1195/12, integralmente disponível em www.dgsi.pt

[10] Cfr. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 23-4-20159 (processo n.º 8416/15), de 16-1-2014 (processo n.º.7140/13) e de 13/3/2014 (proc.7373/14). No mesmo sentido SALVADOR DA COSTA, “Regulamento das Custas Processuais anotado e comentado”, Almedina, 5ª. edição, 2013, pág.71 e seg.

[11] Veja-se, neste sentido, a jurisprudência e a doutrina citadas na nota anterior, bem como os acórdãos e autores para que aí somos remetidos.